UFSW RV/4644-W/02

Betriebsprüfung das Ausscheiden des Herrn E nach diesen Regeln akzeptierte. Weiters ist auszuführen, dass in diesen Fällen wie im Falle der Abschichtung von Frau EF und Frau SW wirtschaftliche Gründe vorgelegen haben, die zum Ausscheiden der Gesellschafter führten. Nachdem es sich bei der Abschichtung und der Änderung der Gewinnverteilung bei Frau EF und Frau SW um keine rückwirkende Vereinbarung handelte und die Anzeige an das Finanzamt nur deklarative Wirkung hat, was auch von Seiten der Finanzbehörde jahrelang bestätigt wurde, würde ein Abgehen dieser Sichtweise die Rechtssicherheit für den Steuerpflichtigen in Frage stellen. Nicht nur, wie von der Betriebsprüfung angeführt, wurde Herr Helmut E, der nach Ansicht der Betriebsprüfung zur Unzeit aufgrund seines Todes ausgeschieden ist, ohne Abgeltung etwaiger stillen Reserven und somit vertragskonform abgeschichtet, sondern wie bereits in unserer Berufung angeführt auch Frau H und Frau E. In Ihrer Stellungnahme überlässt es nun die Betriebsprüfung der Abgabenbehörde in 2. Instanz die Gewinnverteilung der Jahre 1997 und 1998 entsprechend zu berichtigen. Unseres Erachtens wurde die Betriebsprüfung erst auf ihre Inkonsequenz in der Argumentation durch unsere Berufung aufmerksam. Die Betriebsprüfung konnte die Inkonsequenz ihrer Argumentation nicht erkennen, da wie bereits oben ausgeführt, die Finanzbehörde Immer die Anzeige der geänderten Gewinnverteilung, die deklarative Wirkung hat, durch Abgabe der Steuererklärungen anerkannt hat und aus diesem Grund eine Änderung in diesem Fall nicht argumentierbar ist. Zum Berufungspunkt III. Mitunternehmerschaft: Wie in der Stellungnahme der Betriebsprüfung ausgeführt, ist es richtig, dass es sich bei der betreffenden Gesellschaft um eine Kommanditgesellschaft handelte und somit seit Beginn der Steuerpflicht Erklärungen über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO abgegeben wurden. Die Betriebsprüfung geht in ihrer Stellungnahme automatisch von einer Mitunternehmerschaft aus, da es sich bei der Gesellschaftsform um eine KG handelte. Dass der Gewinn Bestandteil des Vermögens ist und an diesem die beiden Kommanditistinnen im jeweiligen Prozentsatz Anteil hatten, steht außer Frage. Sie waren aber entsprechend dem Gesellschaftsvertrag nicht verpflichtet, einen Nachschuss bei etwaigen Verlusten der Gesellschaft zu leisten und waren von der Teilnahme an den stillen Reserven im Betriebsvermögen und an einem allfälligen Firmenwert ausgeschlossen. Somit kommen wir wieder zur Frage nach der Definition des steuerlichen Begriffes des Mitunternehmers, wobei man die Möglichkeit anerkennen muss, im Einzelfall (wie unserer Ansicht nach in diesem Fall dargelegt) nachzuweisen, dass ein Gesellschafter (Kommanditist) nicht Mitunternehmer gem. § 23 Z. 2 EStG ist. Nach Meinung des VwGH (VwGH 18. 3. 1960, 583/59 VwSLG 2187, ÖStZB 1960, 104; 14. 1. 1966, 1488/65, VwSLG 3392 F ÖStZB 1966, 87; weitere Angaben bei Schubert Pokorny - Schuch 681) ist Mitunternehmerschaft in der Regel nur dann anzunehmen, wenn Beteiligungen an den stillen Reserven im Betriebsvermögen und an einem allfälligen Firmenwert besteht. In einem dem Erkenntnis von 18. 3. 1975, 1301/74 zugrunde liegenden Fall hat der VwGH allerdings auch einen Arbeitsgesellschafter in einer OHG, der weder am Vermögen noch am Erfolg der Gesellschaft beteiligt war, als Mitunternehmer angesehen, weil er ein allein geschäftsführender Gesellschafter und alleiniger Konzessionsträger der von der OHG betriebenen Apotheke war. In Bezug auf die Stellungnahme der BP zum Thema Mitunternehmerschaft und Risiko sei nochmals ausgeführt, dass Frau Farthofer und Frau Wanke keine Nachschussverpflichtung im Verlustfall hatten und auch nicht am Endgewinn, stillen Reserven und Firmenwert beteiligt waren. Weiters hatten die Kommanditistinnen keinen Einfluss auf die Geschäftsführung, die durch die GmbH ausgeübt wurde. Die Betriebsprüfung zitiert zutreffend den Punkt XIV des Gesellschaftsvertrages der SKG, wonach einem Gesellschafter bei dessen Ausscheiden ein Auseinandersetzungsguthaben gebühre, er aber an einem eventuellen Firmenwert oder Stillen Reserven nicht teilnimmt. Weiters wird Pt. IV (richtig: Pkt. XV) zitiert, wonach bei Auflösung der Gesellschaft alles zu unternehmen sei, um die Fortführung des Unternehmens zu ermögliche. Aus dieser Formulierung leitet die Betriebsprüfung die Folgerung ab, dass - mangels ausdrücklicher Formulierung - in diesem Fall sehr wohl Anspruch aus Firmenwert oder stillen Reserven bestünde. Punkt XV hatte immer folgende Bedeutung und brachte dies auch durch die Unterscheidung von "Gesellschaft" und "Unternehmen" (im Sinne von Betrieb) zum Ausdruck: Es sollte damit lediglich festgelegt werden, dass im Fall des Verlassens der Gesellschaftsform als Kommanditgesellschaft das Unternehmen in irgendeiner anderen Rechtsform durch die Gesellschafter der gesamthaft durch eine nahe stehende Gruppe oder durch Gesamtverkauf weitergeführt werden sollte. Die Formulierung sollte damit die Fortrührung gegenüber einer Liquidation priorisieren. Mangels einer solchen Festlegung hätten einzelne Gesellschafter eine Liquidation angestrebt oder vielleicht sogar durchsetzen können, obwohl andere Gesellschafter fortführungs- oder verkaufswillig gewesen wären. Eine Aussage über einen in diesem Fall entgegen den Bestimmungen in Pkt. XIV nun doch zu zahlenden Firmenwert oder stille Reserven enthält Punkt XV nicht. Damit befindet sich nicht die Interpretation der Betriebsprüfung, sondern die Vorgangsweise der Gesellschafter in völliger Übereinstimmung mit dem Gesellschaftsvertrag. Als Beweis dafür dient weiters die endgültige Auslösung der GmbH & CO KG mit dem Ausscheiden der beiden Kommanditistinnen Frau EF und Frau SW am 28. 2. 1999 zu einem Abschichtungsguthaben in Höhe des Kapitalkontos von je ATS 1.500; auch diese vertragskonforme Vorgangsweise wurde von der Finanzbehörde bestätigt. Zum Berufungspunkt IV - Veräußerung der KG anteile durch Abschichtung: Die Kommanditistinnen wurden nicht wie die Betriebsprüfung ausführt, zu einem fremdüblich niedrigen Preis abgeschichtet per 1. 1. 1997, sondern absolut vertragskonform und ebenso wie mehrere Kommanditisten im Laufe der Unternehmensgeschichte vorher. Da die Abschichtung per 1. 1. 1997 genauso wie die Änderung der Gewinnanteile erfolgte, kann von einer verdeckten Einlage gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1988 in Höhe des gemeinen Wertes von jeweils ATS 13.333 Mio. im Jahr 1998 keine Rede sein. Für das Vorliegen einer Einlage muss neben der Tatsache einer objektiven Bereicherung der Körperschaft durch den Anteilsinhaber auch eine Zuwendungsabsicht causa societatis vorliegen. Frau EF und Frau SW hatten mit Abschichtung per 1. 1. 1997 keine Zuwendungsabsicht an die GmbH, dies vor allem auch im Hinblick auf den wirtschaftlichen Status der GmbH zu diesem Zeitpunkt (unsere Berufung auf S 3 und 4). Doch selbst wenn man die vertragsgemäße Abschichtung und zusätzlich deren Termin als unzulässig verwirft, weiters die Vorgänge trotz Fehlens einer entsprechenden Gegenleistung und Absicht als Sacheinlage qualifiziert, erfolgt die Wertfeststellung durch die Betriebsprüfung völlig willkürlich. Wir haben in der Berufung in Punkt IV, Abs. 3 bereits festgehalten, dass der ermittelte Betrag eines Firmenwertes der SKG keiner Grundlage entspricht und merken dazu Einzelheiten wie folgt an: Zunächst ist festzuhalten, dass der Käufer die IAB, Kista, Schweden, ist und nicht etwa die IGmbH, die RNF der SGmbH.. Zitiert die Betriebsprüfung daher "die Käuferseite", muss immer die IAB, Kista, Schweden gemeint sein. Die Betriebsprüfung geht von der Annahme aus, dass das gesamte operative Geschäft über die SKG abgewickelt worden sei, es stehe daher außer Zweifel, dass die gesamten stillen Reserven (insbesondere Kundenstock) sich in der KG befunden hätten. Dies ist unrichtig. Wie die Betriebsprüfung auf Seite 6 der Niederschrift richtig ausführt, bestanden seitens der SGmbH. die dort angeführten Beteiligungen an 6 Gesellschaften und SGmbH. hatte insofern die Funktion einer Holdinggesellschaft. Vier dieser Beteiligungsgesellschaften vertrieben das Softwareprodukt und betreuten Kunden, nämlich - SKG; W- KTWS, Wl, mit weiterer Tochterfirma in Italien - SAG,Z- SDGmbH, KDiese 4 Gesellschaften -nicht nur die SÖ - hatten selbständig einen Kundenstock. Mit den Kunden der KTWS, SAG und der SDGmbH hatte die SKG weder eine Vertragsbasis, noch irgendeinen Kontakt während Auftragsgewinnung oder der jahrelangen Projektbetreuung. Vertrag und Leistungserbringung, damit die volle Kundenbeziehung lagen ausschließlich in den Händen dieser drei Partnerfirmen. Entscheidend für den Wert des Kundenstocks ist ausschließlich die Vertrauens- und Betreuungsbeziehung zum Kunden als Basis für Folgeverkäufe neuer Lizenzen und Serviceleistungen, und diese jahrelange Kundenbeziehung lag ausschließlich bei der jeweiligen Tochterfirma. Während der Verkaufsverhandlungen betreffend die SGmbH. wurde seitens der IAB, Schweden, mehrfach betont, besonders an größeren Kunden der S-Gruppe interessiert zu sein. Als interessante Wertgrenze war ein Softwarevolumen von etwa 2 Mio. ATS je Kunde definiert, da das Softwarepaket der Käuferin unterhalb dieser Größenordnung nicht eingesetzt werden kann. Der Wert für die Käuferin bestand nun in folgendem: I vertrieb und vertreibt welt- und damit auch europaweit ein Softwareprodukt, das funktionell ähnlich dem Softwareprodukt der S-Gruppe war, dessen Zielgruppe aber mittlere und große Unternehmen sind. Nach jahrelangem Betrieb einer Software kommt früher oder später der Zeitpunkt, an dem die Software ersetzt werden muss. Für Folgegeschäfte ist daher die jahrelange vorangehende gute Betreuung durch den Softwarelieferanten von ausschlaggebender Bedeutung und die Chance eines Folgeverkaufs gegenüber Mitbewerbern sehr groß. Zu berücksichtigen ist ferner, dass bei Softwarelizenzen, da das Softwareprodukt ja fertig gestellt ist, praktisch 100 % der erzielten Lizenz im Auftragsfall als Gewinn anzusehen ist. Weiters lief die Software der Käuferin auf der selben Hardware- und Betriebssystembasis wie jene der S-Gruppe, ein zusätzlicher Vorteil, da Softwarewechsel ohne Hardwarewechsel erwartet werden durfte. Demgemäß war das Interesse der Käuferin nicht nur auf die Großkunden der SÖ, sondern auch auf die Großkunden der übrigen drei Partnerfirmen gerichtet. Konsequenterweise wurde daher auch nicht die SKG gekauft, wie von der Betriebsprüfung unterstellt, sondern die Anteile an der übergeordneten SGmbH., in deren Beteiligungsportfolio die KG enthalten war, erworben, und ein entsprechender Preis als gerechtfertigt angesehen. Die Betriebsprüfung nimmt diesen von der Käuferin subjektiv als gerechtfertigt angesehenen Gesamtpreis der SGmbH. (und damit auch aller deren Tochterfirmen) als Ausgangspunkt ihrer Berechnung eines Firmenwertes der SKG, setzt lediglich Buchwerte der anderen Beteiligungsfirmen und den in der GmbH thesaurierten Gewinn ab und ermittelt auf diese unzulässige Art einen Firmenwert der SKG. Beim willkürlichen Ansatz eines Firmenwertes der KG durch die BP wurden folgende Komponenten trotz Hinweis im Zuge der BP durch uns nicht berücksichtigt. Die beispielhaft angeführten Komponenten, die im gegebenen Fall zu berücksichtigen sind, erheben keinen Anspruch auf Vollständigkeit. Bezifferbare Mieteinsparung: I-Austria beschäftigt an ihrem Wiener Standort 16 Mitarbeiter in getrenntem Büro, Jahreskosten rund 0, 5 Mio. S. Die SGmbH., Inhaberin des Mietvertrages am Standort der SA in Wien, hatte eine entsprechende Raumreserve, die bei Zusammenlegung die I- Mietkosten einsparen ließen. Eine mit 6 % Zinsen berechnete Kapitalisierung dieses Betrages führt zu einem Kapitalwert von 8,33 Mio. S, der den für die Käuferin gerechtfertigten Gesamtkaufpreis um diesen Betrag erhöhte. Stille Reserven der SGmbH.. Aus den Bilanzen der Beteiligungsgesellschaft KTWS GmbH, Wl, ist abzulesen, dass dort jahrelange Gewinnvorträge der SGmbH. thesauriert wurden, und dieser namentlich zugeordnete nie ausgeschüttete Betrag in der Bilanz per 31. 12. 1997 ATS 2,272.000 betragen hat, eine eindeutige Position der SGmbH.. Des weiteren ist festzuhalten, dass die früher erfolgte Teilwertabschreibung der Beteiligung an der SD, da deren Geschäftsgang sich entscheidend verbessert hatte, in Höhe von 630.000 ATS als stille Reserve ebenfalls der SGmbH. anzusehen ist. Durch die entscheidende Verbesserung des Geschäftsganges der SD GmbH im ersten Quartal 1998 ist zum Verkaufzeitpunkt auch die Wertberichtigung der Forderung der SGmbH. gegen diese Tochtergesellschaft der SGmbH. in Höhe von ATS 1,524.000 aufzulösen und bei der Berechnung als stille Reserve der SGmbH. anzusehen. All diese aus dem Rechnungswesen der SGmbH. ersichtlichen Beträge negiert die Betriebsprüfung bei ihrer Berechnung vollständig. Markpräsenz - Image - Firma: In Österreich war zum Verkaufzeitpunkt die S-Gruppe eindeutig Marktführer am Sektor betrieblicher Anwendungssoftware für mittlere Industrie- und Handelsbetriebe. Die im Lauf der fast 25-jährigen Existenz seit 1973 erworbene Marktpräsenz und der Firmenruf waren eindeutig mit der Firma, also dem Namen, unter dem die Gesellschaft zeichnete, verbunden. Dieser Name wurde der SKG vom Komplementär SGmbH. zur Verfügung gestellt. Es war auch in den Firmen der anderen Beteiligungsgesellschaften verankert, verlieh der Österreichischen Firma den Charakter einer international tätigen Gesellschaft und war für die Käuferin bei der Übernahme der SGmbH. von großem Werbewert. Die untere Grenze des Wertes dieses Namens SA ist mindestens mit dem dreifachen durchschnittlichen jährlichen Werbeausgabenbudget, insgesamt 6 Mio. S, anzusetzen und geht auf die SGmbH. zurück. Kundenstock: Analysiert man die Softwarekunden nach Zugehörigkeit zur jeweiligen Teilfirma der S-Gruppe, so ergibt sich die nachfolgend beschriebene Struktur für Kunden mit einem Lizenzvolumen (Listpreisbasis, die früher fakturierten Beträge waren teilweise höher) von mehr als 2 Mio. S. Nach dieser Listung hatte der relevante Kundenstock der SÖ einen Anteil von nicht mehr als 29 %. Die subjektive Wertschätzung des Käufers richtete sich besonders auf diese größeren Kunden nach den oben angeführten wirtschaftlichen Zusammenhängen. Bemerkt sei ferner, dass die SÖ, die vorwiegend den Österreichischen Osten und Süden betreut, eine größere Anzahl mittlerer und kleinerer Kunden aufwies. Dadurch hat die SÖ auch bei Kunden über 1 Mio. S Softwarelizenz einen Anteil von nicht über einem Drittel. Unter den nicht durch SÖ betreuten Kunden befanden sich international renommierte Großkunden, an denen die Käuferin besonders interessiert war, zum Beispiel: - SAG, Kunden mit Softwarevolumen > 2 Mio. S: 5 Firmen, Gesamtwert 19,7 Mio. S, darunter: EL, SR Weltkonzern im Heimatland der Käuferin, 8,3 Mio. S; HAG, SI Konzern, 2,4 Mio. S, - KTWS, Kunden mit Softwarevolumen > 2 Mio S: 14 Firmen, Gesamtwert 48 Mio. S, darunter: G (P) weltweit agierender Konzern, 12, 1 Mio. S; LZ, Deutscher Konzern, 3,2 Mio. S; ZR, Deutscher Konzern, 4,1 Mio. S; D, Deutsche Firma, 4,5 Mio. S - SDGmbH, Deutschland betreute keinen Kunden mit mehr als 2 Mio. Softwarevolumen - SÖ, Kunden mit Softwarevolumen > 2 Mio. S: 11 Firmen, Gesamtwert 28,1 Mio. S. Was die KTWS betrifft, war die SGmbH. nur mit 15 % beteiligt. Für den Wert von Folgegeschäften ist dies jedoch bedeutungslos, da laut Vertrag keine andere Software verkauft werden durfte und der abzuführende Lizenzanteil nach Abzug einer Provision vom Gesellschaftsanteil unabhängig ist. Wie bedeutend das Interesse der Käuferin am Erwerb der KW- Gesellschaftsanteile war, lässt sich aus den Vertragsverhandlungen ableiten. In diesen wurde eine Variante diskutiert, diesen Gesellschaftsanteil zu exkludieren, was die Käuferin ablehnte und sogar als Dealbreaker bezeichnete. Diese Tatsache kann bei Bedarf durch entsprechende erhaltene Korrespondenz belegt werden. Ohne Quantifizierung vermerken wir zur Bedeutung des KW - Anteils noch, das die I -Gruppe nach Erwerb der SGmbH. und damit der Anteile an der KTWS ihre Deutsche Zentrale in IG bei München verlegte und das gesamte Vertriebsgebiet Bayern vertraglich der KTWS überließ. Zusätzlich ist zu vermerken, dass die KTWS GmbH ihrerseits wieder eine Italienische Tochterfirma hatte, die ebenfalls das Softwarepaket im italienischen Raum vermarktete. Die Betriebsprüfung erwähnt in ihrer Niederschrift, die Kommanditisten hätten keine Nachweise über anderweitige stille Reserven erbracht. Dazu ist zunächst festzustellen, dass es nicht primär Aufgabe der Kommanditisten ist, die Betriebsprüfung auf Zahlen in den Bilanzen der geprüften Gesellschaften oder anderer Tochtergesellschaften des Komplementärs aufmerksam zu machen. Weiters war nach der von uns vertretenen Sicht der vertragsmäßigen Abschichtung unter Ausschluss von Firmenwert und stillen Reserven gar nicht auf letztere einzugehen. Unsere Argumentation erfolgt auch jetzt nur um aufzuzeigen, dass die Schlussfolgerungen der BP auch dann unrichtig sind, wenn man sich über den Gesellschaftsvertrag, die vertragskonforme Abschichtung, die durch frühere BP nicht beanstandete Vorgangsweise, die seit Jahren erfolgte Anzeige im Rahmen der Steuererklärungen, die im Prüfungszeitraum regelkonform erfolgte Abschichtung des Herrn E, die Auflösung der Gesellschaft im Mai 1999 (und nicht im Mai 1998), usw. usw. hinwegsetzt. Die unzulässigen Annahmen und Folgerungen der BP haben zur Folge, wie in unserer Berufung ausgeführt, dass Frau EF und Frau SW einen Erlös von je ATS 3,956.750 durch den Verkauf der Anteile erzielten und nach Dafürhalten der Betriebsprüfung eine Steuerlast von je ATS 6,543 Mio. zu tragen hätten. Tauschbesteuerung mangels Anwendbarkeit des Umgründungsteuergesetztes: Die in der Stellungnahme angeführte Herabsetzung der Hafteinalge der Kommanditisten ging einher mit einer vertragskonformen Abschichtung der Kommanditisten und führte schon deshalb nicht zu einer Quotenverschiebung, da die Höhe der Hafteinlage unabhängig von der Höhe an der Gewinnbeteiligung seit jeher geführt wurde. Wie bereits in unserer Berufung ausgeführt, musste das Rechtskonstrukt GmbH & CO KG aus wirtschaftlichen Gründen beibehalten werden und rein aus wirtschaftlichen Gründen wurde nicht zum Zeitpunkt der Abschichtung der Kommanditisten gleichzeitig ein Anwachsen der Anteile herbeigeführt: Da von unserem Mandanten nie die Absicht bestand, das Umgründungsteuerrecht in diesem Zusammenhang in Anwendung zu bringen, sondern in einem späteren Zeitpunkt die KG durch Anwachsen der Anteile untergehen zu lassen, wurde unsererseits auch nie eingeräumt, wie in der Stellungnahme der Betriebsprüfung ausgeführt, dass das Umgründungssteuergesetzt im gegenständlichen Fall nicht anwendbar sei, da mehrere Anwendungsvoraussetzungen nicht gegeben seien (z. B. kein Sacheinlagevertrag etc.). Die Anwendung des Umgründungssteuerrechts stand zu keinem Zeitpunkt zur Diskussion, wie der Betriebsprüfung genau bekannt ist. Am 1. 1. 1997 (Zeitpunkt der Abschichtung der Kommanditisten bei gleichzeitig notwendiger Aufrechterhaltung der Rechtsform GmbH & CO KG) kann weder von einer Einlage noch über eine Einbringung von Vermögen in die GmbH gesprochen werden. Die weiteren Ausführungen der Betriebsprüfung zum Umgründungssteuergesetz bzw. vormals Strukturverbesserungsgesetz sind nicht zielführend dahingehen, als die Anwendung des Umgründungsteuerrechts, wie in unserer Berufung ausgeführt, sich wirtschaftlich in Bezug auf die Außenwirkung (Untergehen der KG) negativ ausgewirkt hätte. Die Betriebsprüfung führt weiters aus, dass mangels Vorliegens einer aus § 6 Abs. 2 UmgrStG (das Umgründungsteuergesetz kam in keinem Zeitpunkt des Bestehens der SA GmbH & Co KG zur Anwendung) verweisenden Norm auch keine unentgeltliche Zuwendung an die Ehegatten vorliegt, sondern ein steuerpflichtiger Tausch gemäß § 6 Z. 14 EStG 1988. Betrachtet man die Ansicht der Betriebsprüfung, dass zum Zeitpunkt der Abschichtung der Kommanditistinnen ein Tausch stattgefunden hat, ist folgendes anzumerken: Beim Tausch von Wirtschaftsgütern liegt jeweils eine Anschaffung und eine Veräußerung vor. Als Veräußerungspreis des hingegebenen Wirtschaftsgutes und als Anschaffungskosten des erworbenen Wirtschaftsgutes sind jeweils der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes anzusetzen (§ 6 Z. 14 lit. a). Die Anschaffungskosten im Tausch ergeben sich danach nicht aus dem Wert des erworbenen Wirtschaftsgutes, sondern daraus, was der Unternehmer für den Erwerb des Wirtschaftsgutes aufwendet (dies entspricht dem Anschaffungskostenprinzip). Folgt man nun der Ansicht der Betriebsprüfung würde das bedeuten, dass es mit Abschichtung der Kommanditistinnen, Frau SW und Frau EF per 1. 1. 1997 zu einer Einlage in die SGmbH. in Form der Mitunternehmeranteile gekommen ist. Die SGmbH. hat aber für den Erwerb des Wirtschaftsgutes (anteiliger Mitunternehmeranteil) nicht mehr als die vereinbarten Beträge aufgewendet, da die Kommanditistinnen wie seit eh und je vertragskonform abgeschichtet wurden. Auch würde unter Anwendung der Fremdüblichkeit zum 1. 1. 1997 niemand für den Mitunternehmeranteil über den "Abschichtungspreis" hinaus einen "gemeinen Wert" im Sinne des Verkehrswertes ermittelt haben können aufgrund der in unserer Berufung auf Seite 3 und 4 angeführten wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft. Folgt man weiter der Ansicht der Betriebsprüfung ist demnach beim Tausch als Zeitpunkt der Gewinnrealisierung der Zeitpunkt anzusehen, in dem das Wirtschaftsgut hingegeben wird (Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar zu § 6 Tz. 54). In unserem Fall demnach der 1. 1. 1997. Zusammenfassung: Die SKG mit ihrer Komplementärin SGmbH. hat seit ihrer Gründung im Jahr 1980 bis incl. 1997 insgesamt sechs Änderungen der Zusammensetzung ihrer Kommanditisten bzw. Änderungen der Gewinnverteilung vorgenommen. Seit Vertragsbeginn war und blieb klar definiert und unverändert, dass ein Kommanditist bei seinem Ausscheiden nicht an Firmenwert oder stillen Reserven teilnimmt. Geänderte Zusammensetzung der Kommanditisten bzw. Änderungen der Gewinnverteilung wurden der Finanzbehörde stets mit Abgabe der Steuererklärungen für das betreffende Jahr bekannt gegeben und von dieser akzeptiert. Dies gilt auch für Abschichtungen, die im Rahmen früherer BP nicht beanstandet wurden. Die Teilabschichtung von zwei Kommanditisten per 1. 1. 1997 erfolgte aus wirtschaftlichen und marktpolitischen Gründen, die durch das Ableben von Herrn E und die damalige schlechte Wirtschaftslage zwingend geboten waren. Diese Teilabschichtung von zwei Kommanditisten per 1. 1. 1997 wertete die Finanzbehörde nun als deren Ausscheiden, legte den Zeitpunkt des Ausscheidens willkürlich auf Mai 1998, und errechnet willkürlich stille Reserven, an denen die Kommanditisten zu beteiligen gewesen wären. Die Argumente dazu lauten im wesentlichen, dass diese Teilabschichtung einer Auflösung der Gesellschaft gleichzusetzen sei, die Kommanditgesellschaft eine Mitunternehmerschaft gewesen sei, und die Kommanditisten an Stillen Reserven bei Auflösung vertragswidrig hätten beteiligt werden müssen. Die Betriebsprüfung übergeht dabei, dass die Teilabschichtung per 1. 1. 1997 erfolgte, dass deren vertragskonforme Abrechnung sie in Vorjahren immer akzeptierte, und dass die firmenrechtliche Auflösung der Gesellschaft erst im Mai 1999 erfolgte. Auch die Abschichtung der Kommanditisten bei Auflösung der Gesellschaft im Mai 1999 ohne Berücksichtigung stiller Reserven, also vertragskonform, wird von der BP in ihrer Niederschrift zitiert, aber in keiner Weise beanstandet. Bei der Interpretation der stillen Reserven zitiert die BP Ansichten der I-Austria GmbH als Aussagen der Käuferseite, obwohl der Käufer die IAB war. Die damalige Geschäftsführung der I-Austria GmbH war nicht in die Kaufverhandlungen involviert, die jetzige Geschäftsführung war noch nicht im Amt. Bei der Berechnung der stillen Reserven nimmt die Betriebsprüfung unzulässig den Gesamtverkaufpreis der übergeordneten SGmbH. als Basis (obwohl die in Rede stehende SKG nur eine von insgesamt 6 (sechs!) Beteiligungsfirmen dieser Gesellschaft war), zieht ebenso unzulässig jeweils nur Buchwerte dieser übrigen Beteiligungsfirmen ab, ordnet den Kundenstock aller Beteiligungsfirmen willkürlich allein der SKG zu, qualifiziert den so errechneten Betrag als Sacheinlage in die SGmbH. und ermittelt dieserart eine Steuerbasis, die bei Anwendung zu einer fast zwei Mal so hohen Steuer führen würde, als den Kommanditisten insgesamt überhaupt zugeflossen ist. Es sei nochmals ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die SGmbH. die KG in ihrem Beteiligungsportfolio hatte und zu de facto 100 % am Gewinn der KG partizipierte. Der Hinweis der Betriebsprüfung im 2. Absatz in Bezug auf die prozentuelle Beteiligung der Ehegatten an der GmbH und deren gesetzlicher Besteuerung lässt die Vermutung zu, dass die Betriebsprüfung die Besteuerung der Veräußerung der Anteile im Rahmen einer Familienbesteuerung sehen wollte und die wirtschaftlichen Grundlagen und deren steuerliche Auswirkungen ignorierte. Dies hat zur Folge, wie in unserer Berufung ausgeführt, dass Frau EF und Frau SW einen Erlös von je ATS 3,956.750 durch den Verkauf der Anteile erzielten und nach Dafürhalten der Betriebsprüfung eine Steuerlast von rund je ATS 6,543 Mio. zu tragen hätten". Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung ob das Einkommen - entnommen oder - in anderer Weise verwendet wird. Verdeckte Gewinnausschüttungen sind alle unmittelbaren oder mittelbaren, nicht ohne weiteres als Ausschüttungen von Gewinnanteilen erkennbaren Zuwendungen aus dem Vermögen einer Körperschaft an die an ihr beteiligten Personen, die sich als Zuwendungen von Einkommensteilen der Körperschaft darstellen (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, Einkommensteuergesetz 1988, Rz 11.5 zu § 27). Das KStG 1988 verwendet zwar den Begriff der verdeckten Ausschüttungen, gibt aber keine Begriffsdefinition. Verdeckte Gewinnausschüttung iSd. § 8 KStG 1988 liegt vor, wenn den Gesellschaftern in einer nicht als Gewinnausschüttung erkennbaren Form außer der Dividende oder sonstigen offenen Gewinnverteilung, gleichviel unter welcher Bezeichnung, Vorteile zugewendet werden, die die Gesellschaft dritten, ihr fremde gegenüberstehenden Personen nicht zuwenden würde (Erkenntnis 15.2.1980, 2427, 2508/79; vgl. dazu das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 26. Mai 1993 sowie die Ausführungen in Doralt-Ruppe: Grundriss des österreichischen Steuerrechtes I, 6. Auflage, 1998, Seite 290). Ausschlaggebend ist, ob die fraglichen Geschäfte von fremden Personen unter denselben wirtschaftlichen Voraussetzungen und in der gleichen Rechtsform abgeschlossen wären. Die verdeckte Gewinnausschüttung ist besonders durch den Umstand charakterisiert, dass Personen Vermögensvorteile zugewendet werden, deren Grund in der beherrschenden Stellung des Empfängers gegenüber dem Unternehmer oder in seiner Beteiligung an der Körperschaft gelegen ist (Erkenntnis vom 17.2.1956, 877/54, VwSlg 1362 F/1956; E 13.1.1961, 990/58 VwSlg 2363 F/1961 und E 23.5.1978, 1630/77, Erkenntnis vom 30. Mai 2001, 99/13/0024, ). Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern finden nur dann steuerliche Anerkennung, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen klaren und eindeutigen Inhalt haben und auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Es ist zu prüfen, ob die Zuwendung nach ihrem "inneren Gehalt" ihre Ursache in einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafterin oder im Gesellschaftsverhältnis hat. Im letzteren Fall ist die Leistung - ungeachtet der allfälligen Bezeichnung z.B. als Kaufvertrag - als verdeckte Ausschüttung anzusehen (vgl. die Erkenntnisse vom 21. Oktober 2004, 2000/13/0179, vom 14. Dezember 2000, 95/15/0127, und vom 28. April 1999, 97/13/0068, VwSlg 7.398/F, Erkenntnis vom 31. Mai 2000, 97/13/0240,näheren Ausführungen bei Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, Tz 40 zu § 8 KStG 1988 ). Der Gesellschaftsvertrag der SKG enthält im Punkt XIV eine Bestimmung, wonach einem Gesellschafter bei dessen Ausscheiden das Ausscheidungsguthaben zusteht, in welches das Kapitalkonto, das Privatkonto und etwaige sonstige Konten des Gesellschafters bei der Gesellschaft fallen, dass aber ideelle Werte des Gesellschaftsunternehmens (Firmenwert) ebenso wenig zu berücksichtigen sind wie stille Reserven. Dass gesellschaftsrechtlich ein derartiger Ausschluss im Gesellschaftsvertrag bei einem Kommanditisten verankert sein kann, steht außer Frage (vgl. Kastner, Grundriss des österreichischen Gesellschaftsrechts, Kommanditgesellschaft, Seite 122). Die Mitunternehmerschaft ist ein rein steuerrechtlicher Terminus, der gesetzlich nicht definiert ist. Als Beispiel werden lediglich die OHG und Kommanditgesellschaft angeführt. OHG und KG gelten demnach als typische Mitunternehmerschaften, woraus abgeleitet wird, dass der Mitunternehmerbegriff durch Merkmale bestimmt wird, die für die Gesellschafter einer OHG und KG typisch sind. Entscheidend ist aber immer das Gesamtbild der Verhältnisse, wobei zwei Kriterien im Vordergrund stehen: - Übernahem eines Unterneherrisikos und/oder - Unternehmensinitiative (E 29. 6. 1995, 94/15/0103; 0105 ff, 1996, 189). Letztendlich kulminiert die Mitunternehmerschaft im Unternehmerrisiko als Ausdruck der Beteiligung am Vermögen des Unternehmers; dies wird am stillen Gesellschafter sichtbar, der mit der Beteiligung an stillen Reserven zum Mitunternehmer wird (atypisch Stille Gesellschaft). Umgekehrt wird ein echter Stiller Gesellschafter auch dann nicht zum Mitunternehmer, wenn ihm vertraglich umfassende Kontrolle und Mitspracherechte - also alle Möglichkeiten der Unternehmerinitiative - eingeräumt werden, er aber an den stillen Reserven nicht beteiligt ist (Doralt EStG, § 23 Tz 215). Übernahme eines Unternehmerrisikos bedeutet die gesellschaftsrechtliche oder eine wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens, also die Übernahme eines Unternehmerwagnisses. Dazu gehört neben der Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft, die Haftung für Gesellschaftsschulden, die Beteiligung an stillen Reserven und am Firmenwert zumindest im Fall der Auflösung der Gesellschaft (E. 13. 12. 1995; 93/13/0253, 1996, 466; E 9. 2. 1982, 81/14/0060, 1982, 293). Frau EF und Frau SW erhielten ihre Gewinnzuweisungen, hatten keinerlei Haftung für die Gesellschaftsschulden und vertragsmäßig wurde eine Beteiligung an den stillen Reserven und am Firmenwert ausgeschlossen, selbst im Fall der Auflösung der Gesellschaft. Das zweite Kriterium, das für eine Mitunternehmerschaft spricht, die so genannte Unternehmerinitiative, wird dann "entfaltet" von jemanden, der auf das betriebliche Geschehen Einfluss nehmen kann (E 15. 6. 1988, 86/13/0082, 1989, 117), wer also an unternehmerischen Entscheidungen teilnimmt. Frau EF und Frau SW haben zu keinem Zeitpunkt als Kommanditistinnen Einfluss auf Geschäftsentscheidungen genommen und hätten dies aufgrund der Vertragsbestimmungen auch nicht gekonnt. Wird der Gesellschafter einer OHG im Innenverhältnis von der Haftung befreit, so bleibt bei ihm das Unternehmensrisiko dennoch bestehen, weil er gegenüber Dritten jedenfalls unbeschränkt haftet (nicht so der Kommanditist) und ihm das Risiko der Regressmöglichkeit verbleibt; wird dagegen der Gesellschafter im Innenverhältnis von den stillen Reserven ausgeschlossen, dann verliert er mangels Chance auf stille Reserven die Mitunternehmerschaft (Doralt, EStG, § 23 Tz 223 - im Ergebnis ebenso E 18. 3. 1975, 1301/74, 1975, 180). Die gleichen Grundsätze gelten für Kommanditisten (Doralt, EStG § 23 Tz 224). Auch die Betriebsprüfung führt diese wesentlichen Kriterien einer Mitunternehmerschaft in ihrer Niederschrift aus, zieht aber den Umkehrschluss. Sie geht vom automatischen Bestehen einer Mitunternehmerschaft aus und insistiert demnach auf eine Beteiligung an stillen Reserven. Tatsächlich muss aufgrund des wirtschaftlichen Gehaltes der Schluss gezogen werden, dass die Kommanditistinnen Frau EF und Frau SW mangels Unternehmerrisikos und mangels Unternehmerinitiative - zwei Kriterien, die eine Mitunternehmerschaft ausmachen - keine Mitunternehmerinnen waren, sondern es sich um eine Beteiligung nach "Art eines stillen Gesellschafters" handelt. Im Folgenden wird auf Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes verwiesen, die besagen, dass eine Mitunternehmerschaft regelmäßig nur dann vorliegt, wenn der nach außen hin nicht in Erscheinung tretende Gesellschafter am Betriebsvermögen, an den stillen Reserven und am Firmenwert beteiligt ist (Hinweis E 26. 5. 1982, 3161/78, 82/13/0104, 0105; E 7. 6. 1983, 82/14/0213, 0230, 0231: E 11. 12. 1985, 84/13/0110). Da Frau SW und Frau F nach außen hin nie in Erscheinung getreten sind, am Betriebsvermögen, an den stillen Reserven und am Firmenwert nicht beteiligt waren, muss ihre Beteiligung nicht als Mitunternehmerschaft sondern als Beteiligung "nach Art eines stillen Gesellschafters" gewertet werden. Der Gesellschaftsvertrag der Berufungswerberin enthält in Punkt XIV, Unterpunkt (3) eine Bestimmung, wonach einem Gesellschafter bei dessen Ausscheiden ein Auseinandersetzungsguthaben gebührt, er aber an einem eventuellen Firmenwert oder an stillen Reserven nicht teilnimmt. Im Punkt VI. wird ausgeführt, dass bei Auflösung der Gesellschaft die Gesellschafter alles zu unternehmen haben, um die Fortführung des Unternehmens zu ermöglichen. "Ist dies nicht möglich, so haben sie zu trachten, dass eine Veräußerung des gesamten Unternehmens unter der Annahme der Unternehmensfortführung ermöglicht wird. Erst wenn dieser Versuch nicht gelingt, ist das Unternehmen zu liquidieren". Diese Bestimmung kann jedoch nach Ansicht des UFS nicht in die Richtung interpretiert werden, dass im Falle der Auflösung der Gesellschaft die gesellschaftsvertragliche Regelung XIV über den Ausschluss der Kommanditisten von der Teilnahme am Firmenwert und an stillen Reserven keine Anwendung findet. Somit ist die Frage nach der Definition des steuerlichen Begriffes des Mitunternehmers zu stellen, wobei man die Möglichkeit anerkennen muss, im Einzelfall nachzuweisen, dass ein Gesellschafter (Kommanditist) nicht Mitunternehmer gem. § 23 Z. 2 EStG ist. Nach Ansicht des VwGH (VwGH 18. 3. 1960, 583/59 VwSLG 2187, PStZB 1960, 104; 14. 1. 1966, 1488/65, VwSLG 3392 F ÖStZB 1966, 87; weitere Angaben bei Schubert Pokorny - Schuch 681) ist Mitunternehmerschaft in der Regel nur dann anzunehmen, wenn eine Beteiligung an den stillen Reserven im Betriebsvermögen und an einem allfälligen Firmenwert besteht. Die Betriebsprüfung zitiert zutreffend den Punkt XIV des Gesellschaftsvertrages der SKG, wonach einem Gesellschafter bei dessen Ausscheiden ein Auseinandersetzungsguthaben gebühre, er aber an einem eventuellen Firmenwert oder Stillen Reserven nicht teilnimmt. Weiters wird auf Pt. XV hingewiesen, wonach bei Auflösung der Gesellschaft alles zu unternehmen sei, um die Fortführung des Unternehmens zu ermögliche. Aus dieser Formulierung leitet die Betriebsprüfung die Folgerung ab, dass - mangels ausdrücklicher Formulierung - in diesem Fall sehr wohl Anspruch aus Firmenwert oder stillen Reserven bestünde. Tatsächlich ist im Gesellschaftsvertrag jedoch der Ausschluss des Kommanditisten von den stillen Reserven normiert. Im Wesentlichen stützt die Betriebsprüfung ihre Feststellung bei der Bw. auf die wie sie ausführt "ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes" und zitiert beispielsweise in Tz. 15 des Betriebsprüfungsberichts das Erkenntnis Zl. 90/13/0048 vom 26. 2. 1994 (richtig vom 16. 2. 1994). In diesem hat der Verwaltungsgerichtshof im Falle einer "atypisch stillen Beteiligung" zweier Gesellschafter an einer GmbH mit Verweis auf das Vorerkenntnis vom 17. Mai 1989, 85/13/0176 zur Frage Stellung genommen, ob die Gesellschafter anhand der im Gesellschaftsvertrag über die Beteiligung an den stillen Reserven getroffenen Regelung in Form einer grundsätzlichen Teilnahme der Gesellschafter an den stillen Reserven als Mitunternehmer anzusehen seien. Alleine dadurch unterscheidet sich die Ausgangssituation für die für die im vorliegenden Fall zu beurteilende Frage wesentlich, denn es wurde der Gesellschaftsvertrag der SGmbH&CoKG bereits mit 26. 11. 1980 zwischen den Gesellschaftern abgeschlossen und es findet sich darin in Pt. XIV, Absatz 3 die Bestimmung der Nichtberücksichtigung ideeller Werte wie Firmenwert und stiller Reserven für die Kommanditisten. Hinsichtlich der Beurteilung der Mitunternehmerstellung ist auch zu unterscheiden, ob die Gesellschaft in Form einer Personengesellschaft in Form einer GmbH & Co KG gegründet wurde, oder ob an einer GmbH ein atypischer stiller Gesellschafter beteiligt wird. Während der atypisch Stille erst durch die Beteiligung an den Stillen Reserven zum Mitunternehmer werden kann, besteht für den Kommanditisten bereits kraft Rechtsform der Kommanditgesellschaft die grundsätzliche Mitunternehmerstellung, die für den Fall des gesellschaftsvertraglichen Ausschlusses von den Stillen Reserven, einer Prüfung hinsichtlich der Auswirkungen auf seine Mitunternehmerstellung unterliegt. Der Kommanditist darf nur nicht gegen seinen Willen von den stillen Reserven und Firmenwert "abgeschnitten" werden (Stoll, Publikums- (Abschreibungs-) Gesellschaften, 59, FN 26). Wenn die Betriebsprüfung in ihrer Argumentation die Auffassung vertritt, dass ein vertraglicher Ausschluss eines Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft von den stillen Reserven grundsätzlich nicht zulässig sei, wird dazu ausgeführt, dass wie der Bw. in der Berufung zutreffend ausgeführt hat, für den Fall des Ausschlusses des Gesellschafters (im Innenverhältnis) von den stillen Reserven, er mangels Chance auf stille Reserven die Mitunternehmerschaft verliert (Doralt, EStG, § 23 Tz 223 - im Ergebnis ebenso E 18. 3. 1975, 1301/74, 1975, 180), der Ausschluss von stillen Reserven jedoch als zulässig erachtet wird. Die gleichen Grundsätze gelten für Kommanditisten (Doralt, EStG § 23 Tz 224). Dies bedeutet jedoch nicht, dass - wie die Betriebsprüfung in ihrer rechtlichen Würdigung des vorliegenden Sachverhaltes zur Auffassung gelangt ist- ein vertraglicher Ausschluss eines Kommanditisten von den stillen Reserven nicht zulässig ist. Bei Abfindung eines ausscheidenden Kommanditisten, und als solche sind die beiden zum Stichtag 1. 1. 1997 ausgeschiedenen Kommanditisten zu betrachten, ist der good will (Firmenwert) zwar zu berücksichtigen, auch wenn der Kommanditist zu seiner Bildung nichts, insbesondere nicht durch die Geschäftsführung beigetragen hat, jedoch kann der Gesellschaftsvertrag davon abgehen (Kastner, Grundriss des österreichischen Gesellschaftsrechts, zur Kommanditgesellschaft, Seite 122). Nach Auffassung des BFH ist die Beteiligung an den stillen Reserven und Firmenwert nicht einmal unabdingbare Voraussetzung für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft (BFH, NV 1993, 647 zu einem atypisch stillen Gesellschafter). Da der Gesellschaftsvertrag bereits im Jahre 1980 zulässigerweise vertraglich den Ausschluss von stillen Reserven und Firmenwert vorsieht, kann bei Verkauf der Komplementär GmbH im Jahre 1998 auch nicht, wie die Betriebsprüfung ausgeführt hat, von einer steuerlichen Gestaltung der Verträge im Hinblick auf Vermeidung einer Steuerbelastung gesprochen werden, sondern hat, nach Ansicht des UFS die von der Bw. gewählte Vertragsgestaltung, wie die Bw. auch mehrfach ausgeführt hat, ihre Grundlage in wirtschaftlichen Überlegungen (bedingt auch in der erst durch den Tod eines Gesellschafters eröffneten Möglichkeit der Änderung der Rechtsform) gehabt. Weiters wird sowohl von Seiten der Bw, als auch von Seiten der Betriebsprüfung die Auffassung vertreten, dass das Unternehmen der Bw. zum Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses mit der I bereits "wirtschaftlich ausgehöhlt" gewesen sei, und lediglich als Rechtsform bestanden habe, es geht aber andererseits die Betriebsprüfung bei der Berechnung des Firmenwertes davon aus, dass vom Gesamtverkaufpreis der GmbH in Höhe von S 47.500.000, trotz Existenz von insgesamt sechs Beteiligungsfirmen dieser Gesellschaft, der gesamte Kundenstock der Bw. zuzurechnen sei, obwohl die Bw. in ihrer Darstellung darauf hingewiesen hat, dass der Firmenwert auch im von der GmbH zur Verfügung gestellten Firmennamen SA zu erblicken sei, welcher der Bw. "das Flair einer international tätigen Gesellschaft" gegeben habe. Der Auffassung der Betriebsprüfung, dass entsprechend den vorliegendenfalls bestehenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages ein Kommanditist nicht von stillen Reserven beim Ausscheiden aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden kann, kann nach Ansicht des UFS nicht gefolgt werden, vielmehr haben wirtschaftlich Gründe vorgelegen, die zum Ausscheiden der Gesellschafter geführt haben, wie dies auch bei Herrn HE, Frau H und Frau E der Fall gewesen ist, die ebenfalls vertragskonform ohne Abgeltung etwaiger stiller Reserven abgeschichtet wurden. Damit befindet sich die zur Frage stehende Abschichtung der beiden Gesellschafterinnen (zum 1. 1. 1997) in Übereinstimmung mit dem Gesellschaftsvertrag und der Gesellschaftsvertrag in Übereinstimmung mit den Bestimmungen des Gesellschafts- und Steuerrechtes. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 10. August 2006