UFSL RV/0480-L/05

Abschließend ist noch darauf hinzuweisen, dass der Gesetzgeber für die Antragstellung eine Frist von immerhin drei Monaten einräumt. Die berufungswerbende Gesellschaft hätte daher bei Erhalt der strittigen Bescheide weit mehr als zwei Monate Zeit gehabt, einen fristgerechten Antrag zu stellen. Ausgehend von dem Tag (6. April 2005), an dem die Versäumung der Frist vom Parteienvertreter aus objektiven Gesichtspunkten erkannt werden konnte, erweist sich somit der am 12. Juli 2005 zur Post gegebene Wiederseinsetzungsantrag als verspätet gestellt. Das Finanzamt hat somit zu Recht den gegenständlichen Antrag auf Wiedereinsetzung als unzulässig zurückgewiesen. b) Berufung gegen den Aufhebungsbescheid gemäß § 299 BAO betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2002; Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid 2002 Im gegenständlichen Berufungsfall hat die Abgabenbehörde erster Instanz den Umsatzsteuerbescheid des Jahres 2002 vom 7. April 2004 in Ausübung ihres Ermessens nach § 299 BAO wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit aufgehoben (Bescheid vom 7. April 2005). Die Ermessensübung wurde dabei nicht begründet. Die Berufung vom 24. Mai 2005 richtet sich sowohl gegen den Aufhebungs- als auch gegen den neuen Sachbescheid 2002 (ebenfalls vom 7. April 2005). Gemäß § 299 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde erster Instanz auf Antrag der Partei oder von Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde erster Instanz aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist. Nach Absatz 2 dieser Bestimmung ist mit dem aufhebenden Bescheid der den aufgehobenen Bescheid ersetzende Bescheid zu verbinden. Als Voraussetzung für die Aufhebung verlangt der Gesetzgeber zunächst die Beantwortung der Rechtsfrage, ob der Tatbestand der Rechtswidrigkeit des Bescheidspruches gegeben ist. Erst dann, wenn diese Rechtsfrage dahingehend geklärt ist, dass ein Aufhebungsgrund tatsächlich gegeben ist, hatdie Abgabenbehörde in Ausübung des ihr zustehenden Ermessens (arg: "kann") zu entscheiden, ob die Aufhebung zu verfügen ist. Damit ordnet § 299 Abs. 1 BAO trotz feststehender Rechtswidrigkeit eine Bescheidaufhebung nicht zwingend an, sondern stellt dies ins Ermessen der Behörde. Ein Bescheid erweist sich als nicht richtig, wenn der Spruch des Bescheides nicht dem Gesetz entspricht. Weshalb diese Rechtswidrigkeit vorliegt, ist für die Anwendbarkeit des § 299 Abs. 1 nicht ausschlaggebend. Die Aufhebung setzt nämlich weder ein Verschulden der Abgabenbehörde noch ein Verschulden des Bescheidadressaten voraus (Ritz, Bundesabgabenordnung Kommentar³, 918), sondern stellt ausschließlich auf die inhaltliche Rechtswidrigkeit des Bescheidspruches ab. Wie nachstehend unter Punkt c) (Berufung gegen die Sachbescheide 2003 und 2004) begründet, liegt keine Rechtswidrigkeit des Umsatzsteuerbescheides 2002 vom 7. April 2004 vor, womit einer behördlichen Ermessensübung und damit einer Bescheidaufhebung die rechtliche Grundlage fehlt. Der Aufhebungsbescheid nach § 299 BAO hinsichtlich Umsatzsteuer 2002 war daher gemäß § 289 Abs. 2 BAO (ersatzlos) aufzuheben. Gemäß § 299 Abs. 3 BAO tritt das Verfahren durch die Aufhebung des aufhebenden Bescheides (Abs. 1) in die Lage zurück, in der es sich vor der Aufhebung (Abs. 1) befunden hat. Dadurch wird der vom Aufhebungsbescheid zwingend abgeleitete Sachbescheid (Umsatzsteuer 2002) aus dem Rechtsbestand beseitigt, da dieser wegen des unlösbaren rechtlichen Zusammenhanges seiner Wirksamkeit beraubt wurde (VwGH 11.12.2003, 2003/14/0032). Daher war die Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid 2002 gemäß § 273 Abs. 1 lit. a BAO als unzulässig zurückzuweisen. c) Berufung gegen die Umsatzsteuerbescheide der Jahre 2003 und 2004 § 22 Abs. 1 UStG 1994 sieht vor, dass bei nichtbuchführungspflichtigen Unternehmern, die Umsätze im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausführen, die Steuer für diese Umsätze mit 10% der Bemessungsgrundlage festgesetzt wird. Soweit diese Umsätze an einen Unternehmer für dessen Unternehmen erbracht werden, wird die Steuer für diese Umsätze mit 12% der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Die diesen Umsätzen zuzurechnenden Vorsteuerbeträge werden jeweils in gleicher Höhe festgesetzt. Nach § 22 Abs. 6 UStG 1994 kann der land- und forstwirtschaftliche Unternehmer bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraumes gegenüber dem Finanzamt schriftlich erklären, dass seine Umsätze vom Beginn dieses Kalenderjahres an nicht nach den Abs. 1 bis 5, sondern nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes besteuert werden sollen. Der Gesetzgeber verlangt somit eine form- und fristgebundene Erklärung des Steuerpflichtigen, woraus hervorgeht, dass dieser auf die Durchschnittsbesteuerung nach § 22 Abs. 1 bis 5 UStG 1994 verzichtet. Es genügt daher nicht, wenn aus anderen Angaben, wie etwa aus Umsatzsteuervoranmeldungen und/oder Umsatzsteuererklärungen (VwGH 21.1.2004, 99/13/0145), die Absicht des Verzichtes hervorgeht. Die hier vom Gesetz geforderte Voraussetzung der Abgabe einer Verzichtserklärung kann nicht durch den - möglicherweise zu ziehenden - Schluss aus anderen Zwecken dienenden sonstigen Angaben des Steuerpflichtigen, er habe die Absicht eine Optionserklärung abzugeben, ersetzt werden. Selbst die erkennbare Absicht kann die ausdrückliche Erklärung nicht ersetzen (VwGH 3.10.1988, 87/15/0055). Auf Grund des eindeutigen Gesetzeswortlautes in Verbindung mit der verfassungsgesetzlich normierten strikten Bindung der Vollziehung an Gesetze (Art 18 Abs. 1 B-VG), erweist sich die Behauptung der berufungswerbenden Gesellschaft, eine Verzichtserklärung wäre auch mündlich möglich gewesen, als unzutreffend. Für Kleinunternehmer im Sinne des § 6 Abs. 1 Z 27 sieht das Umsatzsteuergesetz 1994 eine Möglichkeit vor, ihre Umsätze nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes zu versteuern und auf die unechte Steuerbefreiung zu verzichten. Nach Absatz 3 der zitierten Bestimmung kann der Unternehmer, dessen Umsätze nach § 6 Abs. 1 Z 27 befreit sind, bis zur Rechtskraft des Bescheides gegenüber dem Finanzamt schriftlich erklären, dass er auf die Anwendung des § 6 Abs. 1 Z 27 verzichtet. Zum Verhältnis der Verzichtserklärung nach § 6 Abs. 3 und jener nach § 22 Abs. 6 UStG 1994 ist festzuhalten, dass § 22 als lex specialis für nichtbuchführungspflichtige land- und forstwirtschaftliche Betriebe Vorrang vor dem Norminhalt der Ziffer 27 des § 6 Abs. 1 hat. Auch wenn die Umsätze im Rahmen eines nichtbuchführungspflichtigen land- und forstwirtschaftlichen Betriebes unter der Kleinunternehmergrenze liegen, kommt für sie die Behandlung nach § 22 (Steuerfestsetzung mit 10% und Vorsteuerpauschalierung in gleicher Höhe) zur Anwendung. Daraus folgt, dass der nichtbuchführungspflichtige Land- und Forstwirt, der zugleich Kleinunternehmer ist, zunächst auf die Anwendung des § 22 und anschließend auf die Anwendung des § 6 Abs. 1 Z 27 verzichten muss, will er seine Umsätze der Regelbesteuerung unterwerfen (vgl. Ruppe, Umsatzsteuergesetz Kommentar³, 805). Ob er die Verzichtserklärungen gemeinsam in einem Schriftstück oder getrennt der Behörde zur Kenntnis bringt, ist dabei unerheblich. Formal sind somit zwei Erklärungen erforderlich (so genannte "Doppeloption"), um nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes versteuern zu können (Jilch, Die Besteuerung pauschalierter Land- und Forstwirte, 339; Ruppe, Umsatzsteuergesetz Kommentar³, 1383). In den angefochtenen Bescheiden ist die Abgabenbehörde erster Instanz daher mangels Nachweises der tatsächlichen Übermittlung einer Erklärung nach § 22 Abs. 6 UStG 1994 davon ausgegangen, dass die berufungswerbende Gesellschaft im Jahr 2002 eine solche auch nicht eingereicht hat. Die berufungswerbende Gesellschaft behauptet jedoch, das strittige Schriftstück zeitgerecht, nämlich gemeinsam mit dem ausgefüllten Fragebogen (Verf 16) im November 2002 eingereicht zu haben. Vor dem Hintergrund obiger Rechtslage ist entscheidend, ob die berufungswerbende Gesellschaft das Erfordernis der "Doppeloption" erfüllt hat oder nicht. Die Beantwortung dieser Frage ist ein Akt der Beweiswürdigung im Sinne des § 167 Abs. 2 BAO. Demnach "hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht." Der Unabhängige Finanzsenat geht dabei von folgendem, mit der Aktenlage im Einklang stehenden Sachverhalt aus: Mit Schreiben vom 18. November 2002 wurde die Veranlagungsleitstelle ersucht, zur Vorbereitung einer Neuaufnahme bei der berufungswerbenden Gesellschaft eine Nachschau durchzuführen, um dabei folgende Informationen bzw Unterlagen zu erheben: Fragebogen Verf 16 für Gesellschaften, Unterschriftenprobenblatt Verf 26, gemeinsamer Zeichnungsbevollmächtigter bei Personengesellschaften, gemeinsamer Zustellbevollmächtigter bei Personengesellschaften, Überprüfung, ob Umsatzsteuer bei einem Umsatz unter 22.000,- Euro in Rechnung gestellt wurde, gegebenenfalls Optionserklärung (Antrag auf Regelbesteuerung), genaue Bezeichnung der Branche, Firmenbuchbeschluss, Gesellschaftsvertrag, Beteiligungsverhältnis der Gesellschafter sowie Durchführung einer ID-Prüfung. Dieser Nachschauauftrag wurde sodann am 20. November 2002 einem Organ des Erhebungsdienstes zur Durchführung zugeteilt. Die erste Eingabe der berufungswerbenden Gesellschaft an das Finanzamt Vöcklabruck erfolgte am 27. November 2002. In diesem Schriftstück (Fragebogen Verf 16) gab die berufungswerbende Gesellschaft die Eröffnung ihres land- und forstwirtschaftlichen Betriebes mit 1. August 2002 bekannt. Die Frage "Kleinunternehmer gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 (deren Jahresumsatz 22.000,- Euro nicht übersteigt) werden ersucht bekannt zu geben, ob ein Regelbesteuerungsantrag gemäß § 6 Abs. 3 UStG 1994 beabsichtigt ist", beantwortete die Beschwerdeführerin mittels Ankreuzen des Kästchens mit "Ja (siehe Beilage)". Diese Beilage findet sich jedoch nicht im Akt. Weiters wurde folgende Rubrik angekreuzt: "Die Vergabe einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer wird beantragt, da (voraussichtlich) Umsätze aus innergemeinschaftlichen Lieferungen bzw innergemeinschaftlichen Erwerben erzielt werden. Unternehmen, die ausschließlich Umsätze ausführen, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen, bzw die ihre Umsätze gemäß § 22 UStG 1994 (Durchschnittsbesteuerung im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes) versteuern, werden ersucht, den Vordruck U 15 (Antrag auf Vergabe einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer) ausgefüllt dem Fragebogen anzuschließen." Die berufungswerbende Gesellschaft schloss den Vordruck U 15 nicht an. Außerdem liegt ein Begleitschreiben der berufungswerbenden Gesellschaftvom 22. November 2002 (eingelangt beim Finanzamt am 27. November 2002) vor, worin die Übermittlung des Fragebogens Verf 16, des Gesellschaftervertrages sowie die Musterzeichnung angezeigt wurde. Am 4. Dezember 2002 führte das Finanzamt eine Nachschau in den Räumlichkeiten der berufungswerbenden Gesellschaft durch. In der dabei verfassten Niederschrift (Verf 28) wurde in der Rubrik "Eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer wird beantragt: (für Unternehmer/innen, die ausschließlich Umsätze ausführen, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen, bzw die ihre Umsätze gemäß § 22 UStG 1994 versteuern, liegt der Vordruck U 15 bei)", das Kästchen "Ja" angekreuzt. Auch dieser Niederschrift wurde der Vordruck U 15 nicht beigelegt. In der Rubrik "Umsatzsteuer wird in Rechnung gestellt. Nur auszufüllen bei einem (voraussichtlichen) Umsatz von unter 300.000,- und ein Regelbesteuerungsantrag liegt (noch) nicht vor" wurde weder "Ja" noch "Nein" angekreuzt. Unter "Sonstige (allgemeine) Informationen" gab die berufungswerbende Gesellschaft bekannt, dass im Jahr 2002 noch keine Umsätze erzielt, sondern nur Investitionen (Neubau eines Stalles, einschließlich Büro und Nebenräume sowie Büroeinrichtung) getätigt werden würden, da der Zusammenschluss zur KEG erst am 1. April 2003 erfolgen werde. Der Regelbesteuerungsantrag liege bei. Der Niederschrift beigelegt wurde eine Erklärung gemäß § 6 Abs. 3 Umsatzsteuergesetz 1994 (U 12), datiert mit 4. Dezember 2002, worin die berufungswerbende Gesellschaft ab dem Kalenderjahr 2002 auf die Steuerbefreiung für Kleinunternehmer gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 verzichtete und ferner mitteilte, die Umsätze nach den allgemeinen Bestimmungen des UStG 1994 versteuern zu wollen. Mit Schreiben vom 7. April 2005 übermittelte die berufungswerbende Gesellschaft der Behörde eine Abschrift des Antrages auf Regelbesteuerung gemäß § 22 Abs. 6 und § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 vom 21. November 2002. Ausgehend vom oben festgestellten und grundsätzlich unstrittigen Sachverhalt ist zunächst festzuhalten, dass in keinem der oben angeführten Schriftstücke dezidiert ein Verzicht nach § 22 Abs. 6 UStG 1994 genannt wird. In den Verwaltungsakten findet sich weder eine Erklärung zur Regelbesteuerung gemäß § 22 Abs. 6 UStG 1994 in Originalfassung, noch kann die Gesellschaft mittels einer konkreten Finanzamtsbestätigung (Einlaufstempel oder dergleichen) nachweisen, dass das Finanzamt dieses Schriftstück tatsächlich erhalten hat. Auch das Begleitschreiben der berufungswerbenden Gesellschaft vom 22. November 2002 verweist lediglich auf die beiliegende Übermittlung des Fragebogens Verf 16, ohne nähere Angaben, welche Schriftstücke diesem Fragebogen angeheftet waren. Hiezu vermeint die berufungswerbende Gesellschaft, der Behauptung der Behörde, eine Regelbesteuerungserklärung sei nicht eingebracht worden, sei zumindest gleichwertig ihre Behauptung gegenüber zu stellen, das strittige Schreiben sehr wohl zeitgerecht an das Finanzamt übermittelt zu haben. Diesem Einwand ist entgegen zu halten, dass nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 21.1.2004, 99/13/0145; VwGH 30.3.2006, 2003/15/0011) die Beweislast für das Zukommen eines im Sinne des § 22 Abs. 6 UStG 1994 rechtzeitig gestellten Regelbesteuerungsantrages an das Finanzamt der Abgabepflichtige trägt, wobei es auf die "Zusendung" oder "Absendung" dieses Antrages nicht ankommt, sondern allein auf den Nachweis seines Einlangens beim Finanzamt. Somit hat die berufungswerbende Gesellschaft und nicht die Abgabenbehörde Beweis zu führen, dass die strittige Erklärung dem Finanzamt tatsächlich zugekommen ist. Die berufungswerbende Gesellschaft vertritt die Ansicht, wenn auch im Begleitschreiben vom 22. November 2002 die Erklärung nicht dezidiert genannt sei, so sei jedenfalls bewiesen, dass der Fragebogen (Verf 16) dem Finanzamt vorliege und in diesem die Frage, ob ein Regelbesteuerungsantrag beabsichtigt sei, mit "Ja (siehe Beilage)" klar angekreuzt worden sei. Diese Beilage habe nicht nur den Antrag nach § 6 Abs. 3, sondern auch den Antrag nach § 22 Abs. 6 UStG 1994 beinhaltet. Dieses Vorbringen geht jedoch ins Leere, da mit der außer Streit stehenden Übermittlung des Fragebogens alleine das tatsächliche Einlangen der Beilage bei der Behörde nicht bewiesen wird. Daran ändert auch die nachträgliche Vorlage einer Abschrift der strittigen Verzichtserklärung vom 21. November 2002 nichts. Die berufungswerbende Gesellschaft behauptet ferner, dass der "Antrag dem Fragebogen direkt angeheftet" (Berufung vom 24. Mai 2005, Seite 4) gewesen wäre. Das Original dieses Fragebogens liegt der Abgabenbehörde vor. Dieses aus zwei Seiten bestehende Schriftstück wurde mit einer Heftklammermaschine zusammengefügt. Dass ein drittes Blatt aus der Heftklammer herausgerissen worden wäre, ist auszuschließen, da hiefür keinerlei Spuren, wie Papierreste oder eine dadurch lockere Heftklammer, erkennbar sind. Auch ein Abdruck einer Büroklammer ist nicht ersichtlich. Ebenso wenig lässt sich der Niederschrift vom 4. Dezember 2002 ein Hinweis auf eine Erklärung nach § 22 Abs. 6 entnehmen. Unter der Rubrik "Sonstige (allgemeine) Informationen" verweist die berufungswerbende Gesellschaft zwar auf einen beiliegenden Regelbesteuerungsantrag, dieser (ebenfalls mit Datierung vom 4. Dezember 2002) bezieht sich jedoch ausschließlich auf die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 3 (U12). Der weiteren Behauptung der berufungswerbenden Gesellschaft, dass die in Streit stehende Regelbesteuerungserklärung vorgelegen haben müsse, da die Behörde ohne diese Erklärung bei einem pauschalierten Landwirt derart umfangreiche Amtshandlungen mangels gesetzlicher Grundlage gar nicht vorgenommen hätte, ist Folgendes zu erwidern: Anlass dieser Nachschau war nicht das Vorliegen einer Verzichtserklärung, sondern vielmehr - wie aus der behördlichen Meldung zur Nachschau vom 18. November 2002 klar und deutlich zu entnehmen ist - die Erhebung für die Abgabenbehörde wichtiger Daten, die auch unabhängig von der gewählten Pauschalierungsform zu ermitteln waren, wie etwa das Ausfüllen des Unterschriftenblattes Verf 26, Ermittlung der Zeichnungs- bzw Zustellbevollmächtigten, Ermittlung der genauen Bezeichnung der Branche, Vorlage des Gesellschaftsvertrages sowie Ermittlung der Beteiligungsverhältnisse. Dieser bei Neuaufnahmen übliche "Antrittsbesuch" der Behörde erfolgte nicht rechtsgrundlos, sondern stützte sich auf § 144 in Verbindung mit § 141 Abs. 1 BAO zur Erhebung abgabenrechtlich bedeutsamer Vorgänge (§ 114 BAO). In der Meldung zur Nachschau wurde überdies eine Überprüfung angeordnet, ob Umsatzsteuer bei einem Umsatz unter 22.000,- Euro in Rechnung gestellt wurde, um gegebenenfalls einen Antrag auf Regelbesteuerung zu verlangen. Auf Grund der gegebenen Sachlage ist anzunehmen, dass damit ausschließlich eine Erklärung gemäß § 6 Abs. 3 gemeint sein konnte. Aus einer Betrachtung der zeitlichen Abfolge des Geschehens ist nämlich ersichtlich, dass das Finanzamt zum Zeitpunkt der Meldung zur Nachschau (18. November 2002) keine Kenntnisse darüber haben konnte, ob die Gesellschaft eine umsatzsteuerliche Pauschalierung in Anspruch nehmen wird oder nicht, da laut Aktenlage zu diesem Zeitpunkt lediglich ein Firmenbuchauszug vom 7. November 2002 vorlag. Es liegt daher die Vermutung nahe, dass das Finanzamt zu diesem Zeitpunkt nicht vom Vorliegen eines landwirtschaftlichen Betriebes ausging. Daran ändert auch der am 27. November 2002 beim Finanzamt eingegangene Fragebogen Verf 16 nichts, da zu diesem Zeitpunkt die Meldung zur Nachschau schon bei der zuständigen Stelle eingelangt und dem zuständigen Erhebungsorgan bereits zugeteilt worden war. So ist auch die Vorgangsweise des Nachschauorgans erklärbar, das - wie in der Meldung angeordnet - lediglich auf eine Verzichtserklärung für Kleinunternehmer (U 12) hinwies. Diese Vorgangsweise spricht dafür, dass dem Nachschauorgan nicht wie behauptet, der in Streit stehende Regelbesteuerungsantrag bereits vorgelegen haben muss, da er ansonsten die Erklärung auf Verzicht der Kleinunternehmerregelung (welcher auch im strittigen Regelbesteuerungsantrag vom 21. November 2002 enthalten war) nicht nochmals abverlangt hätte. Nicht verständlich ist der Vorwurf der berufungswerbenden Gesellschaft, wenn sie unter Heranziehung des § 113 BAO eine Verletzung der Manuduktionspflicht behauptet, weil das Nachschauorgan die Parteien, die während der Amtshandlung nicht durch einen berufsmäßigen Parteienvertreter vertreten gewesen seien, nicht über die mit ihren Handlungen oder Unterlassungen unmittelbar verbundenen Rechtsfolgen belehrt hätte. Auf Grund der Tatsache, dass ein Parteienvertreter während der Nachschau nicht anwesend war, hätte das Nachschauorgan auf einen derart essentiellen Mangel wie das Nichtvorliegen der Erklärung nach § 22 Abs. 6 jedenfalls aufmerksam machen müssen. Nach dem klaren Wortlaut der Bestimmung erstreckt sich die Rechtsbelehrungspflicht des § 113 BAO nur auf diejenigen Parteien, die nicht durch berufsmäßige Parteienvertreter vertreten sind. Entgegen der Behauptung des steuerlichen Vertreters (siehe Schreiben vom 2. Oktober 2006, Seite 5) war die berufungswerbende Gesellschaft zum Zeitpunkt der Nachschau jedoch sehr wohl steuerlich vertreten (Begleitschreiben des steuerlichen Vertreters vom 22. November 2002, Nachschau am 4. Dezember 2002). Für eine Erweiterung der behördlichen Manuduktionspflicht auf Amtshandlungen, bei denen die Parteien zwar steuerlich vertreten sind, aber der Parteienvertreter nicht anwesend ist, bietet der klare Norminhalt keinen Raum. Der berufungswerbenden Gesellschaft kann weiters nicht gefolgt werden, wenn sie auf einen Erlass des Bundesministeriums für Finanzen aus dem Jahr 1994 Bezug nimmt und aus dessen Inhalt einen Ermessensspielraum der Behörde ableitet. Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass Richtlinien und Erlässe nicht vom Gesetzgeber erlassen werden, mangels Kundmachung im Bundesgesetzblatt auch keine allgemein verbindliche Rechtsquelle darstellen und damit auch kein subjektives Recht begründen können. Darüber hinaus sieht der Materiengesetzgeber (im Gegensatz zum Tatbestand des § 299 BAO - siehe Punkt b.) im § 22 Abs. 6 UStG 1994 keine Möglichkeit der behördlichen Ermessensübung vor, sondern gewährt ausschließlich dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht. Bei Erfüllung aller materiellrechtlichen Voraussetzungen hat die Behörde vielmehr eine Besteuerung der Umsätze nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes vorzunehmen. Wegen des fehlenden behördlichen Vollzugsspielraumes kommt auch nicht die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben in Betracht. Nach ständiger Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (zB VwGH 21.10.2004, 2000/13/0179; VwGH 27.2.2003, 99/15/0004) kann nämlich diesem Grundsatz im Hinblick auf den Legalitätsgrundsatz des Art 18 Abs. 1 B-VG nur insoweit Bedeutung zukommen, als die Vorgangsweise der Behörde nicht durch zwingendes Recht gebunden ist (UFS 8.8.2006, RV/2067-W/04). Auch wenn die Behörde wegen des Fehlens einer schriftlichen Verzichtserklärung im Sinne des § 22 Abs. 6 UStG 1994 in gesetzwidriger Weise eine Verbuchung entsprechend den abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldungen und nicht nach Durchschnittssätzen vorgenommen hat, würde diese Vorgangsweise keinen Rechtsanspruch auf Erlassung rechtswidriger Umsatzsteuerbescheide bewirken. Die Behörde ist nämlich vielmehr verpflichtet, von einer gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen (VwGH 15.6.2005, 2002/13/0104; VwGH 3.11.2005, 2003/15/0136). In Bezug auf das in der Berufungsschrift (Seite 6) angeführte Erkenntnis des VwGH 31.3.2003, 2002/14/0106 (betreffend Aufhebung eines Umsatzsteuerbescheides 2000 gemäß § 299 BAO), worin ein im August 2001 für das Jahr 2000 gestellter Antrag nach § 6 Abs. 3 vom Finanzamt als Regelbesteuerungsantrag im Sinne des § 22 Abs. 6, aber erst mit Wirkung ab dem Jahr 2001 gewertet wurde, ist zu bemerken, dass das Höchstgericht über diese Vorgangsweise der Abgabenbehörde erster Instanz nicht zu entscheiden hatte, da der Umsatzsteuerbescheid 2001 nicht Gegenstand der Beschwerde war. Eine Bindung des Unabhängigen Finanzsenates an diese dem § 22 Abs. 6 UStG 1994 nicht entsprechende Vorgangsweise des Finanzamtes lässt sich aus diesem Erkenntnis jedenfalls nicht ableiten. Als Zwischenergebnis ist zusammenfassend festzuhalten, dass die berufungswerbende Gesellschaft ihre Behauptung, rechtzeitig eine Erklärung nach § 22 Abs. 6 UStG 1994 eingereicht zu haben, nicht beweisen konnte. Es wurde zwar gemäß § 6 Abs. 3 UStG 1994 auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung verzichtet, diese Erklärung kann allerdings nach nationalem Recht die fehlende Optionserklärung im Sinne des § 22 Abs. 6 UStG 1994 nicht ersetzen. Der Vorrang des Gemeinschaftsrechtes gegenüber nationalem Recht verpflichtet jedoch den erkennenden Senat darüber hinaus, den gegenständlichen Berufungsfall auch am Maßstab des Gemeinschaftsrechts zu prüfen und eine Beurteilung nach der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie und der dazu ergangenen Rechtsprechung des EuGH vorzunehmen. Gemäß Art 25 Abs. 10 der Sechsten Richtlinie hat jeder Pauschallandwirt nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Einzelheiten und Voraussetzungen das Recht, für die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der vereinfachten Regelung nach Art 24 Abs. 1 zu optieren. Der österreichische Gesetzgeber hat unter Bedachtnahme auf Art 249 Abs. 3 EG-Vertrag der Zielvorgabe aus Art 25 Abs. 10 Rechnung getragen und mit der Bestimmung des § 22 Abs. 6 UStG 1994 ein Optionsrecht für land- und forstwirtschaftliche Unternehmer geschaffen. Materiellrechtliche Voraussetzung für die Inanspruchnahme dieses Rechts ist eine fristgerechte Abgabe der Verzichtserklärung. Grundsätzlich befindet sich diese Bestimmung nach ihrem Wortlaut im Einklang mit der Richtlinie, sie ist allerdings derart auszulegen, dass sie in richtlinienkonformer Interpretation dem Sinn und Zweck des Gemeinschaftsrechts entspricht (Achatz, in: Achatz/Tumpel (Hrsg.), EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis, 31f). Mit der Frage der Verwehrung dieses Optionsrechts durch nationale Behörden hat sich der EuGH bis dato noch nicht konkret auseinander gesetzt. Allerdings sieht die Sechste Richtlinie im Art 13 Teil C für bestimmte Umsätze (unter anderem für Vermietung und Verpachtung von Grundstücken) ebenfalls eine Möglichkeit der Optionseinräumung vor, zu der sich der EuGH bereits mehrfach geäußert hat. Diese Rechtsprechung ist nach Ansicht des Senates auch von grundsätzlicher Bedeutung für das Optionsrecht nach Art 25 Abs. 10. So betonte der EuGH im Urteil vom 12.1.2006, Rs C-246/04, Turn- und Sportunion Waldburg, Randnr. 31, den Stellenwert des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer. Obwohl die Sechste Richtlinie den Mitgliedstaaten im Rahmen der Bestimmungen des Art 13 Teil C ein weites Ermessen zugesteht, müssen die Mitgliedstaaten, wenn sie von der Befugnis Gebrauch machen, den Umfang des Optionsrechts zu beschränken und die Modalitäten seiner Ausübung festzulegen, die Ziele und die allgemeinen Grundsätze der Sechsten Richtlinie, insbesondere den Grundsatz der steuerlichen Neutralität und das Erfordernis einer korrekten, einfachen und einheitlichen Anwendung der vorgesehenen Befreiungen, beachten. In der Rechtssache Uudenkaupungin kaupunki, Rs C-184/04, Urteil vom 30.3.2006, befand der EuGH hinsichtlich einer nicht innerhalb von sechs Monaten ab Ingebrauchnahme der betreffenden Immobilie ausgeübten Option, dass es den Mitgliedstaaten zwar frei steht, die Verfahrensbedingungen festzulegen, unter denen ein Optionsrecht ausgeübt werden kann, was die Möglichkeit einschließt, vorzusehen, dass die Besteuerung erst nach der Einreichung des Antrags erfolgt und dass der Abzug der entrichteten Steuern erst nach diesem Zeitpunkt möglich ist. Allerdings dürfen solche Bestimmungen nicht dazu führen, dass das Recht auf Vornahme der mit den besteuerten Umsätzen verbundenen Abzüge beschränkt wird, wenn das Optionsrecht gemäß diesen Bestimmungen wirksam ausgeübt worden ist. Zu beachten sind in diesem Zusammenhang auch die unterschiedlichen Zielvorgaben der Sechsten Richtlinie: Während Art 13 Teil C den Mitgliedstaaten hinsichtlich der Optionseinräumung Ermessen zugesteht (arg. "Die Mitgliedstaaten können...), räumt Art 25 Abs. 10 hingegen jedem Pauschallandwirt das Recht auf Besteuerung nach den allgemeinen Regeln ein und stellt dies nicht ins Ermessen der Mitgliedstaaten. Die Behörden der Mitgliedstaaten haben daher bei Vorliegen der geforderten Voraussetzungen die Entscheidung des landwirtschaftlichen Unternehmers anzunehmen, wobei diese Voraussetzungen in richtlinienkonformer Interpretation nicht dazu führen dürfen, die Ausübung der Option unnötig zu erschweren und damit den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer zu gefährden. Im gegenständlichen Streitfall hat die berufungswerbende Gesellschaft klar zum Ausdruck gebracht nach den allgemeinen Regeln des Umsatzsteuergesetzes versteuern zu wollen. Diese Absicht wurde nicht nur mündlich geäußert, sondern geht vor allem aus der am 4. Dezember 2002 verfassten, schriftlichen Erklärung ("Ich werde meine Umsätze nach den allgemeinen Bestimmungen des UStG 1994 versteuern") hervor. Auch wenn dieses Schriftstück primär auf den Verzicht der Kleinunternehmerregelung gerichtet war, geht doch der eigentliche Sinn dieser Willenserklärung nicht verloren. Nach Ansicht des erkennenden Senats ist der Wortsinn des § 22 Abs. 6 UStG 1994 in richtlinienkonformer Auslegung dahingehend zu verstehen, dass das Recht zur Optionsausübung nicht dadurch verloren gehen kann, wenn eine rechtzeitig vorgelegte Erklärung nicht ausdrücklich auf den Verzicht der Pauschalierungsbestimmungen des § 22 Abs. 1 bis 5 UStG 1994 hinweist. Es genügt vielmehr, wenn dem Inhalt der Erklärung - so wie im vorliegenden Fall - keine andere Bedeutung beigemessen werden kann, als nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes versteuern und von einer Pauschalierung Abstand nehmen zu wollen. Darüber hinaus ist auch auf den Vertrauensschutzgrundsatz hinzuweisen, der vom EuGH zu den allgemeinen Rechtsgrundsätzen der Gemeinschaft gerechnet wird. Im Urteil Lageder vom 1.4.1993, Rs. C-31/91 bis Rs C-44/91, "Lageder" vertrat der Gerichtshof die Ansicht, dass "die allgemeinen Grundsätze des Gemeinschaftsrechts von jeder innerstaatlichen mit der Anwendung des Gemeinschaftsrechts betrauten Behörde zu beachten" sind, vorausgesetzt, dass "der Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht gegen eine klare gemeinschaftsrechtliche Bestimmung angeführt werden kann." Somit erweisen sich die gemeinschaftsrechtlichen Argumente der berufungswerbenden Gesellschaft als berechtigt. Dem Berufungsbegehren war daher stattzugeben. Insgesamt war spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 2 Berechnungsblätter Linz, am 27. November 2006