UFSF RV/0205-F/06

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des Bw., K., A.B. 22/6, vertreten durch "einsplus Steuerberatung", Häfele, Heinzle, Nosko & Trunk Steuerberatungspartnerschaft, 6840 Götzis, Hauptstraße 5, vom 5. Oktober 2005 bzw. vom 10. August 2006 gegen die Bescheide des Finanzamtes Feldkirch vom 27. September 2005 und vom 11. Juli 2006 betreffend Einkommensteuer der Jahre 2004 und 2005 entschieden: Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Entscheidungsgründe Der Berufungswerber (Bw.) beantragte in seinen Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2004 und 2005 unter anderem die Anerkennung außergewöhnlicher Belastungen, die ihm auf Grund seiner Behinderung (100%ige Invalidität) erwachsen waren, in Höhe von 4.927,70 € für das Jahr 2004 sowie in Höhe von 3.401,58 € für das Jahr 2005. Dabei handelte es sich um Therapiekosten, Kilometergelder für Arztbesuche, Kosten für Medikamente, Miete für ein Inhalationsgerät sowie Aufwendungen im Zusammenhang mit Cran Canaria Reisen. Mit Bescheiden vom 27. September 2005 und vom 11. Juli 2006 wurde diesem Begehren mit Ausnahme der Kosten für die Cran Canaria Aufenthalte Rechnung getragen. In den dagegen fristgerecht eingebrachten Berufungen vom 5. Oktober 2005 bzw. vom 10. August 2006 wurde bezüglich der Cran Canaria Reisen vorgebracht, diese seien aus gesundheitlichen Gründen unbedingt erforderlich, da sie für den Bw. die einzige Möglichkeit darstellten, eine Linderung seiner permanenten Gesichtsschmerzen auf Grund seiner Trigeminus-Nerv-Gesichtsneuralgie zu erlangen. Zur Begründung der medizinischen Notwendigkeit werde auf die beiliegenden zwei ärztlichen Atteste verwiesen. Zudem hätte eine Rücksprache des Bw. bei der V. Gebietskrankenkasse ergeben, dass der Bw. aus deren Unterstützungsfonds einen Zuschuss erhalten hätte, sofern für dessen Berechnung nicht auch die Einkünfte der Lebensgefährtin des Bw. berücksichtigt worden wären. Auch aus diesem Grund seien die Kosten für die Cran Canaria Aufenthalte steuerlich zu berücksichtigen (siehe auch das beigelegte Ablehnungsschreiben der V. Gebietskrankenkasse sowie die angefügte Krankengeschichte). Für das Jahr 2004 beantragte der Bw. überdies die Überprüfung, ob sein Invalidenrentenanteil, den er jährlich von der beruflichen Vorsorgestiftung erhalten habe bzw. weiterhin erhalte, der vollen Steuerpflicht zu unterziehen sei. Nach Rechtsmeinung des Bw. sei dies deshalb nicht der Fall, weil diese Beiträge vom 01.01.1985 bis zum 30.05.1990 vom Bw. in die zweite Säule einbezahlt worden wären. Eine Kopie des Versicherungsblattes werde beigelegt. Mit Ergänzungsschreiben des Finanzamtes Feldkirch vom 27. Oktober 2005 wurde dem Bw. mitgeteilt, Pensionskassenbeiträge in der Schweiz seien erst ab dem 1. Jänner 1985 und jene im Fürstentum Liechtenstein erst ab dem 1. Jänner 1989 gesetzlich verpflichtend zu leisten. Pensionskassenleistungen, welche aus Vorzeiten resultierten, seien teilweise steuerlich nicht zu erfassen. Der Bw. werde daher um Beibringung einer Bestätigung der Pensionskasseneinrichtung über die Höhe der vorobligatorischen Leistungen ersucht. Sollte dieser Aufforderung nicht entsprochen werden, werde die Pensionskassenleistung im vollen Umfang der Steuerpflicht unterzogen. Aus den Akten geht hervor, dass trotz mehrerer telefonischer Rückfragen seitens des Finanzamtes Feldkirch (am 11. Jänner 2006, am 20. Jänner und am 27. April 2006) die angeforderte Betätigung vom Bw. nicht beigebracht wurde. Das Finanzamt Feldkirch erließ für das Jahr 2004 am 11. Juli 2006 eine abweisende Berufungsvorentscheidung. In dieser wurde bezüglich der Kosten für die Cran Canaria Reisen Folgendes ausgeführt: Kurkosten könnten lediglich dann zu einer außergewöhnlichen Belastung führen, wenn der Kuraufenthalt im direkten Zusammenhang mit einer Krankheit stünde, aus medizinischen Gründen zur Heilung und Linderung der Krankheit nachweislich erforderlich sei (eine andere Behandlung also nicht oder kaum Erfolg versprechend erscheine) und grundsätzlich unter ärztlicher Begleitung und Aufsicht erfolge. An den Nachweis dieser Voraussetzungen müssten wegen der im Allgemeinen schwierigen Abgrenzung solcher Reisen von den ebenfalls der Gesundheit und Erhaltung der Arbeitskraft dienenden Erholungsreisen strenge Anforderungen gestellt werden (VwGH 22.02.2001, 98/15/0123). Nicht abzugsfähig seien hingegen Aufwendungen, denen schwerpunktmäßig der Charakter einer Erholungsreise zukäme, insbesondere dann, wenn es sich um einen Auslandsaufenthalt handle. Bezüglich dem Begehren auf Überprüfung, ob die Invalidenrente der vollen Steuerpflicht zu unterziehen sei, wurde die Berufung deshalb als unbegründet abgewiesen, weil die mit Vorhalt vom 27. Oktober 2005 angeforderten Unterlagen nicht nachgereicht wurden. In der Folge wurde für das Jahr 2004 mit Schreiben vom 10. August 2006 ein Vorlageantrag eingebracht, mit dem in Ergänzung zur Berufung vom 5. Oktober 2005 zwei Schreiben der S.L. Rentenanstalt übermittelt wurden. Für das Jahr 2005 wurde keine Berufungsvorentscheidung erlassen, sondern die Berufung gemäß § 276 Abs. 6 BAO unmittelbar der Abgabenbehörde 2. Instanz zur Entscheidung vorgelegt. Die Abgabenbehörde erster Instanz begründete dies damit, dass derselbe Sachverhalt wie im Jahr 2004, nämlich die Cran Canaria Reise, rechtlich zu beurteilen sei und diesbezüglich keine andere Rechtsmeinung vertreten werde. Über die Berufung wurde erwogen: Gegenständlich steht in Streit, ob Aufwendungen im Zusammenhang mit in den Jahren 2004 und 2005 unternommenen Cran Canaria Reisen, die dem Bw. auf Grund seiner Behinderung (100%ige Invalidität) erwachsen waren, als außergewöhnliche Belastungen steuerliche Berücksichtigung finden können oder ob es sich hierbei um steuerlich nicht beachtliche Kosten der privaten Lebensführung handelt. Für das Jahr 2004 ist weiters strittig, ob die von der beruflichen Vorsorgestiftung erhaltene Invalidenrente bzw. Altersrente der vollen Steuerpflicht zu unterziehen ist. Außergewöhnliche Belastungen Gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss folgende Voraussetzungen erfüllen: 1.Sie muss außergewöhnlich sein (Abs. 2). 2.Sie muss zwangsläufig erwachsen (Abs. 3). 3.Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4). Die Belastung darf weder Betriebsausgaben, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein. Gemäß § 34 Abs. 2 EStG 1988 ist die Belastung außergewöhnlich, soweit sie höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Ver-mögensverhältnisse erwächst. Gemäß § 34 Abs. 3 EStG 1988 erwächst die Belastung dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Gemäß § 35 Abs. 1 EStG 1988 steht einem Steuerpflichtigen, der durch eine eigene körperliche oder geistige Behinderung außergewöhnliche Belastungen hat und keine pflegebedingte Geldleistung (Pflegegeld, Pflegezulage oder Blindenzulage) erhält ein Freibetrag (Abs. 3) zu. Gemäß § 35 Abs. 3 EStG 1988 beträgt der Freibetrag bei einer mindestens 95%igen Minderung der Erwerbsfähigkeit 726,00 € jährlich. Neben dem Freibetrag nach § 35 Abs. 3 EStG 1988 und ohne Kürzung um den Selbstbehalt können nach § 4 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über außergewöhnliche Belastungen nicht regelmäßig anfallende Aufwendungen für Hilfsmittel (z.B. Rollstuhl, Hörgerät, Blindenhilfsmittel) sowie Kosten der Heilbehandlung (z.B. Arztkosten, Spitalskosten, Therapiekosten, Kosten für ärztlich verordnete Kuren) im nachgewiesenen Ausmaß geltend gemacht werden. Dem Bw. wurden für die streitgegenständlichen Jahre jeweils der Freibetrag gemäß § 35 Abs. 1 EStG 1988 iVm § 35 Abs. 3 leg.cit. sowie die nachgewiesenen Aufwendungen für Hilfsmittel und Heilbehandlungen mit Ausnahme jener, die in Zusammenhang mit den Cran Canaria Reisen stehen, gewährt. Die Nichtanerkennung der Kosten für die Cran Canaria-Reisen wurde von der Abgabenbehörde erster Instanz im Wesentlichen damit begründet, dass diesbezüglich - insbesondere wegen des Mangels an ärztlicher Aufsicht und Betreuung am Aufenthaltsort - keine eindeutige Abgrenzung zu gewöhnlichen Erholungsreisen erkennbar sei. Der Bw. wandte sich gegen die Qualifizierung der Cran Canaria-Aufenthalte als Erholungsreisen mit dem Hinweis, diese Reisen seien aus gesundheitlichen Gründen unbedingt erforderlich gewesen, da sie für den Bw. die einzige Möglichkeit darstellten, eine Linderung seiner permanenten Gesichtsschmerzen auf Grund seiner Trigeminus-Nerv-Gesichtsneuralgie zu erlangen. Zur Begründung der medizinischen Notwendigkeit wurde auf die beiliegenden zwei ärztlichen Atteste verwiesen, in denen das Folgende ausgeführt wird: Attest vom 8. August 2006 (Aussteller: Dr. N.M., Arzt für Allgemeinmedizin) "Der Bw. leide seit Jahren an einer Trigeminusneuralgie, mit rez. Gesichtsschmerzen links und an einer chronischen Sinusitis. Weiters besteht ein Z. nach rez. Polypektomie nasi et recti. Bei Aufenthalt in mediterranem Klima sei der Bw. beschwerdefrei, nach der Rückkehr verschlechtere sich die Symptomatik deutlich." Attest vom 9. August 2006 (Aussteller: Dr. R.S., Facharzt für Anästhesiologie, Dipl. Akupunkteur und Neuraltherapeut) "Es werde bestätigt, dass der Bw. seit seiner Übersiedlung 1999 von der Schweiz nach Vorarlberg von Dr. S. behandelt werde. Der Bw. sei seit 1991 arbeitsunfähig und beziehe seit August 1992 eine Invalidenrente. Wegen der starken Schmerzen müsse sich der Bw. des Öfteren einer Behandlung unterziehen. Die Diagnose laute Bandscheibenvorfall, Cervical-Syndrom, Trigeminus-Nerv-Gesichtsneuralgie und Rheuma. Da der Bw. diverse Medikamente nur schwer vertragen könne, fahre er schon seit mehreren Jahren zwischen Oktober und Dezember aus gesundheitlichen Gründen in den Süden, da er bei Temperaturen zwischen 25 und 30 Grad Celsius keine Gesichtsschmerzen verspüre. Zu erwähnen sei weiters, dass der Bw. seit Mitte der 60er Jahre mehrere hundert Therapien bei Ärzten und Therapeuten in der Schweiz und Vorarlberg gemacht habe, der Erfolg allerdings nur von kurzer Dauer gewesen sei. Bei der geringsten Verkühlung verspüre der Bw. starke Schmerzen im Gesichts- und Kopfbereich und könne sich dann lediglich in der Wohnung aufhalten. Der Bw. habe als Kind im Winter 1950/1951 einen schweren Rodelunfall gehabt. Laut ärztlichem Gutachten wäre dies die Schmerzursache, wobei sich die Schmerzen im Gesichtsbereich auf Grund des Cervical-Syndroms verstärkt hätten. Der Bw. habe eine schwere Kindheit gehabt und mehrere Schicksalsschläge erlitten (Konkurs seiner Firma, Scheidung, Verlust eines Hauses in Ko.). Die Folge seien zwei sechswöchige Psychiatrieaufenthalte gewesen (von Oktober bis Dezember 1991 in O. (K.Z.) sowie von Oktober bis Dezember 1998 in R. (K.Zh.)). Der Bw. sei auch Suizid gefährdet gewesen. Zu bedenken sei zudem, dass der Bw. innerhalb von 18 Jahren 15 Operationen über sich ergehen habe lassen müssen, dazu kämen ein Koma (Herzstillstand) und 5 Kreislaufkollapse, ein Douglas-Abzess-Blinddarm-Durchbruch und anderes mehr." Seitens des Bw. wurde weiters ein an den Unterstützungsfonds der V. Gebietskrankenkasse gerichteter Antrag auf Gewährung eines Zuschusses vom 14. Februar 2004 beigebracht. Auch in diesem werden unter Verweis auf die gesundheitlichen Probleme und die aus diesem Grund durchgeführten zahlreichen Therapien mit nur kurzfristigem Erfolg die positiven gesundheitlichen Auswirkungen des Klimas in Cran Canaria angeführt. Der Antrag wurde vom Leistungs-, Beitrags- und Bauausschuss der V. Gebietskrankenkasse mit der Begründung ablehnt, eine Zuschussgewährung sei auf Grund der geltenden Richtlinien nicht möglich, weil das Familieneinkommen über den für den Unterstützungsfonds geltenden Grenzbeträgen liege und der entstandene Aufwand krankenversicherungsfremde Leistungen abdecke, für die der Krankenversicherungsträger keinen Ersatz leisten könne. Hierzu ist anzumerken, dass nach dem Vorbringen des Bw. eine Rücksprache bei der V. Gebietskrankenkasse ergeben hätte, die Zuschussgewährung sei einzig deshalb nicht erfolgt, weil in das Familieneinkommen auch die Einkünfte seiner Lebensgefährtin einbezogen worden wären. Der unabhängige Finanzsenat sieht insbesondere auf Grund der beigebrachten Atteste die massiven gesundheitlichen Beeinträchtigungen des Bw. (Bandscheibenvorfall, Cervical-Syndrom, Trigeminus-Nerv-Gesichtsneuralgie und Rheuma), auf Grund derer ihm auch eine 100%ige Invalidität bescheinigt wird, als erwiesen an. Als feststehend wird weiters betrachtet, dass sich bei dem Krankheitsbild des Bw. durch den Aufenthalt im mediterranen Klima eine deutliche Verbesserung erzielen lässt. Notwendigkeiten aus medizinischer Sicht lassen jedoch nicht automatisch den Schluss zu, dass die Aufwendungen auch steuerlich abzugsfähig sind. Während beispielsweise Arzt- und Krankenhaushonorare sowie Aufwendungen für Medikamente und Heilbehelfe (Prothesen, Gehbehelfe, etc.) generell als zwangsläufig erwachsen angesehen werden, werden im Zusammenhang mit Krankheiten stehende Reisen nur unter bestimmten Voraussetzungen als zwangsläufig betrachtet. Der Grund dafür ist darin zu sehen, dass sich gerade bei solchen Reisen die Abgrenzung zu der steuerlich unbeachtlichen privaten Sphäre schwierig gestaltet. Da der Allgemeinheit Kosten der privaten Lebensführung durch Anerkennung als außergewöhnliche Belastung und dadurch gegebener steuerlicher Wirksamkeit jedoch keinesfalls überbürdet werden sollen, wurden auf der Grundlage einer umfangreichen Rechtsprechung für abgabenrechtlich beachtliche ausschließlich bzw. nahezu ausschließlich krankheitsbedingte Reisen strenge Vorgaben aufgestellt. Danach müssen diese nicht nur aus medizinischen Gründen erforderlich sein, sondern insbesondere auch grundsätzlich unter ärztlicher Begleitung und Aufsicht erfolgen. Wie bereits seitens der Abgabenbehörde erster Instanz dargelegt wurde, handelte es sich bei den Cran Canaria-Aufenthalten nach ihrem Gesamtcharakter nicht um Kurreisen mit einer nachweislich kurmäßig geregelten Tages- und Freizeitgestaltung. Vielmehr war das gewählte Reiseziel ein beliebter Urlaubsort und die Aufenthalte erfolgten auch nicht in speziellen medizinischen Einrichtungen, sondern jeweils in einem Appartement, also in einem für jeden erholungssuchenden Urlauber zugänglichen Domizil. Unterscheiden sich medizinisch indizierte Reisen aber nach ihrem äußeren Erscheinungsbild nicht von Erholungsreisen, werden sie mangels ausreichender Abgrenzung von der steuerlich unbeachtlichen privaten Sphäre nach einhelliger Rechtsprechung nicht als zwangsläufig angesehen und können steuerlich nicht berücksichtigt werden (siehe dazu z.B. VwGH 22.02.2001, 98/15/0123: ärztlich verordneter Meeraufenthalt in Fuerteventura bei allergischer Bronchitis; UFSW 20.08.2003, RV/1023-W/03: ärztlich verordneter Meeraufenthalt in Ägypten bei chronischen Asthma bronchiale und Therapieresistenz; UFSL 29.04.2003, RV/1544-L/02: ärztlich verordneter Meeraufenthalt in Jesolo bei fortgeschrittener Krebserkrankung; UFSS 30.09.2004, RV/0239-S/04: ärztlich verordneter Meeraufenthalt in Grado bei Schuppenflechte;). Somit war spruchgemäß zu entscheiden. Besteuerung von Bezügen aus ausländischen Pensionskassen Gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) auch Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich aus ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes). Derartige Bezüge sind nur mit 25% zu erfassen, soweit eine ausländische gesetzliche Verpflichtung zur Leistung von Pensionskassenbeiträgen nicht besteht. Die auf den Rechtsgrund der einstigen Beitragsleistungen abstellende unterschiedliche steuerliche Behandlung ausländischer Pensionskassenleistungen basiert auf dem Grundsatz der Einmalbesteuerung (vgl. VfGH 30.06.1984, G 101/84). Danach dürfen Beitragsleistungen zu ausländischen Pensionsversicherungen, die aus bereits der Einkommensteuer unterzogenem Einkommen erbracht wurden, nicht nochmals einer Besteuerung unterzogen werden. Somit sind diese Pensionskassenbezüge nur in jenem Ausmaß einkommensteuerlich relevant, in dem die Beitragsleistungen steuerlich abzugsfähig waren. Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. h) EStG 1988 sind gesetzlich verpflichtend zu leistende Arbeitnehmerbeiträge zu ausländischen Pensionskassen zur Gänze als Werbungskosten zu berücksichtigen und daher die aus einem solchen Versicherungsverhältnis bezogenen Leistungen voll zu besteuern. Im Unterschied dazu werden freiwillig oder auf Grund dienstvertraglicher Verpflichtung geleistete Arbeitnehmerbeiträge an ausländische Pensionskassen lediglich im Rahmen des § 18 EStG und somit betragsmäßig beschränkt abgabenrechtlich berücksichtigt, weshalb damit in Zusammenhang stehende Bezüge bloß mit 25% zu erfassen sind. Seit der Einführung des Drei-Säulen-Pensionsmodells in der Schweiz durch das mit 1.1.1985 in Kraft getretene Bundesgesetz vom 25.6.1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) besteht für bestimmte Einkommensstufen eine gesetzliche Verpflichtung zum Abschluss einer betrieblichen Altersvorsorge (2. Säule). Beitragsleistungen zu betrieblichen Vorsorgeeinrichtungen, die bis einschließlich 31.12.1984, also vor Inkrafttreten des BVG erfolgt sind, erfolgten in der Regel auf freiwilliger Basis. Die Pensionskassen sind beitragsorientiert organisiert, d.h. in einem Sparprozess wird für jede versicherte Person aus den angesammelten Beiträgen und den zugebuchten Zinsen das im Leistungsfall (z.B. Invalidität, Erreichen des gesetzlichen Pensionsalters) benötigte Kapital gebildet. Sofern daher eine von einer beruflichen Vorsorgestiftung bezogene Invaliditäts- oder Altersrente nicht vollständig auf obligatorisch zu leistenden Beiträgen beruht, kann sie gemäß dem obig dargelegten Grundsatz der Einmalbesteuerung auch nicht zur Gänze der vollen Steuerpflicht unterzogen werden. In Kenntnis des Umstandes, dass die Anwendbarkeit der begünstigten Besteuerung vorab der Klärung bedarf, ob ein Teil der Beitragszahlungen vor Inkrafttreten des BVG erfolgt ist, hat die die Abgabenbehörde erster Instanz dem Bw. mit Vorhalt vom 27. Oktober 2005 die Beibringung einer Bestätigung der Pensionskasseneinrichtung über die Höhe der vorobligatorischen Leistungen aufgetragen. Aus den seitens des Bw. übermittelten Unterlagen geht nun hervor, dass der Bw. im Jahr 2004 von der Sch. Lebensversicherungs- und Rentenanstalt (Rentenanstalt "S.L. ") eine Invalidenrente in Höhe von 2.155,83 CHF sowie eine Altersrente in Höhe von 7.493,25 CHF erhalten hat. Weiters ist ersichtlich, dass die Invalidenrente mit 01.04.2004 - dem Zeitpunkt, zu dem der Bw. das 65. Lebensjahr und somit das Pensionsalter erreicht hat -in eine Altersrente umgewandelt wurde und dass diese Renten vierteljährlich ausbezahlt wurden. Aus den im Zuge des Berufungsverfahrens übermittelten Schreiben der S.L. Rentenanstalt vom 12. Jänner 2004 und vom 15. März 2004 geht jedoch nicht hervor, ob und in welchem Ausmaß der Bw. bereits vor Einführung des sog. "Obligatoriums", also vor dem 1.1.1985, Beitragszahlungen geleistet hat. Vielmehr hat der Bw. in dem das Jahr 2004 betreffenden Berufungsschriftsatz angegeben, er habe die Beiträge vom 01.01.1985 bis zum 30.05.1990 in die "zweite Säule" einbezahlt. Nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates ist dieses Vorbringen des Bw. nicht in Zweifel zu ziehen, da sich aus der Aktenlage nichts Gegenteiliges ergibt. Zudem ist gegenständlich die grundsätzlich bestehende Tatsachenfeststellungslast der Abgabenbehörde insoweit eingeschränkt, als dieser die Möglichkeit amtswegiger Ermittlungen bei der S Pensionskasse verwehrt ist. In einem solchen Fall mit Auslandsbezug besteht eine erhöhte Mitwirkungspflicht der Partei, die eine Beweismittelbeschaffungspflicht inkludiert (gegenständlich ein Nachweis über Bestehen und Ausmaß vorobligatorischer Beitragsleistungen). Gesamthaft ist somit davon auszugehen, dass die von der beruflichen Vorsorgestiftung im Jahr 2004 ausbezahlte Invaliditäts- oder Altersrente vollständig auf obligatorisch zu leistenden Beiträgen beruht, weshalb sie auch im vollen Umfang der Steuerpflicht zu unterziehen ist. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Feldkirch, am 30. November 2006