UFSL RV/1031-L/05

Ein Dienstverhältnis liegt nach § 47 Abs. 2 EStG vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft - und somit nicht ein fertiges Produkt seiner Arbeit - schuldet. Das ist der Fall, wenn eine Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Selbstständigkeit liegt dagegen vor, wenn der Betrieb auf eigene Rechnung und Gefahr und unter eigener Verantwortung betrieben wird und der Steuerpflichtige das Unternehmerwagnis trägt. Wenn auch ein Arbeitnehmer lediglich seine Arbeitskraft schuldet, schließt die Erfolgsorientierung einer Tätigkeit ein Dienstverhältnis nicht aus, weil auch unselbstständige Handwerker regelmäßig Leistungen zu erbringen haben, die über die bloße Anwesenheit hinausgehen (VwGH 16.2.1994, 92/13/0149). Ebenso hat nicht jede Unterordnung unter den Willen eines anderen die Arbeitnehmereigenschaft zur Folge, weil auch der einen Werkvertrag erfüllende Unternehmer in aller Regel hinsichtlich seiner Tätigkeit zur Einhaltung bestimmter Weisungen seines Auftraggebers verpflichtet sein wird, ohne dadurch seine Selbstständigkeit zu verlieren. Dieses sachliche Weisungsrecht ist auf den Arbeitserfolg gerichtet, während das für die Arbeitnehmereigenschaft sprechende persönliche Weisungsrecht einen Zustand wirtschaftlicher und persönlicher Abhängigkeit erfordert. Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft, auf die zeitliche Koordination der zu verrichtenden Arbeiten oder die Vorgabe des Arbeitsortes gerichtet. Charakteristisch dafür ist, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt. Der Begriff des Dienstverhältnisses ist durch § 47 EStG nicht abschließend definiert, sondern wird als Typusbegriff durch eine Vielzahl von Merkmalen bestimmt, die nicht alle in gleicher Intensität ausgeprägt sein müssen (VfGH 1.3.2001, G 109/00). Die Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG enthält zwei Kriterien, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die organisatorische und zeitliche Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. Es gibt aber Fälle, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbstständig und einer nichtselbstständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen. So kann durchaus auch eine selbstständig ausgeübte Tätigkeit eine verhältnismäßig starke organisatorische Eingliederung erforderlich machen. Dies trifft auf Tätige zu, die typischerweise an vom Auftraggeber vorgegebene Zeiten und Orte gebunden sind. Der Verwaltungsgerichtshof zeigte daher in ständiger Rechtsprechung weitere Kriterien auf, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen. Dazu gehört insbesondere das Fehlen des für eine selbstständige Tätigkeit typischen Unternehmerrisikos. Dieses besteht darin, dass der Leistungserbringer die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit sowohl die Einnahmen- als auch die Ausgabenseite maßgeblich zu beeinflussen und solcherart den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend zu gestalten. Wesentlich ist, ob den Steuerpflichtigen tatsächlich das Wagnis ins Gewicht fallender Einnahmenschwankungen trifft. Nicht zuletzt ist auch das Vorliegen bzw. Nichtvorliegen einer Vertretungsbefugnis sowie laufender Lohnzahlungen in die Gesamtbetrachtung einzubeziehen. Die Tatsache, dass das EStG eine selbstständige Begriffsbestimmung enthält, was als ein Dienstverhältnis anzusehen ist, kann zwangsläufig dazu führen, dass derselbe Sachverhalt im Steuerrecht einerseits und im bürgerlichen Recht oder Sozialversicherungsrecht andererseits unterschiedlich zu beurteilen ist. Die in anderen Rechtsgebieten verwendeten Begriffe des "Arbeitnehmers" sind für das Einkommensteuerrecht somit nicht maßgebend, sondern können allenfalls ein Indiz für die steuerliche Arbeitnehmereigenschaft darstellen. Diese unterschiedlichen Ergebnisse erkannte der VfGH jedoch nicht als unsachlich (vgl. das Erkenntnis vom 8.6.1985, B 488/80). Dagegen sind nach § 23 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb solche aus einer selbstständigen, nachhaltigen Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als selbstständige Arbeit anzusehen ist. Nicht entscheidend sind die von den Vertragspartnern gewählte Bezeichnung einer Vereinbarung als Dienst- oder Werkvertrag bzw. der Vertragswille der Parteien, da die Besteuerung immer den tatsächlichen Umständen entsprechen muss und für die Beurteilung der Inhalt einer Tätigkeit wesentlich ist. Maßgebend für die Beurteilung einer Leistungsbeziehung als Dienst- oder Werkverhältnis wird daher stets das Gesamtbild der vereinbarten Tätigkeit sein, wobei auch der im Wirtschaftsleben üblichen Gestaltungsweise und der Verkehrsauffassung Gewicht beizumessen sind. Unter den dargestellten Gesichtspunkten ist das Gesamtbild einer Tätigkeit darauf zu untersuchen, ob die Merkmale der Selbstständigkeit oder jene der Unselbstständigkeit überwiegen. Die Art der erbrachten Leistung ist grundsätzlich kein entscheidendes Abgrenzungskriterium zwischen selbstständiger und nichtselbstständiger Tätigkeit; zu prüfen und zu beurteilen ist alleine, wie die Tätigkeit tatsächlich ausgeübt wird (VwGH 10.4.1985, 83/13/0154). Im vorliegenden Berufungsfall ist strittig, ob der Bw, der polnischer Staatsbürger ist, seine Leistungen im Rahmen eines Dienstverhältnisses (als nichtselbstständig Tätiger) erbracht hat und damit die Abweisung des Antrages auf Vergabe einer Steuernummer zu Recht erfolgte, oder als selbstständig Tätiger (Einkünfte aus Gewerbebetrieb). Grundsätzlich ist dazu anzumerken, dass die steuerliche Beurteilung einer Tätigkeit als selbstständig oder nichtselbstständig in jedem Veranlagungsjahr für sich und ohne Bindung an Feststellungen für vergangene Zeiträume zu erfolgen hat. Entscheidend ist allein, wie die Tätigkeit im jeweiligen Veranlagungszeitraum (gegenständlich im Jahr 2005) tatsächlich ausgeübt wurde (VwGH 4.3.1986, 84/14/0063). Für den vorliegenden Fall ergeben sich damit folgende Überlegungen: a) Weisungsgebundenheit: Weisungsgebundenheit liegt vor, wenn der Arbeitnehmer verpflichtet ist, den Weisungen des Arbeitgebers zu folgen. Ein sachliches - und damit das Vorliegen einer selbstständigen Tätigkeit nicht ausschließendes - Weisungsrecht ist anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige dazu verhalten ist, innerhalb eines bestimmten örtlichen und zeitlichen Bereiches tätig zu werden. Ebenso spricht die Verpflichtung, eine Arbeit sach- und termingerecht fertig zu stellen, für eine sachliche Weisungsgebundenheit. Das für ein Dienstverhältnis sprechende persönliche Weisungsrecht fordert dagegen einen Zustand wirtschaftlicher und persönlicher Abhängigkeit und ist durch eine weit reichende Ausschaltung der eigenen Bestimmungsfreiheit gekennzeichnet. Eine beschäftigte Person wird aber nicht schon dadurch persönlich unabhängig, dass sich auf Grund ihrer Erfahrungen und/oder der Natur der zu verrichtenden Arbeiten Weisungen über die Reihenfolge und den näheren Inhalt der Arbeiten erübrigen, die Person somit den Arbeitsablauf selbst bestimmt, sofern sie nur der stillen Autorität des Empfängers der Arbeitsleistung, das heißt seinem Weisungs- und Kontrollrecht unterliegt. Unter diesen Umständen kann ein Dienstverhältnis auch vorliegen, wenn der Dienstgeber praktisch überhaupt nicht in den Arbeitsablauf eingreift; er muss lediglich potenziell die Möglichkeit haben, die Arbeit durch Weisungen zu organisieren. Der Bw gab an, hinsichtlich Arbeitszeit, Arbeitsfortgang und Arbeitsqualität von einem Polier der Fa. N kontrolliert worden zu sein. Dieser habe auch bestimmt, auf welcher Baustelle und wo auf der Baustelle er zu arbeiten habe (vgl. die Fragen 28, 29 und 32 aus dem "Fragenkatalog zur Selbstständigkeit von EU-Ausländern"). Den Organen des Zollamtes F fiel im Rahmen zweier Kontrollen auf, dass alle Arbeiter ihre Anweisungen von einer Person erhielten. Darüber hinaus ist dem Strafantrag des Zollamtes F zu entnehmen, dass bei den durchgeführten Arbeiten weder eine räumliche noch eine arbeitsspezifische Trennung der einzelnen Firmen bzw. Arbeiter vorhanden gewesen sei. Alle Arbeiter seien bunt gemischt tätig gewesen. Aus der Befragung der Arbeiter gehe hervor, dass nahezu alle über das gleiche Einkommen verfügten. G3 gab im Zuge seiner anlässlich einer Kontrolle auf der Baustelle Europark S durchgeführten niederschriftlichen Vernehmung am 2. Oktober 2005 an, dass die Bauaufsicht und Arbeitseinteilung vor Ort durch Ing. MW erfolge. Der bei der Baustellenkontrolle am 2. Oktober 2005 ebenfalls anwesende MM gab bei seiner niederschriftlichen Vernehmung an, den Auftrag für die Natursteinplatten von der Fa. N erhalten zu haben. Er sei für das Erdgeschoss zuständig, habe dort die Aufsicht und teile die Leute entsprechend ein. Er habe die Fa. N angerufen, wenn er Leute benötigt habe, und diese habe ihm Leute geschickt. Am Freitag habe er dem vor Ort anwesenden Bauleiter der Fa. N mitgeteilt, dass er zusätzliche Leute benötige, woraufhin ihm die anwesenden sechs Polen (nämlich der Bw, SW sowie die vier Gesellschafter der Fa. W, die polnischen Staatsbürger G1, G2, G3 und G4) geschickt worden seien. Diese Aussage stimmt mit den Angaben des Bw vom 28. Juli 2005, die Fa. N habe bestimmt, auf welcher Baustelle zu arbeiten sei, überein. Ing. MW selbst gab an, auf den Baustellen Panoramahaus D und Hauptbahnhof F als Bauleiter der Fa. N beschäftigt gewesen zu sein. Er bestritt aber, dass der Bw beaufsichtigt oder kontrolliert worden sei. Vielmehr sei die Arbeitseinteilung des Bw von baustellentypischen Einflüssen wie dem Wetter oder der Erbringung von Vorleistungen von anderen Firmen abhängig gewesen. Auch die steuerliche Vertretung führte, zum Kontrollrecht durch die auftraggebende Fa. N befragt, aus, dass der Bw selbst für den reibungslosen Ablauf seiner Arbeiten verantwortlich gewesen sei und die Arbeiten sich am gesamten Baustellenablauf orientiert hätten. Im Gegensatz zu Ing. MW brachte die steuerliche Vertreterin vor, dass auf den Baustellen Panoramahaus D, Hauptbahnhof F und Europark S keine Poliere und Bauleiter der Fa. N anwesend gewesen seien (Schreiben vom 6. März 2006, Punkt 5). Kontrollen seien zwar durchgeführt worden, doch sei es üblich, dass jeder Bauherr die Arbeiten der beauftragten Unternehmen hinsichtlich Qualität und Termineinhaltung kontrolliere. Nicht richtig sei, dass Ing. MW die Angaben eigenständig gemacht habe; tatsächlich habe er als Dolmetsch lediglich übersetzt. Da der Wahrheitsgehalt der übrigen Aussagen des Bw vom 28. Juli 2005 nicht bestritten wurde, ist nicht entscheidungswesentlich, ob Ing. MW die Aussagen selbstständig gemacht oder den Bw lediglich übersetzt hat. Ebenso wenig entscheidend ist, ob ein Polier der Fa. N auf den Baustellen anwesend war oder dort eine andere, der Fa. N zuzurechnende Aufsichtsperson Anweisungen erteilt hat. Wesentlich ist dagegen, dass der Bw sowohl nach seinen eigenen Aussagen als auch nach den Angaben von MM seine Arbeitseinteilung nicht selbstständig vornahm, sondern durch eine der Fa. N zuzurechnende Person beaufsichtigt und eingeteilt wurde. X2, der ein Einzelunternehmen mit dem Gegenstand Fußboden-, Platten- und Fliesenlegerei betreibt und laut Angaben des DI P ebenfalls auf der Baustelle Panoramahaus D gearbeitet hatte, teilte mit, dass ein Polier auf der Baustelle nicht anwesend gewesen und er nicht kontrolliert worden sei. Diese Aussage ist aber insofern zu relativieren, als X2 lediglich eine ihn betreffende Beaufsichtigung verneinte und angab, von 10. April bis 6. Mai 2005 auf der Baustelle D für die Fa. N tätig gewesen zu sein, somit zu einem Zeitpunkt, als der Bw sich noch nicht in Österreich aufhielt (dieser kam laut Fragenbeantwortung vom 28. Juli 2005 erst am 27. Juni 2005 nach Österreich). Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass den unmittelbar im Zuge der durchgeführten Kontrollen gemachten Aussagen mehr Glaubwürdigkeit beizumessen ist als den späteren Angaben, weil die ersten Aussagen einerseits zeitnahe und andererseits noch ohne Wissen der abgaberechtlichen Konsequenzen erfolgt sind. Welche Überlegungen zur Schlussfolgerung führen sollten, die am 28. Juli 2005 im Zuge einer Nachschau bzw. bei Überprüfungen durch die Zollbehörden gemachten Angaben hätten nicht der Wahrheit entsprochen, hingegen aber hätten die zu späteren Zeitpunkten - und unter Beiziehung der steuerlichen Vertreterin - abgegebenen Erklärungen den wahren Sachverhalt wiedergeben, ist nicht erkennbar. Widersprüche - und damit berechtigte Zweifel am Wahrheitsgehalt der späteren Angaben - ergeben sich auch daraus, dass DI P in seiner Eigenschaft als handelsrechtlicher Geschäftsführer der Fa. N GmbH, die persönlich haftende Gesellschafterin der Fa. N GmbH & Co KG ist, in seiner gegenüber dem Magistrat der Stadt W1 zum Strafantrag des Zollamtes S abgegebenen Rechtfertigung vom 10. Februar 2006 ausführte, vom Subauftragsverhältnis zwischen der Fa. W und dem Bw keine Kenntnis gehabt zu haben. Dem gegenüber legte die steuerliche Vertreterin mit Eingabe vom 6. März 2006 der Rechtsmittelbehörde aber an die Fa. N gerichtete Schreiben vom 30. Juni, 10. August und 30. September 2005 vor, mit welchen die Fa. W dieser die Subauftragsverhältnisse mit dem Bw betreffend die Bauvorhaben D, F und S zur Kenntnis gebracht haben will. Auf Grund der dargestellten Aktenlage und Überlegungen ist davon auszugehen, dass tatsächlich eine über die rein sachliche, auf den Arbeitserfolg gerichtete Weisungsgebundenheit hinausgehende Unterordnung des Bw unter den Willen der Fa. N gegeben war. Sämtliche Personen hatten auf den jeweiligen Baustellen mit den anderen dort tätigen Personen bestimmte Arbeitsleistungen zu erbringen, sodass das Aufgabengebiet und die konkrete Art der Durchführung vorgegeben waren und nur der gemeinsame und - durch eine andere Person - koordinierte Arbeitseinsatz zu dem gewünschten Ergebnis führen konnte. Dass sich die Arbeiter auf den jeweiligen Baustellen weitgehend selbst organisiert hätten, entspricht nicht den bei den Baustellenkontrollen gemachten Beobachtungen. Standen aber die erwarteten Arbeitsleistungen fest und erklärte sich der Bw dazu bereit, die Arbeiten in der geforderten Art und Weise durchzuführen, liegt darin ein nicht unbeträchtliches Maß an Fremdbestimmtheit. b) Eingliederung in den geschäftlichen Organismus: Eine Eingliederung in den organisatorischen Geschäftsbetrieb zeigt sich u.a. in der Vorgabe des Arbeitsortes und die unmittelbare Einbindung der Tätigkeit in betriebliche Abläufe des Arbeitgebers. Eine Eingliederung beinhaltet die Unterwerfung unter die betrieblichen Ordnungsvorschriften, wie beispielsweise die Regelung der Arbeitszeit, der Arbeitspause, Überwachung der Arbeit durch Aufsichtspersonen und eine disziplinäre Verantwortlichkeit. Zu berücksichtigen sind das zeitliche Ausmaß der Tätigkeit und die Verpflichtung zur Einhaltung bestimmter Arbeitsstunden. Eine faktische Bindung an die Arbeitszeit in einem Betrieb genügt (vgl. VwGH 23.9.1981, 2505/79). Die Planung und Vorbereitung der Tätigkeit übernimmt der Arbeitgeber. Die kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben spricht nach der Rechtsprechung für die Eingliederung. Eine Eingliederung liegt nicht vor, wenn die Tätigkeit nur gewissen Bindungen an die Dienstzeit des Auftraggebers unterliegt, um etwa eine Abstimmung einzelner Projektphasen im Rahmen eines Gesamtprojektes zu ermöglichen. Auch Werkverträge enthalten ihrer Natur nach eine bestimmte Leistungszeit und einen bestimmten Leistungsort (VwGH 2.6.82, 81/13/0190). Auf Großbaustellen ist ein unkoordiniertes Arbeiten diverser Firmen nicht möglich; vielmehr ist nur der koordinierte Arbeitseinsatz zahlreicher Personen zielführend. Diese Organisation und diese Koordination sind typische Arbeitgeberaufgaben. Wie bereits oben dargestellt, oblag die Koordination aber nicht dem Bw selbst, sondern einem Vertreter der Fa. N. Der Bw war somit auf der Baustelle in einen Arbeitsablauf eingegliedert, der von Ing. MW bzw. einer anderen Person vorgegeben wurde. Zwar seien laut dessen Auskunft die Planung, Vorbereitung und der Tagesablauf auf der Baustelle ausschließlich durch den Bw bestimmt worden, doch wurde diese Behauptung trotz der Aufforderung, zweckdienliche Unterlagen vorzulegen, nicht durch Planungsunterlagen o.ä. untermauert. Ebenso wenig wurde das Vorbringen der steuerlichen Vertreterin, einmal wöchentlich sei eine Besprechung zwischen Bauherr und Subunternehmer durchgeführt worden, bei welcher der Baufortschritt und die Qualität der Verarbeitung besprochen bzw. Kontrollen bezüglich der Qualität der Verlegung durchgeführt worden seien, durch geeignete Unterlagen glaubhaft gemacht. Dies erscheint umso befremdlicher, als es im Wirtschaftsleben gängige Praxis ist, das Ergebnis von Besprechungen bzw. Qualitätskontrollen zu Beweiszwecken und zur Abwehr auftretender Ansprüche zumindest in Protokollform schriftlich festzuhalten. Eine Eingliederung ist auch anzunehmen, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Arbeitsmittel zur Verfügung stellt. Allerdings teilte die Wirtschaftskammer Oberösterreich mit, dass für den Bereich der Fliesenleger durchaus üblich sei, dass dem Subunternehmer das Arbeitsmaterial zur Verfügung gestellt werde. Hat ein Arbeiter die für die Durchführung der ihm aufgetragenen Arbeiten sein eigenes Werkzeug zur Verfügung zu stellen, so handelt es sich dabei um eine bei verschiedenen handwerklichen Berufen durchaus übliche Vorgangsweise, die nicht dazu führt, eine selbstständige Tätigkeit anzunehmen (VwGH 17.3.66, 1574/65). Die Fa. N stellte dem Bw das gesamte Material (Kleber, Zement, usw.) zur Verfügung, wogegen dieser eigenes Werkzeug wie Verfugungsschwämme und -papier, Spachteln und Rührwerkzeug besaß (Fragenkatalog, Fragen 26 und 27). X2 brachte ebenfalls vor, dass ihm die Fa. N das Arbeitsmaterial zur Verfügung gestellt habe, wogegen er zur Beistellung des Werkzeuges verpflichtet gewesen sei. Die Zurverfügungstellung von Arbeitsmaterial spricht zwar in der Regel für eine nichtselbstständige Tätigkeit, doch kann diesem Unterscheidungskriterium im vorliegenden Fall keine entscheidungswesentliche Bedeutung zukommen, da nach den Angaben der Wirtschaftskammer OÖ die Beistellung von Arbeitsmaterial in der Baubranche durchaus üblich ist und solches naturgemäß nicht nur den Arbeitnehmern, sondern auch den Subunternehmern zur Verfügung gestellt wird. Ebenso ist es in der Baubranche Usus, sein persönliches Handwerkzeug zu verwenden. Dem gegenüber sind die Angaben des Bw zur Identität seiner Auftraggeberin sehr wohl bedeutsam. Wiederholt wurde die Fa. N als Auftraggeberin bezeichnet (Frage 8, 10, 26, 28, 29 und 32), sodass die Stellungnahme der steuerlichen Vertreterin vom 6. März 2006 zu Punkt 11, es habe Übersetzungsprobleme gegeben und die Frage sei falsch verstanden worden, als bloße Schutzbehauptung einzustufen und davon auszugehen ist, dass die zwischen der Fa. W und dem Bw abgeschlossenen Vereinbarungen nicht die tatsächlichen Verhältnisse widerspiegeln und der Bw in Wahrheit nicht mit der Fa. W, sondern mit der Fa. N vertraglich verbunden war. Dazu fügt sich ein, dass G3 im Zuge seiner niederschriftlichen Einvernahme vom 2. Oktober 2005 von sich und seinen "fünf Kollegen" (nämlich die vier Gesellschafter der Fa. W, SW und der Bw) spricht. Darüber hinaus gab er an, sowohl Arbeitsmaterial als auch Arbeitskleidung würden von der Fa. N beigestellt. Die Bauaufsicht und Arbeitseinteilung erfolge vor Ort durch Ing. MW. Er und seine Kollegen seien gestern von Ing. MW angerufen worden, um auf dieser Baustelle in S Reparaturarbeiten durchzuführen. Dem Strafantrag des Zollamtes S ist weiters zu entnehmen, dass Ing. MW nicht nur die Gesellschafter der Fa. W, sondern auch den Bw mit Ausbesserungsarbeiten beauftragt hatte. Wie die dem Bw seitens der Fa. N erteilte Auftragsbestätigung vom 17. Mai 2005 zeigt, war der Bw vor Gründung der Fa. W bereits für die Fa. N tätig. Sowohl der Umstand, dass der Bw das gesamte Jahr 2005 für nur einen Auftraggeber - laut eigenen Angaben für die Fa. N - tätig war und diese Aufträge seine Arbeitszeit derart in Anspruch nahmen, dass es ihm nicht möglich gewesen ist, noch weitere Aufträge anzunehmen, als auch die ersten übereinstimmenden Angaben, dass auf den Baustellen Ing. MW anwesend gewesen sei und die Arbeiten nach seinen Anweisungen durchgeführt und von ihm kontrolliert worden seien, sprechen für eine Eingliederung des Bw in den geschäftlichen Organismus der Fa. N. Zur Einhaltung bestimmter Arbeitsstunden befragt, brachte die steuerliche Vertreterin vor, dass unterschiedlich viele Wochenstunden gearbeitet worden sei und sich die Arbeitszeit nach dem Baufortschritt der vorgelagerten Arbeiten und den Terminen für nachgelagerte Arbeiten gerichtet habe; Bautageberichte oder sonstige Arbeitsaufzeichnungen gebe es aber nicht. Ing. MW gab an, dass die durchschnittliche Wochenarbeitszeit der Gesellschafter der Fa. W zwischen 50 und 60 Stunden betragen habe. Da der Bw über kein eigenes Fahrzeug verfügte, konnte dieser, da stets auf derselben Baustelle gearbeitet wurde, gemeinsam mit den Gesellschaftern der Fa. W zu den Baustellen fahren. Leisteten aber die Gesellschafter der Fa. W ein wöchentliches Arbeitspensum zwischen 50 und 60 Stunden und fuhr der Bw gemeinsam mit diesen zu bzw. von den Baustellen, ist davon auszugehen, dass seine Arbeitsdauer gleich wie die der Gesellschafter war. X2 brachte vor, dass es Bautageberichte gegeben habe. Das behauptete Fehlen jeglicher Zeitaufzeichnungen ist unglaubwürdig. Zum einen ist ein unselbstständiger Arbeitnehmer in der Regel zur Dokumentation der geleisteten Arbeitsstunden verpflichtet, zum anderen stellt die eingesetzte Arbeitszeit für einen selbstständig Tätigen ein nicht unwesentliches Kriterium einer sinnvollen Kostenkalkulation dar. Wenngleich in erster Linie auf den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt und nicht auf die vertragliche Gestaltung abzustellen ist, fällt dennoch auf, dass der Bw als Erbringer von Subunternehmerleistungen nach Punkt 12. des Vertrages vom 30. September 2005 sämtliche Rechnungen mit prüffähigen Abrechnungsplänen und Aufmassaufstellungen zu belegen gehabt hätte, sodass sich auch aus dieser Vertragsbestimmung die im allgemeinen Geschäftsverkehr übliche Gepflogenheit, über die durchgeführte Tätigkeit und die Tätigkeitsdauer Aufzeichnungen zu führen, ergibt. Im Zuge der mündlichen Verhandlung am 6. Oktober 2006 gab G3, zur Arbeitszeit befragt, an, dass die übliche Arbeitszeit zwischen 7.00 und 17.00 Uhr - zu Mittag eine Stunde Mittagspause - gewesen sei und bestätigte das von Ing. MW vorgebrachte ungefähre wöchentliche Arbeitspensum von 50 bis 60 Stunden. Mit der vertraglichen Bindung an die Auftraggeberin und Leistung eines wöchentlichen Arbeitspensums von 50 bis 60 Stunden bestand faktisch keine Möglichkeit mehr, den Einsatz der Arbeitskraft selbst zu bestimmen. Aus der Aussage des Bw im Zuge der Erstbefragung am 28. Juli 2005, die Fa. N als Auftraggeberin habe nicht nur bestimmt, auf welcher Baustelle der Bw zu arbeiten habe, sondern auch, wo auf dieser Baustelle, ist erschließbar, dass die Planung und Vorbereitung der Tätigkeit der Fa. N und nicht dem Bw oblag. Dies entspricht auch dem typischen Charakter einer Tätigkeit auf einer Baustelle, auf welcher der Bauleiter den jeweiligen Einsatzort und die Arbeitszeit bestimmt und die zu verrichtenden Arbeiten dem ausführenden Personal zuteilt. Dass den gegenteiligen, späteren Aussagen in der Regel, sofern nicht gewichtige gegenteilige Argumente dagegen sprechen, eine geringere Aussagekraft als den erstmalig gemachten Angaben beizumessen ist, wurde bereits oben erläutert. Wenngleich die Tätigkeit für einen einzigen Auftraggeber nicht schon per se die Selbstständigkeit ausschließt, ist dennoch für ein Dienstverhältnis kennzeichnend, dass der Bw nur für einen einzigen Auftraggeber tätig geworden ist und für diesen eine wöchentliche Arbeitsleistung von etwa 50 bis 60 Stunden erbracht hat, da ein Dienstverhältnis eine enge Bindung an den Willen des Arbeitgebers mit sich bringt und dies bei einer Vielzahl von Arbeitgebern zu kaum überwindbaren Schwierigkeiten führen würde. Für die Bejahung einer persönlichen Abhängigkeit genügt, wenn die übernommene Verpflichtung den Arbeitenden während dieser Zeit so in Anspruch nimmt, dass er über diese Zeit auf längere Sicht nicht frei verfügen kann und damit seine Bestimmungsfreiheit ausgeschaltet ist (VwGH 27.11.1990, 89/08/0178). Dieses Kriterium ist aber bei der durch Ing. MW vorgebrachten und durch G3 bestätigten wöchentlichen Arbeitsleistung zweifellos als erfüllt anzusehen. Insbesondere sind auch aus den im Zuge der Baustellenkontrolle des Zollamtes S vom 2. Oktober 2005 von MM gemachten, bereits oben unter Punkt a) gemachten Angaben sowohl ein Weisungsrecht der Fa. N gegenüber dem Bw als auch seine Eingliederung erkennbar. Auch G3 gab am 2. Oktober 2005 gegenüber der Zollbehörde S an, dass er mit seinen fünf Kollegen heute mit dem gemeinsamen Firmenauto aus F gekommen sei. Gestern seien sie von Ing. MW angerufen worden, um auf der Baustelle in S Reparaturarbeiten vorzunehmen. Sie würden heute mit den Arbeiten fertig werden und danach wieder zur anderen Baustelle nach F fahren. Dies zeigt aber deutlich, dass dem vorgeblich selbstständigen Bw in Wahrheit die Stellung eines Arbeitnehmers zukam, der dem Anruf und der Auftragserteilung seines Arbeitgebers Folge leistete und auf der Baustelle arbeitete, die ihm zugewiesen wurde und auf der seine Arbeitskraft benötigt wurde. Eine Entscheidungsfreiheit des Bw kann dem dargestellten Verhalten nicht entnommen werden. Wenngleich im vorliegenden Fall bereits die Kriterien der Weisungsgebundenheit und der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus massiv auf die Nichtselbstständigkeit des Bw hinweisen, ist dennoch, wenn noch keine abschließende und verlässliche Beurteilung, ob eine selbstständige oder nichtselbstständige Tätigkeit ausgeübt wurde, möglich ist, an Hand weiterer Merkmale zu prüfen, ob die Merkmale der Selbstständigkeit oder Nichtselbstständigkeit überwiegen. Als weitere Merkmale für die Nichtselbstständigkeit gelten insbesondere das Fehlen eines Unternehmerwagnisses und die Unzulässigkeit einer Vertretung. c) Unternehmerwagnis: Unternehmerrisiko bedeutet, dass sich Erfolg und Misserfolg einer Tätigkeit unmittelbar auf die Höhe der Tätigkeitseinkünfte auswirken. Das Unternehmerwagnis besteht darin, dass ein Steuerpflichtiger die Höhe seiner Einnahmen beeinflussen und seine Ausgaben selbst bestimmen kann. Hängt der Erfolg einer Tätigkeit weitgehend von der persönlichen Tüchtigkeit, vom Fleiß, von der Ausdauer und der persönlichen Geschicklichkeit sowie von den Zufälligkeiten des Wirtschaftslebens ab, und muss ein Steuerpflichtiger für die mit seiner Tätigkeit verbundenen Aufwendungen selbst aufkommen, sprechen diese Umstände für ein Unternehmerwagnis. Ebenso spricht für ein Unternehmerwagnis die Möglichkeit, Aufträge anzunehmen oder abzulehnen und somit den Umfang des Tätigwerdens zu bestimmen. Abzustellen ist auf die tatsächlichen Verhältnisse. Das Erfordernis, die - wie im vorliegenden Fall gegeben - mit der Tätigkeit verbundenen Ausgaben selbst zu tragen, spricht zwar für das Vorliegen einer selbstständigen Tätigkeit, doch kann eine derartige Vereinbarung auch Bestandteil eines Dienstvertrages sein, weil ein Großteil der Dienstnehmer insbesondere Kosten für Fahrten von der Wohnung zur Arbeitsstätte nicht ersetzt erhalten und gerade für aus eigenem zu tragende, im Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit stehende Aufwendungen die Möglichkeit besteht, diese als Werbungskosten steuerlich geltend zu machen. Der Steuerpflichtige muss in der Lage sein, durch eigene Geschäftseinteilung, durch die Auswahl von Hilfskräften oder eine zweckdienliche Organisation seines Betriebes, den Ertrag seiner Tätigkeit in nennenswerter Weise zu beeinflussen. Im Vordergrund steht dabei, ob den Steuerpflichtigen tatsächlich das Wagnis ins Gewicht fallender Einnahmeschwankungen trifft. In die Betrachtung einzubeziehen sind aber auch Wagnisse, die sich aus Schwankungen bei nicht überwälzbaren Ausgaben ergeben (vgl. VwGH 23.4.2001, 2001/14/0052). Das Unternehmerwagnis besteht somit im Wesentlichen darin, dass die Höhe der Einkünfte eines Steuerpflichtigen weitgehend vom Erfolg seines Tätigwerdens abhängen. Das Unternehmerwagnis wird zwar nicht grundsätzlich durch das Tätigwerden für nur einen Auftraggeber ausgeschlossen, doch spricht dieses Kriterium ebenso für die Nichtselbstständigkeit einer Tätigkeit wie der Umstand, dass der Bw sich keiner Hilfskräfte bediente. Aus der Aktenlage ergibt sich, dass der Bw, wenngleich er nach Gründung der Fa. W mit dieser Subunternehmerverträge schloss, seit seinem Aufenthalt in Österreich bis zur Nichterteilung der Steuernummer tatsächlich lediglich für eine Auftraggeberin - nämlich die Fa. N - tätig geworden ist. Betrachtet man den Zeitraum von Juli bis Oktober 2005, in welchem der Bw seinen Angaben zufolge unternehmerisch tätig gewesen ist, so lässt sich aus diesem Beobachtungszeitraum ein ins Gewicht fallendes Unternehmerwagnis zumindest auf der Einnahmenseite nicht ableiten. Auf der Ausgabenseite bestand ein solches, wie oben angeführt, insbesondere in der Tragung der Reise- und Aufenthaltskosten, welche dem Bw nicht ersetzt wurden. Für ein Unternehmerwagnis spricht ferner die Verpflichtung, Gewährleistungsarbeiten auf eigene Kosten durchzuführen und für die durchgeführten Arbeiten persönlich zu haften. Beides war vereinbarungsgemäß vorgesehen und wurde vom Bw bei seiner Befragung am 28. Juli 2005 auch bestätigt. Tatsächlich wurden gegenüber dem Bw weder Gewährleistungsansprüche noch Haftungsinanspruchnahmen geltend gemacht. Auch der Übernahme von Gewährleistungs- und Haftungsansprüchen kommt aber lediglich Indizwirkung zu, da vielfach eine Ersatzpflicht auch für Dienstnehmer im Schadensfall festgelegt ist. Die steuerliche Vertreterin führte im Schreiben vom 6. März 2006 zwar an, dass der Bw die Kalkulationen der Baustellen und Aufträge durchgeführt habe, legte aber trotz Aufforderung, Unterlagen für die Preisgestaltung vorzulegen, solche nicht vor. Nicht erkennbar ist daher, welche Faktoren für die Preisbildung ausschlaggebend gewesen sind bzw. inwieweit der Bw in seiner Preisgestaltung frei war oder ob ihm diese von der Fa. N vorgegeben wurde. Insbesondere ist die für die Erbringung einer bestimmten Leistung aufgewendete Zeit ein wesentlicher Parameter für eine Preiskalkulation. Den Gepflogenheiten des Wirtschaftslebens entspricht nicht, dass dem Zeitfaktor bei der Preisgestaltung keinerlei Bedeutung beigemessen wird und keinerlei Zeitaufzeichnungen geführt werden. Der Bw gab bei seiner Befragung am 28. Juli 2005 zur Frage, wer die vertraglichen Leistungen festgelegt hat, an, dass dies im Einvernehmen zwischen der Auftraggeberin und dem Bw erfolgt sei. Mit der Auftraggeberin sei ein- bis zweimal monatlich verrechnet worden. Auf das Vorliegen eines Unternehmerwagnisses ließe nicht nur der fehlende Kostenersatz schließen, sondern auch, dass gegenständlich die Entlohnung nicht nach Stunden, sondern nach m² (mit Ausnahme der Arbeiten auf der Baustelle Europark II in S) und damit nach Leistung erfolgte. Im Ergebnis ist aber nicht erkennbar, inwieweit der Bw die Höhe seiner Einnahmen durch besonderen Fleiß oder besondere Geschicklichkeit hätten beeinflussen können. Dadurch wäre es ihm unter Umständen - sofern er sein Arbeitstempo nicht ohnedies mit anderen auf den Baustellen tätigen Personen abzustimmen hatte - zwar möglich gewesen, seine Arbeiten vor dem geplanten Termin zu beenden, mangels Vorhandenseins weiterer Aufträge und mangels Kontaktaufnahmen zu weiteren potenziellen Auftraggebern aber mit dem Ergebnis, die dadurch gewonnene Zeit keine Einnahmen zu lukrieren und nicht mit dem Ergebnis, allenfalls weitere Aufträge anzunehmen und auf diese Weise seine Einnahmen zu erhöhen. Anhaltspunkte für Bemühungen, dass der Bw tatsächlich danach getrachtet hätte, für die zu bearbeitenden Flächen eine möglichst kurze Zeit aufzuwenden, um dann neue Aufträge annehmen zu können und dadurch die Einnahmen zu steigern, liegen nicht vor. G3 gab im Zuge der mündlichen Berufungsverhandlung an, dass den polnischen Staatsbürgern die Bearbeitung einer bestimmten Fläche bis zu einem bestimmten Termin vorgegeben gewesen sei. Auch daraus ist ableitbar, dass der Bw zwar möglicherweise danach trachten konnte, durch erhöhtes Arbeitstempo seine Arbeit vor dem festgesetzten Termin zu beenden, dies aber nicht mit dem Ergebnis, durch sein Engagement seine Einnahmen bzw. seinen Verdienst zu steigern. Auf Grund des nicht bestrittenen Arbeitspensums von rund 50 bis 60 Wochenstunden bzw. des Vorbringens, der Bw sei mit seinen Aufträgen vollständig ausgelastet gewesen, war diesem die Ausübung einer Tätigkeit für einen weiteren Auftraggeber bzw. eine freie Arbeitszeiteinteilung schon aus faktischen Gründen nicht möglich. Ein dem Bw verbleibender Spielraum für eine eigene unternehmerische Gestaltung ist nicht erkennbar, dies umso weniger, als er wegen der gemeinsamen Benützung eines Kraftfahrzeuges mit den fünf anderen polnischen Staatsbürgern in seiner Arbeitseinteilung auch an diese Personen gebunden war. Eine Entlohnung, die sich ausschließlich am wirtschaftlichen Erfolg einer Tätigkeit orientiert, ist für einen Arbeitnehmer zwar selten, kommt im Wirtschaftsleben aber dennoch vor. Sie begründet insbesondere dann kein auf das Merkmal der Selbstständigkeit hinweisendes Unternehmerwagnis, wenn der Steuerpflichtige in einem wirtschaftlichen Abhängigkeitsverhältnis steht. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 24.9.2003, 2000/13/0182) steht der Annahme einer nichtselbstständig ausgeübten Tätigkeit weder entgegen, dass ausschließlich die Leistung bezahlt wird, noch der Umstand, dass ein Anspruch auf Urlaubsgeld oder Entgeltfortzahlung während einer Krankheit nicht besteht, wenn entgegen stehende Merkmale überwiegen. Eine Rechnungslegung im Sinne des Umsatzsteuergesetzes schließt ein Dienstverhältnis ebenso wenig aus wie der Ausweis eines Haftrücklasses, da Rechnungen auch zu Unrecht ausgestellt sein können (vgl. VwGH 16.2.1994, 90/13/0251). Zwar erweckt derjenige, der Rechnungen im Sinne des Umsatzsteuergesetzes legt, den Anschein, selbstständiger Unternehmer zu sein, doch bestimmt sich nach den oben aufgezeigten Kriterien, ob die Rechnungslegung zu Recht erfolgt ist. Dass dem Bw trotz Tragung der Fahrtkosten - wobei zu berücksichtigen ist, dass dieser gemeinsam mit SW und den vier Gesellschaftern der Fa. W deren Firmenfahrzeug benützte und dadurch die Fahrtkosten minimiert wurden - und Wohnungskosten am Baustellenort kein unternehmerischer Spielraum verblieb und nicht erkennbar ist, inwieweit er die Möglichkeit gehabt hätte, seine Einkünfte durch entsprechende Leistungen zu steigern, spricht gegen ein ins Gewicht fallendes Unternehmerrisiko. Gerade diese fehlende Einflussnahme ist ein typisches Merkmal für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses. d) Vertretungsbefugnis: Der Arbeitnehmer hat dem Arbeitgeber seine Leistung persönlich zu erbringen und kann sich nicht vertreten lassen. Kann sich dagegen ein Auftragnehmer generell - und nicht nur im Einvernehmen mit dem Auftraggeber und nur bei seiner Verhinderung - vertreten lassen und steht das Bestimmungsrecht darüber nicht dem Auftraggeber zu, sondern im Belieben des Auftragnehmers, dann liegt in der Regel ein Werkvertrag vor. Die der Rechtsmittelbehörde vorliegende, mit der Fa. W geschlossene Vereinbarung betreffend die Vergabe von Subunternehmerleistungen enthält keine Vertretungsregelung. Der Bw verneinte am 28. Juli 2005 die Frage, ob er sich bei seiner Arbeit durch eine andere Person vertreten lassen dürfe. Dem gegenüber brachte die steuerliche Vertreterin im Schreiben vom 6. März 2006 vor, dass eine Vertretung grundsätzlich immer erlaubt gewesen sei. Diese habe dem Auftraggeber aber gemeldet werden müssen, damit dieser den neuen Ansprechpartner eruieren habe können. Dass der Bw sich bei seiner Arbeit tatsächlich hätte vertreten lassen, wurde weder behauptet, noch ist eine solche Vertretung aktenkundig. Wiederum in der Annahme, dass die ersten Angaben der Wahrheit am nächsten kommen, wird daher diese Angabe des Bw vom 28. Juli 2005 als glaubwürdiger erachtet als die späteren, widersprechenden Vorbringen und davon ausgegangen, dass dem Bw eine Vertretung weder erlaubt gewesen ist, noch eine solche tatsächlich stattgefunden hat. Werden aber keine eigenen Arbeitskräfte beschäftigt und hat ein Steuerpflichtiger auch nicht die Möglichkeit, Arbeiten zu delegieren, so spricht auch dieser Umstand für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses. e) Weitere Kriterien: Zum Unterschied zwischen der im berufungsgegenständlichen Zeitraum selbstständig und nunmehr nichtselbstständig ausgeübten Tätigkeit des Bw brachte die steuerliche Vertreterin vor, dass sich die Tätigkeit nicht unterscheide. Als nichtselbstständiger Arbeitnehmer sei der Bw aber nicht verpflichtet und nicht berechtigt, an Baubesprechungen teilzunehmen. Er dürfe keine Verträge unterschreiben und hafte nicht persönlich für die ausgeführten Arbeiten. Der Bw war ursprünglich als Einzelunternehmer für die Fa. N und in weiterer Folge laut Berufungsvorbringen nach Gründung der Fa. W für diese tätig. Nach Ablehnung des Antrages auf Vergabe einer Steuernummer arbeitet er nunmehr auf Grund der ihm vom Arbeitsmarktservice F1 erteilten Beschäftigungsbewilligung für die Zeit von 6. März 2006 bis 5. März 2007 als Arbeitnehmer (Steinmetz) für die Fa.K&P. Zu den Regelungen betreffend Urlaub, Krankheit und Kostenersatz befragt, gab G3 bei der mündlichen Verhandlung an, dass im berufungsgegenständlichen Zeitraum keiner der polnischen Staatsbürger krank oder in Urlaub gewesen sei. Wäre jemand krank geworden, wäre dies im "Büro" zu melden gewesen. Im derzeit bestehenden Arbeitsverhältnis hätten sie Anspruch auf bezahlten Urlaub und Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall und seien bei der Bauarbeiterurlaubskasse gemeldet. Auch seit Bestehen des Dienstverhältnisses sei bisher niemand krank gewesen. Auf Grund der Auftragslage sei die Inanspruchnahme von bezahltem Urlaub bislang nicht möglich gewesen. Im Sommer seien die polnischen Staatsbürger wegen eines Baustopps sechs Wochen lang in unbezahltem Urlaub gewesen. Ihre nunmehrige Arbeitgeberin stelle ihnen bei den Baustellen, auf denen sie arbeiteten, ein Quartier zur Verfügung, das diese auch bezahle. Reisekosten fielen dadurch nicht an. Protokolle oder sonstige Unterlagen über die Teilnahme an Baubesprechungen bzw. über die Geltendmachung von Haftungsansprüchen, die als wesentliche Unterscheidungsmerkmale zwischen selbstständiger und nichtselbstständiger Betätigung vorgebracht wurden, wurden nicht vorgelegt. Grundsätzlich ist die Art der erbrachten Leistungen kein entscheidendes Abgrenzungskriterium zwischen selbstständiger und nichtselbstständiger Tätigkeit. Wenngleich dem Bw nunmehr - wenn auch tatsächlich noch nicht konsumiert - bezahlter Urlaub, Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall und Ersatz der Wohnungskosten gewährt werden, übt er dennoch als nunmehr nichtselbstständig Beschäftigter nicht nur eine unveränderte Tätigkeit aus, sondern sind auch seine Rechte und Pflichten hinsichtlich Arbeitszeit, Weisungsunterworfenheit oder Meldung im Krankheitsfall im Wesentlichen unverändert geblieben. So stellte auch das Zollamt F im Zuge der durchgeführten Baustellenkontrollen fest, dass bereits das äußere Erscheinungsbild der von den polnischen Staatsbürgern ausgeübten Tätigkeit bzw. die Bedingungen, unter denen diese tätig wurden, insgesamt keinen wesentlichen Unterschied zur Betätigung anderer Arbeitnehmer erkennen ließen. Die nunmehrige Tätigkeit als Arbeitnehmer der Fa. K&P Steinmetz OEG lässt im Vergleich zu der im berufungsgegenständlichen Zeitraum ausgeübten Tätigkeit als selbstständiger Unternehmer weder hinsichtlich des Aufgabenbereiches noch des tatsächlichen Arbeitsablaufes Änderungen erkennen, noch wurden solche vorgebracht. Sozialleistungen, wie die Gewährung von bezahltem Urlaub oder Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall, sind zwar Kennzeichen eines allgemein üblichen Dienstverhältnisses, doch bedeutet ihr Fehlen nicht, dass ein Arbeitnehmer dem Arbeitgeber nicht seine Arbeitskraft schuldet (vgl. VwGH 15.9.1999, 97/13/0164). Zweifelhaft ist ferner, ob am angegebenen Unternehmenssitz, der gleichzeitig auch Wohnadresse des Bw war, tatsächlich ein Unternehmen betrieben worden ist. Im Allgemeinen gilt selbst bei Fehlen einer gesonderten örtlichen Einrichtung gilt die Wohnung, wo der Steuerpflichtige die Unterlagen aufbewahrt oder die ihm als Kontaktadresse dient, als Betriebsstätte, (Doralt, EStG, Kommentar, Teil I bis III, 3. Aufl., § 23 Tz 15). In der anlässlich der Neuaufnahme angefertigten Niederschrift vom 28. Juli 2005 wurde festgehalten, dass die Unterlagen der Lohnverrechnung und Buchhaltung an der Wohnadresse zwar aufbewahrt werden würden, sich dort aber weder ein Büro noch eine gehobene technische Ausstattung wie Fax oder EDV befänden. Demzufolge wurde auf den vorgelegten Rechnungen des Bw zwar eine Bankverbindung, aber weder eine Telefon- oder Fax-Nummer angegeben, wogegen die Fa. N bereits auf ihren Bestellungen Telefon- und Faxnummer sowie die E-Mail-Adresse angab. Eine Anfrage bei der Postzustellung ergab, dass für diese weder durch das Vorhandensein einer Firmentafel noch sonstige Kenntlichmachung die Ausübung eines Gewerbes an der genannten Adresse erkennbar war. Die steuerliche Vertretung bestätigte mit Schreiben vom 31. August 2006 das Fehlen einer Firmentafel und die nur gelegentliche Entleerung des Briefkastens, da der Bw von den Baustellen nicht jeden Tag oder jede Woche nach Hause gekommen sei. Kontaktaufnahmen des Bw zu anderen potenziellen Auftraggebern sind nicht dokumentiert. Inwieweit interessierte Auftraggeber bei Nichtaufscheinen des Bw im Telefonbuch bzw. Nichtvorhandensein einer Büroausstattung von sich aus an den Bw herantreten hätten können, ist nicht erkennbar. Die Ausübung einer Gewerbetätigkeit an der Wohnadresse war auch sonst nach außen hin nicht erkennbar; darüber hinaus war der Bw an der Firmenadresse kaum anwesend. Konkrete Anhaltspunkte dafür, dass der Bw tatsächlich eine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt hätte bzw. als Unternehmer aufgetreten wäre und auch nur ansatzweise über eine als "Unternehmen" zu bezeichnende Organisation verfügt hätte, sind nicht erkennbar. Der Bw hatte an der angegebenen Adresse weder ein Büro eingerichtet, noch war die Ausübung einer Gewerbetätigkeit an dieser Adresse nach außen hin erkennbar. Er unternahm auch keinen Versuch, mit anderen potenziellen Auftraggebern Kontakte zu knüpfen und war darüber hinaus an der Firmenadresse kaum anwesend. Dies allein ist für sich für die Beantwortung der Frage, ob der Bw selbstständig oder nichtselbstständig tätig gewesen ist, zwar nicht entscheidend, stellt aber zumindest ein weiteres Indiz dar, das gemeinsam mit den übrigen Verfahrensergebnissen dazu beiträgt, nicht von der Ausübung einer selbstständigen Tätigkeit auszugehen. Die Annahme, dass tatsächlich eine nichtselbstständige Tätigkeit ausgeübt worden ist, stützt nicht zuletzt der Umstand, dass Unterlagen, die entsprechend der getroffenen Vereinbarung vorgesehen gewesen wären und die üblicherweise Voraussetzung für die ordnungsgemäße Abwicklung von Bauaufträgen sind, wie beispielsweise Abrechnungspläne, Aufmassaufstellungen, Abnahmebescheinigungen und Befunde, Bautages- oder Regieberichte, nicht vorgelegt wurden. Das Vorhandensein einer eigenen betrieblichen Struktur konnte nicht glaubhaft und nachvollziehbar dargelegt werden. Ebenso wenig besteht eine Anknüpfung an die Meldung zur Sozialversicherung, eine Eintragung im Firmenbuch oder das Melden einer Gewerbeausübung bei der Gewerbebehörde, da eine Besteuerung nicht auf dem Vertragswillen der Parteien zu fußen, sondern den tatsächlichen Umständen zu entsprechen hat. Auch der im Wirtschaftsleben üblichen Gestaltungsweise ist bei der Beurteilung, ob eine selbstständige oder nichtselbstständige Tätigkeit vorliegt, Gewicht beizumessen (VwGH 1.12.1992, 88/14/0115). Die Tätigkeit als Bauhilfsarbeiter (hier: Verfugen von Fliesen und Platten) bildet typischerweise den Inhalt eines Arbeitsverhältnisses (VwGH 19.12.22202, 2001/09/0080, ergangen zum AuslBG; dort wurde das Verlegen von Kunststeinbodenplatten als Bauhilfstätigkeit qualifiziert). Wenngleich für die Entscheidung über die gegenständliche Berufung unerheblich, bleibt dennoch anzumerken, dass die Vermutung nahe liegt, die Unternehmensgründung sei zwecks Umgehung arbeits- und ausländerbeschäftigungsrechtlicher Bestimmungen erfolgt, um für einen ausländischen Staatsangehörigen eine Erwerbsmöglichkeit zu schaffen. Die Abgabenbehörde hat unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht (§ 167 Abs. 2 BAO). Der Grundsatz der freien Beweiswürdigung bedeutet, dass alle Beweismittel grundsätzlich gleichwertig sind und es keine Beweisregeln gibt. Nach ständiger Rechtsprechung genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten weniger wahrscheinlich erscheinen lässt. Die Abgabenbehörde muss, wenn eine Partei für sie nachteilige Tatsachen bestreitet, den Bestand dieser Tatsache nicht im naturwisschenschaftlich-mathematisch exakten Sinn nachweisen (vgl. VwGH 23.2.1994, 92/15/0159). Gegenständlich geht die Rechtsmittelbehörde auf Grund obiger Überlegungen im Ergebnis davon aus, dass der wahre wirtschaftliche Gehalt nicht auf den Abschluss eines Werkvertrages mit der Fa. W hindeutet, sondern der Bw ähnlich einem Arbeitnehmer von der Fa. N mit Arbeiten beauftragt worden ist. Sowohl die am 28. Juli 2005 gegenüber der Abgabenbehörde gemachten Angaben des Bw als auch die seitens der Zollbehörden vorgenommenen Baustellenüberprüfungen widersprechen den getroffenen Vereinbarungen und den im Verfahrensverlauf gemachten Angaben der steuerlichen Vertreterin des Bw. Wenngleich sich in der vorgelegten Vereinbarung über die Vergabe von Subunternehmerleistungen - für die Baustellen D und S liegt eine derartige Vereinbarung nicht vor - kaum Indizien für ein Dienstverhältnis finden lassen, sprechen gegenständlich bereits die sich aus § 47 Abs. 2 EStG ergebenden (Haupt)Kriterien der Weisungsgebundenheit und der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers, insbesondere gestützt auf die am 28. Juli 2005 zur tatsächlichen Ausgestaltung des Arbeitsverhältnisses gemachten Aussagen, für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses zur Fa. N. Die schriftlichen Vereinbarungen entsprachen zudem, wie oben dargestellt, in mehreren Punkten nicht den im Ermittlungsverfahren zutage getretenen tatsächlichen Verhältnissen, sondern bestanden nur "auf dem Papier". Erforderlich ist eine Beurteilung des Gesamtbildes der Beschäftigung. Obwohl auch Merkmale erkennbar sind, die für eine selbstständige Tätigkeit typisch sind - insbesondere eine leistungsbezogene Entlohnung, der fehlende Kostenersatz, die Übernahme eines Haftungs- und Gewährleistungsrisikos, keine Ansprüche auf Urlaubsgeld und auf Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall - überwiegen beim vorliegenden Arbeitsverhältnis des Bw aus steuerrechtlicher Sicht insgesamt die Merkmale eines Dienstverhältnisses gegenüber den Merkmalen einer selbstständigen Tätigkeit. Vor allem die eigenen Angaben des Bw im Zuge seiner Erstbefragung am 28. Juli 2005 sowie die durch die Zollbehörden vorgenommenen Baustellenkontrollen lassen auf das Vorliegen einer regelmäßigen, an Arbeitszeit und Arbeitsort gebundenen, weisungsgebundenen und   beaufsichtigten Beschäftigung des Bw schließen, sodass vom Vorliegen einer unselbstständig ausgeübten Tätigkeit auszugehen ist. Linz, am 6. Oktober 2006