UFSW RV/4644-W/02

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der IGmbH. als Rechtsnachfolger der SGmbH&CoKG, in W, KStr, vertreten durch Ernst & Young Steuerberatung und Wirtschaftsprüfung GmbH, 1220 Wien, Wagramerstraße 19, vom 20. November 2001 gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 8., 16. und 17. Bezirk vom 18. Oktober 2001 betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für den Zeitraum 1997 bis 1998 entschieden: Die Berufung gegen den Bescheid betreffend die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 1997 wird abgewiesen. Der Bescheid betreffend betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 1997 bleibt unverändert. Die Berufung gegen den Bescheid betreffend die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 1998 wird Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Höhe der Abgaben sind dem gem. § 188 BAO ergangenen Bescheid vom 27. 9. 1999 zu entnehmen. Hinweis Diese Berufungsentscheidung wirkt gegenüber allen Beteiligten, denen gemeinschaftliche Einkünfte zufließen (§§ 191 Abs. 3 lit. b BAO). Mit der Zustellung dieser Bescheidausfertigung an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person gilt die Zustellung an alle am Gegenstand der Feststellung Beteiligten als vollzogen (§ 101 Abs. 3 BAO). Entscheidungsgründe Bei der IGmbH als Rechtsnachfolger der SGmbH&CoKG (im folgenden auch Bw. genannt) fand in den Jahren 2000/2001 eine Betriebsprüfung statt. Geprüft wurden die Jahre 1996 bis 1998. In Tz. 15 des Betriebsprüfungsberichtes (Veräußerungsgewinn 1998) wird ausgeführt: " Vermögensanteile: Die Vermögensanteile der Gesellschafter an der "SGmbH&CoKG (kurz: SKG) zum 31. 12. 1996 betrugen: "SGmbH" (kurz: SGmbH.), Komplementärin S 3.960, Frau EF (Kommanditistin) S 64.680, Fr. SW, (Kommanditistin) S 64.680. Gleichzeitig waren die beiden Gesellschafterinnen EF und SW zu jeweils 8,33 % an der SGmbH. beteiligt. Gewinnanteile: Laut Aktenlage waren die Gesellschafter SGmbH. als Komplementärin und Hr. HE, EF sowie Fr. SW als Kommanditisten am Betriebserfolg der SKG im Jahr 1996 nach Köpfen zu je einem Viertel beteiligt. Der Kommanditist Hr. HE ist am 14. 11. 1996 verstorben. Am 17. November 1998 wurde die Steuererklärung 1997 der SKG beim Finanzamt abgegeben. Darin bzw. in der beiliegenden Bilanz wurden die Kapitalanteile der beiden Kommanditisten EF und SW mit je S 1.000 und die Ertragsanteile mit jeweils 0 %, der Kapitalanteil der SGmbH. mit S 3.960 und der Ertragsanteil jedoch mit 100 % angegeben. Im Firmenbuch wurden die diesbezüglichen Herabsetzungen der Hafteinlage der Kommanditisten EF und SW erst im Juli 1998 eingetragen. Laut einem dem Finanzamt am 17. Mai 1999 vorgelegten Gesellschafterbeschluss, schieden die Kommanditistinnen EF und SW mit Stichtag 28. Februar 1999 aus der SKG aus. Laut Punkt 2 dieses Beschlusses erhielten die Kommanditistinnen als Entschädigung "jeweils einen Betrag von S 1.500, das entspricht dem Stand ihrer Kapitalkonten in der SGmbH&CoKG zum Stichtag 31. Dezember 1999". Laut Punkt 3 ging mit dem Ausscheiden der Kommanditistinnen aus der Gesellschaft das "Vermögen" der SKG gemäß § 142 HGB im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die persönlich haftende Gesellschafterin SGmbH über. In einer im Betriebsprüfungsverfahren vorgelegten Stellungnahme (datiert vom 13. April 2001) wurde ausgeführt, dass es im Jahr 1997 zu keiner Änderung der Beteiligungsverhältnisse gekommen sei, weshalb es hiezu auch keine Verträge gäbe. Nur die Zuweisung der Ergebnisse 1997 habe sich nach Absprache zwischen allen Gesellschaftern geändert. In einer weiteren Stellungnahme vom 25. April 2001 wurde unter Punkt 3 ausgeführt, dass "im Jänner 1997 die verbleibenden beiden Kommanditistinnen Frau EF und Frau SW abgeschichtet wurden und ihr Gewinnanteil an der KG lediglich in einer Verzinsung ihres Kapitals von ATS 1.000 im Ausmaß von maximal 50 % pro Jahr bestand. De facto sind 100 % des Gewinnes der KG an die GmbH geflossen. Diese Konstruktion wolle man bis zur Beruhigung des Marktes aufrecht erhalten, um dann sobald wie möglich durch Kündigung der Kommanditisten durch die SGmbH. ein Anwachsen der Anteile der Kommanditisten vorzunehmen und die KG somit untergehen zu lassen." Aufgrund der Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages der SKG (Punkt XI Abs. 1 und 2) sei es der SGmbH. jederzeit möglich gewesen, die Kommanditisten unter Einhaltung einer sechsmonatigen Kündigungsfrist u kündigen. Unter Punkt XIV des Gesellschaftsvertrages werde ausgeführt, dass einem Gesellschafter bei dessen Ausscheiden das Ausscheidungsguthaben gebühre, in welches das Kapitalkonto, das Privatkonto und etwaige sonstige Konten des Gesellschafters bei der Gesellschaft fallen. Ideelle Werte des Gesellschaftsunternehmens (Firmenwert, etc) blieben, soweit sie nicht zu Buche stehen, ebenso unberücksichtigt wie stille Reserven sowie die Beteiligung an schwebenden Geschäften. Mit Notariatsakt vom 20. Mai 1998 erwarb die "IAB" (kurz I) 66,67 % der Anteile an der SGmbH. (es handelte sich dabei um die Anteile der Gesellschafter EW, GF, SW und EF) und am 21. Juli 1998 bzw. am 24. Februar 1999 die restlichen Anteile zu einem Gesamtkaufpreis von S 47.500.000. Rechtliche Würdigung: Die Betriebsprüfung vertritt die Ansicht, dass es im gegenständlichen Fall im Jahr 1998 zu einer Verschiebung von stillen Reserven (Quotenverschiebung) der SGmbH. und damit zu einer verdeckten Einlage im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG der beiden Gesellschafterinnen EF und SW gekommen ist. Die Veräußerung eines Betriebes einer Mitunternehmerschaft an eine Kapitalgesellschaft, an der die Gesellschafter der Mitunternehmerschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind, erfüllt den Tatbestand einer verdeckten Einlage im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG, wenn der Veräußerungspreis dem Fremdvergleich nicht standhält und der erwerbenden Kapitalgesellschaft ein Vorteil zugewendet wird. Aus § 6 Z 14 EStG 1988 ist abzuleiten, dass (offene und verdeckte) Einlagen in Körperschaften dem Tauschgrundsatz unterworfen sind, sodass der gemeine Wert der Sacheinlage als Veräußerungspreis anzusetzen ist. Die verdeckte Einlage ist nach § 8 Abs. 1 KStG 1988 eine steuerneutrale Vermögensmehrung, der entsprechend höhere Einlagewert führt zu zusätzlichen Anschaffungskosten des erworbenen Betriebes. Bei den Gesellschaftern der Kapitalgesellschaft erhöhen sich die Anschaffungskosten der Anteile zunächst quotenmäßig im Ausmaß der verdeckten Einlage. Ein Fehlen entsprechender Vereinbarungen trotz unterschiedlicher Beteiligung an Personen- und Kapitalgesellschaft lässt darauf schließen, dass eine Zuwendung von Werten in den Beteiligungen vorliegt. Dies müsste sich in einer entsprechenden Verschiebung der Anschaffungskosten widerspiegeln und kann bei Vorliegen einer Bereicherungsabsicht Schenkungssteuerpflicht begründen (vgl. Erlass des BMF vom 1. 10. 1991, in StInd-Anh 1991/127). Im Mai 1998 wurde der Kaufvertrag über die Anteile an der SGmbH. mit der IAB abgeschlossen (Die Übertragung der Anteile wurde dann in mehreren Tranchen vollzogen: mit Notariatsakt vom 20. Mai 1998 wurden 66,67 % der Anteile übertragen, die restlichen Anteile am 21. Juli 1998 bzw. am 24. Februar 1999, da erst zu diesen Zeitpunkten für die Veräußerer der Beteiligung (jeweils kleiner als 10 %) die einjährige Spekulationsfrist abgelaufen war). Mit Stichtag 28. Februar 1999 schieden die Kommanditistinnen EF und SW aus der SKG mit einer Entschädigung von jeweils S 1.500 aus, das bereits ausgehöhlte "Vermögen" der SKG ging gemäß § 142 HGB im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die SGmbH. über. Die SKG war damit beendet, die Löschung im Firmenbuch erfolgte am 13. Mai 1999. Wie auch in der Stellungnahme vom 25. April 2001 unter Punkt 6 ausgeführt wurde, war die SKG zum Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses mit der I bereits "wirtschaftlich ausgehöhlt und bestand lediglich als Rechtsform". Dadurch habe die Käuferin IAB auch keine Veranlassung gesehen, den KG-Anteil zu erwerben ("was aus steuerrechtlicher Sicht für die Käuferin günstiger gewesen wäre"), sondern sei einzig und allein an den GmbH-Anteilen interessiert gewesen. Anzumerken ist, dass durch die gehandhabte zivilrechtliche Gestaltung für die Veräußerer ein Steuereinsparungseffekt erreicht wurde, da bei Veräußerungsgewinnen gemäß § 24 EStG der volle Steuersatz angefallen wäre. Demgegenüber unterliegen Gewinne aus Beteilungsveräußerungen nach wie vor dem Hälftesteuersatz bzw. waren bei Beteiligungen von unter 10 % überhaupt nicht steuerbar. Stichtag der Vermögensübertragung: Es ist davon auszugehen, dass die Verschiebung der stillen Reserven auf die SGmbH. im Jahr 1998 stattgefunden hat. Dies wird aus folgenden Tatsachen geschlossen: - Die behauptete "Abschichtung" der Kommanditistinnen per 1. 1. 1997 wurde dem Finanzamt nicht zeitgerecht angezeigt, sondern erst im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärungen für 1997 am 17. November 1998 bekannt. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH (vgl. Erkenntnis vom 25. 3. 1999, 96/15/0079) sind rückwirkende Vereinbarungen ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Zulässigkeit für den Bereich des Steuerrechts nicht anzuerkennen. -Die diesbezüglichen Eintragungen im Firmenbuch wurden erst im Juli 1998 durchgeführt. - Die Abdeckung der aus Vorjahren stammenden negativen Verrechnungskonten der Kommanditistinnen von jeweils S 1.940.917,77 erfolgte laut Finanzbuchhaltung erst am 27. Mai 1998; das heißt erst nach dem Verkauf der GmbH-Anteile. Ausschluss der Mitunternehmer von der Beteiligung an den stillen Reserven: Der Gesellschaftsvertrag der SKG enthält in Punkt XIV eine Bestimmung, wonach einem Gesellschafter bei dessen Ausscheiden das Ausscheidungsguthaben zusteht, in welches das Kapitalkonto, das Privatkonto und etwaige sonstige Konten des Gesellschafters bei der Gesellschaft fallen, dass aber ideelle Werte des Gesellschaftsunternehmens (Firmenwert) ebenso unberücksichtigt bleiben wie stille Reserven. Der Verwaltungsgerichtshof hat in ständiger Rechtsprechung darauf hingewiesen (vgl. Erkenntnis vom 26. 2. 1994, Zl. 90/13/0048), dass derartige Ausschlussbestimmungen auf Fälle beschränkt bleiben müssten, in denen der Gesellschafter zur Unzeit oder aus einem von ihm zu vertretenden Grund vorzeitig aus der Gesellschaft ausscheidet. Hingegen dürfe die grundsätzliche Beteiligung an den stillen Reserven durch vertraglich vereinbarte Ausnahmetatbestände nicht derart eingeschränkt werden, dass sie in den Regelfällen der Beendigung der Gesellschaft nicht zum Tragen käme. Eine Ausschlussbestimmung auch im Falle der Auflösung/Veräußerung der Gesellschaft würde dem Wesen der Mitunternehmerschaft widersprechen, komme es doch gerade in diesem Fall zu einer Realisierung der stillen Reserven. Den Gesellschafter gerade bei Aufdeckung des wahren Wertes des Unternehmens nur zu Buchwerten abzufinden, sei mit dem Charakter einer Mitunternehmerschaft aber unvereinbar. Die wesentlichen Elemente eines Mitunternehmers sind das Entwickeln einer Unternehmerinitiative und die Übernahme eines Unternehmerrisikos. Das Unternehmerrisiko besteht vor allem in der Haftung für Gesellschaftsschulden, die Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie die Beteiligung an den stillen Reserven und am Firmenwert. Dabei ist mit der Beteiligung an den stillen Reserven eine Beteiligung bei Auflösung der Gesellschaft bemeint. Ableitung des Firmenwertes/der stillen Reserven für die SKG aus dem Gesamtkaufpreis: Zur Frage der Funktion der SGmbH. wurde in der Stellungnahme vom 25. April 2001 ausgeführt, dass die SGmbH. die Geschäftsführer-Funktion innegehabt habe und eine starke Position insoweit, als sie jederzeit die Kommanditisten kündigen konnte, wobei durch Anwachsen der Anteile der KG diese untergegangen wäre. Neben der Geschäftsführer-Funktion habe die SGmbH. auch den Mietvertrag der Büroräumlichkeiten innegehalten, welcher beim Kauf der Anteile durch die IAB einen wesentlichen Punkt dargestellt habe, insofern als die SGmbH. noch über freie Raumkapazitäten verfügt habe. Weiters habe die SGmbH. auch eine Holding -Funktion innegehabt. Zum Zeitpunkt der Veräußerung der GmbH-Anteile haben folgende Beteiligungen bestanden: - SKG (mit einer 100%igen Gewinnausschüttung an die GmbH) - KGmbH in Wl (FNX, halb eingezahlte Stammeinlage ATS 37.500 Anteil = 15 % von 500.000) - STGmbH in L (FNX1, gelöscht 12. 8. 1999, ATS 510.000). - SAG, Z, TStr (FNX2, VR-Präs. GF, ATS 1,679.872 = maximal 42 % von SFR 500.000) - GGmbHS (FNX3, Stammeinlage ATS 318.462 =4,55 %) - SDGmbH, in K, nach Teilwertabschreibung nur ATS 70.000. Weiters hätten die Gesellschafter der SGmbH. die Philosophie der Gewinnthesaurierung vertreten, wodurch per 30. 4. 1998 entsprechend einem Zwischenabschluss, das akkumulierte Eigenkapital der Gesellschaft ATS 7,104.325,56 betragen habe. Vor allem die mit den Beteiligungen an KGmbH in Wl und SAG, Z, verbundenen bzw. erwarteten Synergieeffekte hätten auf Käuferseite einen Einfluss auf den Kaufpreis gehabt, wobei eine numerische Gewichtung nicht nachvollziehbar sei. Nach Information von Käuferseite hätten die Buchwerte der Beteiligungen in etwa ihrem wahren Wert entsprochen. Weiters sei man neben den erwarteten Synergieeffekten aus den Beteiligungen in der Hauptsache am Kundenstock der SKG interessiert gewesen. Von den Kommanditisten wurden keine Nachweise über das Vorliegen stiller Reserven in den Beteiligungen KGmbH in Wl (15 %) und SSGmbH, Z, erbracht. Aus den im Betriebsprüfungsverfahren vorgelegten Unterlagen (Buchhaltung, Bilanzen, Kundenlisten, Dienstverträge, Wartungsverträge etc) war ersichtlich, dass das gesamte operative Geschäft über die SKG abgewickelt worden ist. Es steht daher außer Zweifel, dass die stillen Reserven (insbesondere Kundenstock und Know How) sich in der KG und nicht in der Geschäftsführung -GmbH (Komplementär GmbH) befunden haben. | Gesamtkaufpreis SGmbH. -Anteile | 47.500.000 | abzüglich Kapital, Gewinnvortrag und Rücklagen SGmbH. | - 7.104.326 | abzüglich Substanzwerte (Kapital) SKG | - 5.960 | abzüglich stille Reserven Beteiligungen SGmbH., Abrundung | - 389.714 | Firmenwert/stille Reserven SKG | 40.000.000 Davon entfallen auf SW und EF entsprechend dem Vermögensanteil nach Ausscheiden des Herrn HE Ende 1996, jeweils 1/3, das sind jeweils S 13.333.333; der Freibetrag gem. § 24 Abs. 4 EStG beträgt jeweils S 33.333. Die anlässlich des Ausscheidens der Mitunternehmer aufzulösenden Investitionsfreibeträge in Höhe von S 586.864 sind ebenfalls im Jahr 1998, statt im Jahr 1997 nachzuversteuern. | | 1997 | 1998 | Veräußerungsgewinn bisher lt. Veranlagung | 586.864 | 0,00 | Auflösung IFB lt. Bp. | 0,00 | 586.864 | Nachversteuerung stiller Reserven lt. Bp. | 0,00 | 26.666.666 | abzüglich Freibetrag gem. § 24 Abs. 4 EStG | 0,00 | - 66.666 | Veräußerungsgewinn gesamt lt. Bp. | 0,00 | 27.186.864 davon entfallen auf die Kommanditistinnen SW und EF jeweils S 13.593.432". In der mit 20. 11. 2001 gegen die Bescheide vom 18. 10. 2001 eingebrachten Berufung wird diese begründend ausgeführt: "Mit Notariatsakt vom 20. 5. 1998 erwarb die IAB (kurz I) 66,67 % der Anteile an der SGmbH.. Es handelte sich dabei um die Anteile der Gesellschafter Dkfm. EW, D. I. GF, SW und EF. Mit 21. 7. 1998 bzw. 24. 2. 1999 erwarb I die restlichen Anteile zu einem Gesamtkaufpreis von ATS 47,5 Mio. Die Gesellschaftsverhältnisse der SKG zum Zeitpunkt des Verkaufs der SGmbH. stellen sich wie folgt dar: KG Kapital: SGmbH. ATS 3.960, Frau EF ATS 1.000, Fr. SW ATS 1.000. Gewinnanspruch aus der KG: SGmbH. de facto 100 %, Fr. SW maximal 50 % ihrer Kapitaleinlage, Fr. EF maximal 50 % ihrer Kapitaleinlage. SGmbH. Gesellschaftsanteile: 25 % DI F (seit Gründung der GmbH & CO KG im Jahr 1980), 25 % Dkfm EW (seit Gründung der & CO KG im Jahr 1980) 8,33 % Fr. SW (seit Gründung der GmbH & CO KG im Jahr 1980), 8,33 % Fr. EF (seit Gründung der GmbH & CO KG im Jahr 1980) 8,34 % Fr. AF, 8,33 % Hr. TF, 8,33 % Fr. EH, 8,34 % Fr. BF. Mit Vereinbarung vom 27. 12. 1996 per 1. 1. 1997 wurden die Kommanditisten Fr. EF und Fr SW vertragskonform (siehe Gesellschaftsvertrag der SKG Punkt XIV) abgeschichtet und ihr Gewinnanteil an der KG lediglich in einer Verzinsung ihres Kapitals von ATS 1.000 im Ausmaß von maximal 50 % pro Jahr vereinbart. De facto sind 100 % des Gewinnes der KG ab dem Jahr 1997 an die GmbH geflossen. Die formelle Aufrechterhaltung der Rechtsform der GmbH & CO KG war wirtschaftlich aus folgenden Gründen notwendig: Bereits zwei Jahre vor Ableben von Hrn HE (mit 14. 11. 1996 verstorben) haben die Gesellschafter Überlegungen im Hinblick auf die Auflösung der GmbH & Co KG - Konstruktion angestellt. In diesem Zusammenhang äußerte Herr HE Bedenken gegen eine reine Kapitalgesellschaftskonstruktion, wodurch diese Überlegungen zwei Jahre ad acta gelegt wurden. Am 14. 11. 1996 ist Herr HE verstorben. Die bisherige interne Geschäftsordnung der Geschäftsführer der SGmbH. sah vor, dass Herr Dkfm EW für die wirtschaftlichen Angelegenheiten, Herr DI F für die Produktentwicklung und Herr HE für den Vertrieb, das Marketing und die Akquisition zuständig war. Nach dem Ableben von Herrn HE waren zwar dessen Bedenken gegenüber einer reinen Kapitalgesellschaftskonstruktion hinfällig, aber der schwerwiegende Faktor war, dass der Geschäftsführer, der für Vertrieb, Marketing und Akquisition zuständig war, quasi von heute auf morgen am Markt nicht mehr präsent war. Dies führte zu einer Verunsicherung der Kunden und Interessenten. Aus diesem Grund entschloss man sich, eine Übergangslösung insofern anzustreben, als im Jänner 1997 die verbleibenden beiden Kommanditisten Fr. EF und Fr.SW vertragskonform abgeschichtet wurden und ihr Gewinnanteil an der KG lediglich in einer Verzinsung ihres Kapitals von ATS 1.000 im Ausmaß von ma. 50 % pro Jahr bestand. De facto, wie bereits oben erwähnt, sind 100 % des Gewinnes der KG in die GmbH geflossen. Diese Konstruktion wollte man bis zur Beruhigung des Marktes aufrechterhalten, um dann sobald wie möglich durch Kündigung der Kommanditisten durch die SGmbH. ein Anwachsen der Anteile der Kommanditisten vorzunehmen und die KG somit untergehen zu lassen. Zu Beginn 1997 (Zeitpunkt der Abschichtung der beiden Kommanditistinnen) bestand folgender wirtschaftlicher Status des Unternehmens: - Der Tod des wichtigen Geschäftsführers Herrn HE warf gravierende Probleme auf. - Die wirtschaftlichen Erwartungen des Unternehmens, ausgehend von einem schlechten Ergebnis im Jahr 1996 für das Jahr 1997 waren extrem ungünstig. - Der Umsatz im ersten Halbjahr 1997 sank um mehr als ein Drittel gegenüber dem Vergleichszeitraum des Vorjahres.. . Als Maßnahme der drohenden Illiquidität mussten die Geschäftsführergehälter um fast zwei Drittel gesenkt werden. - Insgesamt 13 von etwa 50 Mitarbeiter und somit 26 % mussten abgebaut werden - Alle Umstellungsarbeiten für EURO und Jahr 2000 standen noch bevor. - Weiters stand eine Klagsdrohung in Höhe von ATS 15 Mio der Firma AK im Raum und war unerledigt. Selbst würde man der Meinung der Finanzbehörde, die im Folgenden dargelegt wird, Folge leisten , wären zum Zeitpunkt der Abschichtung der Kommanditistinnen keine stillen Reserven vorhanden gewesen. Auf Basis all dieser Hintergrundinformationen steht die Finanzbehörde auf dem Standpunkt, dass entsprechend oben angeführten Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages ein Kommanditist nicht von stillen Reserven bei Ausscheiden aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden kann. Weiters geht die Finanzbehörde davon aus, dass die Kommanditisten nicht 1997 vertragskonform abgeschichtet worden sind, sondern im Zuge des GmbH - Anteilsverkaufes an die I eine Auflösung von stillen Reserven erfolgte, die nach Durchführung einer durch die Finanzbehörde angestellten Rechnung im Ausmaß von einem Drittel in Höhe von ATS 13,333.333 den beiden Kommanditistinnen zuzuweisen sind. Anzumerken ist hierbei, dass die beiden Kommanditistinnen neben dem vertragskonform kalkulierten Abschichtungsguthaben aus dem Jahr 1997 aus dem GmbH-Anteilsverkauf einen Erlös von ATS 3,956.750 erzielten und die Finanzbehörde jetzt aufgrund ihrer fiktiven Rechnung der ehemaligen Kommanditistinnen einen Einkommensteuerbetrag in Höhe von ATS 6,543.000 anlastet. Vermögens-Gewinnanteile: Mit Vereinbarung vom 27. 12. 1996 (siehe Beilage) wurde die Änderung des Gewinnanspruches der beiden Kommanditistinnen von ursprünglich einem Drittel auf lediglich Kapitalverzinsung in Höhe von bis zu ATS 500 pro Jahr geändert. Ab diesem Zeitpunkt verfügte die GmbH über de facto 100 % der Gewinnzuweisung aus der KG. In der Niederschrift der Finanzbehörde erwähnt diese, dass die behauptete Abschichtung der Kommanditistinnen dem Finanzamt nicht zeitgerecht angezeigt wurde, sondern erst im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärungen für 1997 am 17. 11. 1998 bekannt wurde. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH laut Finanzbehörde - seien rückwirkende Vereinbarungen ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Zulässigkeit für den Bereich des Steuerrechts nicht anzuerkennen. Diesbezüglich führen wir aus, dass es sich um keine rückwirkende Vereinbarung, sondern eine am 27. Dezember 1996 per Jänner 1997 abgeschlossene Vereinbarung handelt. Weiters führen wir aus, dass die Form der Mitteilungen an die Finanzbehörde bei Abschichtung von Kommanditisten im Jahr 1986 (Frau H) und im Jahr 1991 (Frau E) und 1996 (Herr E nach seinem Ableben) immer in der Weise erfolgte, dass die vertragskonformen Abschichtungen gemeinsam mit der Abgabe der Steuererklärungen gemeldet wurden. In keiner dieser Fälle wurden wir von der Finanzbehörde darauf hingewiesen, das Ausscheiden und die Abschichtung von Gesellschaftern nicht zeitgerecht angezeigt zu haben. Aus diesem Grund möchten wir nochmals darauf hinweisen, dass es sich erstens um keine rückwirkende Vereinbarung handelte und zweitens die Anzeige an das Finanzamt nur deklarative Wirkung hat und diese bisher immer im Zuge der Abgabe der Steuererklärungen erfolgte. Auch die in der Niederschrift der Finanzbehörde angeführte diesbezügliche Eintragung im Firmenbuch, die erst im Juli 1998 durchgeführt wurde, hat nur deklarativen Charakter. Dies erhellt schon aus der vom Finanzamt akzeptierten Tatsache, dass das 1991 erfolgte Ausscheiden der Frau E ebenfalls erst 1998! im Firmenbuch eingetragen wurde. An ihrer Stelle trat 1991 (ohne Eintragung im Firmenbuch) Herr E als Kommanditist ein. Die Finanzbehörde hat immer bestätigt, dass Frau E ab 1991 nicht mehr Kommanditistin war, hingegen sehr wohl Herr E in der Zeit von 1991 bis 1996 (bis zu seinem Ableben). Darüber hinaus ist anzumerken, dass auch die Änderung der Gewinnverteilung mit 1997 erst durch Abgabe der Steuererklärungen dem Finanzamt angezeigt wurde und somit auch die Tatsache, dass die GmbH de facto 100 % der KG Gewinne zugewiesen erhielt. Diesen Umstand hat die Finanzbehörde nicht in Bezug auf die ihrer Ansicht nach vor Abgabe der Steuererklärungen notwendigen Anzeigepflicht aufgegriffen, sondern die geänderte Gewinnverteilung ab 1997 steuerrechtlich bestätigt. Durch die Anerkennung der geänderten Gewinnverteilung ab 1997 wurde somit unseres Erachtens von der Finanzbehörde auch bestätigt, dass mit dem Jahr 1997 die KG lediglich als Rechtsformkonstruktion bestanden hat, de facto aber bereits im Jahr 1997 ausgehöhlt war. Mitunternehmerschaft: Wie bereits oben erwähnt, enthält der Gesellschaftsvertrag der SKG im Punkt XIV eine Bestimmung, wonach einem Gesellschafter bei dessen Ausscheiden das Ausscheidungsguthaben zusteht, in welches das Kapitalkonto, das Privatkonto und etwaige sonstige Konten des Gesellschafters bei der Gesellschaft fallen, dass aber ideelle Werte des Gesellschaftsunternehmens (Firmenwert) ebenso wenig zu berücksichtigen sind wie stille Reserven. Das gesellschaftsrechtlich ein derartiger Ausschluss im Gesellschaftsvertrag bei einem Kommanditisten verankert sein kann, steht außer Frage. Die Mitunternehmerschaft ist ein rein steuerrechtlicher Terminus, der gesetzlich nicht definiert ist. Als Beispiel werden lediglich die OHG und Kommanditgesellschaft angeführt. OHG und KG gelten demnach als typische Mitunternehmerschaften, woraus abgeleitet wird, dass der Mitunternehmerbegriff durch Merkmale bestimmt wird, die für die Gesellschafter einer OHG und KG typisch sind. Entscheidend ist aber immer das Gesamtbild der Verhältnisse, wobei zwei Kriterien im Vordergrund stehen: - Übernahem eines Unterneherrisikos und/oder - Unternehmensinitiative (E 29. 6. 1995, 94/15/0103; 0105 ff, 1996, 189). Letztendlich kulminiert die Mitunternehmerschaft im Unternehmerrisiko als Ausdruck der Beteiligung am Vermögen des Unternehmers; dies wird am stillen Gesellschafter sichtbar, der mit der Beteiligung an stillen Reserven zum Mitunternehmer wird (atypisch Stille Gesellschaft). Umgekehrt wird ein echter Stiller Gesellschafter auch dann nicht zum Mitunternehmer, wenn ihm vertraglich umfassende Kontrolle und Mitspracherechte - also alle Möglichkeiten der Unternehmerinitiative - eingeräumt werden, er aber an den stillen Reserven nicht beteiligt ist (Doralt EStG, § 23 Tz 215). Übernahme eines Unternehmerrisikos bedeutet die gesellschaftsrechtliche oder eine wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens, also die Übernahme eines Unternehmerwagnisses. Dazu gehört neben der Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft, die Haftung für Gesellschaftsschulden, die Beteiligung an stillen Reserven und am Firmenwert zumindest im Fall der Auflösung der Gesellschaft (E. 13. 12. 1995; 93/13/0253, 1996, 466; E 9. 2. 1982, 81/14/0060, 1982, 293). Frau EF und Frau SW erhielten ihre Gewinnzuweisungen, hatten keinerlei Haftung für die Gesellschaftsschulden und vertragsmäßig wurde eine Beteiligung an den stillen Reserven und am Firmenwert ausgeschlossen, selbst im Fall der Auflösung der Gesellschaft. Das zweite Kriterium, das für eine Mitunternehmerschaft spricht, die so genannte Unternehmerinitiative, wird dann "entfaltet" von jemanden, der auf das betriebliche Geschehen Einfluss nehmen kann (E 15. 6. 1988, 86/13/0082, 1989, 117), wer also an unternehmerischen Entscheidungen teilnimmt. Frau EF und SW haben zu keinem Zeitpunkt als Kommanditistinnen Einfluss auf Geschäftsentscheidungen genommen und hätten dies aufgrund der Vertragsbestimmungen auch nicht gekonnt. Wird der Gesellschafter einer OHG im Innenverhältnis von der Haftung befreit, so bleibt bei ihm das Unternehmensrisiko dennoch bestehen, weil er gegenüber Dritten jedenfalls unbeschränkt haftet (nicht so der Kommanditist) und ihm das Risiko der Regressmöglichkeit verbleibt; wird dagegen der Gesellschafter im Innenverhältnis von den stillen Reserven ausgeschlossen, dann verliert er mangels Chance auf stille Reserven die Mitunternehmerschaft (Doralt, EStG, § 23 Tz 223 - im Ergebnis ebenso E 18. 3. 1975, 1301/74, 1975, 180). Die gleichen Grundsätze gelten für Kommanditisten (Doralt, EStG § 23 Tz 224). Auch die Finanzbehörde führt diese wesentlichen Kriterien einer Mitunternehmerschaft in ihrer Niederschrift aus, zieht aber den Umkehrschluss. Sie geht vom automatischen Bestehen einer Mitunternehmerschaft aus und insistiert demnach auf eine Beteiligung an stillen Reserven. Tatsächlich muss aufgrund des wirtschaftlichen Gehaltes der Schluss gezogen werden, dass die Kommanditistinnen Frau EF und Frau SW mangels Unternehmerrisikos und mangels Unternehmerinitiative - zwei Kriterien, die eine Mitunternehmerschaft ausmachen - keine Mitunternehmerinnen waren, sondern es sich um eine Beteiligung nach "Art eines stillen Gesellschafters" handelt. Im Folgenden verweisen wir auf Erkenntnisse, die besagen, dass eine Mitunternehmerschaft regelmäßig nur dann vorliegt, wenn der nach außen hin nicht in Erscheinung tretende Gesellschafter am Betriebsvermögen, an den stillen Reserven und am Firmenwert beteiligt ist (Hinweis E 26. 5. 1982, 3161/78, 82/13/0104, 0105; E 7. 6. 1983, 82/14/0213, 0230, 0231: E 11. 12. 1985, 84/13/0110). Da Frau SW und Frau EF nach außen hin nie in Erscheinung getreten sind, am Betriebsvermögen, an den stillen Reserven und am Firmenwert nicht beteiligt waren, muss ihre Beteiligung nicht als Mitunternehmerschaft sondern als Beteiligung "nach Art eines stillen Gesellschafters" gewertet werden. Weiters führt der VwGH in seinem Erkenntnis vom 26. 2. 1994, 90/13/0048 aus, dass ein stiller Gesellschafter (als solche und nicht als Mitunternehmer sind Frau SW und EF zu betrachten) auch im Falle der Auflösung der GmbH nicht an den stillen Reserven teilhaben). Eine derartige Ausschlussbestimmung widerspricht dem Wesen einer Mitunternehmerschaft. Durch das Nichtbestehen einer Mitunternehmerschaft, geht die Argumentation der Finanzbehörde in Bezug auf das Vorliegen einer verdeckten Einlage im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG der beiden Gesellschafterinnen, Frau EF und Frau SW in Verbindung mit § 6 Z 15 EStG 1988 ins Leere. Veräußerung der KG Anteile durch Abschichtung: Die Behörde ist grundsätzlich an Verträge und an die wirtschaftlichen Gegebenheiten gebunden d. h. am 27. 12. 1996 wurde die Abschichtung der beiden Kommanditistinnen vereinbart; die Nichtanerkennung dieser Vereinbarung durch die Finanzbehörde aufgrund der Anzeige durch die Steuererklärung bedingt keine, wie von der Finanzbehörde ausgeführt, rückwirkende Vereinbarung, sondern höchstens die Vernachlässigung einer früheren Anzeige an die Finanzbehörde, welche aber auch in vorhergehenden Fällen von Seiten der Finanzbehörde nie geahndet oder beanstandet wurde. Weiters entsprechen die wirtschaftlichen Gegebenheiten dem Umstand, dass es sich im Falle der Kommanditistinnen Frau EF und Frau SW nicht um Mitunternehmer im Sinne der Definition handelt, sondern um Beteiligte nach "Art eines Stillen Gesellschafters". In einem nächsten Schritt negiert die Finanzbehörde, die vereinbarte Gegenleistung abzüglich des Kapitalkontos im Zuge der Abschichtung, verschiebt diese aus dem Jahr 1997 in das Jahr 1998 und ermittelt einen Betrag in Form eines Firmenwertes der keiner Grundlage entspricht. Würde man der Rechtsmeinung der Finanzbehörde Folge leisten, würden wie eingangs erwähnt die Kommanditistinnen für einen tatsächlich erhaltenen Betrag aus der Veräußerung der GmbH Anteile in Höhe von ATS 3,956.750, eine Steuerlast in Höhe von ATS 6,543.000 zu tragen haben. Zusammenfassung: - die Finanzbehörde hat durch die Anerkennung der geänderten Gewinnverteilung ab 1997 (SGmbH. als Komplementärin de facto 100 % der KG) auch die Aushöhlung der KG vor dem SGmbH. Verkauf festgeschrieben. Darüber hinaus widerspricht sich die Finanzbehörde insofern, als sie eine Rückwirkung betreffend Abschichtung der Kommanditistinnen unterstellt, die steuerlich nicht anerkannt wird; die mit derselben Vereinbarung getroffene Änderung der Gewinnverteilung, die ebenfalls erst mit Abgabe der Steuererklärung dem Finanzamt angezeigt wurde, aber bestätigt. - Bei Abschichtung der Kommanditisten wären, selbst bei Nichtausschluss von stillen Reserven, aufgrund der wirtschaftlichen Situation keine vorhanden gewesen. - aufgrund der Kriterien, die eine Mitunternehmerschaft ausmachen, welche bei den Kommanditistinnen Frau EF und Frau SW nicht zutreffen, muss eine Beteiligung nach "Art eines stillen Gesellschafters" unterstellt werden." Mit 14. 2. 2002 wird in der Stellungnahme der Betriebsprüfung zur Berufung ausgeführt: "Die Betriebsprüfung vertritt im gegenständlichen Fall die Ansicht, dass es im Jahr 1998 zu einer Verschiebung von stillen Reserven von der Berufungswerberin "IGmbH als RNF der SGmbH&CoKG" (kurz: SKG) auf die Komplementärin "SGmbH." (kurz: SGmbH.), und damit zu einer verdeckten Einlage im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG der beiden Kommanditistinnen EF und SW gekommen ist. Die Anteile an der Komplementärin SGmbH. wurden in der Folge in drei Tranchen (20. Mai 1998, 21. Juli 1998 und 24. Februar 1999) zu einem Gesamtkaufpreis von S 47.500.000 an den späteren Erwerber IAB veräußert. Da nur Veräußerungsgewinne der beiden 25 % Beteiligten GF und EW gem. § 31 EStG zum ermäßigten Steuertarif versteuert wurden (die restlichen Anteile lagen jeweils unter 10 % bzw. wurden entsprechend geteilt und die einjährige Behaltefrist abgewartet) wurde durch diese allerdings verunglückte zivilrechtliche Gestaltung zunächst ein nicht unbeträchtlicher Steuereinsparungseffekt erzielt. Zum Berufungspunkt II Vermögens-Gewinnanteile: Die Betriebsprüfung hat aus folgenden Tatsachen geschlossen, dass die Verschiebung der stillen Reserven nicht im Jahr 1997 sondern erst im Jahr 1998 stattgefunden hat: - Bekanntgabe der "Abschichtung" der Kommanditistinnen per 1. 1. 1997 an das Finanzamt erst am 17. November 1998 - Abschluss des Vertrages über den Verkauf der Anteile an der SGmbH. im Mai 1998 - Eintragung im Firmenbuch im Juli 1998 - Abdeckung der negativen Verrechnungskonten der Kommanditistinnen am 27. Mai 1998. Die in der Berufung zitierte "Vereinbarung vom 27. 12. 1996" ist ein internes Schriftstück, das nach außen hin nicht bekannt wurde. Der Finanzbehörde wurde erst im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärungen für das Jahr 1997, am 17. November 1998, die Tatsache der Verschiebung der Vermögens- und Gewinnbeteiligung bekannt gegeben. Die ausreichende Publizität ist keine Besonderheit, sondern allgemein für die steuerliche Anerkennung von Verträgen erforderlich (vgl. das VwGH- Erkenntnis vom 24. 9. 1996 mit der Zl. 93/13/0022, in dem er im Zusammenhang mit einer GmbH & Still ausgeführt hat, dass Änderungen der Gewinnverteilung dem Finanzamt vor Ablauf des Wirtschaftsjahres bekannt gegeben werden müssen). Da der Prüfungszeitraum die Jahre 1996 bis 1998 umfasste, war das Ausscheiden der Gesellschafter in den Jahren 1986 (Frau H) und 1991 (Frau E) nicht Prüfungsgegenstand. Zum Ausscheiden des Gesellschafters HE im Jahr 1996 und zur Abfindung seiner Erben ist anzumerken, dass die Betriebsprüfung in ihrem Bericht ausgeführt, dass nach ständiger Rechtsprechung des VwGH eine Buchwertabfindung dann zulässig sein, wenn ein einzelner Gesellschafter zur Unzeit oder aus einem von ihm zu vertretenden Grund vorzeitig ausscheidet. Ein Ausschluss von den stillen Reserven dürfe aber eben nur für vertraglich vereinbarte Ausnahmefälle und nicht für den Regelfall der Beendigung der Gesellschaft vorgesehen werden (E 17. 5. 1989, 85/13/0176; E 16. 2. 1994, 90/13/0048). Die Berufungswerberin kritisiert, dass die Finanzbehörde in ihrer Beurteilung hinsichtlich der Nichtanerkennung von rückwirkenden Vereinbarungen nicht konsequent war, da sie die geänderte Gewinnverteilung (SGmbH. 100 %) ab 1997 anerkannt habe. Diese Kritik mag insbesondere unter Berücksichtigung des oben zitierten E 24. 9. 1996, 93/13/0022 berechtigt sein. Die Betriebsprüfung überlässt es jedoch der Abgabenbehörde 2. Instanz, im Zuge der Berufungserledigung die Gewinnverteilung der Jahre 1997 und 1998 entsprechend zu berichtigen. Der Ansatz der anteiligen Gewinne bei den beiden Kommanditistinnen anstatt bei der Komplementär GmbH würde jedoch nach Ansicht der BP wegen Veränderung des Kapitalkontenstandes lediglich zu einer Umschichtung von Veräußerungsgewinn zu laufendem Gewinn führen, wobei der Veräußerungsgewinn (§ 24 EStG) ab 1996 in der Regel zum vollen Steuersatz und der laufende Gewinn statt zum festen Steuersatz von 34 % Köst mit rund 49 % ESt versteuert werden müsste. Dies wurde möglicherweise sogar zu einer geringfügigen Verböserung für die Berufungswerberin führen. Zum Berufungspunkt III Mitunternehmerschaft: Die Berufungswerberin bringt vor, dass die Finanzbehörde vom automatischen Bestehen einer Mitunternehmerschaft ausgegangen sei und demnach auf der Beteiligung an den stillen Reserven insistiert habe. Tatsächlich müsse aber aufgrund des wirtschaftlichen Gehalts der Schluss gezogen werden, dass die Kommanditistinnen Frau EF und Frau SW mangels Unternehmerrisikos und mangels Unternehmerinitiative, keine Mitunternehmerinnen waren, sondern es sich um eine Beteiligung nach "Art eines stillen Gesellschafters" gehandelt habe. Dazu ist anzumerken, dass die Berufungswerberin laut Firmenbuch (FNX4) vom 1. Oktober 1980 bis zu ihrer Löschung am 13. Mai 1999 in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft eingetragen war. Beim zuständigen Finanzamt für den 8., 16. und 17. Bezirk wurden von der Berufungswerberin seit Beginn der Steuerpflicht Erklärungen über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften gemäß § 188 abgegeben. § 23 Z 2 EStG 1988 bezeichnet "insbesondere offene Handelsgesellschaft und Kommanditgesellschaft" als solche Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind. Bei OHG und KG ist die Intensität der Beteiligung der Gesellschafter irrelevant. Sie ist immer Mitunternehmerschaft, und ihre Gesellschafter sind immer Mitunternehmer (vgl. auch Neuner, Stille Gesellschaft im Abgabenrecht, Zz B 13). Dem Einwand, dass mangels Unternehmerrisikos eine Mitunternehmerstellung der beiden Beteiligten nicht gegeben sei, ist folgendes entgegenzuhalten. Bei den klassischen Mitunternehmerschaften - OHG und KG - steht den Gesellschaftern ein Vermögensanteil dinglich zu und der Gewinnanteil leitet sich aus dem dinglichen Vermögensanteil ab, weil eben der Gewinn Bestandteil des Vermögens ist. Daher wird bei diesen Gesellschaftsformen für die Annahme einer Mitunternehmerschaft auch nicht ausdrücklich eine "Vermögensbeteiligung" gefordert; denn die "Vermögensbeteiligung" kommt dem Gesellschafter ohnedies ex lege zu. Das Typusmerkmal "Risiko" kann mehrere Intensitätsgrade aufweisen - von der Beteiligung am bloßen jährlichen Gewinn oder Verlust bis zur Beteiligung am "Endgewinn" den stillen Reserven und einem etwaigen Firmenwert. Die Tatsache, dass durch den Gewinn oder Verlust eines Unternehmens, das eingesetzte Kapital (Vermögen) entweder erhöht oder vermindert wird, verdeutlichet, dass jeder Gewinn Bestandteil des Vermögens eines Unternehmens ist. Der Gesellschaftsvertrag der Berufungswerberin enthält in Punkt XIV., Unterpunkt (3) eine Bestimmung, wonach einem Gesellschafter bei dessen Ausscheiden ein Auseinandersetzungsguthaben gebührt, er aber an einem eventuellen Firmenwert oder an stillen Reserven nicht teilnimmt. Im Punkt VI. wird ausgeführt, dass bei Auflösung der Gesellschaft die Gesellschafter alles zu unternehmen haben, um die Fortführung des Unternehmens zu ermöglichen. "Ist dies nicht möglich, so haben sie zu trachten, dass eine Veräußerung des gesamten Unternehmens unter der Annahme der Unternehmensfortführung ermöglicht wird. Erst wenn dieser Versuch nicht gelingt, ist das Unternehmen zu liquidieren". Ein Ausschluss der Gesellschafter von den dabei realisierten stillen Reserven ist in einem derartigen Fall nicht vorgesehen. Die Betriebsprüfung hat in ihrem Bericht ausgeführt, dass es zulässig und für seine Stellung als Mitunternehmer unschädlich sei, einen Gesellschafter in bestimmten, vertraglich vereinbarten Ausnahmetatbeständen, von der Beteiligung an den stillen Reserven auszuschließen, nicht aber im Falle der Auflösung bzw. Veräußerung der Gesellschaft, und befindet sich damit in vollständiger Übereinstimmung mit dem Gesellschaftsvertrag. Zum Berufungspunkt IV. Veräußerung der KG Anteile durch Abschichtung: Die Betriebsprüfung vertritt die Ansicht und hat dies im Bericht ausgeführt, dass die "Abschichtung" der Kommanditistinnen zu einem fremdunüblich niedrigen Preis erfolgt ist und es somit zu einer verdeckten Einlage bei der Komplementär -GmbH gekommen ist. Der gemeine Wert der Sacheinlage in Höhe von jeweils S 13.333.333 war als Veräußerungspreis anzusetzen. Die verdeckte Einlage ist gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1988 eine steuerneutrale Vermögensmehrung, der entsprechend höhere Einlagenwert führt zu zusätzlichen Anschaffungskosten des erworbenen Betriebes. Bei den Gesellschaftern der GmbH erhöhen sich die Anschaffungskoten der Anteile quotenmäßig im Ausmaß der verdeckten Einlage. Die Beteiligung an Personen- und Kapitalgesellschaft war unterschiedlich. wie die Berufungswerberin zutreffend anführt, haben die beiden Kommanditistinnen für die Veräußerung ihrer SGmbH. - Anteile (jeweils 8,33%) einen zur Gänze steuerfreien Betrag von jeweils S 3.956.750 erhalten. Deren Ehegatten Dipl.-Ing. GF und Dkfm. EW haben für ihre Anteile (je 25 %) Einkünfte von jeweils S 11.450.625 bezogen, die dem Hälftesteuersatz von ca. 24,5 % unterlagen. Die restlichen Anteile (jeweils kleiner als 10 %) befanden sich, abgesehen vom Anteil (8,34 %) der Witwe des ehemaligen Gesellschafters Helmut E, Frau HEE, in den Händen weiterer Mitglieder der Familien F und Wa und konnten nach Abwarten der einjährigen Spekulationsfrist ebenfalls steuerfrei veräußert werden. Tauschbesteuerung mangels Anwendbarkeit des UmgrStG: Im vorliegenden Berufungsfall wurden die Haftungsbeträge (Hafteinlagen) der Kommanditistinnen im Juli 1998 im Firmenbuch auf den Minimalbetrag von ATS 1.000 herabgesetzt - dafür genügt ein kurzer Brief eines Anwalts ohne Abtretungsvertrag - und auf diesem Wege quasi durch die Hintertür eine Quotenverschiebung vorgenommen. Genauso gut hätten die Hafteinlagen auf null gestellt werden können, dann wäre es allerdings bereis damals und nicht erst am 13. 5. 1999 zu einer Anwachsung auf den Komplementär nach § 142 HGB mit anschließender Löschung der KG im Firmenbuch gekommen. Vom Berufungswerber wurde in keinem Stadium des Verfahrens die Anwendung des UmgrStG beantragt. Vielmehr wurde eingeräumt, dass dieses im gegenständlichen Fall nicht anwendbar sei, da mehrere Anwendungsvoraussetzungen nicht gegeben seien (z. B. kein Sacheinlagevertrag, keine Maßnahmen zur Abstimmung der Beteiligungsverhältnisse, kein Gleichklang der Beteiligungsverhältnisse, kein Übertragungsakt, kein Stichtag etc.). Einlagen oder Einbringungen von Vermögen (z. B. Kundenstock) sind Vorgänge, die nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen regelmäßig zum Gewinnausweis (Versteuerung stiller Reserven) wegen Anwendung des Tauschgrundsatzes führen würden. Ausnahmen regelt ausschließlich das UmgrStG (siehe § 6 Z 14 lit. b EStG: "wenn sie nicht unter das UmgrStG fällt oder das UmgrStG dies vorsieht"). Vor Inkrafttreten des UmgrStG ließ die Verwaltungspraxis unter bestimmten Voraussetzungen eine gewinnneutrale Einbringung nach Abschn. 33 Abs. 4 EStR 1984 zu. Sogar bei den so genannten Richtlinieneinbringungen war ein entsprechendes formales Verhalten des Steuerpflichtigen gefordert (heute in § 12 UmgrStG). Damals schon hatte eine Einbringung auf der Grundalge eines Sacheinlagevertrages zu erfolgen, der entweder spätestens am geplanten Einbringungsstichtag zwischen einem einbringenden und der aufnehmenden Kapitalgesellschaft geschlossen wird oder mangels Kenntnis der zahlenmäßigen Grundlagen zumindest die geplante Einbringung strukturell umschreibt und das Einbringungsvolumen von der nachfolgenden Bilanzerstellung abhängig macht. Ist keine Registeranmeldung erforderlich (z. B. ohne Kapitalerhöhung), muss dieses Mindestformalerfordernis umso mehr gegeben sein. Nach der Verwaltungspraxis zum Strukt VG war bei einem Äquivalenzverstoß das Strukt VG nicht anwendbar. Daraus folgt ein Scheitern der begünstigten Einbringung und die volle Gewinnrealisierung für das Einbringungsobjekt (Wiesner SWK 1989, 506). Da die Beteiligungen an der einbringenden Personengesellschaft mit jenen an der übernehmenden Körperschaft nicht übereinstimmen, wären Maßnahmen zur Abstimmung der Beteiligungsverhältnisse erforderlich gewesen, um den Gleichklang der Beteiligungsverhältnisse herbeizuführen. Ein derartiger Wertausgleich könnte nicht nur durch die Ausgabe von neuen Anteilen im Sine des § 19 Abs. 1 UmgrStG sondern auch dadurch erfüllt werden, dass der zu bevorzugende Gesellschafter (also jener, der überproportional viel eingebracht hat) am laufenden Gewinn überproportional beteiligt wird (also im Ausmaß, wie es den Wertverhältnissen und nicht, wie es den gesellschaftlichen Anteilverhältnissen entspricht, Gewinnvorab = evtl. Vereinbarung einer Ratenzahlung), oder aber, dass er am Verkaufserlös bzw. Liquidationsgewinn in diesem abweichenden Ausmaß beteiligt wird = Liquidationsvorab: Bei einem Ungleichgewicht der Mitunternehmerbeteiligungen wäre die Voraussetzung des § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG nicht gegeben ("Die Gewährung von neuen Anteilen kann unterbleibe, 5. wenn die unmittelbaren oder mittelbaren Eigentums- oder Beteiligungsverhältnisse am eingebrachten Vermögen der prozentuellen Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft unmittelbar oder mittelbar entsprechen"). Da es in § 12 Abs. 1 UmgrStG die Maßgabe des § 19 UmgrStG als Anwendungsvoraussetzung des Art III UngrStG angesprochen ist, ist eine derartige Einbringung bei Verletzung des Ausnahmetatbestandes mangels Geltung des UmgrStG als Geschäftsveräußerung (Tausch) i. S. d. § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 zu werten, wobei die Rückwirkung im Fall einer fristgerechten (An)Meldung beim Finanzamt gewahrt bliebe. Eine die Anwendung des Art III nicht ausschließende bloße Äquivalenzverletzung liegt nicht vor, da diese nur im Falle einer Anteilsgewährung vorliegen kann (Siehe Wiesner, Einbringungen auf dem Prüfstand, 2. Teil, RdW 1992, S 282 ff). Mangels Vorliegens einer auf den § 6 Abs. 2 UmgrStG verweisenden Norm liegt nach Ansicht der Bp. auch keine unentgeltliche Zuwendung an die Ehegatten (kein der Einbringung nach gelagerter untentgeltlicher Zuwendungsakt, somit keine Zuwendung von Kapitalanteilen der übernehmenden Körperschaft) vor, sondern ein steuerwirksamer Tausch gem. § 6 Z 14 EStG 1988. Mit 8. März 2002 wird die Stellungnahme der Betriebsprüfung der Bw. übermittelt und im Schreiben vom 7. Juni 2002 wie folgt repliziert: " Zum Berufungs-Punkt II. Vermögens-Gewinnanteile: ... Der Hinweis der Betriebsprüfung auf das VwGH Erkenntnis vom 24. 9. 1996 mit Zl. 93/13/0022 läuft aus folgendem Grund in Leere: Im Laufe der Unternehmensgeschichte der SGmbH&CoKG wurden insgesamt sechs Mal die Kapitalanteile und/oder die Gewinnverteilungen verändert und immer mit Abgabe der Steuererklärungen dem Finanzamt zur Kenntnis gebracht. Alle diese Änderungen waren wirtschaftlich begründet, teils durch Tod oder gesundheitliche Gründe der Kommanditisten hervorgerufen, teils aus Gründen der Expansion und damit ständig steigender Ungleichheit der Haftungsbasis von Komplementär und Kommanditisten. Wir führen dazu im Einzelnen aus: Im ersten vollen Wirtschaftsjahr nach der Gründung der SKG im Oktober 1980 betrug der Gesamtumsatz etwas mehr als 6 Mio. S. Die SGmbH. hatte zu diesem Zeitpunkt keine weiteren Beteiligungsgesellschaften. In den Folgejahren stieg der Umsatz konstant, der 2 %ige Kapital- und damit Gewinnanteil der SGmbH. war nie mit Ausschüttungen der SGmbH. verbunden. Diese kumulierten Erträge reichten jedoch bei weitem nicht zur Eigenfinanzierung der mit der Expansion verbundenen Steigerung der Vermögenswerte aus, zumal bei Ausscheiden von Frau H als Kommanditist per Anfang 1985 deren Kommanditanteil gleichmäßig aufgeteilt wurde. Daher, und da durch die Umsatz- und Gewinnexpansion die absoluten Beträge stets weiter stiegen und den Kommanditisten im Verhältnis zum geringen haftenden Kapital unverhältnismäßig große Gewinne zugewiesen wurden, wurde 1991 die Verteilung nach Köpfen (incl. Komplementär) beschlossen. Die SGmbH. hatte bis zu diesem Zeitpunkt stets alle Gewinne zur Finanzierung der Expansion thesauriert und damit der Haftungsbasis zugeführt, während die geringen Einlagen der Kommanditisten gleich blieben. Bis zum Jahre 1991 hatte die SGmbH. weitere Beteiligungsgesellschaften gegründet und damit für die SKG eine gewinnbringende Vertriebsbasis für ihr Softwareprodukt geschaffen. Auch das Ausscheiden von Frau E per Ende 1992 änderte betreffend Kapital- und Gewinnanteil nichts, da ihr Gatte ab diesem Zeitpunkt ersatzweise als Kommanditist eintrat. Bis zum Jahre 1996 war gegenüber dem Gründungszeitpunkt der Umsatz fast auf das zehnfache gestiegen, ebenso der Finanzbedarf durch die übrigen Beteiligungen und damit entsprechen der Finanzierungsbedarf, den ausschließlich die SGmbH. durch weiter Gewinnthesaurierung deckte. Auf die schon vorher erfolgten Überlegungen zur Umwandlung in eine Aktiengesellschaft haben wir bereits im Einzelnen im Zuge der Betriebsprüfung hingewiesen. Nach dem Ableben und der Abschichtung des SKG - Kommanditanteils des Herrn E war durch die ständige Gewinnthesaurierung der SGmbH. ein Haftkapital des Komplementärs von mehr als 5 Mio. S gegeben, die haftenden Kommanditanteile der verbliebenen Kommanditisten jedoch bei wenig mehr als S 128.000 stehen geblieben und damit auf 2 % des gesamten Haftungskapitals abgesunken. Nicht nur das Haftungskapital der SGmbH. selbst war auf mehr als 5 Mio. S gestiegen, sondern auch die Forderungen der SGmbH. an die SKG (aus Verrechnungskonten) per Ende 1996 auf S 6.365.589 gestiegen. Die SGmbH. brachte damit den größten Teil der Finanzierung der SKG auf. Die SGmbH. nahm von einer Kündigung der Kommanditisten Abstand, da die durch den Tod von Herrn E im Markt merkbare Verunsicherung keine sofortige Beendigung der Kommanditgesellschaft zuließ. Um materiell einen ähnlichen Effekt zu erzielen, wurde eine Teilabschichtung durchgeführt, und die damit verbundene Herabsetzung und Limitierung des Jahresgewinns mit 50 % der Einlage wurde Ende 1996 beschlossen. Es wurde auch im gegenständlichen Fall, die Änderung der Gewinnverteilung mit Abgabe der Steuererklärungen 1997 dem Finanzamt zur Kenntnis gebracht und nicht nur durch die Veranlagung, sondern auch durch die Betriebsprüfung bestätigt. Die Betriebsprüfung führt in ihrer Stellungnahme an, dass sie die Vorgangsweise beim Ausscheiden der Gesellschafter in den Jahren 1986 (Frau H) und 1991 (Frau E) nicht tangiere, da sie nicht Prüfungsgegenstand war. Durch diese Feststellung allein wird aber die damalig tatsächlich eingeschlagene Vorgangsweise nicht aus der Welt geschafft und weiters ist darauf hinzuweisen, dass auch eine frühere Betriebsprüfung keine Beanstandung dieser Vorgangsweise oder der betreffenden vertraglichen Bestimmungen ergab. Zusätzlich muss erwähnt werden, dass im Prüfungszeitraum die