UFSW RV/4597-W/02

und damit der § 29 (2) WTBO, demzufolge nur befugte Wirtschaftstreuhänder oder deren Ehegatten und Kinder Gesellschafter sein dürfen bzw. die treuhändige Übertragung und Ausübung von Gesellschaftsrechten unzulässig ist (§ 29 (6) WTBO) umgangen und die Verhältnisse nach außen hin nicht den Tatsachen entsprechend dargelegt wurden. De facto Geschäftsführer war der Besch. Angekl. Bw und die formelle Geschäftsführerin KS hat sich - wenn den Angaben der Zeugin K Akt Seite 461 ff. gefolgt wird - seit etwa 1994/95 nicht mehr um die Geschäfte der O-GmbH gekümmert. Zur finanziellen und geschäftlichen Entwicklung der O-GmbH stellte ich für die Jahre ab 1992 im wesentlichen fest, dass die Tätigkeit zunächst bis 1995/96 trotz hoher Bezüge des Prok. Bw gewinnbringend war und bei Bedachtnahme auf die stillen Reserven, unter anderem in Form des Klientenstockes, wirtschaftlich Eigenmittel vorhanden waren. Eine Überschuldung griff erst im Jahre 1997 Platz, als von Bw - ohne Wissen der formellen Geschäftsführerin - Kredite, Darlehen und Bürgschaften begründet wurden, deren Valuten überwiegend für firmenfremde Zwecke Verwendung fanden. Bemerkenswert im Betrachtungszeitraum ist das hohe Ausmaß von Entnahmen des Besch. Bw auf Verrechnungskonto, welches Salden zwischen rund S 3,312 Mio. bis rund S 5,761 Mio. auswies, wobei diese Entnahmen sichtlich mit Zustimmung bzw. Duldung der Geschäftsführerin erfolgten................. Aktenkundig ist weiters ein Schreiben des DkfmL vom 26. Mai 1998 an den Ehrengerichts- und Disziplinarausschuss der Kammer der Wirtschaftstreuhänder (Arbeitsbogen der BP O-GmbH , Seite 270 ff): "Betr.: GZ - Stellungnahme zur Anzeige im Sinne der WTBO .......In der Anzeige wird mir vorgeworfen, Gesellschaftsanteile an der Firma O-GmbH treuhänderisch für Bw gehalten zu haben...........Die O-GmbH wurde von meiner Gattin und mir am 6. 12. 1977 gegründet.....Bereits zu diesem Zeitpunkt wurde Herr Bw von mir als Prokurist eingesetzt. Ich habe Bw über Vermittlung einer Mitarbeiterin kennen gelernt. Er war damals ein ehrgeiziger junger Mann, der bestrebt war, die Matura und anschließend die Steuerberaterprüfung zu machen, um den Beruf des Steuerberaters selbständig auszuüben..... Anlässlich der Gründung der O-GmbH sowie auch in den folgenden Jahren gab es keinerlei Treuhandvereinbarungen zwischen Bw und mir. Wenn Bw die Steuerberaterprüfung abgelegt hätte, hätte ich allerdings Anteile an ihn im Verhältnis der von ihm eingebrachten Klienten abgetreten. Diese Vereinbarung war jedoch nur mündlich und beruhte ausschließlich auf gegenseitigem Vertrauen. Per 8. 10. 1985 trat ich 24 % und meine Gattin das 1 % welches sie besaß, an Frau Stb. KS zum Gesamtpreis von S 379.200,00 ab. Frau KS übernahm auch die Geschäftsführung der O-GmbH . Zu einem späteren Zeitpunkt hat dann Frau KS ihre Anteile an Frau Stb. AD weitergegeben........ Bis zum Jahre 1996 gab es zwischen Bw und mir keinerlei schriftliche Vereinbarung über eine eventuelle Treuhandschaft hinsichtlich meiner Stammanteile an der O-GmbH . In der Zwischenzeit ist die Firma allerdings stark gewachsen, vor allem auch deshalb, da Bw seit dem Jahr 1990 Abgeordneter zum Nationalrat war und ihm diese Funktion sowie seine Parteifunktion bei der Partei einen bedeutenden Klientenzulauf brachten. Die O-GmbH hatte schließlich 16 Mitarbeiter und einen Jahresumsatz von 13 bis 15 Mio. Schilling. Es entstand jedenfalls die Situation, dass die O-GmbH immer größer wurde, dadurch stark an Wert gewann und ich als Hauptgesellschafter und Nutznießer dieses Wertzuwachses, jederzeit die Möglichkeit gehabt hätte, im Rahmen meiner Gesellschaftereigenschaft eine Verwertung oder sonstige Maßnahmen hinsichtlich der Anteile durchzuführen. Herr Bw trat daher 1996 an mich heran und ersuchte mich um eine schriftliche Vereinbarung zur Dokumentation der Tatsache, dass der starke Wertzuwachs der O-GmbH durch ihn erfolgt sei. Es geschah dies zu einem Zeitpunkt, wo Bw bereits gesundheitliche Probleme hatte und er für seine Familie eine Absicherung schaffen wollte. Ich habe daher am 13. 11. 1996 ein Abtretungsanbot zu seinen Gunsten unterfertigt......... Nachdem es unmöglich ist, einer durch die Ereignisse aufgebrachten Presse diese Art einer Geschäftsverbindung mit Bw zu erklären, habe ich dafür die Bezeichnung "Treuhandschaft" gewählt. Es ist auch für mich ungemein wichtig, mich von der Person des Bw in jeder Form abzugrenzen, da ich mit seinen Machenschaften in keiner Weise etwas zu tun habe. Ich werde mich daher auch weiterhin bei jeder Anfrage eines Medienorgans als Treuhänder bezeichnen. Ich bin somit der Meinung, dass ich in der Vertragsgestaltung mit Bw in keiner Weise gegen die Wirtschaftstreuhänder-Berufsordnung verstoßen habe." Nach den Ausführungen des Bw. im Berufungsverfahren sprechen folgende Umstände gegen die Annahme, er sei als wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile der O-GmbH zu qualifizieren: Es existieren weder schriftliche noch mündliche Treuhandvereinbarungen. Es habe mit den Gesellschaftern der O-GmbH keine Vereinbarungen über Einschränkungen bei der Ausübung der Gesellschaftsrechte gegeben und es habe auch keiner der Gesellschafter behauptet, dass Weisungsgebundenheit oder Beherrschung durch den Bw. vorgelegen sei. Es seien lediglich befristete Angebote auf Abtretung der Gesellschaftsanteile gegen Bezahlung eines wertgesicherten Kaufpreises vorgelegen. Die Annahme, dass ab Gründung der O-GmbH im Jahr 1978 ein Treuhandverhältnis bestanden haben soll, werde weiters durch die Tatsache widerlegt, dass beide Anbote auf Abtretung erst im November 1996 erfolgt seien, sodass in den Jahren davor jederzeit ein Verkauf der Gesellschaftsanteile an Dritte erfolgen hätte können. Die im BP-Bericht zitierten Aussagen von DkfmL und AD seien unvollständig wiedergegeben worden und daher falsch. Bei seiner Zeugenaussage vor der Wirtschaftspolizei am 8. Juli 1998 habe sich DkfmL unmissverständlich als 75 %iger Gesellschafter und Eigentümer deklariert und festgestellt, dass im Falle des Ablebens des Bw. keinerlei Erbanspruch seitens seiner Nachkommen bestanden hätte. Auch habe die Kammer der Wirtschaftstreuhänder in einem Prüfungsverfahren gegen DkfmL und AD eindeutig festgestellt, dass keine Treuhandschaft und damit keinerlei Verletzungen des Berufsrechts vorgelegen seien. Auch KS habe der Kammer der Wirtschaftstreuhänder bekannt gegeben, dass von einer Treuhandschaft keine Rede sein konnte. Die Frage, ob und wann ein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums tatsächlich stattgefunden habe, habe für den Verlauf seines Strafprozesses und dessen Ausgang keinerlei Bedeutung gehabt. Eine Beweisführung über den tatsächlichen Sachverhalt sei daher im Strafprozess nie erfolgt. Laut Verhandlungsprotokoll vom 23. Oktober 2002 betreffend die Rechtssache M-GmbH gegen DkfmL und AD beim Handelsgericht Wien, sei von beiden eindeutig festgestellt worden, dass sie wirtschaftliche Eigentümer der Gesellschaftsanteile der O-GmbH gewesen seien, da ihr Abtretungsanbot vom Bw. nie angenommen worden sei. Weiters sei die Bestimmung des § 115 BAO verletzt worden, da ihm das Betriebsprüfungsergebnis der O-GmbH nie bekannt gegeben und ihm damit das Recht genommen worden sei, zu den dort getroffenen Feststellungen, die nun Gegenstand dieses Verfahrens seien, Stellung zu nehmen. Dem vom Bw. vertretenen Standpunkt ist Folgendes zu entgegnen: Der Behauptung des Bw., es hätten weder schriftliche noch mündliche Treuhandvereinbarungen existiert, steht entgegen, dass er im Strafprozess (siehe oben Auszüge aus der Verhandlungsniederschrift, Beilage 8) selbst angegeben hat, DkfmL habe die Anteile an der O-GmbH treuhändig für ihn gehalten und es auch Verträge zwischen den Gesellschaftern gegeben habe, dass er auf die Gesellschaftsanteile zurückgreifen hätte können. Wesentlich ist in diesem Zusammenhang auch, dass diese Aussage zum damaligen Zeitpunkt - 1999 - offensichtlich ohne Bedachtnahme auf allfällige steuerliche Auswirkungen gemacht wurde. Ebenso haben sowohl DkfmL (Beilage 3) als auch AD (Beilage 6) anlässlich ihrer Zeugeneinvernahmen (am 26. August 1998 bzw. am 30. Juli 1998) im Strafprozess des Bw. unter Eid ausgesagt, ihre Anteile an der O-GmbH treuhändig für den Bw. gehalten zu haben. Im Zuge ihrer Zeugenaussage hat AD überdies eine vom Bw. verfasste handschriftliche Aufstellung vorgelegt (im Protokoll über die Zeugenvernehmung als ./Beilage 1 bezeichnet): ".......Ich lege nunmehr vor, eine Aufstellung bezüglich der Eigentumsverhältnisse an der O-GmbH . Es handelt sich hierbei um die tatsächlichen Eigentumsverhältnisse, wobei diese Aufstellung von Bw erstellt wurde." Soweit der Bw. über Vorhalt dieses Schriftstückes in der Berufungsverhandlung bestätigte, dass es von ihm stamme, es sich aber lediglich um eine Aufstellung der Beteiligungsverhältnisse für den Fall handle, dass er auf Grund der Abtretungsanbote die Anteile von DkfmL und KS übernehmen würde, beurteilt der Berufungssenat diese Aussage als bloße Schutzbehauptung, und wird der Zeugenaussage der AD in diesem Zusammenhang eine höhere Beweiskraft beigemessen. Auch der Umstand, dass nicht das Vorliegen oder Nichtvorliegen einer Treuhandschaft, sondern die vom Bw. aufgenommenen Kredite Gegenstand des Strafprozesses waren, vermag nichts daran zu ändern, die im Zusammenhang mit den Eigentumsverhältnissen an der O-GmbH getätigten Aussagen von Zeugen und Angeklagten entsprechend zu würdigen. Insoweit der Bw. einwendet, dass die Option auf den Erwerb von Anteilen allein kein wirtschaftliches Eigentum verschaffe, ist ihm zuzustimmen, doch ist darauf hinzuweisen, dass die BP die strittige Zurechnung der Anteile nicht aufgrund der Option vorgenommen hat, sondern deshalb, weil sie in Anbetracht der Ermittlungsergebnisse die Treuhänderstellung des DkfmL und auch von AD als erwiesen angenommen hat. In diesem Zusammenhang ist auch auf das Erkenntnis des VwGH vom 20.4.1993, 93/14/0007 hinzuweisen. Danach sei zwar davon auszugehen, dass ein Anbot auf Anteilsabtretung für sich allein kein wirtschaftliches Eigentum des Anbotsempfängers begründe, es entspreche jedoch auch den Erfahrungen des Wirtschaftslebens, dass gerade derartige Abtretungsanbote auf die Herausgabe von Treuhandvermögen abzielen. Unter diesem Gesichtspunkt ist auch die Aussage des DkfmL anlässlich seiner Zeugenvernehmung (Beilage 3) zu betrachten, wonach es zu diesem Abtretungsanbot gekommen sei, "weil Bw mich im Jahr 1996 angerufen hat und infolge seiner Herzkrankheit Sorge um seine Zukunft bzw. um seine Erben hatte." Auch aus dem Umstand, dass sich der in den Abtretungsanboten festgesetzte Kaufpreis nicht am wahren Wert des Geschäftsanteiles zum Zeitpunkt der Übertragung orientiert hat, sondern nur den Anschaffungskosten (z. B. Nennwert der übernommenen Stammeinlage) samt allfälligen Finanzierungskosten, einer üblichen Verzinsung bzw. einer Wertsicherung entsprochen hat, wird erkennbar, dass die anbotstellenden Gesellschafter sich der mit einer echten Eigentümerstellung verbundenen Gewinnchance, Wertsteigerungen des Unternehmens und des Geschäftsanteiles zu lukrieren, begeben haben. In einem derartigen Fall liegt eher die Annahme nahe, dass die Geschäftsanteile von den Gesellschaftern von vornherein nur im Interesse des Anbotsempfängers - allenfalls verbunden mit Finanzierungselementen - erworben wurden. Der Bw. hat in der Berufungsverhandlung weiters eingewendet, aus der Aktennotiz betreffend die - niemals gegründete - A-GmbH . (Beilage 4), könne keinesfalls der Schluss gezogen werden, dass bei der O-GmbH ähnliches vereinbart worden sei. Dafür spreche auch, dass DkfmL die dort vereinbarte Entschädigung von 4 % der Entgelte bei der O-GmbH nicht erhalten habe. Demgegenüber hat DkfmL bei seiner Zeugenaussage im Strafprozess des Bw. (Beilage 3) bzw. in seiner Aussage in der Rechtssache M-GmbH (siehe weiter unten) angegeben: "......Wenn ich gefragt werde, ob ein schriftlicher Treuhandvertrag existiert gebe ich an: Bis vor 3 Wochen war ich der Ansicht, dass ein solcher nicht existieren würde, wurde jedoch vom Masseverwalter..... darüber aufgeklärt, dass er in den Unterlagen von Bw einen Vertrag aus dem Jahr 1977 gefunden hätte. Dieser Treuhandvertrag lautet zwar auf eine andere Gesellschaft, die dann nicht gegründet wurde, ist jedoch, wie sich aus dem Inhalt ergibt auch auf die O-GmbH anwendbar." und ".......Dazu muss ich sagen, dass eigentl. quasi nur der Firmenwortlaut geändert wurde, der Herr Bw wollte die A-GmbH . gründen, daraus ist nichts geworden und es ist dann die O-GmbH geworden. Es gibt keine zwei verschiedenen. ...Die 4 % hätte ich laut Treuhandvertrag bekommen sollen, habe ich aber nie bekommen und habe ich sie auch nie verlangt...." Dass DkfmL bei seiner Zeugenaussage vor der Wirtschaftspolizei (Schreiben des Bw. vom 2. März 2005, Beilage C) bzw. auch in seiner Stellungnahme an den Ehrengerichts- und Disziplinarausschuss der Kammer der Wirtschaftstreuhänder (Arbeitsbogen der BP O-GmbH , Seite 270 ff) das Bestehen einer Treuhandschaft bestritten hat, ist nachvollziehbar, zumal eine treuhänderische Ausübung von Gesellschaftsrechten nach § 29 Abs. 6 WTBO (vgl. jetzt § 68 Abs. 5 WTBG) unzulässig und damit als Verstoß gegen berufsrechtliche Vorschriften zu ahnden gewesen wäre. In seiner Aussage vor dem Handelsgericht Wien in der Rechtssache M-GmbH (siehe weiter unten) hat DkfmL dies auch selbst bestätigt: "........ Ich kann mich an meine Aussage bei der Wirtschaftspolizei erinnern. Die ist knapp nach der sogenannten R.-Affäre durchgeführt worden. Damals sind alle auf mich eingestürzt. Auch die Kammer der Wirtschaftstreuhänder. Ich habe damals vor der Wirtschaftspolizei gesagt, dass ich nicht Treuhänder bin, weil das auch kammerrechtl. Folgen nach sich gezogen hätte und in diesem Punkt war meine Aussage nicht ganz korrekt." In Anbetracht dieser Aussage vermag der Bw. mit dem Hinweis auf den Ausgang des Verfahrens vor der Wirtschaftstreuhänderkammer nichts für seinen Standpunkt zu gewinnen. Nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates ist der unter Hinweis auf die Straffolgen einer unrichtigen Zeugenaussage gemachten Angabe jedenfalls mehr Glauben zu schenken als der Verantwortung des Bw. im Abgabenverfahren bzw. dem Ausgang des Verfahrens vor der Wirtschaftstreuhänderkammer. Wie bereits dargestellt, ist auch aus dem über Antrag des Bw. beigeschafften Verhandlungsprotokoll vom 23. Oktober 2002 betreffend die Rechtssache M-GmbH gegen DkfmL und AD , für den Standpunkt des Bw. nichts zu gewinnen. Zwar hat AD als beklagte Partei angegeben, dass es keinen Treuhandvertrag mit dem Bw. gegeben habe, sie aber der Ansicht gewesen sei, dass sie de facto Treuhänder gewesen sei (Akt des Handelsgerichts Wien, AZ 40 Cg..., Seiten 195 ff): "..........Ich war ja nicht von Anfang an dabei, sondern erst ab 1979 Angestellte. Da ist für mich Hr. Bw aufgetreten wie der Chef. Ich hatte den Eindruck, das ist seine Gesellschaft. Ich habe mich auch bei ihm beworben.......Ich habe für die Übernahme der Gesellschaftsanteile von Fr. KS nichts bezahlt. Ob es einen Abtretungspreis im Vertrag gibt, weiß ich nicht. Ich weiß nicht ob vielleicht Hr. Bw der Fr. KS etwas gegeben hat für die Gesellschaftsanteile. Ich habe jedenfalls Fr. KS nichts bezahlt. Ich habe mich auch nicht gewundert, dass ich Geschäftsanteile erhalte, ohne etwas dafür bezahlen zu müssen. Es gibt keinen Notariatsakt......." Über Vorhalt ihrer Aussage anlässlich der Zeugenvernehmung im Strafprozess des Bw. führte AD aus (siehe Beilage 6): ".....Ich habe das "de facto" deshalb nämlich gesagt, weil ich in der Gesellschaft nichts zu sagen hatte...Ich habe mich auch als Treuhänderin gesehen, weil ich diese Gesellschaftsanteile übernommen habe, aber eigentlich nicht darüber verfügen konnte, weil ich dieses Anbot auf Abtretung gestellt habe. Ich konnte den Anteil nicht frei verkaufen...... Es war Hrn. Bw Idee, dass ich die Gesellschaftsanteile übernehme und dieses Anbot auf Abtretung mache. Wenn ich diese Geschäftsanteile nicht übernommen hätte, hätte sich Hr. Bw einen anderen Steuerberater suchen müssen und einen weiteren Steuerberater hätte die Kanzlei nicht getragen. Das war meine persönliche Sorge." Demgegenüber hat DkfmL in der am 21. November 2003 fortgesetzten mündlichen Verhandlung das Bestehen einer Treuhandvereinbarung mit dem Bw. unter Eid bestätigt (Seiten 274 ff): ".......Zum Verhältnis zwischen mir und Herrn Bw befragt gebe ich an, dass wir zur Gründung eine Treuhandvereinbarung geschlossen hatten, das war 1978, wobei ich zugeben muss, dass ich das in der Zwischenzeit vergessen hatte und mir dies erst wieder in Erinnerung kam über den Vorhalt DrR. Mitte der 80er Jahre habe ich dann der O-GmbH einen Klientenstamm verkauft so um S 700.000,- bis S 800.000,- und ich habe vereinbart, dass mir S 300.000,- davon bezahlt werden und einvernehmlich nicht S 400.000,- . Da dachte ich, dass ich die dann für die Pensionierung mir aufheben wollte. Ich habe mir diese Forderung aber besichert und zwar haben wir diese Treuhandvereinbarung umgewandelt und haben ein Abtretungsanbot erstellt, wonach ich meine Anteile an der O-GmbH an Herrn Bw oder an eine andere von ihm namhaft gemachte Person abtrete um S 400.000,- wertgesichert. Diese Anbot ist nicht angenommen worden. Das war in den 80er Jahren. Notariell beurkundet haben wir dieses Abtretungsanbot aber erst 1996........... Wenn ich jetzt gefragt werde, ob es im Jahr 1996 ein Treuhandverhältnis zwischen mir und Bw gegeben hat, so führe ich aus, dass ich das ja schon gesagt habe, denn 1996 wurde ein bereits bestehendes Abtretungsanbot notariell festgelegt.... Ich kann mich an meine Aussage bei der Wirtschaftspolizei erinnern. Die ist knapp nach der sogenannten R.-Affäre durchgeführt worden. Damals sind alle auf mich eingestürzt. Auch die Kammer der Wirtschaftstreuhänder. Ich habe damals vor der Wirtschaftspolizei gesagt, dass ich nicht Treuhänder bin, weil das auch kammerrechtl. Folgen nach sich gezogen hätte. In diesem Punkt war meine Aussage nicht ganz korrekt. Ich war ganz zweifellos bei der Gründung Treuhänder, habe aber, wie heute schon geschildert, diese Treuhandschaft hier umgewandelt mit meiner Forderung und dem Hintergrund des Teilbesitzes an der O-GmbH ... Über Vorhalt ./D (Anm.: Treuhandvereinbarung UUU , hier Beilage 4): Dazu muss ich sagen, dass eigentl. quasi nur der Firmenwortlaut geändert wurde, der Herr Bw wollte die A-GmbHgründen, daraus ist nichts geworden und es ist dann die O-GmbH geworden. Es gibt keine zwei verschiedenen. ...Die 4 % hätte ich laut Treuhandvertrag bekommen sollen, habe ich aber nie bekommen und habe ich sie auch nie verlangt.....Ich erinnere mich, das war unsere allererste Treuhandvereinbarung, wo ich mich gegen alles absichern wollte. Die nächste war dann, als die O-GmbH gegründet wurde, das war ein ganz offizieller Treuhandvertrag, Diese Treuhandvereinbarung habe ich nicht hier und habe sie überhaupt nicht. Die ist wahrscheinlich in den 25 Jahren in irgendwelchen Dokumentenordnern versickert.......Herr Bw war ja darauf angewiesen, dass ich meine Treuhandschaft fair ausübe, denn ich wäre ja offiziell trotzdem Eigentümer gewesen und hätte meine Besitzrechte exekutieren können, z. B. verkaufen und dann hätte er nur im Wege des Schadenersatzes aus dem Treuhandvertrag sich an mir schadlos halten können....." Die wesentlichen Elemente eines Unternehmers sind das Entwickeln einer Unternehmerinitiative und die Übernahme eines Unternehmerrisikos. Unternehmer ist danach derjenige, nach dessen Willen und auf dessen Rechnung und Gefahr das Unternehmen in der Weise geführt wird, dass sich der Erfolg oder Misserfolg in deren Vermögen unmittelbar niederschlägt. Unternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie zumindest leitenden Angestellten obliegen. Unternehmerrisiko trägt, wer (gesellschaftsrechtlich) am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens teilhat (vgl. BFH, 4.11.2004, III R 21/02). Nach diesen Kriterien sind auch die Fälle offener oder verdeckter Treuhand zu beurteilen. Maßgeblich ist auch hier, wer den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllt, also wer Unternehmerinitiative entfalten kann und wer das Unternehmerrisiko trägt bzw. wer - wie im gegenständlichen Fall - tatsächlich Anteilseigner ist. Dabei kommt es nicht allein darauf an, wer nach außen als Unternehmer/Beteiligter auftritt - d. h. der (nicht offen auftretende) Treuhänder ist nicht allein deshalb als Unternehmer/Beteiligter anzusehen, weil er im Firmenbuch als Gesellschafter und Geschäftsführer eingetragen ist - sondern entscheidend ist vielmehr, wer im Innenverhältnis das Sagen hat sowie auf wessen Rechnung und Gefahr das Unternehmen betrieben wird bzw. die Anteile gehalten werden. Nach den unwidersprochenen Aussagen der Zeugen im Strafprozess des Bw. hat dieser nicht nur das Stammkapital aufgebracht und sämtliche Kompetenzen in der Geschäftsführung und die kaufmännische Leitung der O-GmbH eigenverantwortlich wahrgenommen, sondern auch die für die Steuerberatungskanzlei entscheidenden persönlichen Dienstleistungen allein erbracht und auch sämtliche Personalentscheidungen getroffen. Auch konnte der Bw. über die Einnahmen der Steuerberatungskanzlei verfügen und sein Gehalt selbst bestimmen. Der Stand des Verrechnungskontos des Bw. wies zuletzt (per 31. 12. 1997) einen Negativsaldo von 7,5 Mio. S auf. Demgegenüber hat DkfmL nach dessen eigenen glaubhaften Angaben (Beilage 3) in der Steuerberatungskanzlei allenfalls untergeordnete Tätigkeiten verrichtet. Auch habe es keine Generalversammlungen gegeben und Gespräche zwischen ihm und dem Bw. hätten lediglich alle 1 bis 2 Jahre stattgefunden. Ist daher nicht nur wegen der im Strafprozess erstatteten Zeugenaussagen sondern auch aufgrund des Umstandes, dass die Geschäfte der O-GmbH allein vom Bw. geführt wurden und dieser wegen der fehlenden Steuerberaterprüfung zwar nicht in eigenem Namen nach außen auftreten, jedoch über das Vermögen des Unternehmens verfügen konnte, von einem Treuhandverhältnis auszugehen. Unter Bedachtnahme auf die Aktenlage und die vorstehenden Ausführungen ist zusammenfassend festzuhalten, dass - ungeachtet der eindeutig gegen sein Vorbringen sprechenden Zeugenaussagen - auch der Bw. selbst das Vorliegen einer Treuhandschaft im Zuge des gegen ihn geführten Strafprozesses jedenfalls nicht in Abrede gestellt hat. So hat er in einer Aussage (siehe Beilage 8) die Frage der vorsitzenden Richterin, ob Treuhänder für ihn tätig wurden, sogar ausdrücklich bejaht ("Praktisch war es mein Eigentum, ja"). Hinzu kommt noch, dass der Bw. persönlich - und zwar handschriftlich - eine Aufstellung über die Beteiligungsverhältnisse an der O-GmbH erstellt hat, der eindeutig zu entnehmen ist, dass er zu 90% bzw. zu 100% die Anteile an der O-GmbH gehalten hat (siehe Protokoll Zeugenvernehmung AD , Beilage 6). Erst im Zuge der im Jahr 2001 abgeschlossenen Betriebsprüfung hat der Bw. - offenbar in Hinblick auf die steuerlichen Auswirkungen - seine Verantwortung gewechselt und das Vorliegen einer Treuhandschaft verneint. Gemäß § 167 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens, nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Die freie Beweiswürdigung besteht sohin darin, dass die Abgabenbehörde durch die Subsumierung der Gesamtheit der durchgeführten Beweise in ihrem Zusammenhalt unter allgemeine Erfahrungssätze logische Schlussfolgerungen zu gewinnen sucht (VwGH vom 27.6.1984, 84/16/0083). Leugnet eine Partei im Abgabenverfahren eine für sie nachteilige Tatsache, so ist der Behörde nicht aufgegeben, im naturwissenschaftlich-mathematisch exakten Sinn den Bestand der in Abrede gestellten Tatsache nachzuweisen. Es genügt vielmehr, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen möglichen Ereignissen eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (VwGH vom 9.9.2004, 99/15/0250). Angesichts der vorstehenden Sachverhaltsfeststellungen sowie unter Bedachtnahme auf die Grundsätze der freien Beweiswürdigung sieht sich der Berufungssenat nicht veranlasst, von der vom Finanzamt in Bezug auf die Qualifikation der Einkünfte als solche aus sonstiger selbständiger Arbeit vertretenen Rechtsauffassung abzuweichen. Zu den Verfahrensvorwürfen des Bw. ist zunächst zu sagen, dass der, den Bw. betreffende BP-Bericht auf die Prüfungsfeststellungen im Bericht der O-GmbH verweist und diese in Tz. 12 wiedergibt. Der BP-Bericht wurde dem Bw. mit RSb vom 13. Juli 2001 zugestellt und von diesem laut Rückschein am 17. Juli 2001 (in der Justizanstalt Wien Josefstadt) übernommen. Ob dem Bw. der die O-GmbH betreffende BP-Bericht bekannt war, ist nicht relevant, weil der Bw. nicht daran gehindert war, im gegenständlichen Berufungsverfahren den darin enthaltenen Ausführungen entgegenzutreten und Einsicht in die dort erwähnten Unterlagen zu begehren. Auch der in der Berufungsverhandlung erhobene Einwand, in den Gewerbesteuerbescheiden der O-GmbH seien die entsprechenden Änderungen, wonach der Bw. wirtschaftlicher Eigentümer hätte sein sollen, nicht umgesetzt worden, ist unberechtigt. Laut Tz. 31 des BP-Berichtes der O-GmbH , wurden die Bezüge des Bw. gemäß § 7 Z 6 GewStG (Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art, die an wesentlich Beteiligte für eine Tätigkeit im Betrieb gewährt worden sind) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet. Nicht nachvollziehbar ist weiters, inwieweit eine Änderung der Bescheide von DkfmL oder AD hätte erfolgen sollen, zumal Gewinnausschüttungen im gesamten Prüfungszeitraum nicht erfolgt sind. Im Abgabenverfahren dürfen auch Beweismittel verwendet werden, die andere Behörden erhoben haben. Eine unmittelbare Beweisaufnahme ist im Abgabenverfahren nicht erforderlich (Ritz, BAO³, § 183 Tz 1). Entgegen den Ausführungen des Bw. im Berufungsverfahren ergibt sich aus dem Recht auf Parteiengehör kein Anspruch auf persönliche Anwesenheit bei einer Beweisaufnahme sowie kein Recht auf Befragung von Zeugen. Auch ist die Verletzung des Parteiengehörs kein absoluter Verfahrensmangel, außerdem ist eine Verletzung des Parteiengehörs durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz im Berufungsverfahren sanierbar. Im gegenständlichen Verfahren wurden dem Bw. die entscheidungsrelevanten Beweismittel (Beilagen 1-9) mit Schreiben vom 26. Jänner 2005 zur Stellungnahme übermittelt. Die von ihm persönlich handschriftlich erstellte Aufstellung über die Eigentumsverhältnisse an der O-GmbH wurde dem Bw. im Zuge der mündlichen Berufungsverhandlung vorgehalten. Dem Bw. wurde damit im Rechtsmittelverfahren ausreichend Gelegenheit zu Stellungnahme eingeräumt, weshalb von einer Verletzung des Parteiengehörs daher keine Rede sein kann. Insoweit der Bw. beantragt, die bereits vor Gericht vernommenen Zeugen - DkfmL und AD - neuerlich einzuvernehmen, ist ihm zu entgegnen, dass die Abgabenbehörde nicht gehalten ist, Vernehmungen so lange zu wiederholen, bis ein anderes, für den Abgabepflichtigen günstigeres Ergebnis zustande kommt (vgl. VwGH 16.10.2003, 2003/16/0021). Die Berufung war daher als unbegründet abzuweisen. Wien, am 10. November 2006