UFSW RV/0980-W/05

Auch das vom Bw. wiederholt vorgebrachte Argument, wonach nicht eingeplante Sanierungsarbeiten die Eröffnung des Betriebes verzögert hätten, vermag nicht zu überzeugen, zumal der Kaufvertrag vom 20. Juni 2001 ausdrücklich den Passus enthält, dass der Käufer in Kenntnis des schlechten Erhaltungszustandes der Wohn- und Wirtschaftsgebäude ist. Diese dem Bw. von vornherein bekannte Tatsache, welche letztlich auch die Höhe des Kaufpreises bestimmt hat, kann somit die noch immer nicht erfolgte Betriebseröffnung nicht rechtfertigen. Gemäß § 2 Abs. 2 EStG 1988 ist das Einkommen der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im Abs.3 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben, und außergewöhnlichen Belastungen sowie der Freibeträge nach den §§ 104 und 105. Nach § 2 Abs. 3 EStG 1988 unterliegen der Einkommensteuer nur ... 3. Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23) ... Gemäß § 23 Z 1 EStG 1988 sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb jene Einkünfte, die aus einer selbständigen, nachhaltigen Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als selbständige Arbeit anzusehen ist. Wie auch Doralt (Kommentar zum EStG 1988, § 23 RZ 5) ausgeführt hat, definiert § 23 Z 1 EStG 1988 den Betriebsbegriff für alle betrieblichen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988) und sieht die Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Auffangtatbestand vor. Im vorliegenden Fall ist folglich - vor einer Prüfung, ob es sich um Liebhaberei handelt - auf die Frage einzugehen, ob es sich bei der vom Berufungswerber beabsichtigten Tätigkeit in den Jahren 2001 bis 2004 grundsätzlich um eine betriebliche handeln kann (siehe auch VwGH 7.6.2005, 2001/14/0086). Wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 24.4.1996, 92/15/0092, ausführt, "ist eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr gegeben, wenn jemand nach außen hin erkennbar am Wirtschaftsleben in Form des Güteraustausches oder Leistungsaustausches teilnimmt. Dies setzt im Allgemeinen die grundsätzliche und nach objektiven Kriterien zu beurteilende Bereitschaft voraus, die jeweilige Leistung jedermann anzubieten, der nach ihr Bedarf hat." Seit der Anschaffung des Bauernhofes im Jahr 2001 bis zum jetzigen Zeitpunkt hat der Bw. - die von ihm erstellten "Wirtschaftskennzahlen" nicht einmal ansatzweise verwirklicht, sondern unbestrittenermaßen keine Leistungen, die auf einen Vieh- und Fleischhandel hindeuten, angeboten und somit auch nicht am Markt teilgenommen. Angesichts dieses fast 6-jährigen Zeitraumes ist - unter Bedachtnahme auf vorstehende Ausführungen - für den Berufungssenat weder das objektivierbare Interesse des Bw. an einer Realisierung des Projektes erkennbar, noch die Ernsthaftigkeit seines Vorhabens, nämlich zielstrebig einen Gewerbebetrieb zu eröffnen, nachvollziehbar. Vielmehr hat sich der Bw. nach seiner Pensionierung nach eigenen Angaben in diesen Jahren ausschließlich mit der bis zum jetzigen Zeitpunkt noch nicht vollendeten Sanierung des Bauernhofes beschäftigt. Das Verhalten des Bw. ist nach Auffassung des Berufungssenates nicht als eindeutig auf die Schaffung einer Einkunftsquelle aus Gewerbebetrieb gerichtet anzusehen. Eine unternehmerische Tätigkeit ist nach Dafürhalten des unabhängigen Finanzsenates von einem zielstrebigen, auf eine rasche Betriebseröffnung gerichteten Verhalten des am Wirtschaftsleben Teilnehmenden gekennzeichnet. Vorrangig hat sich der Bw. mit der kapitalintensiveren Sanierung des ehemaligen Wohntraktes des Bauernhofes beschäftigt, als die nach seinen Angaben geringe Investition von € 5.000,-- für die Errichtung des Rinder- und Laufstalles (Bilder T Links 1-3) vorzunehmen, um mit seiner geplanten Tätigkeit des Vieh- und Fleischhandels endlich beginnen zu können. Angesichts des Umstandes des immer wieder Hintanstellens dieser "vergleichsweise bescheidenen Investition" kann der unabhängige Finanzsenat keine zielgerichteten Handlungen, welche auf die Eröffnung des Gewerbebetriebes gerichtet sind, erkennen, zumal ein Rinder- und Laufstall eine (wenn nicht sogar die wesentliche) Voraussetzung für die Ausübung des Gewerbebetriebes, wie er dem Bw. vorschwebt, darstellt. Diese Schlussfolgerung erhärtet sich auch aus den Angaben in der Niederschrift vom 26. Juni 2003 (USt-Akt AS 1), in welcher festgehalten wurde: "Wo früher die Stallungen waren wurden Räumlichkeiten geschaffen, die später dem Viehhandel als Büroräume dienen sollen. Es handelt sich dabei um 4 Räume und 2 Badezimmer. Ein Teil der Räume wird derzeit von [Bw.] als Arbeitsraum und Umkleideraum benutzt. Derzeit ist eine kleine Küche angeschlossen. ... " Aus welchem Grund die Vornahme der Investition für den Rinder- und Laufstall, dessen relativ rasche Herstellung - nach eigenen Angaben könnte der Bw. nunmehr binnen zweier Monate den Betrieb eröffnen - bisher unterblieb, ist nicht nachvollziehbar. Bereits in der (ersten) die Zeiträume 2001 bis 2003 betreffenden Berufung vom Dezember 2004 betonte der Bw., dass die für die Stallungen noch ausständigen Sanierungsaufwendungen bei etwa € 5.000,00 liegen würden. Auch in der mehr als zwei Jahre später stattgefundenen Berufungsverhandlung wird das Investitionsvolumen - unverändert noch immer - mit rund € 5.000,00 beziffert. Welche Umstände den Bw. daran gehindert haben, diese von ihm selbst als gering bezeichneten Betrag in der Zwischenzeit zu investieren, um die Eröffnung des Gewerbebetriebes ernsthaft voranzutreiben, wurde von ihm nicht dargelegt. Die von der Judikatur geforderte Zielstrebigkeit ist für den Berufungssenat jedenfalls nicht erkennbar und deutet die Vorgehensweise des Bw. - die Sanierung des Bauernhofes weitgehend in Eigenregie durchzuführen - keinesfalls auf eine künftige Eröffnung eines Vieh- und Fleischhandels hin. Betrachtet man die bis zum jetzigen Zeitpunkt getätigten Investitionen (z.B. Sanierung des gesamten Daches des Bauernhofes; Errichtung einer Wohnung im ehemaligen Wirtschaftstrakt, siehe Fotostrecken C-K; Errichtung eines Tank- und Heizungsraumes, siehe Fotos M), so stehen diese nach Ansicht des Finanzsenates mit der Eröffnung eines Gewerbebetriebes nicht in Zusammenhang, sondern liegen im bloßen Besitz und der Erhaltung der Liegenschaft, wie dies auch im Rahmen einer privaten Nutzung der Fall wäre, begründet. Liegt eine dem Bw. zurechenbare Betätigung im Betrieb eines Vieh- und Fleischhandels aber in den Streitjahren nicht vor, so erübrigt sich eine nähere Auseinandersetzung mit der Liebhabereiverordnung schon allein deshalb, weil sich eine nicht entfaltete Betätigung einer Beurteilung ihrer konkreten Ertragsaussichten ebenso entzieht, wie einer Untersuchung daraufhin, ob sie durch die Absicht zur Erzielung eines Gesamtgewinnes veranlasst ist. Unter Bedachtnahme auf vorstehende Ausführungen geht der Berufungssenat daher davon aus, dass der Bw. auch keine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt hat, die zum Vorsteuerabzug berechtigt. | Ad 2. | Investitionszuwachsprämie für 2004 Gemäß § 108 e Abs. 1 EStG 1988 kann für den Investitionszuwachs bei prämienbegünstigten Wirtschaftsgütern eine Investitionszuwachsprämie von 10% geltend gemacht werden. Voraussetzung ist, dass die Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung im Wege der Absetzung für Abnutzung (§§ 7 und 8) abgesetzt werden. Gemäß Abs. 2 leg. cit. sind prämienbegünstigte Wirtschaftsgüter ungebrauchte körperliche Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens. ... Tatbestandsmäßige Voraussetzung für die Gewährung der Investitionszuwachsprämie ist die Erzielung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, von Einkünften aus selbständiger Arbeit bzw. von Einkünften aus Gewerbebetrieb. Da der Bw. - wie sich aus vorstehenden Ausführungen ergibt - keine dieser tatbestandsmäßigen Voraussetzungen erfüllt, ist in der Versagung der Investitionszuwachsprämie für 2004 eine Rechtswidrigkeit nicht zu erblicken. | Ad 3. | Vorsteuern in Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Im Rahmen der im Juni 2003 durchgeführten UVA-Prüfung äußerte der Bw. erstmals die Absicht, den ehemaligen Wohnbereich des Bauernhofes an Studenten vermieten zu wollen. Festgehalten wurde weiters, dass die meisten der Sanierungsarbeiten in diesem Bereich des Bauernhofes vom Bw. in Eigenregie durchgeführt werden (USt-Akt AS 1 ff, Niederschrift vom 23. Juni 2003). Am 14. Juli 2004 erlangte der Bw. von der Gemeinde die baubehördliche Bewilligung (ESt-Akt 2002, AS 121), einen Umbau des Bauernhofes vorzunehmen. Demnach wurde im Wesentlichen der östliche Gebäudetrakt saniert [Anm.: ehemaliger Stallbereich] und eine zweite Wohneinheit eingebaut. Die bestehende Wohnung [Anm.: ehemaliger Wohntrakt des Bauernhofes] wurde dabei auf das Obergeschoss erweitert. Laut Begründung des Baubewilligungsbescheides dient die Verwendung der Wohnungsflächen zur Deckung der familieneigenen Wohnbedürfnisse. Der Baubewilligung ist sohin weder zu entnehmen, dass der Bw. den Betrieb eines Fleisch- und Viehhandels geplant hat, noch dass er die Vermietung von Wohnungen beabsichtigt. Anlässlich einer Nachschau am 18. Oktober 2004 (ESt-Akt 2002, AS 118, 119) hielt das Amtsorgan den Bauzustand des die Vermietung betreffenden Gebäudeteiles wie folgt fest: "... Jener Gebäudeteil, der für die Vermietung vorgesehen ist, hat sich im Wesentlichen nicht verändert. Der Fußboden wurde bis zur Grundfestung (ca. 70 cm tief) ausgegraben und mit Schotter versehen. Die tragenden Mauern wurden unterfangen und der angefallene Schutt abtransportiert. 7 Fenster wurden erneuert, Innenwände teilweise grob verputzt. Im Erd- und Obergeschoss wurde ein Kamin eingezogen. Über den Zeitpunkt der Fertigstellung sowohl des landwirtschaftlich genutzten Gebäudeteiles als auch der geplanten Wohnungen kann der Bw. keine Zeitangaben machen. ..." Eine Trennung und Aufteilung der getätigten Sanierungsaufwendungen und Investitionen in einen auf die beabsichtigte betriebliche Tätigkeit (Vieh- und Fleischhandel) und in einen auf die beabsichtigte Vermietungstätigkeit entfallenden Anteil nahm der Bw. in den Streitjahren 2001 bis 2004 ebenso wie eine Ermittlung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht vor, sondern erfolgte dies erstmals für das Jahr 2005. Aus den Steuererklärungen der Streitjahre 2001 bis 2004 (samt Beilagen) ist die eindeutige Absicht einer späteren Einkunftserzielung durch Vermietung ebenso wenig erkennbar, wie das Vorbringen des Bw. in der Berufungsbegründung, wonach etwa 35 bis 40 % des gesamten Sanierungsaufwandes den auf die Vermietung und Verpachtung entfallenden Anteil betreffen. Einer in der Berufungsverhandlung vom Bw. vorgelegten Aufstellung ist nunmehr zu entnehmen, dass etwa 51,9 % der Investitionskosten durch die Vermietung und Verpachtung verursacht wären. Mit der Umsatz- und Einkommensteuererklärung des Jahres 2005 vom 20. Juni 2006, beantragte der Bw. erstmalig Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei den Steuerveranlagungen zu berücksichtigen und legte auch erstmals eine Überschussermittlung bei (€ -11.745,46). Ergänzend führt der Bw. dabei aus, dass die Wohnung im Erdgeschoss im September 2005 fertig gestellt und Vermittlungsaufträge an Immobilienmakler im September 2005 erteilt wurden. Somit habe laut Bw. seit September 2005 Vermietungsabsicht (für 42 %) bestanden. Die auf die Vermietung und Verpachtung entfallenden Werbungskosten wurden in der Buchhaltung des Gewerbebetriebes verbucht und betreffen diese zu 51,9 %. Während des Berufungsverfahrens legte der Bw. einen auf drei Jahre befristeten Mietvertrag vom 24. April 2006 vor. Demnach erzielt der Bw. nunmehr einen monatlichen Mietzins von € 1.000,-- (brutto, inkl. Betriebskosten). Der Berufungssenat vertritt folgende Auffassung: Aufwendungen auf ein zur Einkunftserzielung bestimmtes Objekt können unter Umständen auch dann als Werbungskosten Berücksichtigung finden, wenn ihnen gerade (vorübergehend) oder noch keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gegenüberstehen. Das Vorliegen von Werbungskosten ist nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes nur dann anzunehmen, wenn die ernsthafte Absicht zur Erzielung solcher Einkünfte als klar erwiesen anzunehmen ist (VwGH 22.1.1985, 84/14/0016). Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom 23.6.1992, 92/14/0037, zum Ausdruck gebracht, dass für die steuerliche Berücksichtigung von Werbungskosten und Vorsteuern weder bloße Absichtserklärungen des Steuerpflichtigen über eine künftige Vermietung noch der Umstand, dass der Steuerpflichtige bloß die Möglichkeit zur Erzielung von Einkünften aus der Vermietung ins Auge fasst, ausreichen. Ob (die Unternehmereigenschaft begründende) Vorbereitungstätigkeiten anzunehmen sind, muss im Zeitpunkt der Tätigkeit entschieden werden. Besteht in diesem Zeitpunkt noch nicht die Absicht der Verwertung dieser Tätigkeit durch Leistungen, ist eine unternehmerische Tätigkeit nicht gegeben; sie wird auch nicht rückwirkend damit begründet, dass die Tätigkeit später in entgeltliche Leistungen mündet. Bei der Errichtung von Wohnraum, der der privaten Nutzung ebenso dienen kann wie der Vermietung, können Vorsteuern und Aufwendungen, denen keine Einnahmen gegenüberstehen, nach der Rechtsprechung nur dann steuerlich (ausnahmsweise) zum Tragen kommen, wenn die ernsthafte Absicht künftiger Vermietung entweder in bindenden Vereinbarungen ihren Niederschlag gefunden haben oder auf Grund sonstiger, über die Absichtserklärung hinausgehender Umstände mit "ziemlicher Sicherheit" feststehen (Ruppe, UStG 1994, Kommentar², Tz 134 ff zu § 2, 288 f). Der auf Vermietung des Objektes gerichtete Entschluss des Steuerpflichtigen muss klar und eindeutig nach außen hin in Erscheinung treten. Dabei genügt es nicht, wenn die Vermietung eines Gebäudes als eine von mehreren Verwertungsmöglichkeiten bloß ins Auge gefasst wird. Dass in den Jahren 2001 bis 2004 die von der Judikatur geforderte eindeutige Vermietungsabsicht beim Bw. nicht vorgelegen ist, ergibt sich einerseits aus den Steuererklärungen und andererseits aus der mit 23. Dezember 2004 datierten Berufung betreffend die Streitjahre 2001 bis 2003. So wird auf Seite 17 der Berufung (ESt-Akt 2003, AS 77) etwa ausgeführt: "... Es war von Beginn der Sanierungsarbeiten weg die klare Absicht, die Räumlichkeiten entweder selbst im Rahmen des Gewerbebetriebes zu verwenden oder zu vermieten, wobei primär die Verwendung im Rahmen des Gewerbebetriebes im Vordergrund stand. ..." Auch auf Seite 20 der Berufung vom 28. Juni 2005, betreffend das Streitjahr 2004, wird ausgeführt, "... wurden bei den Investitionen im Erdgeschoß/Obergeschoß bereits berücksichtigt, dass gegebenenfalls auch eine Vermietung von Liegenschaftsteilen möglich sein soll, wenn einzelne Räume nicht für den Gewerbebetrieb bzw. Wohnung für Dienstnehmer verwendet werden. ..." Die - von der Judikatur des VwGH geforderte - ernsthafte Vermietungsabsicht des Bw. kann daher nach Auffassung des unabhängigen Finanzsenates im gegenständlichen Fall in den Jahren 2001 bis 2004 als nicht klar erwiesen angesehen werden. Diese in freier Beweiswürdigung getroffene Schlussfolgerung gründet sich in Anbetracht vorstehender Berufungsausführungen insbesondere auf den Umstand, dass der Bw. nicht ausschließlich eine Vermietung des Objektes vor Augen hatte, sondern diese Verwertungsmöglichkeit nur eine Alternative für den Fall darstellte, dass keine Verwendung im Gewerbebetrieb erfolgen sollte. Die Richtigkeit dieser Schlussfolgerung bestätigte sich auch im Zuge der mündlichen Berufungsverhandlung, wonach die Option der Vermietung der Wohnungen im Bauernhof von der Entwicklung des wirtschaftlichen Erfolges des Vieh- und Fleischhandels abhängig gemacht wurde. Das Abhängigmachen der Vermietung von Räumlichkeiten vom zukünftigen wirtschaftlichen Erfolg eines noch nicht eröffneten Gewerbebetriebes begründet nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates keine eindeutige Vermietungsabsicht im Sinne der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes, zumal die dabei auftretenden Unsicherheitsfaktoren die Eindeutigkeit der Vermietungsabsicht ausschließen. Außerdem wäre in diesem Zusammenhang noch anzumerken, dass auch aus der vom 14. Juli 2004 stammenden Baubewilligung von einer Vermietung nicht die Rede ist, sondern lediglich davon, dass die Verwendung der Wohnungsflächen zur Deckung der familieneigenen Wohnbedürfnisse dient. Zu Beginn der Sanierungsarbeiten in den Jahren 2001 und 2002 war jedenfalls eine künftige Vermietungsabsicht aus den Steuererklärungen nicht erkennbar, geschweige denn als "klar erwiesen" im Sinne der Rechtsprechung des VwGH. Auch in den Jahren 2003 und 2004 wurden vom Bw. im Zuge der mit ihm aufgenommenen Niederschriften lediglich Absichtserklärungen abgegeben, die noch dazu nicht einmal in den Steuererklärungen ihren Niederschlag gefunden haben. Über diese bloßen Absichtserklärungen hinausgehende Umstände sind erstmals im Jahr 2005 erkennbar. Unter dem Blickwinkel obigen Ausführungen, erachtet es der unabhängige Finanzsenat als erwiesen, dass die Vermietungsabsicht des Bw. - nicht zuletzt auch aufgrund seiner eigenen Angaben in den Steuererklärungen des Jahres 2005 - erstmals mit Beendigung des Ausbaues der bestehenden Wohneinheit im Erdgeschoss nach außen hin in Erscheinung trat. Das Maß der bloßen Absichtserklärung überschritt der Bw. mit der Beauftragung eines Immobilienmaklers zur Vermittlung von Mietern im Herbst 2005. Im Sinne der oben erwähnten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (17.5.1988, 85/14/0106) wurde damit der Zeitpunkt des Beginnes der Unternehmereigenschaft des Bw. begründet. Die Berufung war daher in diesem Berufungspunkt als unbegründet abzuweisen. | Ad 4. | Nachträgliche Betriebsausgaben (Einkommensteuer 2004) Mit Alleinvermittlungsauftrag vom 21. Dezember 2000 (Maklervertrag gemäß § 14 Maklergesetz) beauftragte der Bw. als Eigentümer einer Liegenschaft in Wien 13 die Fa. A mit dem Verkauf seines im Privatvermögen befindlichen bebauten Grundstückes. Als Provision vereinbarten die Vertragsparteien ÖS 374.400,00 brutto (USt ÖS 62.400,00). Selbst für den Fall, dass der Bw. ein zweckgleichwertiges Rechtsgeschäft selbst abschließt, verpflichtete er sich im Maklervertrag zur Zahlung der vereinbarten Provision. Bis zum Jahre 2001 erzielte und erklärte der Bw. mit diesem bebauten Grundstück Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (ESt-Akt 2001, AS 32), und wurde dieses im Jahr 2001 veräußert. Die Vermittlung des Verkaufes kam allerdings nicht durch den beauftragten Makler zustande. Mit dem Veräußerungserlös von etwa ÖS 7,5 Mio bediente der Bw. die Deckung seiner im Konkurs der Ö GesmbH & Co KEG übernommenen Haftung und angefallenen Schulden. Der Zivilprozess (11Cg-96/03) betreffend die vom Bw. vertraglich zugesicherte Provision wurde von den Vertragsparteien mit Vergleich beendet, worin der Bw. sich verpflichtete € 10.000,00 (brutto, darin enthalten USt € 1.666,67) an die Fa. A als Provisionsentgelt zu leisten. Die diesbezüglich im Jahr 2004 angefallenen Rechtsanwaltskosten betrugen € 1.300,90 (brutto, darin enthalten USt 216,82). Gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Aufwendungen die im Zusammenhang mit einer seinerzeitigen Betriebsführung stehen, aber erst nach Beendigung der betrieblichen Tätigkeit anfallen, werden vom § 32 Z 2 EStG 1988 erfasst, welcher auch Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit zu den Einkünften des § 2 Abs. 3 EStG 1988 rechnet. Demnach können Aufwendungen, die nach Aufgabe oder Veräußerung des Unternehmens anfallen, nachträgliche Betriebsausgaben sein, wenn sie einen engen Zusammenhang zum (ehemaligen) Betrieb aufweisen. Betrachtet man nunmehr die berufungsgegenständlichen Aufwendungen (Provisionszahlungen und Rechtsanwaltskosten), so ergibt sich nach Dafürhalten des Berufungssenates, dass diese Aufwendungen ausschließlich mit dem Verkauf eines im Privatvermögen des Bw. befindlichen bebauten Grundstückes in Zusammenhang stehen und nicht durch den Betrieb der mit Vieh handelnden Ö GesmbH & Co KEG verursacht sind. Dieser betriebliche Zusammenhang wird auch nicht dadurch hergestellt, dass der Bw. den Veräußerungserlös zur Tilgung seiner betrieblichen Schulden verwendete. In der Beurteilung des Finanzamtes, wonach diese Aufwendungen keine nachträglichen und vorsteuerabzugsfähigen Betriebsausgaben darstellen, kann somit keine Rechtswidrigkeit erkannt werden. | Ad 5. | Nachträgliche Betriebseinnahmen (Einkommensteuer 2002) - Wegfall von Lieferverbindlichkeiten Über das Vermögen der Ö GesmbH & Co KEG wurde im Jahr 1998 der Konkurs eröffnet und damit die betriebliche Tätigkeit eingestellt. Vom steuerlichen Vertreter wurde für das Jahr 1998 das laufende Betriebsergebnis sowie ein Aufgabeverlust/gewinn ermittelt, wobei die ausstehenden Forderungen zu Lasten des laufenden Betriebsergebnisses zu 100% wertberichtigt wurden, während laut den diesbezüglichen Ausführungen des steuerlichen Vertreters in der am 27. November 2000 aufgenommenen Niederschrift eine Verbuchung der offenen Lieferverbindlichkeiten iHv ÖS 2,935.649,00 als a.o Ertrag deshalb unberücksichtigt blieb, weil davon ausgegangen wurde, "dass die diversen Beträge im Rahmen des Konkursverfahrens angemeldet wurden und durch die Abweisung des Konkurses mangels Masse nach wie vor bestehen." Im Jahr 1999 wurde der Konkurs mangels Vermögens abgewiesen, im Jahr 2001 erfolgte die Löschung der Ö GesmbH & Co KEG im Firmenbuch. Abweichend von der Steuererklärung hat das Finanzamt im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2002 43.261,00 € (ÖS 595.287,00) als nachträgliche Betriebseinnahmen angesetzt, welche wie folgt ermittelt wurden: | | ÖS | Lieferverbindlichkeit per 31.3.1998 | 2.935.649,00 | abzügl. Zahlung S | -1.447.432,00 | LV, die offenbar nicht beglichen wurden | 1.488.217,00 | davon betrifft den Bw. 40% | 595.287,00 Die Auffassung des Finanzamtes, wonach im Jahr 2002 beim Bw. aus der Nichtgeltendmachung der Lieferverbindlichkeiten nachträgliche Betriebseinnahmen anzusetzen seien, wird vom unabhängigen Finanzsenat aus folgenden Gründen nicht geteilt: Gemäß § 32 Z 2 1. Teilstrich EStG 1988 gehören zu den Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG auch Einkünfte aus einer ehemaligen betrieblichen Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 (z.B. Gewinne aus dem Eingang abgeschriebener Forderungen oder Verluste aus dem Ausfall von Forderungen). Aufgrund der einkommensteuerlichen Systematik sind bei den betrieblichen Einkünften alle in einem Betriebsvermögen vorhandenen Vermögenswerte im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe steuerlich zu erfassen. Damit sind insbesondere alle Forderungen und Verbindlichkeiten bei der letztmaligen Ermittlung des Betriebsvermögens anzusetzen. Der Eingang der Forderungen bzw. die Begleichung der Verbindlichkeiten bleibt daher ohne steuerliche Folgen. Dies muss auch dann gelten, wenn die Forderungen oder Verbindlichkeiten unrichtigerweise nicht oder unrichtig ausgewiesen wurden (VwGH 19.3.1985, 84/14/0178). Aus der Wortfolge "Einkünfte aus einer ehemaligen betrieblichen Tätigkeit" ist somit abzuleiten, dass damit nur solche Einkünfte bzw. Verluste zu erfassen sind, die sich nach dem Zeitpunkt der Betriebsaufgabe ereignen und daher nicht in der Betriebsaufgabengewinnermittlung berücksichtigt werden konnten (VwGH 22.10.1996, 95/14/0018). Tritt zu Tage, dass Forderungen oder Verbindlichkeiten unrichtigerweise nicht oder unrichtig ausgewiesen wurden, so kann es - soweit verfahrensrechtlich überhaupt möglich - nur mehr zu einer Korrektur der seinerzeitigen Aufgabegewinnermittlung kommen. Zunächst ist festzuhalten, dass sich Anhaltspunkte dafür, dass nicht der unbeschränkt haftende Komplementär, sondern der Bw. als (beschränkt haftender) Kommanditist die Lieferverbindlichkeiten anlässlich der Betriebsaufgabe der Ö GesmbH & Co KEG (anteilig) in sein Privatvermögen übernommen hat, der Aktenlage jedenfalls nicht entnehmen lassen. Durch die beschränkte Haftung der Kommanditisten wäre es den Gläubigern der Ö GesmbH & Co KEG aber auch nicht möglich gewesen, über dessen Hafteinlage hinaus, Ansprüche gegen ihn geltend zu machen. Die Frage, ob durch den Wegfall der Lieferverbindlichkeiten daher beim Bw. überhaupt nachträgliche Betriebseinnahmen anfallen können, kann im gegenständlichen Fall aber dahingestellt bleiben. Denn selbst wenn man diesbezüglich der vom Finanzamt vertretenen Auffassung folgen sollte, war bereits im Jahr 1999 - nach Abweisung des Konkurses mangels Vermögens - für die Gläubiger angesichts der beschränkten Haftung der Kommanditisten und der Vermögenslosigkeit des Komplementärs klar erkennbar, dass mit einer Realisierung ihrer Forderungen nicht zu rechnen war. Nach Auffassung des Berufungssenates stand daher spätestens zu diesem Zeitpunkt unzweifelhaft fest, dass mit der Geltendmachung der noch offenen Lieferverbindlichkeiten durch die Gläubiger nicht mehr zu rechnen ist und folglich die Verbindlichkeiten auch nicht mehr zu Zahlungen führen werden. Eine gewinnerhöhende Auflösung der Lieferverbindlichkeiten wäre daher spätestens im Jahr 1999 vorzunehmen gewesen. Im Hinblick darauf, dass die Jahre vor 2001 nicht Gegenstand des Berufungsverfahrens sind, erübrigt sich aber auch eine nähere Auseinandersetzung mit der vom steuerlichen Vertreter aufgeworfenen Frage, ob die Verbindlichkeiten nicht bereits im Zuge der im Jahr 1998 erfolgten Betriebsaufgabe gewinnerhöhend zu erfassen gewesen wären und daher nur eine Korrektur der Aufgabegewinnermittlung möglich wäre. Der Ansatz nachträglicher Betriebseinnahmen unter dem Titel "Schuldnachlass" im Jahr 2002 hat aus vorstehenden Gründen jedenfalls zu unterbleiben, weshalb der Berufung in diesem Punkt stattzugeben war. | Ad 6. | Umsatzsteuervoranmeldung April bis Juni 2005 Mit Bescheid vom 28. Juli 2005 setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer für den Zeitraum April bis Juni 2005 mit 0 € fest. Am 17. November 2006 erließ das Finanzamt den Umsatzsteuerjahresbescheid für das Jahr 2005. Gemäß § 273 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde eine Berufung durch Bescheid zurückzuweisen, wenn die Berufung | a. | nicht zulässig ist oder | b. | nicht fristgerecht eingebracht wurde. Tritt ein Bescheid an die Stelle eines mit Berufung angefochtenen Bescheides, so gilt die Berufung gemäß § 274 BAO als auch gegen den späteren Bescheid gerichtet. Soweit der spätere Bescheid dem Berufungsbegehren Rechnung trägt, ist die Berufung als gegenstandslos zu erklären. Nach Ritz (BAO-Handbuch, § 274, S 187; RdW 2002, S 524) betrifft § 274 BAO in der Neufassung die Gegenstandsloserklärung von Berufungen und die Erweiterung des Geltungsbereiches von Berufungen. Die Neufassung gelte daher seiner Ansicht nach in allen Fällen, in denen ein Bescheid an die Stelle eines mit Berufung angefochtenen Bescheides tritt. § 274 BAO sei daher insbesondere auch bei Umsatzsteuer(jahres)veranlagungsbescheiden, die Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide aus dem Rechtsbestand beseitigen, anwendbar. Aus rechtspolitischen Überlegungen habe der Gesetzgeber Nachteile für Abgabepflichtige verhindern wollen, die in Unkenntnis des Anwendungsbereiches des bisherigen § 274 BAO nach Verfügung der Wiederaufnahme eines mit einem angefochtenen Bescheid abgeschlossenen Verfahrens den neuen Bescheid nicht mit Berufung bekämpfen (im Glauben, dies sei entbehrlich, weil die Berufung gegen den bisherigen Bescheid noch nicht erledigt sei). Die Anwendbarkeit des § 274 BAO setze wie bisher voraus, dass die Berufung gegen den früheren Bescheid im Zeitpunkt der Erlassung des späteren Bescheides noch offen sei. Sei § 274 BAO anwendbar, so habe dies zwei Folgen: - Soweit der spätere Bescheid dem Begehren der Berufung (gegen den Bescheid, den er ersetzt) Rechnung trage, sei die Berufung zugleich mit der Erlassung des ihn ersetzenden Bescheides als gegenstandslos geworden zu erklären. - Im Übrigen gelte die gegen den früheren Bescheid gerichtete Berufung als auch gegen den späteren Bescheid gerichtet. Die in der Literatur vertretene Rechtsanschauung zur Neufassung des § 274 BAO wird seitens des Berufungssenates aus folgenden Überlegungen nicht geteilt: Es trifft zwar zu, dass auch ein Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid gemäß § 21 Abs. 3 UStG 1994 bei Erlassung eines Umsatzsteuerveranlagungsbescheides gemäß § 21 Abs. 4 UStG 1994 aus dem Rechtsbestand ausscheidet, weil an seine Stelle dann der Umsatzsteuerveranlagungsbescheid tritt, doch tritt ein Umsatzsteuerveranlagungsbescheid nicht nur an dessen Stelle, sondern geht darüber hinaus. Im Verhältnis zu den anderen von Ritz (BAO-Handbuch, § 274 BAO, Seite 187, 188) genannten Fällen mangelt es hier an einer Zeitraumidentität und damit verbunden auch an einer Sachidentität. Im Extremfall würden zwölf gegen Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide gerichtete Berufungen als gegen einen einzigen Umsatzsteuerveranlagungsbescheid gerichtet gelten. Tritt der Veranlagungsbescheid allerdings über den Wirkungsbereich eines Umsatzsteuerfestsetzungsbescheides hinaus, ist bei umgekehrter Betrachtung zu sagen, dass eine Berufung, die gegen einen Bescheid mit nur einem einmonatigen Wirkungsbereich gerichtet ist, bei fingierter Weitergeltung als gegen einen Bescheid gerichtet anzusehen wäre, der einen zwölfmonatigen Wirkungsbereich umfasst. Da es im Abgabenverfahren (grundsätzlich) keine Teilrechtskraft gibt, wäre ein Umsatzsteuerjahresbescheid auch hinsichtlich jener Zeiträume angefochten, die als Voranmeldungszeiträume gar nicht Gegenstand der Berufung sein konnten, weil sie andere Zeiträume als den angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid betreffen. Eine gegen den Umsatzsteuerjahresbescheid erhobene Berufung könnte dann nur als ergänzender Schriftsatz zur (ursprünglichen) Berufung angesehen werden (sinngemäße Anwendung von VwGH vom 27.3.1996, 95/13/0264, mwN). Denkbare Veranlagungsbescheide, die als Rumpfwirtschaftsjahr nur einen Monat umfassen, oder Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide gemäß § 21 Abs. 3 UStG 1994 iVm § 201 Abs. 4 BAO, in denen Voranmeldungszeiträume eines ganzen Kalenderjahres zusammengefasst wurden, vermögen obige Überlegungen zur fehlenden Zeitraum- und Sachidentität nicht zu entkräften. Mit Ausnahme von Umsatzsteuerfestsetzungs- und Umsatzsteuerjahresbescheiden ist allen anderen bei Ritz angeführten Fällen von aus dem Rechtsbestand ausscheidenden Bescheiden und diese ersetzende Bescheide gemeinsam, dass sie von Amts wegen ergehen, weshalb die Abgabenbehörde genaue Kenntnis darüber hat, ob ein Berufungspunkt durch den ersetzenden Bescheid weggefallen ist oder nicht. Im Gegensatz dazu ergeht ein Umsatzsteuerjahresbescheid iSd § 21 Abs. 4 UStG 1994 in aller Regel aufgrund einer Abgabenerklärung. Der Idealfall, dass die Umsatzsteuerjahreserklärung als die Summe der in zwölf Umsatzsteuervoranmeldungen erklärten Tatbestände anzusehen ist, ist in der Praxis so gut wie nicht anzutreffen. Die Abgabenbehörde hätte daher zur Erledigung der weiter geltenden Berufung mit Vorhalt zu klären, ob ein Berufungspunkt noch offen ist oder nicht. Eine Anwendbarkeit des § 274 BAO auf Umsatzsteuerfestsetzungs- und -veranlagungsbescheide ist weiters auch deshalb nicht anzunehmen, da auch das Berufungsbegehren - "Verbuchung des Gutschrift laut UVA" - im Jahresverfahren ausgeschlossen ist, denn anders als im Umsatzsteuer-Vorsollverfahren hat auch dann ein Umsatzsteuerjahresbescheid zu ergehen, wenn das Finanzamt der Umsatzsteuerjahreserklärung folgt. Die Berufungsanträge wären entsprechend umzudeuten. Der Berufungssenat schließt sich daher den diesbezüglichen Ausführungen in der Berufungsentscheidung des unabhängigen Finanzseantes vom 22. Februar 2005, RV/0939-W/04 vollinhaltlich an. Aus vorangeführten Gründen wird § 274 BAO idF AbgRmRefG bei Umsatzsteuerfestsetzungs- und -veranlagungsbescheiden für nicht anwendbar gehalten und war die Berufung in diesem Punkt - durch die Erlassung des Jahressteuerbescheides - als unzulässig geworden zurückzuweisen. Beilage: 2 Berechnungsblätter Anlage 1 (Besteuerungsgrundlagen lt. Finanzamt) Anlage 2 (Besteuerungsgrundlagen für 2002 und 2003 lt. UFS) Wien, am 4. April 2007