UFSW RV/1869-W/05

Auch mit diesem Einwand irrt der steuerliche Vertreter und verkennt den Sinngehalt der Ausführungen des VwGH in dem o.a. Erkenntnis. Das aus der Regel über die Abschreibung für Abnutzung abgeleitete Prinzip, dass der tatsächliche reale Anschaffungswert eines Wirtschaftsgutes nicht zweimal abgeschrieben werden darf (VwGH 16.5.1956, Slg. 1427/F) und deshalb zu hohe Absetzungen nicht für die Vergangenheit zu berichtigen sind (keine Rückwärts- oder Wurzelberichtigung) geht zurück bis zu den historischen Wurzeln des österreichischen Einkommensteuerrechtes. Diese historischen Wurzeln sind das deutsche Einkommensteuerrecht. Mit anderen Worten, die heute herrschende Rechtsmeinung zur Berichtigung der Nutzungsdauer ist zurück bis zu den historischen Grundlagen des österreichischen Ertragsteuerrechtes unverändert. Seit jeher wird aus verständlichem Grunde das Prinzip der periodengerechten Gewinnermittlung durchbrochen. Das ausnahmslose Festhalten an diesem formalen Prinzip würde bei der Abschreibung abnutzbarer Wirtschaftsgüter nämlich zu einem völlig unbilligen Ergebnis führen. Eine gesetzwidrige Sofortabschreibung oder höher Abschreibung würde neben dem Zinsvorteil auf Grund des Vorzieheffektes noch mit einer Doppelabschreibung kräftig belohnt. In vielen Fällen könnten nämlich die rechtskräftigen Bescheide der Vergangenheit nicht mehr abgeändert werden. Eine weitere Grundlage für die herrschende Rechtsmeinung zur Berichtigung der Nutzungsdauer findet sich im § 6 Z. 1 EStG 1988 über die Bewertung des abnutzbaren Anlagevermögens. Danach, darf bei Wirtschaftsgütern, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen gehört haben, der Bilanzansatz, abgesehen von den Fällen der Z. 13, nicht über den letzten Bilanzansatz hinausgehen. Diese Bestimmung normiert für die abnutzbaren Anlagegüter das Prinzip des uneingeschränkten Wertzusammenhanges und findet sich schon im EStG 1972 und den Vorgängergesetzen. Die Möglichkeit der handelsrechtlichen Wertzuschreibung für protokollierte Gewerbetreibende (§ 6 Z 13 EStG) wurde allerdings erst mit dem EStG 1988 eingeführt. § 6 Z. 1 EStG 1988 verbietet es, wenn der in der Vorjahresbilanz ausgewiesene Wert in Folge der in einem Vorjahr vorgenommenen Teilwertabschreibung oder auch nur durch die laufende AfA unter dem Teilwert am Bilanzstichtag liegt, den höheren Teilwert und damit einen nicht verwirklichten Gewinn auszuweisen (vgl. Zorn in Hofstätter-Reichel, Komm.-EStG 1988,zu § 6 Z 1, TZ 2, Seite 4). Der Wortlaut und die Ratio dieser Norm erfasst aber ebenso das Ansinnen einer Bilanzberichtigung zur Aufwertung eines sofort oder zu hoch abgeschriebenen Anlagegutes auf seinen periodenrichtigen Teilwert. Die gesetzlichen Gründe und Wirkungen für das Verbot der Aufwertung nach einer rechtmäßigen (Teilwert-)Abschreibung auf den richtigen Teilwert sind dieselben, wie im Falle der Berichtigung einer gesetzwidrigen Sofortabschreibung oder zu hohen Abschreibung durch Aufwertung auf den höheren, periodenrichtigen Teilwert. In beiden Fällen wird hier vom Grundsatz der Periodenbesteuerung abgewichen und darf der unter dem richtigen Teilwert liegende Wertansatz der Vorjahresbilanz nicht überschritten werden. Die Ratio des § 6 Z 1 EStG ist es, die unbilligen steuerlichen Auswirkungen von auf Abschreibungen folgenden Aufwertungen über den Buchwert zu verhindern. Dieses unbillige Ergebnis tritt aber in einem noch viel stärkerem Maße ein, wenn mittels Bilanzberichtigung rückwirkend der Wertansatz des abnutzbaren Anlagegutes angehoben werden kann, obwohl schon unabänderliche rechtskräftige Steuerbescheide vorliegen. Entsprechend diesem Sinngehalt kommt das Aufwertungsverbot des § 6 Z 1 EStG daher auch dann zur Anwendung, wenn eine Rückwärtsberichtung des Teilwertes eines abnutzbaren Anlagegutes keine steuerliche Auswirkung mehr auf die rechtskräftigen Steuerbescheide der Vorjahre hat und daher eine Eröffnungsbilanzberichtigung erfolgen würde. Eine solche Aufwertung eines abnutzbaren Anlagegutes durch Berichtigung in der Eröffnungsbilanz über den Wertansatz der Schlussbilanz des Vorjahres fällt ebenso unter den Verbotszweck des § 6 Z 1 EStG. Die Regelung des § 6 Z 1 EStG gelangt auch dann zur Anwendung, wenn im Falle einer Berichtigung in der Eröffnungsbilanz -mangels steuerlicher Auswirkung für die Vergangenheit - der Wertansatz der Vorjahresbilanz überschritten werden würde. Auch im Falle einer Eröffnungsbilanzberichtigung darf der Bilanzansatz jener Vorjahresbilanz, die dem Steuerbescheid zu Grunde liegt, nicht überschritten werden. Die berichtigte Vorjahresbilanz, die keinen Eingang in den Steuerbescheid findet, ist für den Vergleich der Wertansätze gemäß § 6 Abs. 1 Z 1 EStG nicht heranzuziehen, weil nach der gesetzlichen Intention, jene Vorjahresbilanz maßgebend ist, auf die der Steuerbescheid beruht. Dem Begehren der Bw. auf Rückwärtsberichtigung der in den Jahren 1996 bis 1999 angeschafften und zu rasch abgeschriebenen Wirtschaftsgüter war daher nicht zu entsprechen. Den Bw. und der Amtspartei wurde mit Schriftsatz vom 24.10.2006 mitgeteilt, dass die von der Betriebsprüfung aus Vereinfachungsgründen vorgenommene Berichtigung (Anschaffungskosten : berichtigte Nutzungsdauer = berichtigte AfA) nicht den beiden von der herrschenden Rechtsprechung anerkannten Methoden entspricht. Im gegenständlichen Fall wird der Minderung der AfA für die berichtigte Restnutzungsdauer (Restbuchwert : ber. Restnutzungsdauer = ber. AfA) der Vorzug eingeräumt, weil mit dieser Methode in geringerem Umfang in die periodengerechte Gewinnermittlung eingegriffen wird. Den Parteien wurde in einem den Schriftsatz angeschlossenen Berechnungsblatt die neu berechnete AfA im Detail dargelegt. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf diese Berechnungen verwiesen. Die Berichtigung der AfA im Sinne der vorstehenden Methode führt zu folgender Gewinnänderung in den angefochtenen Feststellungsbescheiden: | | | | | | 2000 | | 2001 | 2002 | | | | | | ATS | | ATS | EURO | Gesamte AfA für diese Wirtschaftsgüter lt. Erkl. (TZ. 8 NS-BP u. TZ. 9 BP-Bericht) | 92.082,00 | | 89.876,00 | 6.371,06 | Gesamte AfA für diese Wirtschaftsgüter lt. BP | 42.395,90 | | 42.395,90 | 3.081,04 | Gewinnerhöhung für diese Wirtschaftsgüter lt. BP | 49.686,10 | | 47.480,10 | 3.290,02 | Gesamte AfA für diese Wirtschaftsgüter in der BE | 34.922,58 | | 34.922,58 | 2.537,92 | Gewinnerhöhung durch Berufungsentscheidung, Pkt. 3. | 7.473,32 | | 7.473,32 | 543,12 4. Aktivierung und Abschreibung der Weingartenanlagen Die Rebanlagen eines Weingarten bestehend aus Reben und dem Stützmaterial (Steher, Stöcke, Draht) sind ein selbständiges, abnutzbares Wirtschaftsgut und mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu aktivieren. Fest steht, dass die Bw. mit Ausnahme eines Festwertes aus dem Jahre 1985 und zweier Aktivierungen anlässlich der vorangegangenen Betriebsprüfung sämtliche Ausgaben und Aufwendungen für die Rebanlagen sofort als Betriebsausgabe abgesetzt hat. Die in der Begründung unter Punkt 3. "AfA-Berichtigung" angeführten Grundsätze gelten bei einer Sofortabschreibung natürlich in gleicher Weise wie bei einer zu hohen Abschreibung. In beiden Fällen darf der tatsächliche reale Anschaffungs- oder Herstellungswert eines Wirtschaftsgutes nicht zweimal abgeschrieben werden und findet daher keine Rückwärtsberichtigung statt. Der Wertansatz für die Weingartenanlagen in der Eröffnungsbilanz zum 1.1.2000 darf den Buchwert der Vorjahresbilanz zum 31.12.1999, auf die der rechtskräftige Feststellungsbescheid gem. § 188 BAO beruht, nicht übersteigen. Es liegt in der Identität der Sache, dass ein Steuerpflichtige, der die Aktivierung eines abnutzbaren Wirtschaftsgutes unterlässt und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten somit sofort abschreibt ertragsteuerrechtlich nicht anders zu behandeln ist, als jener, der dieses Wirtschaftsgut in fünf Jahren an Stelle der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren abschreibt. Die Rechtsfolgen sind unabhängig vom jeweiligen Ausmaß einer unzulässig hohen Abschreibung stets dieselben: Eine Rückwertsberichtigung hat nicht zu erfolgen, weil die bereits abgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes nicht nochmals abgeschrieben werden dürfen. Die Ausführungen zu Punkt 3. der Begründung gelten daher genauso für die nachträgliche Aufwertung der bereits abgeschriebenen Weingartenanlagen. Der Ansatz eines über den Buchwert zum 31.12.1999 (ATS 607.729,--) liegenden Teilwertes in der Eröffnungsbilanz zum 1.1.2000 in Höhe von ATS 1.539.997 sowie die von diesem Teilwert ermittelte AfA ist unzulässig und war daher in der Berufungsentscheidung abzuändern. Die Bw. und die Amtspartei wurden mit Schreiben vom 24.10.2006 die Gründe, die Berechnungsgrundlagen und die Höhe der Bescheidabänderung mitgeteilt. Dazu hat der steuerliche Vertreter den sachlichen Einwand erhoben, dass die Weingartenanlagen überhaupt keinen Teilwert haben würden. Mit dieser pauschalen und widersprüchlichen Behauptung vermag die Vermutung, dass der Teilwert den Anschaffungs- oder Herstellungskosten entspricht nicht entkräftet oder in Zweifel gezogen werden. Weitere Einwände in der Sache hat der steuerliche Vertreter gegen die nachstehend angeführte Abänderung der angefochtenen Bescheide nicht erhoben. Entsprechend dieser Berechnung waren die Einkünfte aus dem Weingut zu erhöhen und nach dem Ertragsanteil der Bw. auf sei aufzuteilen. | Weingartenanlagen: | | | | | | | Abweichung von den Feststellungen der BP in TZ 2 des BP-Berichtes und TZ 1 der Niederschrift | der Schlussbesprechung durch die Berufungsentscheidung (BE): | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | Weingärten | | 01.01.2000 | 2000 | 31.12.2000 | 2001 | 31.12.2001 | 31.12.2002 | 31.12.2002 | | | Buchwert | AfA | Buchwert | AfA | Buchwert | AfA | Buchwert | Verzeichnis lt. BP | 1.539.997,00 | 102.463,60 | 1.437.533,40 | 102.473,60 | 1.335.059,80 | 102.473,60 | 1.232.586,20 | -Unzul. Aufwert. | 1.039.054,00 | 69.143,22 | | 69.143,22 | | 69.143,22 | | Festwert 1985 | 500.943,00 | 33.330,38 | 467.612,62 | 33.330,38 | 434.282,24 | 33.330,38 | 400.951,86 | Zugänge 2000 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | | | | | Zugänge 2001 | | | | 7.061,56 | 169.477,44 | 7.061,56 | 162.415,88 | Zugänge 2002 | | | | | | 10.862,93 | 260.709,66 | Aktiv. BP 1991 | 18.003,00 | 3.333,00 | 14.670,00 | 3.333,00 | 11.337,00 | 3.333,00 | 8.004,00 | Aktiv. 1992 | | 88.782,00 | 35.512,00 | 53.270,00 | 35.512,00 | 17.758,00 | 17.757,00 | 1,00 | Stützmaterial 84 | 1,00 | 0,00 | 1,00 | 0,00 | 1,00 | 0,00 | 1,00 | Summe Bw. | | 607.729,00 | | 535.553,62 | | 632.855,68 | | 832.083,40 | Summe AfA | | | 72.175,38 | | 79.236,94 | | 72.344,87 | | | | | | | | | | | | | | | 31.12.2000 | 31.12.2001 | 31.12.2002 | 31.12.2002 | | | | | | ATS | ATS | EURO | ATS | | Frimenbilanz | | | | 568.884,00 | 530.039,00 | 36.986,64 | 508.947,26 | | Bilanz lt. BE | | | | 535.553,62 | 632.855,68 | 60.469,86 | 832.083,40 | | Vermögensänderung | | -33.330,38 | 102.816,68 | 23.483,22 | 323.136,14 | | Vermögensänderung des Vorjahres | 0,00 | -33.330,38 | 7.471,98 | 102.816,68 | | Gewinnauswirkung gesamt | | -33.330,38 | 136.147,06 | 16.011,24 | 220.319,46 | | | | | | | | | | | Verprobung durch Mehr/Weniger-Rechnung: | 31.12.2000 | 31.12.2001 | 31.12.2002 | 31.12.2002 | | | | | | ATS | ATS | EURO | ATS | | AfA lt. BP | | | | 102.463,60 | 126.290,11 | 7.573,12 | 104.208,40 | | Afa lt. BE | | | | 72.175,38 | 79.236,94 | 5.257,51 | 72.344,87 | | Gewinnerhöhung durch BE | | 30.288,22 | 47.053,17 | 2.315,61 | 31.863,53 | | | | | | | | | | | Gewinnauswirkung BP | | -63.618,60 | 89.093,07 | 13.695,63 | 188.455,97 | | Gewinnauswirkung BE | | -33.330,38 | 136.147,06 | 16.011,24 | 220.319,46 | | Gewinnerhöhung durch BE | | 30.288,22 | 47.053,99 | 2.315,61 | 31.863,49 | Zusammenfassend ist festzuhalten, dass bezüglich Punkt 1. und 2. der Begründung die Berufung abzuweisen war und hinsichtlich Punkt 3. und 4. der Begründung die angefochtenen Bescheide zum Nachteil der Bw. wie folgt abzuändern waren: | | 2000 ATS | 2001 ATS | 2002 EURO | Einkünfte aus LuF. lt. F-Bescheide v. 6.7.2005 | 795.806,00 | 2.176.392,00 | 70.085,64 | + Gewinnerhöhung lt. Pkt. 3 der BE | 7.473,32 | 7.473,32 | 543,12 | + Gewinnerhöhung lt. Pkt. 4 der BE | 30.288,22 | 47.053,99 | 2.315,61 | Einkünfte aus LuF. | 833.567,54 | 2.230.919,31 | 72.944,37 Beilage: 1 Berechnungsblatt Wien, am 28. November 2006