UFSW RV/0733-W/05

ist unklar und teilweise widersprüchlich. Nach den vorliegenden Rechnungen und nachvollziehbaren Feststellungen der Bp des FA war die Sanierung gegenständlichen Gebäudes bzw Fertigstellung der Wohnungen im Zeitpunkt des Erwerbsvorganges zur Gänze oder zum wesentlichen Teil abgeschlossen (außer Wohnung Top 15 Mag. R. ). Es wurde versucht, diesen Sachverhalt durch Umdatierungen von "Bauaufträgen" zu verschleiern. Durch die von den beschlagnahmten PCs erstellten Datenprotokolle der einzelnen "Aufträge" gelang es der Bp des FA, in nachvollziehbarer Art und Weise diese Manipulationen aufzudecken. Diese werden im Übrigen auch von der Bw nicht ernsthaft bestritten. Dass Mag K. und Hr F. maßgeblichen Einfluss auf die planerische Gestaltung der gegenständlichen Umbau- und Sanierungsarbeiten hatten, ist nicht weiter verwunderlich, sind sie doch die Initiatoren des gesamten Projekts. Dass sie aber ausgerechnet als Vorstände der C.AG diesen Einfluss ausübten, ist nicht erkennbar, waren sie doch auch an der ARGE und an den KEGs beteiligt und bei diesen Gesellschaften vertretungsbefugt. Dass die C.AG maßgeblichen Einfluss hatte, wurde nicht nachgewiesen (s auch unten). Bauherr ist nach der Judikatur des VwGH (s E v 13.5.2003, 99/15/0238), wer a) auf die bauliche Gestaltung des Hauses Einfluss nehmen kann b) das Baurisiko zu tragen hat, d h den bauausführenden Unternehmen gegenüber unmittelbar berechtigt und verpflichtet ist c) das finanzielle Risiko tragen muss, d h nicht bloß einen Fixpreis zu zahlen hat, sondern alle Kostensteigerungen übernehmen muss, aber auch berechtigt ist, von den Bauausführenden Rechnungslegung zu verlangen (s zum Bauherrenbegriff auch unten bei rechtliche Beurteilung) Im gegenständlichen Fall ist die ARGE Bauherr, da sie den Bau plant, organisiert und durchführt. Dies ist schon aus dem Gesellschaftsvertrag ersichtlich. Nur sie hat Einfluss auf die bauliche Gestaltung des Hauses, sie muss die Kostensteigerungen übernehmen, kann aber auch Rechnungslegung von den bauausführenden Firmen verlangen. Sie ist daher Empfängerin der Bauleistungen. Folgerichtig werden die Rechnungen an sie gelegt. An der ARGE sind die Eigentümer KEGs beteiligt. Diese haben das Interesse an der Sanierung, da sie nach der Sanierung die Wohnungen verkaufen. Wem soll die Sanierung sonst zu Gute kommen wenn nicht den Eigentümern? Die ARGE wurde ja gegründet, um die Sanierung auftrags der Eigentümer im Hinblick auf deren Willen, die Wohnungen zu verkaufen, durchzuführen. Gleichzeitig soll die Parifizierung durchgeführt und die Einräumung von Wohnungseigentum begründet werden. Wenn eine Hausgemeinschaft bzw Wohnungseigentumsgemeinschaft eine Sanierung und Parifizierung des Hauses durchführt, geschieht dies mit dem Ziel, den Eigentümern Eigentumswohnungen zu liefern. Auch im vorliegenden Fall war das das Ziel, da die Eigentümer die Eigentumswohnungen verkaufen wollten. Die ARGE, bestehend aus den Eigentümern, tritt nach außen auf, sie ist Unternehmer. Sie ist daher Empfängerin der Bauleistungen. Die Gründung der ARGE ist nicht Selbstzweck, sondern hinter dem Gesellschaftszweck, die allgemeinen Teile des Hauses und Wohnungen zu sanieren und Wohnungseigentum zu begründen, stehen die an der ARGE beteiligten Eigentümer, die damit selbstverständlich auch vereinbaren, dass jedem Einzelnen gegenüber letztendlich die Bauleistungen anteilig zu Gute kommen. Der jeweilige Erwerber möchte eine Eigentumswohnung zu einem fix vereinbarten Preis kaufen. Dies wird dadurch erreicht, dass die ARGE die Leistung der Errichtung der Eigentumswohnungen und der allgemeinen Teile des Hauses an die Eigentümer KEGs erbringt und die Bauleistungen anteilig weiterverrechnet. Die anteiligen Baukosten sind die Gegenleistung. Das ist auch zivilrechtlich bei dem gegebenen Zeitablauf zwingend vorgegeben und entspricht dem wahren wirtschaftlichen Sachverhalt (s unten rechtliche Beurteilung). Daher liefern nach der Erbringung der Bauleistungen der ARGE an die einzelnen Eigentümer KEGs diese einheitliche Grundstückslieferungen an die Erwerber zu einem Gesamtkaufpreis weiter. Dass die Erwerber nicht der ARGE angehören und nicht in den Gesellschaftsvertrag der ARGE eingetreten sind, ist evident, aus den Steuererklärungen, Einreichplänen etc erkennbar und wurde nicht einmal behauptet. Sie haben daher keinen Einfluss auf die bauliche Gestaltung des Hauses. Dass die Wohnungskaufpreise bereits fixiert waren, ergibt sich aus den Vertragsanboten, in denen bereits die Kaufpreise fixiert wurden, wobei eine willkürliche Aufteilung des Gesamtkaufpreises in Kaufpreis und Baukosten vorgenommen wurde. Aus diesen Vertragsanboten ist der Wille der Käufer erkennbar, die Wohnungen in fertig saniertem Zustand zu erwerben. Dass das Rahmenbudget der ARGE für den Ausbau des gesamten Objekts überschritten wurde, ändert nichts daran, dass mit den Erwerbern der Wohnungen Fixpreise vereinbart wurden. Die Rechnungen wurden nicht den Empfängern der Bauleistung, den Eigentümer KEGs gegenüber erstellt, sondern den Erwerbern. Dies wurde als "Steuersparmodell" bezeichnet; den Erwerbern sollte der Vorsteuerabzug gesichert werden und die Bemessungsgrundlage für die GrESt sollte niedriger sein. Auch ertragsteuerlich ergeben sich Vorteile. Zu den Bauaufträgen ist auszuführen, dass in sämtlichen Bauaufträgen unter dem Punkt "Kosten des Bauauftrages und Fälligkeiten" wörtlich festgehalten ist: "... Die Kosten für die Durchführung des Bauauftrages belaufen sich auf einvernehmlich festgestellte: Herstellungs-/Errichtungs-/Renovierungskosten netto zuzüglich 20% Umsatzsteuer Gesamtkosten ..." Die Käufer konnten wählen, ob sie 1 Rechnung haben wollten oder ein "Splitting" der Rechnungen. Dies wird von der Bw auch gar nicht bestritten, wenn sie ausführt: " ... entweder die sanierte Wohnung zur Gänze von der Handels KEG zu erwerben oder nur die unsanierte Wohnung von dieser und die Ein-, Um- bzw Ausbauten von der jeweiligen ARGE würden vollinhaltlich der dargestellten Situation im Hinblick auf die gegebene umsatzsteuerliche Verfügungsmacht entsprechen ..." Der Berufungssenat teilt diese Rechtsmeinung nicht (s unten rechtliche Beurteilung). Da die Bauleistungen (Werklieferungen) an die Eigentümer KEGs erbracht wurden, ist für den Berufungssenat evident, dass die Rechnungsausstellung an die Erwerber aus rein steuerlichen Gründen erfolgte. Dies sollte nicht nur den Vorsteuerabzug der Erwerber sichern, sondern hätte auch grunderwerbsteuerliche und ertragsteuerliche Vorteile. Wenn die Bw in diesem Zusammenhang auf das Erkenntnis des EuGH, vom 21.2.2006, Rs C-223/03, University of Huddersfield, verweist, so ist anzumerken, dass der diesem Erkenntnis zu Grunde liegende Sachverhalt tatsächlich verwirklicht wurde. S Rz 23 C-223/03: "Das vorlegende Gericht weist weiter darauf hin, dass sämtliche Umsätze tatsächliche Umsätze in dem Sinne gewesen seien, dass sie zu tatsächlich ausgeführten Lieferungen oder Dienstleistungen geführt hätten....". In diesem Licht ist auch die Formulierung im Gesellschaftsvertrag zu verstehen, wonach die Renovierungs- und Ausbaukosten in einem Zeitraum von 2 Jahren an Wohnungskäufer des Objektes oder - wenn kein Käufer gefunden wird - an die einzelnen Eigentümer des Objektes weiterverrechnet werden sollen. Das Steuersparmodell war von Anfang an so geplant, widerspricht aber zwingenden steuerrechtlichen und zivilrechtlichen Bestimmungen und entspricht nicht dem Geschehen in der Wirklichkeit. Zu den Ausgangsrechnungen betreffend Roman R. ist festzuhalten, dass nach der Ansicht der Bw zum Zeitpunkt des Kaufes der Dachgeschoßwohnung und des Abschlusses des Werkvertrages der Ausbau noch gar nicht begonnen hat. Auch das FA hält es für möglich, dass Mag. R. Bauherr war, was impliziert, dass er in den Sanierungsvertrag (Gesellschaftsvertrag) eingetreten ist. Auch der Berufungssenat geht von diesem von beiden Parteien angenommenen Sachverhalt aus. Zu den Ausgangsrechnungen betreffend Fr H. ist anzumerken, dass nach den Rechnungen und Unterlagen im März 2001 der Ausbau des Dachbodens bereits weit fortgeschritten war. Dass der "Bauauftrag" nicht den tatsächlichen Gegebenheiten entsprach, ist aus der Tatsache ersichtlich, dass der Gesamtkaufpreis willkürlich in 2/3 Baukosten und 1/3 reiner Kaufpreis aufgeteilt wurde. Wenn die 1. Teilabrechnung 1 Tag nach Erteilung des "Bauauftrags" gelegt wird, ist klar, dass die entsprechenden Arbeiten jemand anderer in Auftrag gegeben hat. Dass Fr H. den Ausbau und die Sanierung maßgeblich beeinflussen konnte und in den Sanierungsvertrag (Gesellschaftsvertrag) als Miteigentümerin eingetreten ist, konnte weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht werden. Zur Ausgangsrechnung betreffend C.AG ist auszuführen, dass auch nach dem Vorbringen der Bw die Sanierung des Gebäudes zum Zeitpunkt des Kaufs am 24.9.2001 bereits abgeschlossen war. Auch zum Zeitpunkt der Erstellung des "Bauauftrags" am 18.7.2001 war die Sanierung bereits abgeschlossen. Es ist nicht möglich, rückwirkende Aufträge für bereits erbrachte Leistungen zu geben. Dies zeigt, dass die gewählte Konstruktion nicht dem tatsächlichen Sachverhalt entspricht, sondern aus steuerlichen Gründen so gewählt wurde. Dass der "Bauauftrag" mit 2.10.2000 vordatiert wurde, passt ins Bild. Das Erstellungsdatum wurde von der Bp des Fa durch Ausdrucke der entsprechenden Dateien unwidersprochen festgestellt. Die C. war daher nicht Bauherr. Dass sie niemals Gesellschafter der ARGE war, ist evident und wurde nicht einmal behauptet. Zur "Kaufoption" ist auszuführen, dass zwar in einem Schreiben von Mag. K. und Hrn F. behauptet wurde, dass im Rahmen der Aufsichtsratssitzung der C.AG vom 27.3.2000 zum Ausdruck gebracht worden sei, für ggstdl Projekt die Bauherren-Funktion zu übernehmen und diese in unsaniertem Zustand zu erwerben. Im Protokoll über die Aufsichtsratssitzung der C.AG vom 27.3.2000 findet sich jedoch nicht der geringste Hinweis darauf, sodass der Berufungssenat davon ausgeht, dass eine derartige Option nicht existiert. Bemerkt sei, dass auch das Vorliegen einer Kaufoption an der rechtlichen Beurteilung nichts ändern würde, denn auch eine Option, Vorvertrag oä begründet keine Verfügungsbefähigung und keine Miteigentümerstellung (s auch unten). Da die Tops während der Sanierungsphase unbestritten vermietet waren, entspricht die Formulierung in der ggstdl Ausgangsrechnung " .... Renovierung der Wohnungen ..." nicht den Tatsachen und erbrachten Leistungen. Wenn die C.AG unsanierte Wohnungen erworben hat, so können ihr Baukosten für die Renovierung der Wohnungen gar nicht in Rechnung gestellt werden. Es kann sich nur um Kosten für die Sanierung der allgemeinen Teile des Hauses handeln. Die C.AG konnte mangels Rechtsstellung auf diese Sanierung keinen Einfluss haben. Die Sanierung wurde daher den jeweiligen Eigentümer KEGs anteilig gegenüber erbracht, die diese in den Kaufpreis der Wohnung einrechneten. Bei den Wohnungen Top 8, 9 und 13, bei denen die Sanierungskosten von der ARGE an die jeweiligen grundbücherlichen Eigentümer verrechnet wurden, ist nicht ersichtlich, warum diese Käufe anders behandelt wurden als die streitgegenständlichen. 2 der 3 Wohnungen wurden bereits im Jahr 2000 erworben und 1 Anfang 2001. Vom Zeitablauf her ist kein Unterschied erkennbar. Gleiche Sachverhalte sind einer gleichen steuerlichen Beurteilung zu unterziehen. Die Rechtsmeinung der Bw, die hier zum Ausdruck kommt, die Erwerber könnten sich je nach Interessenlage willkürlich aussuchen, ob sie die Rechnungen von der ARGE oder vom grundbücherlichen Eigentümer erhalten, wird vom Berufungssenat nicht geteilt (s unten). Auch im Wohnungskauf der ehemaligen Mieterin (Top 11) der unsanierten Wohnung ist ein qualitativer Unterschied zu den Käufen unsanierter Wohnungen nicht erkennbar. Die unterschiedliche Behandlung dürfte darauf zurückzuführen sein, dass die ehemalige Mieterin die Wohnung selbst bewohnt und daher als Nichtunternehmer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Aus rechtlicher Sicht ist auszuführen. Gemäß § 1 Abs 1 UStG idfd Streitjahre gF unterliegen der Umsatzsteuer ua die folgenden Umsätze: "1. Die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt...." Es gilt der Grundsatz der "Maßgeblichkeit der ausgeführten Leistung" (s Ruppe, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 3. Auflage, Wien 2005 Tz 27 ff). Für die USt ist demnach nicht relevant, welche Leistung vereinbart wurde, sondern welche Leistung effektiv ausgeführt wurde. Die Leistungserfüllung ist maßgeblich. Trotz der umsatzsteuerlichen Maßgeblichkeit des Erfüllungsgeschäftes ist das Verpflichtungsgeschäft (die zivilrechtliche Vereinbarung) jedoch häufig für die umsatzsteuerliche Einordnung der betreffenden Leistung von Bedeutung. Ferner gilt die "Maßgeblichkeit des wirtschaftlichen Gehaltes". Demnach ist nicht die Bezeichnung oder der äußere Ablauf der Leistungsausführung, sondern der wirtschaftliche Gehalt maßgebend. Er ist im Zweifel unter Beachtung des Parteiwillens und der Verkehrsauffassung zu ermitteln. Auch gilt der "Grundsatz der Unteilbarkeit der Leistung". Diesem Grundsatz widerspricht es, einen einheitlichen Rechtsvorgang aufzuspalten. Ist Leistungseinheit anzunehmen, so ist nur eine Leistung gegeben. Die steuerlichen Folgen richten sich nach dem wirtschaftlichen Inhalt der Gesamt- bzw Hauptleistung. Dieser Grundsatz beruht auf der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Ob Leistungseinheit vorliegt, ist stets von der Leistungsseite her zu beurteilen. Nicht entscheidend ist zB die Abrechnung. Ist die Leistung als einheitlich zu beurteilen, dann kann auch eine getrennte Rechnungslegung nicht zu einer Aufspaltung der Leistung führen. Der Leistungsaustausch verlangt einen Unternehmer einerseits, einen Abnehmer oder Leistungsempfänger andererseits. Die Leistung muss persönlich zugeordnet werden. Grs sind Leistungen jenem Unternehmer zuzurechnen, der sie im eigenen Namen erbringt. Bei Personenvereinigungen wird die Unternehmereigenschaft und damit die Leistungszurechnung nach manchen Judikaten davon abhängig gemacht, ob die Gemeinschaft als solche (im eigenen Namen) im Wirtschaftsleben auftritt (s Ruppe, § 1 Tz 254). In anderen Erkenntnissen werden die Beteiligten des Leistungsaustausches an Hand der gesetzlichen bzw vertraglichen Beziehungen bestimmt. Teilweise wird von der Judikatur der Ansatz vertreten, entscheidend sei, wer "Herr der Leistungsbeziehung" sei, wer über die Leistung disponieren könne und in wessen Vermögen sich Erfolg oder Misserfolg der Leistung direkt niederschlage. Ruppe § 1 Tz 258 folgend ist Leistender, wer im Außenverhältnis zur Leistungserbringung verpflichtet ist. Leistungsempfänger ist, wer die Leistung ausbedungen hat. Leistungsempfänger bei Bauführungen ist der Auftraggeber, somit derjenige, der aus dem Vertrag mit den bauausführenden Unternehmern berechtigt und verpflichtet ist (s Ruppe, § 1 Tz 269). Steht ein Grundstück im Miteigentum, so ist Leistungsempfänger die Miteigentumsgemeinschaft, wenn sie den Bauauftrag erteilt hat (s VwGH 13.5.2003, Zl 99/15/0238). Kommt es im Zusammenhang mit Bauführungen auch zum Eigentumswechsel am Grundstück, so ist nach der Judikatur für die Frage der Zurechnung der Bauleistung die Bauherreneigenschaft maßgebend (s Ruppe, § 1 Tz 272). Gemäß § 3 Abs 1 UStG sind Lieferungen "Leistungen, durch die ein Unternehmer den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. " Die Verschaffung der Verfügungsmacht ist in erster Linie ein tatsächlicher Vorgang. Dieser tritt mit der Übertragung des Besitzes ein (s Kolacny - Caganek, UStG, Kurzkommentar, 3. Auflage, Wien 2005, S 106). Das Wesen der Lieferung besteht in der Verschaffung der Verfügungsmacht an einem Gegenstand durch einen Unternehmer (s Ruppe, § 3 Tz 8). Wer keine Verfügungsmacht erhält, ist nicht Abnehmer. Der Inhalt der Verfügungsbefähigung wird vom Gesetz nicht definiert. Das Gesetz verwendet keine zivilrechtliche Terminologie, sondern spricht von Befähigung zur Verfügung. Das ist ein eigenständiger Begriff. § 24 BAO (Zurechnung von Wirtschaftsgütern) ist für die Interpretation des Lieferungsbegriffes nicht unmittelbar von Bedeutung. Im Ergebnis wird vielfach Übereinstimmung bestehen. Maßgebend sind aber die Verhältnisse des Einzelfalles (s Ruppe, § 3 Tz 35). Der Abschluss von Vorverträgen, die Einräumung von Optionen etc bewirkt keine Lieferung. Die Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums wird dann zu einer Lieferung führen, wenn man die Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums mit der Zuwendung des wirtschaftlichen Wertes eines Gegenstandes gleichsetzen kann und daneben auch die tatsächliche Verfügungsmacht übertragen wird (s Kolacny - Caganek, S 111). § 3 Abs 4 UStG definiert die Werklieferungen. Sie sind nicht in eine Lieferung und in eine sonstige Leistung aufzuspalten, sondern einheitlich wie Lieferungen zu behandeln. Übernimmt der Unternehmer einen Gegenstand zur Be- oder Verarbeitung, ist das entscheidende Kriterium zur Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung, ob der Unternehmer einen Hauptstoff beistellt. Dann ist die Leistung zur Gänze als Lieferung anzusehen, bei Beistellung von Zutaten oder Nebenstoffen zur Gänze als sonstige Leistung. Die Errichtung eines Bauwerkes auf dem vom Bauherrn beigestellten Grund ist eine stpfl Lieferung eines fertigen Gebäudes. Den gegenständlichen Fall betreffend ist daher festzuhalten, dass die Ausführungen der Bw, die Umsatzsteuer sei einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht zugänglich, vom Berufungssenat in dieser Allgemeinheit nicht geteilt wird (s oben). Das Umsatzsteuerrecht verwendet durchaus eigene Begriffe, die aber oftmals wirtschaftliche Anknüpfungspunkte haben. So ist der wirtschaftliche Gehalt der Leistung ausschlaggebend. Abweichungen vom Zivilrecht sind möglich. So ist der zivilrechtliche Eigentümer nicht automatisch Leistungsempfänger etc. Ferner muss angemerkt werden, dass der UFS an die Gesetze gebunden ist und sich dabei, wie jedes zweitinstanzliche Gericht an der Rechtsprechung der Höchstgerichte und des EuGH orientiert, da er unter der nachprüfenden Kontrolle dieser Institutionen steht. Das Urteil des EuGH vom 8.7.1986 in der Rs Kerrutt, C-73/85, das nach Ansicht der Bw das Jahre später ergangene Erkenntnis des VwGH vom 27.6.1991, 90/16/0169, verdrängen soll, ist zwar selbstverständlich gültig, aber auf vorliegenden Fall nicht anwendbar, da die Sachverhalte nicht vergleichbar sind. S Tz 3 C-73/85, "... wurde das fragliche Vorhaben wie folgt abgewickelt: Die Kläger beauftragten zusammen mit anderen Bauinteressenten eine Finanzierungsgesellschaft, für sie ein Baugrundstück zu erwerben und darauf ein Wohngebäude zu errichten. Zur Durchführung dieses Vertrages erwarben sie je einen Miteigentumsanteil an einem unbebauten Grundstück; ... Außerdem schloss die Gesamtheit der Miteigentümer, die sich in einer als Gesellschaft des bürgerlichen Rechts gegründeten Bauherrengemeinschaft zusammengeschlossen hatte, mit einer Baugesellschaft einen Werkvertrag über die Errichtung des Gebäudes..." Im gegenständlichen Fall handelt es sich nicht um die Errichtung, sondern um die Sanierung eines Gebäudes. Die Erwerber haben keinen Miteigentumsanteil erworben und die Gesamtheit der Miteigentümer hat auch keinen Werkvertrag über die Sanierung des Gebäudes geschlossen. Die Miteigentumsanteile haben ausschließlich die Veräußerer besessen und die Gesamtheit der Veräußerer hat die Sanierung des Gebäudes auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage durchgeführt. Die Erwerber waren nicht Teil der Miteigentumsgemeinschaft, sie konnten daher gar keine Aufträge zur Sanierung geben. Diese Aufträge kann nämlich nach ständiger Rechtsprechung des VwGH nur die Gesamtheit der Miteigentümer geben. Dafür, dass die Erwerber Teil der Miteigentumsgemeinschaft (ARGE) geworden wären, gibt es keinen einzigen Hinweis. Sie haben die "Bauaufträge" erst unterschrieben, als die Sanierung großteils beendet war und sie keinen Einfluss mehr nehmen konnten. Sie wollten von Anfang an eine sanierte Wohnung gemäß Prospekt erwerben, ganz im Gegensatz zu dem geschilderten Fall Kerrutt. Es sei hier nochmals betont, dass auch der Sachverhalt im Urteil des EuGH vom 21.2.2006, Rs C-223/03, University of Huddersfield, mangels vergleichbarer Sachverhalte nicht anwendbar ist. Dort steht außer Zweifel, dass die Lieferungen tatsächlich in der dargestellten Form stattgefunden haben. Im vorliegenden Fall haben die Lieferungen nicht wie in der Rechnung dargestellt stattgefunden. Dies war auch gar nicht möglich, da die Erwerber keinen Auftrag zur Sanierung gegeben haben und auch mangels Miteigentums gar nicht geben konnten. Sie erwarben sanierte Wohnungen von den grundbücherlichen Eigentümern. Dies war der Vertragswille. Es wurde die in der Öffentlichkeit dargestellte Vorgangsweise gewählt, dass die Wohnungen zuerst saniert und erst dann verkauft wurden. Die Bauleistungen wurden daher von der ARGE an die Eigentümer erbracht, in deren Auftrag (die ARGE besteht aus der Gesamtheit der Eigentümer) die Sanierung erfolgte und die anschließend nicht nur zivilrechtliche Eigentümer der Bauleistungen als Zubehör zu Grund und Boden, sondern auch als anteilsmäßige Empfänger der Werklieferung in Form von sanierten Eigentumswohnungen zu betrachten sind. Die ARGE hätte die Bauleistungen an die Eigentümer KEGs weiterverrechnen müssen, da sie ja in deren Auftrag aus dem Gesellschaftsverhältnis heraus erbracht wurden. Im Zusammenhang mit dem Urteil des EuGH, University of Huddersfield, wird auch auf das Urteil des Gerichtshofes vom 21.2.2006, Halifax plc ua, Rs C- 255/02 verwiesen. In diesem Umsatzsteuerfall geht es um Umsätze, deren alleiniger Zweck darin besteht, einen Steuervorteil zu erlangen. Darin führt der EuGH ua aus: "Die Bekämpfung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen ist nämlich ein Ziel, das von der Sechsten Richtlinie anerkannt und gefördert wird." (Rz 71). (Tenor):"... Die Sechste Richtlinie ist dahin auszulegen, dass sie dem Recht des Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug entgegensteht, wenn die Umsätze, die dieses Recht begründen, eine missbräuchliche Praxis darstellen. Die Feststellung einer missbräuchlichen Praxis erfordert zum einen, dass die fraglichen Umsätze trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen der Sechsten Richtlinie und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderlaufen würde. Zum anderen muss auch aus einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich sei, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird ....". Dh der EuGH vertritt auch bei tatsächlichen Umsätzen, die ausschließlich in der Absicht getätigt werden, einen Steuervorteil zu erlangen und sonst keinen wirtschaftlichen Zweck verfolgen, eine durchaus differenzierte Linie. Auch die Entscheidung des UFS v 10.2.2006, RV/0877-L/05, auf die sich die Bw beruft, ist vom Sachverhalt her nicht vergleichbar, da in diesem Fall folgender Sachverhalt zu beurteilen war: "Die Bw schloss sogenannte Bauträgerverträge ab. Die Grundstücke standen in fremdem Eigentum. Nachdem der Erwerber das Grundstück von Dritten gekauft hatte (was von der Bw "ermöglicht" wurde), vereinbarte die Bw mit dem Grundstückskäufer die Errichtung eines Gebäudes zu einem pauschalen Werklohn." (SWK-Heft 8, 10.3.2006, S 325). Dh der Erwerber kaufte zuerst das nackte Grundstück und errichtete dann ein Gebäude darauf. In diesem Fall ist zu prüfen, ob es sich um eine einheitliche Lieferung handelt oder um getrennte Lieferungen. Im vorliegenden Fall ist es umgekehrt: Die Erwerberin kauft sanierte Wohnungen und möchte die Leistung in die Lieferung des nackten Grund und Bodens und in die Lieferung der Sanierungsleistungen aufspalten. Sie versucht dies mit untauglichen Mitteln zu erreichen. Es kann nur eine Lieferung, nämlich die der sanierten Wohnung, vorliegen. Die Sanierung ist vor dem Erwerb abgeschlossen. Auch liegt im ggstdl Fall kein Bauträgervertrag vor und auch kein unbebautes Grundstück. Es handelt sich vielmehr um ein bebautes Grundstück in Wohnungseigentum, das saniert wird. Als Vertragspartner gibt es nur die grundbücherlichen Eigentümer, die sich in einer ARGE zusammenschließen und die Erwerber. Auch die von der Bw ebenfalls als Argument angeführte Entscheidung des Fachbereichs USt des BMF ist (abgesehen davon, dass sie für den UFS nicht bindend ist) vom Sachverhalt her nicht vergleichbar. Auch in diesem Fall (s ÖStZ 1.9.2005, Nr 17, Artikel Nr 839) handelt es sich um unbebaute Grundstücke. Das Eigentum am betreffenden nackten Baugrundstück wurde direkt vom Grundstückseigentümer auf den Erwerber übertragen. Gleichzeitig schließt der Unternehmer mit dem Erwerber einen Bauträgervertrag ab, dessen Gegenstand die Lieferung und Herstellung eines in einer Vertragsbeilage genau umschriebenen Einfamilienhauses ist. Dh zuerst Erwerb des Grund und Bodens, anschließend Errichtung des Einfamilienhauses. Im gegenständlichen Fall ist der Zeitablauf umgekehrt; ein Bauträgervertrag liegt nicht vor; die Sachverhalte sind nicht vergleichbar. Im vorliegenden Fall wurde die Leistung effektiv an die Eigentümer ausgeführt, ansonsten hätten die Erwerber keine sanierte Wohnung erwerben können, darauf war der Vertragswille gerichtet. Leistungsempfänger ist derjenige, der die Leistung ausbedungen hat und die Verfügungsmacht erlangt. S Ruppe, § 12, Tz 79f: "Leistungsempfänger bei Bauleistungen ist nicht notwendigerweise der (rechtliche oder wirtschaftliche) Eigentümer des Gebäudes. Maßgebend ist vielmehr, wer die Leistung ausbedungen hat, dh den Bauauftrag erteilt hat. ...Die Judikatur stellt auf die Bauherreneigenschaft ab ... und geht davon aus, dass der Bauherr im USt-Recht identisch sei mit dem der GrESt (VwGH 0.10.1990, Zl 89/15/0112)... ist der Bauinteressent nicht Bauherr, so ist er nicht Leistungsempfänger der Bauleistung, sondern erhält das bebaute Grundstück ..." Im vorliegenden Fall haben niemals die Erwerber die Leistung ausbedungen. Sie haben keinen Auftrag zur Ausführung der Sanierung gegeben und dies war auch gar nicht möglich, da nur die Miteigentümergemeinschaft (Gemeinschaft aller Miteigentümer) solche Aufträge erteilen kann. Sie wurden aber erst Miteigentümer, als die Sanierung zum Großteil schon abgeschlossen war. Es ist nicht möglich, Aufträge rückwirkend zu erteilen. Sie haben sich auch nicht an der ARGE beteiligt. Es gibt keinen einzigen Hinweis dafür, dass ein Erwerber Beteiligter der ARGE geworden wäre und so aus dem Gesellschaftsverhältnis heraus die Sanierung des Gebäudes in Auftrag gegeben hätte. Die Leistung ausbedungen haben die grundbücherlichen Eigentümer. Sie haben sich in der ARGE zusammengeschlossen, um die Sanierung durchzuführen und anschließend die sanierten Eigentumswohnungen zu veräußern. Die Rechtsansicht der Bw, auch nach erfolgter Sanierung könnten Bauleistungen getrennt vom Grund und Boden in Auftrag gegeben und erbracht werden, wird vom Berufungssenat nicht geteilt. Ist die Sanierung abgeschlossen, muss jemand den Auftrag zur Sanierung gegeben haben (es muss sich jemand die Leistung ausbedungen haben); es hat bereits jemand Verfügungsmacht über die Bauleistungen erlangt - nämlich die grundbücherlichen Eigentümer der Wohnungen, die auch zivilrechtliche Eigentümer der Bauleistungen sind (Zubehör von Grund und Boden) und die im Wege der ARGE den Sanierungsauftrag als Gesellschaftszweck aufgenommen und ausgeführt haben. Es kommt nicht darauf an, wer Empfänger der Rechnungen, sondern wer Empfänger der Leistungen (Werklieferungen) ist. Zum in der Berufung angeführten Beispiel betreffend Maßanzüge ist festzustellen, dass der Berufungssenat diese Rechtsansicht nicht teilt. Erwirbt jemand einen fertigen Maßanzug, so handelt es sich um die Lieferung eines körperlichen Gegenstandes. Die Verschaffung der Verfügungsmacht am Gegenstand "Anzug" wird übertragen. Es liegt eine unteilbare einheitliche Leistung vor. Ist die Leistung als einheitlich zu beurteilen, dann kann auch eine getrennte Rechnungslegung nicht zu einer Aufspaltung der Leistung führen. Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung beruht auf der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (s Ruppe, § 1 Tz 33f mwN). Zum Beispiel des Verkaufs einer möblierten Wohnung (der Eigentümer verkauft seine Wohnung, der Mieter verkauft seine Möbel) ist festzuhalten, dass es sich nicht um einen einheitlichen Gegenstand handelt. Einrichtungsgegenstände, die mit dem Grundstück nicht fest verbunden sind, sondern sich von ihm trennen lassen, werden umsatzsteuerlich auch dann nicht zum Grundstück gerechnet, wenn sie zivilrechtlich dessen Zugehör sind (s Ruppe, § 6, Tz 386). Nicht einmal mitvermietete Einrichtungsgegenstände werden zum Grundstück gerechnet, sofern sie nicht mit dem Gebäude untrennbar verbunden sind. Dieses Beispiel kann daher nicht als Vergleich herangezogen werden, da im gegenständlichen Fall das auf dem Grundstück errichtete Gebäude und somit auch die Sanierungsleistungen am Gebäude Bestandteil des Grundstückes sind und somit nach erfolgter Sanierung die Lieferung eines Gegenstandes, nämlich eines bebauten Grundstückes, bestehend aus Grund und Boden samt Gebäude, vorliegt. Im Beispiel der Bw liegen daher 2 Lieferungen vor, nämlich einerseits die Lieferung der Wohnung vom Eigentümer an den Erwerber und andererseits die Lieferung der Möbel vom letzten Mieter an den Erwerber. Der Eigentümer könnte die Verfügungsmacht über die Möbel gar nicht übertragen und der Mieter kann die Verfügungsmacht über die Wohnung nicht übertragen. Im ggstdl Fall liegt aber nur 1 Lieferung vor; es handelt sich um nicht vergleichbare Sachverhalte. Zur Bauherrenproblematik ist auszuführen, dass grundsätzlich gilt: Wird ein Grundstück in bebautem Zustand erworben, erstreckt sich der Grundstücksumsatz auch auf das Gebäude; die Lieferung ist zur Gänze steuerfrei (s Ruppe, § 6 Tz 225f). Wird eine Liegenschaft in unbebautem Zustand erworben und das Bauwerk erst vom Erwerber errichtet, umfasst der Grundstücksumsatz nur die unbebaute Liegenschaft; die Errichtung des Gebäudes führt zu einer steuerpflichtigen Werklieferung (s Ruppe, aaO). Dieser Sachverhalt, nämlich, dass die Erwerber die Liegenschaft in unbebautem Zustand erworben haben und erst dann das Bauwerk errichtet haben, ist im gegenständlichen Fall nicht gegeben. Wird ein Grundstück erworben und ist in diesem Zusammenhang die Errichtung eines Bauwerkes vorgesehen, ist die Frage zu lösen, ob ein unbebautes oder ein bebautes Grundstück Gegenstand des Umsatzes ist. Entscheidend ist, ob der Wille der Parteien auf den Erwerb einer unbebauten Liegenschaft gerichtet ist. Die Frage wird danach entschieden, wem nach dem wirklichen Gehalt und der tatsächlichen Durchführung die Bauherreneigenschaft zukommt (s Ruppe aaO). Im gegenständlichen Fall können die Erwerber gar nicht Bauherren sein. Zur Erreichung der Bauherreneigenschaft muss ein Auftrag der Eigentümergemeinschaft vorliegen, wofür von vornherein die Fassung eines gemeinsamen, darauf abzielenden Beschlusses erforderlich ist. Die Bauherreneigenschaft einer Miteigentümergemeinschaft ist nur dann gegeben, wenn sämtliche Miteigentümer gemeinsam tätig werden und das Risiko tragen. Solange Personen Miteigentum nicht eingeräumt ist und eine solche Miteigentumsgemeinschaft nicht besteht, können diese nicht als Bauherren handeln. Planungswünsche von Interessenten, die noch nicht Eigentümer sind und die nicht einmal einen Übereignungsanspruch am Grundstück erworben haben, sind bloß unverbindliche Anregungen (s E VwGH v 26.3.1996, Zl 96/14/0011). Im gegenständlichen Fall sind sämtliche Erwerber (s Sachverhalt) im Zeitpunkt der Sanierung weder Miteigentümer noch haben sie einen Übereignungsanspruch. Sie können also gar nicht tätig werden, da die Miteigentumsgemeinschaft (der Erwerber) noch gar nicht besteht. Es trifft auch für die Umsatzsteuer zu, dass die für die Bauherreneigenschaft unabdingbare Voraussetzung der Möglichkeit der Einflussnahme auf die bauliche Gestaltung nur dann erfüllt ist, wenn alle Bauherren mitzuwirken in der Lage sind (s VwGH aaO). Bei Miteigentums- und speziell bei Wohnungseigentumsgemeinschaften geht die Rechtsprechung davon aus, dass nur die Gesamtheit der Miteigentümer rechtlich über das Grundstück verfügen könne und daher auch der Bauauftrag von allen Miteigentümern gemeinsam erteilt werden müsse, damit die Gemeinschaft als Empfänger der Bauleistung (Bauherr) in Betracht komme. Inhaltsgleiche Einzelerklärungen der Miteigentümer können den gemeinsamen Beschluss nicht ersetzen (s Ruppe Tz 231 mwN). S auch Kolacny/Caganek, § 6, S 309: "Dabei ist zu beachten, dass die einzelnen Miteigentümer nicht jeder für sich den Bauauftrag erteilen können, sondern nur alle (Wohnungseigentümer als) Miteigentümer der Liegenschaft, weil nur die Gesamtheit aller Miteigentümer rechtlich über das ihnen gemeinsame Grundstück kraft ihres Willensentschlusses verfügen kann...." Im gegenständlichen Fall kann keine Rede davon sein, dass die Erwerber zur Gesamtheit der Miteigentümer gehören und gemeinsam mit allen anderen Miteigentümern einen Bauauftrag erteilt hätten. Sie können daher über das Grundstück nicht verfügen. Der VwGH führt im E v 19.4.1995, Zl 89/16/0156, aus: "Wenn ... zwei Grundstückseigentümer Anteile am Grundstück samt dem sich darauf befindlichen revitalisierungsbedürftigen Haus liefern, der Bf als Käufer aber Anteile am bereits revitalisierten Haus erhält, daher rechtens nicht selbst als Bauherr anerkannt werden kann, so ist es zwingend, dass ein Bauherr zwischengeschaltet gewesen sein muss... Dem Bauherren obliegt es, das zu errichtende Haus zu planen und zu gestalten, der Baubehörde gegenüber als Bauwerber aufzutreten, die Verträge mit den Bauausführenden im eigenen Namen abzuschließen und die baubeh Benützungsbewilligung einzuholen. (s VwGH v 19.4.1995, Zl 89/16/0156)... Wie sich aus dem von der Vermögensanlagen-GmbH aufgelegten Prospekt, der in einer auflagenstarken Tageszeitung veröffentlichten Annonce sowie insbesondere aus den Modalitäten beim Erwerb von Finanzierungsanteilen ergibt, wollte der ... Bf nicht nur Anteile am Grundstück mit einem revitalisierungsbedürftigen Haus, sondern vielmehr Anteile am bereits revitalisierten Haus aufgrund der in den wesentlichen Punkten bereits feststehenden Planung erwerben. .... Es kann der bel Behörde daher nicht mit Erfolgt entgegengetreten werden, wenn sie ... zu dem Schluss gelangt ist, der Bf sei nicht als Bauherr und damit als Schaffender des revitalisierten Hauses anzusehen..." Im vorliegenden Fall wollten die Erwerber Anteile am bereits revitalisierten Haus aufgrund der in den wesentlichen Punkten bereits feststehenden Planung erwerben. Sie können nicht als Bauherren anerkannt werden, da sie zum Zeitpunkt des Auftrags der Sanierung und sogar noch während der Sanierungsphase nicht Miteigentümer des Objektes waren und nicht einmal in die Planung eingebunden waren. Da sie aber keine Bauherren waren, ist es nicht möglich, ihnen die Sanierungskosten zu liefern. Denn die Trennung der grs einheitlichen Grundstückslieferung (Grund und Boden samt Gebäude) in eine Lieferung des Grund und Bodens und in eine Lieferung der Baukosten ist nur dann möglich, wenn der Erwerber Bauherr ist, was voraussetzt, dass er den Auftrag zur Sanierung gibt und auf die Planung Einfluss nimmt und das Baurisiko zu tragen hat und nicht bloß einen Fixpreis zu zahlen hat, was wiederum voraussetzt, dass er Teil der Miteigentumsgemeinschaft ist, die als Gesamtheit tätig wird und gemeinsam den Bauauftrag erteilt. Zu erwähnen ist auch das E d VwGH v 16.6.1983, Zl 82/15/0053. Demnach ist die Bauherreneigenschaft zu verneinen, wenn jemand ganz knapp vor Erteilung der Benützungsbewilligung für das Haus einerseits einen "Bauvertrag für seine Eigentumswohnung" und andererseits einen Kaufvertrag hinsichtlich des bloßen Liegenschaftsanteiles abgeschlossen hat und er demnach keine über geringfügige Änderungen betreffend seine Eigentumswohnung hinausgehende Einflussmöglichkeit auf die Gestaltung des gesamten Wohnhauses ausüben konnte. Damit kommt ihm keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug hinsichtlich des Baukostenanteils zu, die nur davon abhängt, ob dem rechnungsmäßigen Ausweis der Umsatzsteuer auch eine an ihn erbrachte, zum Vorsteuerabzug berechtigende Leistung zu Grunde liegt. In diesem Fall hatte der Käufer ein zum Zeitpunkt des Vertragabschlusses mit dem Generalunternehmer bereits fertig geplantes und zum Großteil fertig gestelltes Bauobjekt erworben, ein dem gegenständlichen relativ ähnlicher Fall. Damit steht fest, dass die Erwerber keine Bauherren sind. Sie haben vielmehr eine steuerfreie Grundstückslieferung von Grund und Boden samt Gebäude erworben. Es steht auch fest, dass die Erwerber nicht Mitglieder der ARGE sind. Da die ARGE die Bauleistungen in Auftrag gegeben hat, können die Erwerber nicht die Bauleistungen in Auftrag gegeben haben. Sie können daher aus den Bauleistungen nicht berechtigt und verpflichtet sein. Sie können nicht Empfänger der Bauleistungen sein. Dies bedeutet aber, dass die ARGE, die kraft Gesellschaftszweck die Sanierung in Auftrag gab und durchführte, die Sanierungsleistungen an die Veräußerer liefern musste. Dies entspricht dem Gesellschaftszweck, wonach sich die ARGE konstituierte, um die Sanierung des Gebäudes im Auftrag der an der ARGE beteiligten Eigentümer durchzuführen, die dann die Leistungseinheit Grund und Boden samt Gebäude an die Erwerber weiter lieferten. Da die Eigentümer die sanierten Wohnungen verkauften, mussten ihnen von der ARGE die Bauleistungen geliefert werden. Der Passus im Gesellschaftsvertrag, wonach die ARGE die Ausbauleistungen an Erwerber der Wohnungen oder bei Nichtverkaufbarkeit an die Eigentümer weiterliefert, ist umsatzsteuerrechtlich nicht durchführbar, da nach den tatsächlichen Abläufen und Leistungsbeziehungen in diesem Fall eine Lieferung der Ausbauleistungen der ARGE an die Erwerber nicht denkmöglich ist. Die ARGE ist unbestritten Unternehmer, da sie nach außen auftritt (s Ruppe, § 2, Tz 32). Dies wird auch von den Parteien des Verfahrens nicht bestritten. Die ARGE ist Bauherr, • da sie auf die bauliche Gestaltung des Hauses (die Sanierung) entscheidenden Einfluss hat, da sie den bauausführenden Unternehmern gegenüber unmittelbar berechtigt und verpflichtet ist • da sie das finanzielle Risiko zu tragen hat; sie muss nämlich alle Kostensteigerungen übernehmen, aber sie ist auch berechtigt, von den Bauausführenden Rechnungslegung zu verlangen • da sie Vertragspartner der bauausführenden Firmen ist • da sie durch ihre Gesellschafter den Behörden gegenüber auftritt • da ihr einziger Gesellschaftszweck die Sanierung des Gebäudes ist Generell gilt: Lassen die Miteigentümer einer Liegenschaft auf dieser ein Gebäude aufgrund eines gemeinsamen Bauauftrages errichten, mit der Absicht, dass an diesem Gebäude Wohnungseigentum für die Miteigentümer begründet werden soll, so ist nach der Lehre (Kranich - Siegl - Waba, Mehrwertsteuerhandbuch, Anm 11 zu § 12 UStG) davon auszugehen, dass die Gemeinschaft bis zur Übergabe der einzelnen Wohnungen an die Wohnungseigentümer wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes ist. Mit der Übergabe der Wohnungen an die Wohnungseigentümer erbringt die Gemeinschaft umsatzsteuerpflichtige Lieferungen an die Mit(Wohnungs)eigentümer, da sie, soweit sie als Zusammenschluss im eigenen Namen nach außen hin auftritt, Unternehmer iS des § 2 Abs 1 UStG ist. Das Entgelt für diese steuerpflichtigen Lieferungen besteht in den von den Miteigentümern zu leistenden Errichtungskosten des Gebäudes. Damit steht der Miteigentümergemeinschaft auch der Vorsteuerabzug zu. Diese Rechtsansicht muss auch für den Fall gelten, dass bereits eine Altsubstanz angeschafft wird, welche instand gesetzt wird und durch Herstellungsaufwendungen neue Wohneinheiten geschaffen werden. Nach der Judikatur (vgl VwGH 8. 4. 1991, 88/15/0137; VwGH 22.4.1991, 90/15/0126, 0127) führt die Begründung von Wohnungseigentum im Zuge der Errichtung eines Gebäudes zu einem Umsatz. Die Gemeinschaft liefert dem einzelnen Wohnungseigentümer gegen Zahlung der Baukosten das dingliche Nutzungsrecht an der Eigentumswohnung. Dies stellt einen steuerpflichtigen Umsatz dar. Diese Überlegungen sind im gegenständlichen Fall grundsätzlich anwendbar. Die Erbringung der Bauleistungen an die Eigentümer durch die ARGE ist gem § 3 Abs 4 UStG eine steuerpflichtige Werklieferung. S Ruppe, § 12, Tz 80: "Bei der Errichtung von Gebäuden im Wohnungseigentum gehen Judikatur und Praxis davon aus, dass der Bauauftrag nur von der Gemeinschaft der Wohnungseigentümer ... erteilt werden kann und daher nur diese Leistungsempfänger sein kann. ... Nur die WEG und nicht der einzelne Wohnungseigentümer ist zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die "Weitergabe" der Leistung führt zu einem neuerlichen Leistungsaustausch, aus dem heraus dem einzelnen Wohnungseigentümer der Vorsteuerabzug zustehen kann." Die Rechnung erging an die Erwerber, obwohl die Leistung an die Veräußerer erbracht wurde. Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt oder nicht Unternehmer ist, schuldet gem § 11 Abs 14 UStG diesen Betrag. Es handelt sich hier um den unberechtigten Steuerausweis, und zwar "Legung von Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis durch Unternehmer, obwohl eine Leistung bzw die in der Rechnung angegebene Leistung nicht ausgeführt wird ..."(s Ruppe, § 11 Tz 140 mwN). Im gegenständlichen Fall wurden die Bauleistungen (Werklieferungen) nicht an die Rechnungsempfänger, sondern an die Eigentümer erbracht. Die Bw schuldet die Beträge daher auf Grund der Rechnungslegung gem § 11 Abs 14 UStG. Gleichzeitig war das FA berechtigt, die Leistungen an die tatsächlichen Empfänger der Umsatzsteuer zu unterziehen. Im Fall Wohnungskauf Top 15, Mag. R. , wird - den Verfahrensparteien folgend - stattgegeben. Die Leistungen wurden richtig an den Erwerber verrechnet. Die Umsatzsteuerschuld gemäß § 11 Abs 14 UStG vermindert sich demnach im Jahr 2000 um ATS 318.000,-- und im Jahr 2001 um ATS 212.000,--. Im Übrigen sei bemerkt, dass der Bw vom FA auf die Möglichkeit hingewiesen wurde, die Rechnungen zu berichtigen. Eine Rechnungsberichtigung ist bis dato nicht erfolgt. Beilage: 4 Berechnungsblätter Wien, am 16. Juni 2006