UFSW RV/0413-W/04

gehaltene Preislisten, sodass es nachvollziehbar ist, dass die Bw. und ihr Ehegatte nach ihrem gemeinsam mit der Familie D getroffenen Entschluss, ein Doppelhaus der C-AG errichten zu lassen, rasch auch die entsprechenden Werkverträge mit der C-AG abschließen konnten. Die Auswahl des Haustyps aus einem Katalog erklärt auch, weshalb nach Abschluss des Werkvertrages rasch Einreichpläne erstellt werden konnten und bedeutet diese zeitliche Abfolge im konkreten Fall nicht, dass vor Abschluss des Kaufvertrages bereits individuelle, auf das konkrete Grundstück abgestimmte, bautechnische Vorplanungen erfolgt sein müssen. Gegenüber der Baubehörde sind jedenfalls bereits die Bw. und ihr Ehegatte sowie die Familie D als Bauwerber aufgetreten. Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass auf Grund der vorliegenden Beweismitteln nicht festgestellt werden kann, dass die Bw. und ihr Ehegatte im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages über das Grundstück über das "ob" und "wie" der Gebäudeerrichtung bereits gebunden gewesen wären oder das der Liegenschaftsanteil und die Doppelhaushälfte der C-AG Gegenstand eines einheitlichen Anbotes gewesen wären. Es liegen zwar einige gewichtige Indizien vor, die für einen inneren Konnex zwischen Grundstückserwerb und Gebäudeerrichtung sprechen (wie insbesondere die knappe zeitliche Abfolge und das finanzielle Interesse des Herrn X, der das Grundstück durch die mit den Liegenschaftseigentümern getroffene Vereinbarung "fest an der Hand" hatte, am Vertragsabschluss der Bw. mit der C-AG). Dem stehen aber die glaubwürdigen Darstellungen der Bw., wie sie, nach dem sie das Grundstück "gefunden" hatte, die Familie D - ohne Vermittlung von Herrn X oder der C-AG - zum gemeinsamen Grundstückserwerb gewinnen konnten und wie sie etwa 2 Monate später - im Haus der Schwester der Bw. - beschlossen haben, gemeinsam ein Doppelhaus durch die C-AG errichten zu lassen, gegenüber. Gerade dieser gemeinsame Beschluss der Miteigentümer über die Auswahl eines bestimmten Haustyps unterscheidet den vorliegenden Fall vom sonst üblichen Geschehensablauf bei so genannten "Bauherrnprojekten", bei denen die künftigen Bewohner eines Doppelhauses (oder Reihenhauses) durch Vermittlung eines "Organisators" zusammenkommen und bei dem jeder Erwerber nur für seinen Anteil an der Liegenschaft eine Entscheidung trifft. Nach Würdigung aller vorliegenden Beweismittel wird daher davon ausgegangenen, dass sich die Bw und die Verkäufer des Grundstücks (bzw. deren Vertreter) im Zeitpunkt des Grundstückskaufs weder rechtlich noch faktisch über die Bebauung einig waren und die Erwerber in ihrer Entscheidung, von welchem Anbieter sie ein Doppelhaus errichten lassen, noch frei waren. Aus diesem Sachverhalt folgt für die rechtliche Beurteilung Folgendes: Gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG unterliegen Kaufverträge oder andere Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Übereignung begründen, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen, der Grunderwerbsteuer. Der Grunderwerbsteuer unterliegen gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG weiters auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruches auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten. § 1 Abs. 2 GrEStG hat einen selbständigen und - gegenüber den Tatbeständen im § 1 Abs. 1 GrEStG - subsidiären (Ersatz-)Tatbestand zum Inhalt. Diese Norm unterwirft Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruches auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten, der Grunderwerbsteuer; sie lässt daher die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Gegensatz zur formalrechtlichen des § 1 Abs. 1 GrEStG zu (Fellner, Grunderwerbsteuer, Kommentar, Rz 246 zu § 1, samt angeführter Rechtsprechung). Mit dem angefochtenen Bescheid wurde der zwischen Herrn B und Herrn A als Verkäufer und der Bw. als Käuferin abgeschlossene Kaufvertrag besteuert. Dieses Rechtsgeschäft ist auf den Erwerb des Eigentums an einem Viertel des Grundstücks gerichtet und stellt daher einen Tatbestand iSd § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG 1987 dar. Ob daneben (durch die Vereinbarung zwischen Herrn B und Herrn X vom 10. Februar 2003) auch ein Vorgang iSd § 1 Abs. 2 GrEStG verwirklicht wurde, ist nicht Gegenstand des angefochtenen Bescheides und somit nicht Sache der gegenständlichen Berufungsverfahren vor dem unabhängigen Finanzsenat. Ein allenfalls verwirklichter gesonderter Erwerbsvorgang iSd § 1 Abs. 2 GrEStG zwischen den Verkäufern und Herrn X schließt aber nicht aus, dass bei Ermittlung der Gegenleistung für den durch den Kaufvertrag vom 28.3/24.4.2003 erfolgten Eigentumserwerbes der Bw. von Herrn B und Herrn A auch jene Leistungen einzubeziehen sind, die nicht den Verkäufern, sondern dritten Personen zugekommen sind. Nach § 4 Abs. 1 GrEStG 1987 ist die Steuer vom Wert der Gegenleistung zu berechnen. § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG 1987 bestimmt, dass Gegenleistung bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen ist. Gegenleistung ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch alles, was der Erwerber über den Kaufpreis hinaus für das unbebaute Grundstück aufwenden muss. Für die abgabenrechtliche Beurteilung eines Erwerbsvorganges ist der Zustand eines Grundstückes maßgebend, in dem dieses erworben werden soll. Erbringt der Käufer im Hinblick auf die Bebauung eines Grundstücks neben dem als Kaufpreis bezeichneten Betrag weitere Leistungen - an wen auch immer - , ist zur Ermittlung der zutreffenden Bemessungsgrundlage auf den Besteuerungsgegenstand zurückzugreifen und zu fragen, in welchem körperlichen Zustand des Grundstückes der Rechtserwerb von der Grunderwerbsteuer erfasst wird. Diese Leistungen können also auch an Dritte erbracht werden, insbesondere an einen vom Veräußerer verschiedenen Errichter eines Gebäudes auf dem Grundstück. Voraussetzung für die Einbeziehung der Baukosten ist, dass die Errichtung des Gebäudes mit dem Grundstückserwerb in einer finalen Verknüpfung steht. Wenn also etwa der Grundstückserwerber an ein bestimmtes, durch die Planung des Verkäufers oder eines mit diesem zusammenarbeitenden Organisators vorgegebenes Gebäude gebunden ist, dann ist ein Kauf mit herzustellendem Gebäude anzunehmen. Dabei kommt es nicht darauf an, dass über Grundstückskauf und Gebäudeerrichtung unterschiedliche Vertragsurkunden abgeschlossen wurden (vgl. ua. VwGH 17.3.2005, 2004/16/0246). Wird von einem Organisator der Bebauung einer größeren Grundfläche mit Häusern einer bestimmten Haustype, ein Grundstück und die Errichtung eines Hauses "als Paket" angeboten und erfolgt sodann die Unterzeichnung des Kaufvertrages über Grund und Boden als auch den Werkvertrag über die Errichtung des Hauses in der selben Anwaltskanzlei, so ist Gegenstand des in Rede stehenden Erwerbsvorganges nach der klaren Zielsetzung der Parteien ein Grundstück mit einem bestimmten zu errichtenden Gebäude und sind die Aufwendungen für die Herstellung dieses Gebäudes in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen (vgl. VwGH 30.4.1994, 97/16/0203). War die Absicht der Beschwerdeführerin von vornherein auf den Erwerb eines Fertighauses, wie solche von verschiedenen Unternehmungen auf dem Markt mittels medialer Darstellungen und Musterhäusern angeboten werden, gerichtet und wurde dabei wurde ihr vom Vermittler des entsprechenden Werkvertrages zur Errichtung eines Fertighauses nach einem vorbestimmten Muster gleichzeitig auch ein - im Beschwerdefall dem Vermittler selbst gehöriges - geeignetes, aufgeschlossenes Grundstück angeboten, ergib sich, dass zwischen dem Erwerb des Fertighauses und des für die Aufstellung des Fertighauses geeigneten Grundstücks ein unmittelbarer sachlicher Zusammenhang bestand. Ebenso wie in den Fällen, in denen der Erwerber an ein bereits fertig vorgegebenes Konzept der Bebauung des Grundstücks gebunden ist, so ist auch im Falle des Erwerbs eines Fertighauses zur Errichtung auf einem dazu bereit gestellten Grundstück davon auszugehen, dass auch der Werkvertrag in den grunderwerbsteuerrechtlichen Erwerbsvorgang einzubeziehen ist. Gegenstand des im Beschwerdefall vorliegenden Erwerbsvorgangs war somit das mit einem bestimmten Fertighaus bebaute Grundstück. Der Erwerb des Fertighauses und der Erwerb des Grundstückes standen in einem derart engen sachlichen Zusammenhang, dass ein einheitlicher Vorgang gegeben ist. Besonders verdeutlicht wird dies im Beschwerdefall durch den Umstand, dass die Beschwerdeführerin den Auftrag zur Errichtung des Fertighauses bereits vor der Errichtung der Urkunde über den Erwerb des Grundstücks erteilt hat (vgl. VwGH 18.6.2002, 2001/16/0437). Die Beteiligung an einem Bauverfahren als Partei spricht für die Bauherreneigenschaft. Daraus allein kann jedoch noch keine zwingende Schlussfolgerung abgeleitet werden, da sich der Bauherr grundsätzlich einer Hilfsperson bedienen kann, die für ihn alle Behördenschritte unternimmt (vgl. VwGH 31.3.1999, 96/16/0213). Die Kriterien "Fixpreisvereinbarung" und "Risikotragung" dürfen nicht isoliert betrachtet werden. Ein Bauwerber wird die Bauherreneigenschaft nicht schon dadurch verlieren, dass er mit dem Bauunternehmer eine Fixpreisvereinbarung eingeht. Auch wäre es in einem solchen Fall unerheblich, ob mit den einzelnen Professionisten gesonderte Verträge abgeschlossen werden, oder ob sich der Bauherr eines Generalunternehmers bedient. Entscheidend ist für die Bauherrenfrage vielmehr, mit wem eine solche Fixpreisvereinbarung getroffen wird: Ist der Vertragspartner der Verkäufer oder ein Organisator und wird an diese Personen das Risiko der planmäßigen Ausführung überwälzt, dann spricht das gegen die Bauherreneigenschaft des Erwerbers (vgl. VwGH 31.3.1999, 96/16/0213). Der Umstand, dass das Vertragswerk in mehrere Urkunden auf mehrere Vertragspartner aufgespalten worden ist, für die Beurteilung der Gegenleistung ohne Belang, weil nicht die äußere Form der Verträge maßgeblich ist, sondern der wahre wirtschaftliche Gehalt, der nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu ermitteln ist. Ebensowenig war entscheidend, dass in den Vertragsurkunden nicht aufeinander Bezug genommen worden ist, weil schon durch den unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang der Vertragsabschlüsse gewährleistet war, dass der Erwerber das Grundstück jedenfalls nur in bebautem Zustand erhalten werde (vgl VwGH 18.12.1995, 93/16/0072). Die durch die Annahme eines einheitlichen --sowohl den Verkauf eines bestimmten Grundstücks als auch die Errichtung eines bestimmten Gebäudes umfassenden-- Angebots ausgelöste Indizwirkung für das Vorliegen eines engen sachlichen Zusammenhangs zwischen Kauf- und Bauvertrag im Sinne der Grundsätze zum einheitlichen Leistungsgegenstand gilt auch dann, wenn auf der Veräußererseite mehrere Personen auftreten. Ein einheitliches Angebot im vorgezeichneten Sinne kann auch dann gegeben sein, wenn die bis (annähernd) zur Baureife gediehene Vorplanung inhaltlich maßgebend von der Erwerberseite mit beeinflusst oder gar veranlasst worden ist (vgl. BFH 21.9.2005, II R 49/04). Ein rechtlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen besteht auch dann, wenn die Vereinbarungen - ohne eine ausdrückliche Verknüpfung - nach dem Willen der Parteien derart von einander abhängig sind, dass sie miteinander "stehen und fallen" (vgl. BFH 6.3.1991, II R 133/87). Das Abgabenverfahren ist dadurch gekennzeichnet, dass einerseits die Abgabenbehörde die Verpflichtung zur amtswegigen Erforschung der materiellen Wahrheit trifft (§ 115 BAO), andererseits aber der Abgabepflichtige in Erfüllung seiner Offenlegungspflicht (§ 119 BAO) dazu verhalten ist, die Richtigkeit der in seinen Anbringen dargetanen Umstände zu beweisen bzw. glaubhaft zu machen (§ 138 BAO). Das österreichische Abgabenverfahren ist daher durch ein Zusammenspiel amtswegiger Ermittlung und Mitwirkung der Partei charakterisiert, wobei sich beide Teile in dem Bemühen zur Erforschung der materiellen Wahrheit zu ergänzen und gegenseitig zu unterstützen haben. Wo für beide Seiten die Grenze für dieses Bemühen liegt, lässt sich allerdings nicht allgemein, sondern nur im Einzelfall unter sorgfältiger Beachtung aller konkreten Umstände entscheiden (vgl. VwGH 27.9.1990, 89/16/0225 unter Hinweis auf Schimetschek, Die Beweislast-Verteilung zwischen Steuerzahler und Behörde, ÖStWK 1987/32, A V/S 17). Die Abgabenbehörde darf vom Steuerpflichtigen nicht unzumutbare Beweise fordern und an ihn ein - praktisch gesehen - kaum erfüllbares Verlangen nach Erbringung eines negatives Beweises richten (siehe Schimetschek, Die Beweislast-Verteilung zwischen Steuerzahler und Behörde, SWK 1987, A V 17). Die Bw. ist im vorliegenden Fall ihren Mitwirkungspflichten nachgekommen, in dem sie die ihr zugänglichen Unterlagen betreffend den Kaufvertrag über das Grundstück und die Errichtung des C-Hauses der Abgabenbehörde vorgelegt hat und sie beim Erörterungstermin die an sie gerichteten Fragen umfassend beantwortet hat. Sie hat zur Untermauerung ihres Standpunktes weitere Beweismittel (nämlich die Einvernahme von Zeugen) angeboten und zu den Bedenken des Finanzamtes (die gegen eine Bauherrneigenschaft der Bw. sprechen) ausführlich Stellung genommen. Die Tatsache, dass bei Abschluss des Kaufvertrages über den Liegenschaftsanteil, keine Bindung gegenüber der C-AG gegeben war, stellt eine negative Tatsache dar, weshalb den Beweis für eine derartige Bindung nicht von der Abgabenpflichtigen, sondern von der Abgabenbehörde zu erbringen gewesen wäre. Die bloße Vermutung des Finanzamtes, dass der Geschehensablauf anders war, als von der Bw. dargelegt (das Finanzamt führt in seiner Stellungnahme vom 11. Dezember 2006 selbst aus, dass nicht festgestellt werden könne, zu welchem Zeitpunkt der undatierte Werkvertrag unterschrieben wurde), reicht bei den vorliegenden Beweismitteln nicht aus, um den Erwerbern die Bauherrneigenschaft abzusprechen. Im vorliegenden Fall hatte zwar Herr X das Grundstück "fest an der Hand" und wäre es ihm dadurch möglich gewesen, das Grundstück nur Personen anzubieten, die auch ein C-Haus erwerben. Tatsächlich ist aber im konkreten Fall der Bw. und ihrem Ehegatten kein einheitliches Anbot unterbreitet worden - dadurch unterscheidet sich der hier zu beurteilende Fall im Sachverhalt wesentlich vom Beschwerdefall zu VwGH 18.6.2001, 2001/16/0437 - und waren die Bw. und ihr Ehegatte in der Lage, das Grundstück zu erwerben, ohne sich zuvor hinsichtlich der Gebäudeerrichtung faktisch oder rechtlich zu binden. Die Gültigkeit des Kaufvertrages über das Grundstück wurde nicht davon abhängig gemacht, dass die Käufer einen Werkvertrag mit der C-AG abschließen werden. Es konnte nicht festgestellt werden, dass die Erwerber Herrn X bereits vor Abschluss des Kaufvertrages über die Liegenschaftshälfte ein Anbot über die Errichtung eines C-Hauses überreicht haben und damit eine faktische Bindung in Kauf genommen hätten. Eine rechtliche Bindung der Erwerber gegenüber der C-AG bestand jedenfalls erst mit der Annahme des Anbotes durch die C-AG am 23. Mai 2003 (insbesondere auch deshalb, weil die Bw. und ihr Ehegatte nach Punkt 9. des Werkvertrages an ein von ihnen abgegebenes Anbot nur 14 Tage gebunden waren). Im vorliegenden Fall waren die Käufer im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages nicht an ein bestimmtes Bebauungskonzept gebunden - die Bw., ihr Ehegatte und die Familie D haben selber nach Erwerb der Liegenschaft um Baubewilligung angesucht - und sie konnten den weiteren Geschehensablauf - welche Firma wird wann und zu welchem Preis mit der Errichtung eines Wohnhaus beauftragt - selbst bestimmen. Die Erwerber waren im vorliegenden Fall im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags in ihrer Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme gegenüber der Veräußererseite noch frei (die beiden befreundeten Familien hatten sich nur untereinander geeinigt, dass ein Doppelwohnhaus errichtet werden soll), weshalb Gegenstand des Erwerbsvorganges hier nur das Grundstück im unbebauten Zustand war und die Kosten für das C-Haus nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind. Es war daher der Berufung Folge zu geben und die Grunderwerbsteuer mit 3,5 % von € 23.890,92 = 836,18 festzusetzen. Wien, am 28. Februar 2007