UFSW RV/0739-W/05

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Christian Lenneis und die weiteren Mitglieder Dr. Wolfgang Pavlik, Norbert Pelzer und Mag. Belinda Maria Eder im Beisein der Schriftführerin Diana Engelmaier über die Berufung der Bw., vertreten durch Dr. Thomas Keppert WP GmbH, 1060 Wien, Theobaldgasse 19, vom 23. Dezember 2004 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg vom 19. November 2004 betreffend Umsatzsteuer 2000, 2001 und 2002 sowie Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2000 nach der am 24. März 2006 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: Die Berufung wird betreffend Umsatzsteuer 2000 und 2001 sowie Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2000 als unbegründet abgewiesen. Diese Bescheide bleiben unverändert. Der Umsatzsteuerbescheid 2002 wird insofern abgeändert, als er für endgültig erklärt wird. Entscheidungsgründe Laut beim Finanzamt (FA) am 18.11.1999 eingelangten Fragebogen für Gesellschaften betreffend die Eröffnung des Gewerbebetriebs wurde der Name des Unternehmens mit ARGE Ausbau R-gasse angegeben. Demnach wurde das Unternehmen mit 1.1.2000 begonnen. Als ausgeübte Geschäftstätigkeit wird "Zinshaus - Renovierung und Ausbau" angeführt. Beteiligt sind M.K. Immobilienhandel KEG, D.F. ARGE Ausbau R-gasse , K. & F. OHG & Mitgesellschafter, 1090 Wien, H-Gasse Immobilienhandel KEG sowie K. & F. . Zeichnungsberechtigt sind Mag. B K. und Hr E F.. Mit dem Ansuchen um Zuteilung einer Steuernummer wurde beim FA auch der Gesellschaftsvertrag der ARGE vom 1.11.1999 vorgelegt. Anlässlich einer bei der Berufungswerberin (Bw) gem § 99 Abs 2 FinStrG durchgeführten Buch- und Betriebsprüfung wurde ein Vorhalteverfahren durchgeführt, in dem u a folgende Feststellungen bzw Fragen von der Bp in den Schreiben vom 18.6.2003 und 1.8.2003 getroffen bzw gestellt wurden: "Nach Durchsicht der beschlagnahmten Unterlagen ergibt sich nachstehende Würdigung der bisherigen Verrechnungen seitens der Arbeitsgemeinschaften: Wird eine Wohnung erworben und ist in diesem Zusammenhang die Sanierung vorgesehen, ist die Frage zu lösen, ob eine unsanierte oder sanierte Wohnung Gegenstand des Umsatzes ist. Entscheidend ist dabei, ob der Wille der Parteien auf den Erwerb einer sanierten oder unsanierten Wohnung gerichtet ist. Entscheidend ist, welcher Zustand (saniert oder unsaniert) zum Vertragsinhalt gemacht wird (VwGH v 27.6.1991, 90/16/0169). Die Frage, ob Gegenstand des Umsatzes eine sanierte oder unsanierte Wohnung ist, wird von der Judikatur nicht an Hand der vertraglichen Formulierungen, sondern danach entschieden, wem nach dem wirklichen Gehalt und der tatsächlichen Durchführung die Bauherreneigenschaft zukommt. Nach der Judikatur des VwGH ist der Bauherrenbegriff grunderwerbsteuerlich und umsatzsteuerlich gleich auszulegen (VwGH v 8.10.1990, 89/15/0112). Nach Ansicht der Bp sind jene KEGs, welche zum Zeitpunkt des Beginnes der Um-, Ausbau- und Sanierungsarbeiten Eigentümer sind, aus nachstehend angeführten Gründen als Bauherr anzusehen und es sind daher die Baukosten der ARGE an diese KEGs zu fakturieren: a) die Käufer konnten auf die bauliche Gestaltung keinen Einfluss nehmen b) die KEGs haben das Baurisiko zu tragen, d h den bauausführenden Unternehmern gegenüber sind sie berechtigt und verpflichtet c) das finanzielle Risiko tragen ebenfalls die KEGs, da die Erwerber bloß einen Fixpreis zu zahlen haben d) nur dem Bauherren (=KEGs) obliegt es, die Sanierung bzw die Um- und Ausbauten zu planen und der Baubehörde gegenüber als Bauwerber aufzutreten, die Verträge mit den Bauausführenden im eigenen Namen abzuschließen e) teilweise wurden Bauaufträge mit den Käufern abgeschlossen. Diese Bauaufträge wurden nachweislich rückdatiert. Die Bauaufträge wären dennoch als "Scheinauftrag" anzusehen, da zu diesem Zeitpunkt die im Bauauftrag angeführten Leistungen schon vorher begonnen bzw bereits fertig gestellt wurden (somit muss zur Durchführung dieser Arbeiten den Auftrag ein anderer erteilt haben). Aufgrund obiger Ausführungen sind sämtliche Baukosten von der ARGE an die Eigentümer KEGs zu fakturieren. Dies wurde nur teilweise so gehandhabt - die anderen Baukosten wurden direkt an die Wohnungskäufer fakturiert. ... Andernfalls erfolgt von der Bp hinsichtlich der falsch fakturierten Bauleistungen eine nochmalige Vorschreibung der Umsatzsteuer aufgrund des § 19 Abs 2 UStG und die bisher ... in den AR ausgewiesene Umsatzsteuer wird ... weiterhin geschuldet. .. Dass mehrere Bauaufträge nachweislich zu einem späteren Zeitpunkt erstellt wurden, als die ausgedruckten identen Originaldokumente angeblich unterschrieben wurden, ist aus den EDV-Daten ersichtlich (...). Darüber hinaus wurde festgestellt, dass sämtliche Wohnungen im Internet (www...) zu einem Fixpreis angeboten wurden. Aus diversen auf der EDV-Anlage vorgefundenen ... Schriftstücken ist ersichtlich, dass Kaufinteressenten eine Aufteilung des Kaufpreises ("...mögliche Nebenkostenersparnis dadurch, dass ein Teil des Kaufpreises als Bauauftragsrechnung des ausführenden Generalunternehmers ausgewiesen werden kann.."-wörtliches Zitat...) angeboten wurde. Daraus ist wohl unzweifelhaft ersichtlich, dass den tatsächlichen Gegebenheiten zufolge ein saniertes Objekt Gegenstand des Kaufs ist.... Sollten Ihrer Meinung nach Zweifel am Ermittlungsergebnis bestehen, so werden Sie eingeladen, diese zu konkretisieren. " In den Vorhaltsbeantwortungen wurde iW vorgebracht: "... Zum Sachverhalt ist soviel zu sagen, dass ... ein Großteil aller Wohnungen von der C-AG gekauft worden ist oder die C-AG in den Verkauf der Wohnungen eingebunden war....Bei der ARGE R-gasse wurden von insgesamt 36 Tops 22 Tops von der C-AG gekauft, weitere 12 Tops wurden an Dritte verkauft, eine steht nach wie vor zum Verkauf zur Verfügung. Die C-AG investiert in Immobilien, die sie großteils langfristig vermietet. Einzelne Wohnungen sind auch für den Verkauf bestimmt. Die C-AG hat von Beginn an die Absicht gehabt, unsanierte und unausgebaute Wohnungen zu erwerben, sie selbst zu sanieren und auszubauen, um sie dann weiter zu verkaufen oder aber langfristig zu vermieten. ... Dazu hatte sie ... quasi den Gesamtverwertungsauftrag. Wegen der schlechten Entwicklung des Immobilienmarktes hat sich der Vorstand der C-AG entschlossen, die renovierten Wohnungen zu sehr attraktiven Mieten zu vermieten. Generalunternehmer war die D-GmbH, die mit den Um- und Ausbauten beauftragt worden ist. Der Wohnungskäufer war vertraglich nicht gebunden, den Bauauftrag an die D-GmbH zu vergeben. ... In keinem einzigen Fall wurde der Bauauftrag von einer der KEGs erteilt. Wirtschaftlich gesehen sind immer die C-AG bzw der Wohnungsverkäufer als Bauherrn aufgetreten. Die KEGs handelten ausschließlich mit den unsanierten Objekten. Zwischen ihnen und den bauausführenden Unternehmern bzw der D-GmbH bestand keine wie immer geartete Vertragsbeziehung. Der Kaufvertrag zwischen der C-AG und den KEGs wurde deshalb später abgeschlossen, weil klar war, dass die C-AG die gesamte Verwertung der Objekte übernehmen wird. ... Die Auswahl der Mieter erfolge ausschließlich durch die C-AG . Beim Um- und Ausbau ist man dabei auch teilweise auf die Wünsche potentieller Mieter eingegangen. Dies konnte aber nur dann geschehen, wenn die C-AG den Auftrag für die Um- und Ausbaumaßnahmen gegeben hat. Dritten gegenüber trat nur die C-AG bzw der Wohnungskäufer als Erwerber und Eigentümer auf. Auf der Homepage der C-AG werden einzelne Wohnungen und auch die neu ausgebaute Dachgeschoßwohnung zur Vermietung und zum Verkauf angeboten. ... trat die C-AG als Bauherrin Interessenten gegenüber auf. ... Projekt R-gasse Der Gesellschaftsvertrag der ARGE R-gasse wurde zwischen 2 Handels-KEGs und der Firma K. & F. am 1.11.1999 abgeschlossen. Laut Gesellschaftsvertrag ist einziger Zweck der ARGE die Renovierung und der Ausbau des Immobilienprojektes in 9999 Wien, R-gasse, mit einem budgetierten Gesamtaufwand von rd ATS 4 Mio inklusive Umsatzsteuer (...), und zwar Teile des gesamten Objektes inklusive der allgemeinen Hausteile und einem Dachgeschoßausbau. Die Renovierung- und Ausbaukosten wurden innerhalb eines Zeitraumes von rd 2 Jahren ab Gründung der ARGE an Wohnungskäufer des Objektes oder .- wenn einzelne Wohnungen nicht verkauft werden - an die einzelnen Eigentümer des Objektes mit einem entsprechenden Gewinnaufschlag - je nach Marktlage - weiterverrechnet. Die geplanten Erlöse beliefen sich auf ATS 5 - 7 Mio (...). Die konkreten Renovierungs- und Ausbautätigkeiten konnten im Frühjahr 2000 in eingeschränktem Umfang begonnen werden. Die überwiegenden Bauleistungen wurden dann zwischen Mai 2000 und September 2001 durchgeführt, ... Zwischen der D-GmbH und der ARGE R-gasse einerseits und der C-AG andererseits wurden auf Basis einer bereits im Frühjahr 2000 gegebenen Willensübereinstimmung am 25.4.2001 schriftliche Bauaufträge über die Renovierung und den Ausbau einzelner Wohneinheiten getroffen, konkret über die Tops 1, 2-3, 4, 5, 6, 26 und 36-37. Hinsichtlich der bereits im Frühjahr 2000 gegebenen Willensübereinstimmung zwischen den Vertragspartnern verweisen wir auf beigefügte Erklärung der damaligen Vorstände der C-AG , die wir als gesonderte Beilage im Original beischließen (...). Gleichzeitig hat es die C-AG gemeinsam mit der Firma K. & F. bereits im Frühjahr 2000 übernommen, Wohnungskäufer und Bauherrn für die Wohneinheiten des Objektes zu werben. ... Mit der D-GmbH (als Generalunternehmer) wurde vereinbart, dass am Markt Bauaufträge vermittelt und/oder Wohnungskäufer geworben werden. Dies lässt sich hinsichtlich der C-AG durch den Internetauftritt und die Verkaufsbroschüren (...) und hinsichtlich der Firma CM-GmbH in Kooperation mit der C-AG durch Zeitungsinserate und tatsächlich abgerechnete Vermittlungen nachweisen. Neben dem oben beschriebenen Vertragsverhältnis mit der C-AG wurden auch mit einem weiteren Bauherrn entsprechende Verträge abgeschlossen: Herr Dr.R. hat für 4 Wohneinheiten (Top 11, 13/14, 22, 32) direkt mit der D-GmbH einen Bauauftrag abgeschlossen, und nach Abschluss der Arbeiten eine entsprechende Endabrechnung erhalten. Weiters hat er den entsprechenden Kaufvertrag über das unsanierte Objekt mit den Handels-KEGs abgeschlossen. Auch mit Dr.R. bestand bereits im Frühjahr 2000 Willensübereinstimmung über den Abschluss der entsprechenden Verträge. Dazu dürfen wir eine gesonderte Erklärung des Herrn Dr.R. im Original vorlegen. Im Zeitpunkt der Willensübereinstimmung über den Abschluss des Bauauftrages war erst mit den allgemeinen Hausrenovierungsarbeiten und mit einigen Roharbeiten (Maurer-Grobarbeiten, Kanal-, Wasser- und Gasrohrinstallationen) begonnen worden. Das Ausmaß der Renovierungsarbeiten lag damals zwischen 10 und 25% der Gesamtauftragssumme. Der wesentliche Teil der Arbeiten ist jedoch im Rahmen des jeweiligen Bauauftrages auf Basis der individuell ausgehandelten Verträge ausgeführt worden. ... Parallel zur Werbung von Bauherrn und ihren individuellen Lösungen wurden von den Projektpartnern auch Wohnungskäufer vermittelt, die in der Folge eine fertig renovierte Wohnung angeschafft haben, wobei die Baukosten ordnungsgemäß von der ARGE an die jeweilige Eigentümer KEG verrechnet wurden, und die Eigentümer KEG einen Kaufvertrag über die renovierte Wohneinheit abgeschlossen hat. Konkret konnten 6 Wohnungskäufer geworben werden, die direkt von den Eigentümer-Handels-KEGs Wohneinheiten in renoviertem Zustand gekauft haben, wobei die ARGE R-gasse vertragsgemäß die Baukosten der D-GmbH sowie dritter Zulieferer an die Handels-KEGs weiterverrechnet hat. Konkret geschah dies bei folgenden Wohnungskäufern: Top 15 ... Top 29 ... Top 31 ... Top 33 ... Top 39 ... Top 40 ... ... Es ist richtig, dass die C-AG die Tops 26 und 36/37 unsaniert von der D.F. Immobilien Handels KEG erworben hat, und im Zuge des Bauauftrages mit der ARGE und D-GmbH eine Teilsanierung für diese Tops in Auftrag gegeben hat. Weil bei diesen beiden Tops jedoch spezielle Abstimmungserfordernisse mit der Baufirma D-GmbH erforderlich waren, hat man sich darauf geeinigt, nur einen Teil der Renovierungskosten über die ARGE durchführen zu lassen. Ein weiterer Teil der Renovierung wurde direkt mit der Firma D-GmbH abgewickelt... Ein weiteres Kriterium für das Vorliegen der Bauherreneigenschaft ist die Einflussnahme auf die planerische Gestaltung des Hauses. ...hat die C-AG den Bauauftrag für den Ausbau und die Renovierung der Objekte in wesentlichem Umfang erteilt und hat teilweise gemeinsam mit anderen Bauherrn - die von der C-AG geworben wurden - den überwiegenden Anteil der Projekte damit übernommen und aktiv mitgestaltet. Während des Um- und Ausbaues wurden jeweils wesentliche Änderungen von den Wohnungskäufern bzw der C-AG veranlasst. ... Die Baubewilligungen wurden auf Basis sehr einfacher Einreichpläne vorgenommen. Viele Detaillösungen bautechnischer, statischer und ausbautechnischer Art wurden erst im Zuge der Bautätigkeit festgelegt ... In seinem Erkenntnis vom 27. Juni 1991, 90/16/0169 stellt der VwGH zur Frage des Baurisikos fest, dass die Auftragserteilung entscheidend für die unmittelbare Berechtigung und Verpflichtung gegenüber dem bauausführenden Unternehmer ist. Derjenige, der vom bauausführenden Unternehmer Rechnungslegung verlangen kann, ist als Auftraggeber und Bauherr anzusehen. Im gegenständlichen Erkenntnis änderte selbst der Umstand, dass ein Pauschalpreis vereinbart worden war, nichts an der Bauherreneigenschaft des Beschwerdeführers. Vertragspartner der D-GmbH , die als Generalunternehmer mit den Errichtungs-, Herstellungs- und Renovierungsarbeiten beauftragt worden ist, war und ist der Wohnungserwerber. Nur der Wohnungserwerber hat den Bauauftrag erteilt. ... Zu keiner Zeit war ein Fixpreis für die Umbauarbeiten vereinbart. In den Bauaufträgen wurde lediglich ein grobes Gesamtausbaubudget festgelegt. Auftraggeber und Auftragnehmer kommen in den Bauaufträgen überein, dass die Endabrechnung je nach Qualität der Bauausführung noch einvernehmlich festzusetzen ist. ... Beim Projekt R-gasse war in den ersten Kostenkalkulationen in 1999/2000 von einem Ausbaubudget von rd € 290.000,-- ausgegangen worden. ... Die Art und das Ausmaß des Projektes wurden unter Mitwirkung der C-AG laufend erweitert und umfasste schließlich insgesamt € 552.000,-- zuzüglich Umsatzsteuer (d i die Summe der aufgewendeten Bauleistungen). Das sind rd 90% mehr als die ursprünglichen Baubudgets. ... Abschließende Bemerkung ... ergibt sich schlüssig, dass der Großteil der ... Merkmale, die für das Vorliegen der Bauherreneigenschaft sprechen, beim Wohnungserwerber erfüllt war. Dies war in vielen Fällen die C-AG . Die KEGs können nicht als Bauherren angesehen werden, da - die Wohnungserwerber von Beginn an die Absicht hatten, eine unsanierte Liegenschaft zu erwerben, um sie um- und auszubauen und die einzelnen Wohnungen später zu verkaufen oder zu vermieten - die Wohnungserwerber nachweislich auf die planerische Gestaltung des Hauses maßgeblich Einfluss nehmen konnten, ... - die Wohnungserwerber das Baurisiko getragen haben, dh dass nur sie gegenüber den bauausführenden Unternehmern vertraglich berechtigt und verpflichtet waren - mit den Wohnungserwerbern kein Fixpreis vereinbart war, da das ursprüngliche Baubudget durch die Endabrechnung bei weitem überschritten worden ist... Wir möchten uns auch dagegen verwehren, dass es Rückdatierungen und Scheinaufträge gegeben hätte. Die Tatsache, dass es in der EDV einzelne word und excel-Dateien gibt, die ein anderes Datum aufweisen, kann nicht als Beweis angesehen werden. ..Es kam vor, dass Dokumente in einer neuen Version oder mit einer geänderten Bezeichnung zu einem späteren Zeitpunkt neu abgespeichert wurden und als Muster für neue Verträge verwendet wurden. Das ist eine übliche Vorgangsweise... Abschließend wollen wir noch erwähnen, dass Zwischenkäufe und -verkäufe einzelner Wohneinheiten in unsaniertem Zustand im Rahmen der gegenständlichen Bauprojekte durchgeführt wurden. Diese Zwischenverkäufe berühren die Bauherreneigenschaft der C-AG nicht, da sie - wie dargestellt - entsprechende Vereinbarungen über den Erwerb und die langfristige Behalte der betroffenen Einheiten hatte und Willensübereinstimmung zwischen den Vertragsparteien zu einem jeweils sehr frühen Projektstadium gegeben war. Der Grund für die Durchführung der Zwischenverkäufe war in der Liquiditätssicherung und Finanzierungsbereitstellung für die einzelnen Projekte zu suchen. Und es war den einzelnen Zwischenkäufern bewusst, dass - nach Realisierung der endgültigen langfristigen Projektfinanzierung - die C-AG langfristiger Eigentümer würde...." Das FA traf im Bp-Bericht ua folgende Feststellungen. "Tz 1 Betriebsgegenstand oder Art der Tätigkeit Renovierung und Ausbau des Objektes 9999 Wien, R-gasse Tz 2 Rechtsform Arbeitsgemeinschaft, Gesellschaft nach bürgerlichem Recht Tz 10 Eigentums- bzw Beteiligungsverhältnisse M.K. ARGE Ausbau R-gasse , K. & F. OHG & Mitgesellschafter, 1090 Wien, H-Gasse Immobilienhandel KEG 50% D.F. Immobilienhandel KEG 50% Erläuterungen zur Umsatzsteuer Tz 14 Steuerschuld gem § 11 Abs 14 UStG Die ARGE Ausbau R-gasse wurde am 1.11.1999 gegründet. Betriebsgegenstand ist die Renovierung und der Ausbau des Objektes R-gasse . Mit Ausnahme der K. & F. OHG waren alle Gesellschafter des geprüften Unternehmens zu Beginn der Sanierungsmaßnahmen im Jänner 2000 auch Miteigentümer des betreffenden Objektes. Vom geprüften Unternehmen wurden Sanierungsarbeiten an die in der Folge angeführten Käufer der einzelnen Wohnungen abgerechnet, obwohl Empfänger der betreffenden Leistungen die jeweiligen Eigentümer-KEGs (=Wohnungsverkäufer) waren. Im Ermittlungsverfahren wurden folgende Fakten festgestellt: - kein einziger der Wohnungskäufer scheint auf den betreffenden Einreichplänen und bei den Baubehörden als Bauwerber auf, sondern lediglich die jeweiligen Eigentümer KEG-s - die Baubewilligungen wurden ebenfalls den Eigentümer-KEGs erteilt - Gegenstand der Erwerbsvorgänge waren sanierte Wohnungen - der Wille der Vertragsparteien war auf den Erwerb sanierter Wohnungen gerichtet - die Käufer konnten auf die bauliche Gestaltung keinen wesentlichen Einfluss (iS der ständigen Rechtsprechung des VwGH) nehmen - die Verkäufer hatten das volle Baurisiko zu tragen und waren den bauausführenden Unternehmen gegenüber unmittelbar berechtigt und verpflichtet - die Verkäufer hatten das finanzielle Risiko zu tragen - es waren Fixpreise für den gesamten Wohnungskaufpreis inkl Sanierung vereinbart. In den Fällen, wo Mitarbeiter der C - Gruppe eine Vermittlungsprovision für die verkauften Objekte erhielten, wurde diese auf Basis des Gesamtkaufpreises - einschließlich der diesbezüglichen Bauauftragssummen - bemessen - die verrechneten Baukosten sind de facto Bestandteil des jeweiligen Wohnungskaufpreises - die bauausführenden Unternehmen wurden von der ARGE mit der Durchführung der Sanierungsarbeiten beauftragt, somit von jedem einzelnen Gesellschafter und daher auch von den Wohnungsverkäufern Weiters wird auf eines Aussage des Vorstandes der C-AG gegenüber der Zeitschrift Gewinn (...) hingewiesen, die wörtlich lautet: "Wir gehen immer so vor: Altbauten werden von uns zuerst über kleine Projektgesellschaften gekauft und erst dann, wenn sie saniert und vermietet sind, an die C-AG übertragen. So bleibt alles in der Gruppe strikt getrennt." Diese Aussage deckt sich mit den festgestellten Fakten. In der Folge sind nochmals die wesentlichen Merkmale, die eine Bauherreneigenschaft der in der Beilage angeführten Wohnungserwerber ausschließen sowie die diesbezügliche Rechtsprechung angeführt: 1) Der (die) Wohnungskäufer trat(en) der Baubehörde gegenüber nicht als Bauwerber auf. Dies stellt bereits ein gewichtiges Indiz gegen die Annahme der Bauherreneigenschaft dar (Hinweis E 17.2.1978, 728/76 und 1949/77; E 8. Oktober 1990, 89/15/0112; E 9. August 2001, 98/16/0158). 2) Die Sanierung der Wohnungen war zum Zeitpunkt der Erwerbsvorgänge bereits in allen Einzelheiten geplant, teilweise bereits fertig bzw in Durchführung. Daher konnte(n) der (die) Käufer, insbesondere, da jeweils nur ein Grundanteil, verbunden mit Wohnungseigentum erworben wurde, auf die Gestaltung des Gebäudes keinerlei Einfluss nehmen und keinerlei Bauaufträge an die bauausführenden Firmen erteilen. (E 19. Mai 1988, 87/16/0102; E 16. Dezember 1993, 88/16/0241; E 28. Juni 1995, 94/16/0160) Laut Rechtsprechung des VwGH reicht nicht einmal eine zusätzliche, ursprünglich nicht geplante Unterkellerung bzw eine Versetzung von Wänden aus, den erforderlichen Einfluss auf die Gestaltung der Gesamtkonstruktion darzulegen (E 16. November 1995, 93/16/0017; E 20. Februar 1992, 90/16/0160,0161; E 9. August 2001, 98/16/0392). 3) Der Wille der Vertragspartner war jedenfalls darauf gerichtet, einen ideellen Grundstücksanteil samt einer fertigen Wohnungseinheit zu erwerben bzw zu veräußern, daher kann der Erwerber die Bauherreneigenschaft - selbst bei Personenverschiedenheit zwischen dem Veräußerer des Grundstücksanteils und dem Bauführer - nicht erlangen (E 20. Jänner 1983, 81/16/0171; E 8. Jänner 1990, 89/15/0112). In dem vom steuerlichen Vertreter in den Vorhaltsbeantwortungen zitierten Erkenntnis des VwGH, 90/16/0093 vom 19. April 1995 ("Entscheidend ist nicht der Zustand im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses, sondern der Zustand, in welchem das Grundstück zum Gegenstand des Erwerbsvorganges gemacht wird.") heißt es weiter: "Gegenstand eines Kaufvertrages kann nach dem erwähnten Erkenntnis eines verstärkten Senates ohne weiteres auch eine künftige Sache oder eine Sache sein, hinsichtlich welcher zur Erfüllung des Vertrages bestimmte Eigenschaften durch den Verkäufer erst geschaffen werden müssen. Ist der Grundstückserwerber an eine bestimmtes, durch die Planung des Verkäufers oder eines mit diesem zusammenarbeitenden Organisators vorgegebenes Haus gebunden, dann ist es nicht rechtswidrig, den Kauf eines Grundstückes mit - einem herzustellenden (hier fertig zu stellenden) - Haus anzunehmen, selbst wenn über dessen Herstellung ein gesonderter Werkvertrag (hier: Generalunternehmerauftrag) geschlossen wird." In diesem Erkenntnis stellt der VwGH also fest, dass es möglich ist, einen Kaufvertrag über ein erst zu errichtendes Gebäude abzuschließen. Ihre Interpretation dieses Erkenntnisses, man könne eine bereits fertig gestellte Wohnung in unsaniertem Zustand erwerben und rückwirkend einen Bauauftrag erteilen, steht in Widerspruch zur ständigen Rechtsprechung des VwGH. Dass im Zuge der seinerzeitigen USt-Nachschauen des FA 01 bei einzelnen ARGEn der gegenständliche Sachverhalt überprüft wurde, ist irrelevant, da den damaligen Prüfern maßgebliche Unterlagen und Beweismittel nicht vorlagen und daher naturgemäß auch nicht gewürdigt werden konnten. Dass wirtschaftlich gesehen immer die C-AG bzw die Wohnungskäufer als Bauherren aufgetreten seien, wurde vom geprüften Unternehmen in keinem einzigen Fall nachgewiesen. Auf sämtlichen Einreichplänen scheinen die Eigentümer-KEGs als Bauwerber auf. Die bauausführenden Unternehmen wurden von der ARGE mit der Durchführung der Arbeiten beauftragt. Arbeitsgemeinschaften sind Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GesbR), denen keine Rechtspersönlichkeit zukommt. Zurechnungssubjekte der Rechte und Pflichten sind vielmehr deren Gesellschafter, die auch Vertragspartner des Dritten sind (...). Somit gelten zivilrechtlich alle von der ARGE oder einem ihrer Gesellschafter erteilten Aufträge als von allen Gesellschaftern - und somit von den HandelsKEGs (= Wohnungsverkäufern) erteilt. Ust-rechtlich tritt die ARGE nach außen auf, daher kommt ihr Unternehmereigenschaft im Sinne des UStG zu. Umsatzsteuerrechtliche Leistungsbeziehungen bestehen daher zwischen den Eigentümer-KEGs und der ARGE einerseits sowie zwischen ARGE und bauausführender Gesellschaft andererseits. Welche konkreten Kosten den einzelnen Eigentumswohnungen zugeordnet worden sind, konnte nicht nachgewiesen werden. Es wurde somit lediglich eine pauschale Aufteilung vorgenommen, die nicht nachvollziehbar ist. Es konnte auch keine wesentliche Einflussnahme der Wohnungskäufer auf die planerische Gestaltung der Wohnungen als Kriterium für das Vorliegen der Bauherreneigenschaft festgestellt bzw nachgewiesen werden. Das Tragen von Baurisiko als maßgebliches Kriterium für das Vorliegen einer Bauherreneigenschaft der Wohnungskäufer konnte in keinem einzigen Fall festgestellt werden. Ein aus allfälligen Preissteigerungen resultierendes finanzielles Risiko für die Käufer war aufgrund der fix vereinbarten Pauschalpreise in keinem Fall gegeben, in seltenen Fällen aufgetretene geringfügige Abweichungen vom Pauschalpreis resultierten immer aus Zusatzwünschen der Käufer. Diese waren somit auch nicht Bestandteil des Kaufpreises. In sämtlichen Bauaufträgen ist unter dem Punkt Kosten des Bauauftrages und Fälligkeiten wörtlich festgehalten: "... Die Kosten für die Durchführung des Bauauftrages belaufen sich auf einvernehmlich festgestellte: | Herstellungs-/Errichtungs-/Renovierungskosten netto | öS | zuzüglich 20% Umsatzsteuer | öS | Gesamtkosten inkl Umsatzsteuer - Gesamtrechnungsbetrag | öS Es wurde kein Vertrag mit einer diesbezüglich abweichenden Vereinbarung vorgelegt. Die Kosten wurden demnach nachweislich im Vorhinein einvernehmlich festgesetzt. Dass für den Ausbau des gesamten Objektes im Rahmen der ARGE nur ein Rahmenbudget veranschlagt wurde, ändert nichts an der Tatsache, dass mit den Käufern der einzelnen Wohnungen Fixpreise vereinbart wurden. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass zweifellos alle Käufer die Wohnungen in saniertem Zustand erworben haben. Durch die Aufteilung des Gesamtkaufpreises in Baukosten und Kaufpreis der unsanierten Wohnung wurde den Erwerbern die Möglichkeit eröffnet, Grunderwerbsteuer zu verkürzen und Vorsteuern aus Baukostenrechnungen zu Unrecht in Anspruch zu nehmen. Es wurden von der ARGE Leistungen an den (die) in der Folge angeführten Käufer fakturiert, die de facto im Auftrag der Eigentümer-KEGs erbracht wurden und an diese abzurechnen gewesen wären. Folgende bisher erklärte Umsätze wurden nicht an die tatsächlichen Bauherren, sondern an die Wohnungskäufer zur Abrechnung gebracht: Dr.R. : Dr.R. erwarb mit Kaufvertrag vom 18.1.2001 die Wohnungen Top 11, 13-14, 22 und 32 von der M.K. Immobilienhandel KEG (Top 13-14) bzw der D.F. ARGE Ausbau R-gasse , K. & F. OHG & Mitgesellschafter, 1090 Wien, H-Gasse Immobilien Handel KEG (Tops 11, 22, 32). Der entsprechende Bauauftrag wurde von Dr.R. angeblich bereits am 1. September 2000 unterschrieben. Laut Dateiinformation wurde der Bauauftrag jedoch erst am 14. November 2000 um 11.08 Uhr erstellt und um 12.13 Uhr ausgedruckt. Der Einwand, dass man diese Daten durch Neuspeichern oder Kopieren der Datei ändern könne, geht - abgesehen davon, dass sie unzutreffend ist - ins Leere, da nachweislich erst am 13. November 2000 Mag. B K. per e-mail Fr. F L ersuchte, den betreffenden Bauauftrag vorzubereiten. Dadurch ist wohl hinreichend bewiesen, dass das in der Dateiinfo aufscheinende Erstelldatum 14. November 2000 jedenfalls richtig sein muss und daher der Bauauftrag nachweislich rückdatiert ist. Faktum ist weiters, dass Top 22, 32 und 13-14 bereits ab Juni, Juli, bzw Sept 2000 vermietet und in komplett neu renoviertem Zustand an die Mieter übergeben wurden (siehe diesbezügliche Mietverträge sowie Übernahmebestätigungen). Die Behauptung des Dr.R., es habe bereits im Mai 2000 Willensübereinstimmung über den Ankauf der vier Wohnungen gegeben, ist durch nichts belegbar, widerspricht den vorliegenden Fakten und konnte daher, insbesondere da das Vertragsanbot an Dr.R. erst mit 1. September 2000 datiert ist, nicht nachvollzogen werden. Weiters geht aus einem Schreiben an die A vom 14.11.2000, gezeichnet von Mag. B K. , eindeutig hervor, dass die Sanierung der Wohnungen bereits im Oktober 2000 weitgehend abgeschlossen werden konnte. Aufgrund der dargestellten Fakten ist daher eine Bauherreneigenschaft des Dr.R. jedenfalls auszuschließen, da die Wohnungen nachweislich bereits fertig waren. Die von der C-AG angeblich bereits am 25.4.2001 abgeschlossenen Bauaufträge betreffend die Tops 1-5, 6, 26 und 36-37 (erworben mit Kaufvertrag vom 26.9.2001) wurden laut Dateiinfo tatsächlich erst am 25.9.2001 erstellt, am selben Tag wie die Endabrechnungen der Bauaufträge. Dies ist auch dadurch bewiesen, dass sie auf einer am 20.9.2001 durch Ihr Unternehmen durchgeführten Datensicherung noch nicht existieren. Weiters wurde die letzte Eingangsrechnung an die ARGE Ausbau R-gasse am 27.9.2001 erstellt, sodass nachweislich zum Zeitpunkt des Erwerbs und der Unterfertigung des "Bauauftrages" die Sanierungsarbeiten abgeschlossen waren. Die Erklärung der beiden Vorstände der C-AG der Jahre 2000/2001, Mag. B K. und E F. , iRd Aufsichtsratssitzung der C-AG vom 27.3.2000 sei bereits zum Ausdruck gebracht worden, für die betreffenden Tops die Bauherren-Funktion zu übernehmen und diese in unsaniertem Zustand zu erwerben, ist höchst unglaubwürdig, da sich im Protokoll über die Aufsichtsratssitzung der C-AG vom 27.3.2000 nicht der geringste Hinweis darauf findet. Überdies hätte selbst ein nachgewiesener Wille, die Wohnungen unsaniert zu erwerben, nichts an der Tatsache geändert, dass de facto sanierte Objekte erworben wurden. Daher ist eine Bauherreneigenschaft der C-AG für die o a Tops jedenfalls auszuschließen. Hinsichtlich der von der C-AG mit Kaufvertrag vom 20.11.2000 erworbenen Tops 16-17 und 34-35 wurde festgestellt, dass angeblich bereits am 11.9.2000 ein Bauauftrag für diese Tops unterzeichnet wurde, dieser wurde jedoch laut Dateiinfo erst am 23.11.2000 erstellt und ist somit nachweislich rückdatiert. Weiters wurde festgestellt, dass Top 16-17 bereits ab 1. Juli 2000 (...) und Top 34-35 (...) ab 1. September 2000 vermietet war, die Wohnungen zu diesem Zeitpunkt jedenfalls fertig waren und die C-AG somit bereits am 11.9.2000 keinen Bauauftrag mehr erteilen hätte können. Daher ist auch für diese beiden Tops eine Bauherreneigenschaft der C-AG auszuschließen. | bisher | | | | | | lt Bp | | | | | | | | | | | | Fakturierung an Bauherrn und Weiterfakturierung | | | Anteil | anteilige Baukosten je Top | Kaufpreis d Wohnung bisher | AR, Datum | Empfänger | Top | Netto | 20% USt | Brutto | Käufer | Datum KV | Top | | netto | | 1 31.12.00 | C | 16/17, 34/35 | 1,300.000 | 260.0000 | 1,560.000 | D. C | 7.12.99 20.11.00 | 16 16 | 27/1377 27/1377 | 300.000,00 300.000,00 | 278.571,43 325.000,00 | | | | | | | M C | 22.12.97 20.11.00 | 17 17 | 29/1377 29/1377 | 300.00,000 300.000,00 | 218.005,30 320.000,00 | | | | | | | D. C | 7.12.99 20.11.00 | 34 34 | 43/1377 43/1377 | 350.000,00 350.000,00 | 401.142,86 510.000,00 | | | | | | | M C | 22.12.97 20.11.00 | 35 35 | 32/1377 32/1377 | 350.000,00 350.000,00 | 209.620,48 350.000,00 | 1 8.1.01 | R | 11,13/14 22, 32 | 1,500.000,00 | 300.000 | 1,800.000 | D. R. | 7.12.99 18.1.01 | 11 11 | 42/1377 42/1377 | 384.146,34 384.146,34 | 434.571,43 359.708,74 | | | | | | | M R. | 22.12.97 18.1.01 | 13/14 13/14 | 52/1377 52/1377 | 475.609,76 475.609,76 | 550.000,00 | | | | | | | D. R. | 7.12.99 18.1.01 | 22 22 | 28/1377 28/1377 | 256.097,56 256.097,56 | 278.571,43 230.582,52 | | | | | | | D. R. | 7.12.99 18.1.01 | 32 32 | 42/1377 42/1377 | 384.146,34 384.146,34 | 434.571,43S 359.708,74 | 7 28.9.01 | C | 1, 2/3 4 | 760.000 | 152.000 | 912.000 | M WI GmbH | 22.12.97 31.5.01 | 1 1 | 60/1377 60/1377 | 340.000,00 340.000,00 | 225.752,51 | | | | | | | T. C | 12.9.01 26.9.01 | 1 1 | 60/1377 60/1377 | 340.000,00 S 340.000,00 | 571.428,57 607.142,86 | | | | | | | M WI | 22.12.97 31.5.01 | 2/3 2/3 | 49/1377 49/1377 | 340.000,00 340.000,00 | 184.364,55 | | | | | | | T. C | 12.9.01 26.9.01 | 2/3 2/3 | 49/1377 49/1377 | 340.000,00 340.000,00 | 466.666,67 495.833,33 | | | | | | | M WI | 22.12.97 31.5.01 | 4 4 | 11/1377 11/1377 | 40.000,00 40.000,00 | 41.387,96 | | | | | | | Mp C M | 12.9.01 26.9.01 22.12.97 | 4 4 5 | 11/1377 11/1377 11/1377 | 40.000,00 40.000,00 40.000,00 | 74.157,30 83.426,97 | | | | | | | WI Mp C | 31.5.01 12.9.01 26.9.01 | 5 5 5 | 11/1377 11/1377 11/1377 | 40.000,00 40.000,00 40.000,00 | 41.387,96 74.157,30 83.426,97 | 8 28.9.01 | C | 26 36/37 | 480.000 | 96.000 | 576.000 | D. WI U | 7.12.99 14.12.00 12.9.01 | 26 26 26 | 43/1377 43/1377 43/1377 | 240.000,00 240.000,00 240.000,00 | 415.000,00 750.000,00 | | | | | | | C D. WI | 26.9.01 7.12.99 14.12.00 | 26 36/37 36/37 | 43/1377 46/1377 46/1377 | 240.000,00 240.000,00 240.000,00 | 780.000,00 520.000,00 | | | | | | | U C | 12.9.01 26.9.01 | 36/37 36/37 | 46/1377 46/1377 | 240.000,00 240.000,00 | 850.000,00 900.000,00 | 9 28.9.01 | C | 6 | 360.000 | 72.000 | 432.000 | M C | 22.12.97 26.9.01 | 6 6 | 28/1377 28/1377 | 360.000,00 360.000,00 | 288.000 | | | | | 620.000,00 | | | | | | | | 10.1.02 | C | 33 | 300.000,00 | 60.000,00 | 360.000,00 | M Q | 22.12.97 14.12.00 | 33 33 | 30/1377 30/1377 | 300.000,00 300.000,00 | 321.428,57 | | | in € | 21.801,85 | 4.360,37 | 26.162,22 | C GC | 26.9.01 1.10.01 | 33 33 | 30/1377 | 300.000,00 | 273.684,21 | | | | | | | | | | | in Euro | in ÖS | 2.12.02 | C | 7,8,12, 18,19,20 | | | | | | | | | | | | 23,24,27 28,38 | € 38.505 | 7.701,00 | 46.206,00 | M WI | 22.12.97 31.5.01 | 7 7 | 16/1377 16/1377 | 2.016,00 2.016,00 | 60.200,67 | | | | | 12.061,37 | | T. C | 12.9.01 26.9.01 | 7 7 | 16/1377 16/1377 | 2.016,00 2.016,00 | 152.380,95 161.904,76 | | | | | | | M WI Mp C | 22.12.97 31.5.01 12.9.01 26.9.01 | 8 8 8 8 | 23/1377 23/1377 23/1377 23/1377 | 2.850,00 2.850,00 2.850,00 2.850,00 | 86.538,46 155.056,18 174.438,20 | | | | | | | M C | 22.12.97 26.9.01 | 12 12 | 31/1377 31/1377 | 3.479,00 3.479,00 | 250.000,00 | | | | | | | M S C | 22.12.97 14.12.00 16.9.01 | 18 18 18 | 41/1377 41/1377 41/1377 | 4.572,00 4.572,00 4.572,00 | 190.697,67 238.372,09 | | | | | | | M S C | 22.12.97 14.12.00 26.9.01 | 19 19 19 | 45/1377 45/1377 45/1377 | 4.532,00 4.532,00 4.532,00 | 209.302,33 261.627,91 | | | | | | | M C | 22.12.97 16.9.01 | 20 20 | 32/1377 32/1377 | 3.501,00 3.501,00 | 250.000,00 | | | | | | | M WI T. C | 22.12.97 31.5.01 12.9.01 26.9.01 | 23 23 23 23 | 44/1377 44/1377 44/1377 44/1377 | 4.499,00 4.499,00 4.499,00 4.499,00 | 165.551,84 419.047,62 445.238,10 | | | | | | | M WI T. C | 22.12.97 31.5.01 12.9.01 26.9.01 | 24 24 24 24 | 41/1377 41/1377 41/1377 41/1377 | 4.626,00 4.626,00 4.626,00 4.626,00 | 154.264,21 390.476,19 414.880,95 | | | | | | | M C | 22.12.97 26.9.01 | 27-28 27-28 | 44/1377 44/1377 | 5.339,00 5.339,00 | 333.707,87 | | | | | | | M Q C | 22.12.97 14.12.00 26.9.01 | 38 38 38 | 26/1377 26/1377 26/1377 | 3.091,00 3.091,00 3.091,00 | 278.571,43 273.684,21 Die bisher erklärten Umsätze sind der tatsächlichen Leistungserbringung an die Eigentümer KEGs zuzuordnen. Die in obiger Tabelle angeführte, an die Wohnungskäufer in Rechnung gestellte Umsatzsteuer wird gemäß § 11 Abs 14 UStG geschuldet. Eine Rechnungsberichtigung ist bis dato nicht erfolgt. Für den Prüfungs- und Nachschauzeitraum errechnet sich folgende Steuerschuld gem § 11 Abs 14 UStG: Zeitraum Steuerschuld gem § 11 (14) UStG | 2000 | öS 260.000,00 | (€ 18.894,94,27) | 2001 | öS 620.000,00 | (€ 45.057,16) | 2002 | | € 12.061,37 Für das Jahr 2002 (Nachschauzeitraum) wird eine vorläufige Veranlagung vorgenommen. Das FA erließ am 19.11.2004 entsprechende Umsatzsteuerbescheide für 2000, 2001 und 2002. Dagegen richtet sich die Berufung der Bw, in der iW vorgebracht wird. "... Die angefochtenen Steuerbescheide entsprechen nicht den eingereichten Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2000 bis 2002. Die Steuerbescheide folgen vielmehr den Feststellungen der Betriebsprüfung, die dahin lauten, dass die Leistungserbringung zu den in den Jahren 2001 bis 2002 erfolgten Fakturierungen der Renovierung und des Ausbaus der Liegenschaft 9999 Wien, R-gasse nicht an Dr.R. und die C-AG , sondern an die jeweiligen Grundeigentümerinnen der einzelnen Eigentumswohnungen erfolgt sei. Aus diesem Grund sei hinsichtlich den gegenständlichen Fakturen an vorgenannten Personen vom 31.12.2000, 8.1.2001 und 28.9.2001 eine Steuerschuld aufgrund der Rechnungslegung gem § 11 Abs 14 UStG im Ausmaß von € 18.894,94,-- im Jahr 2000, € 45.057,16,-- im Jahr 2001 und € 12.061,37,-- im Jahr 2002 entstanden. Die Begründung der gegenständlichen Bescheide verweist auf die Niederschrift bzw den Prüfungsbericht über die abgabenbehördliche Prüfung. Diesem Bericht ist unter Tz 14 überwiegend lediglich eine "Schemabegründung" zu entnehmen, die mangelhaft zu bezeichnen ist. In Tz 14 wird zB behauptet, dass keine wesentliche Einflussnahme der Wohnungskäufer auf die planerische Gestaltung der Wohnungen festgestellt werden konnte. Worauf die belangte Behörde diese Feststellung im konkreten Fall stützt, bleibt im Dunkeln. Wahr ist vielmehr, dass selbstverständlich ausschließlich die beiden damaligen Vorstände der C-AG , Mag K. und Herr F. , den Einfluss auf die planerische Gestaltung der gegenständlichen Umbau- und Sanierungstätigkeiten hatten, soweit es die von der C-AG erworbenen Objekte betroffen hat. Wer hätte denn sonst Einfluss haben sollen? Der tatsächliche Sachverhalt im konkreten Fall ist vielmehr folgender: - Der Gesellschaftsvertrag der ARGE wurde zwischen den beiden Handels-KEGs und der K. & F. OHG am 1.11.1999 abgeschlossen. Laut Gesellschaftsvertrag ist der einzige Zweck der ARGE die Renovierung und der Ausbau der gegenständlichen Liegenschaft. Der dafür budgetierte Projektaufwand betrug bei Abschluss des Gesellschaftsvertrages rd ATS 3,3 Mio zuzüglich Umsatzsteuer (€ 242.000,00). Bei Endabrechnung des Projekts ergab sich ein gesamter Sanierungsaufwand in Höhe von € 552.000,00,-- netto. Demnach wurde das ursprüngliche Baubudget um mehr als 100% überschritten. Soviel zur Behauptung der vereinbarten Fixpreise. - Die gegenständlichen Renovierungs- und Ausbaukosten sollten in der Folge von der ARGE vorfinanziert werden und entweder an einzelne Wohnungskäufer - wenn diese vor Abschluss der Bauphase einen Käufer finden sollten - oder - wenn kein Käufer gefunden wird - an die jeweiligen Eigentümerinnen verrechnet werden. Die geplanten Erlöse der ARGE aus dieser Projekttätigkeit beliefen sich auf ATS 5 bis 7 Mio. - Die Renovierungs- und Umbautätigkeit der ARGE konnte im Frühjahr 2000 in eingeschränktem Ausmaß begonnen werden. Die überwiegenden Bauleistungen wurden erst im Mail 2000 begonnen und bis September 2001 durchgeführt. - Da die ARGE die erforderliche Finanzierung der Ausbau- und Sanierungsarbeiten schließlich nicht zur Gänze selbst zwischenfinanzieren konnte, wurde bereits im Frühjahr 2000 von der C-AG beschlossen, die Tops 1, 2/3, 4, 5, 6, 7, 8, 13, 16/17, 18, 19, 20, 23, 24, 26, 27, 28, 33, 34/35, 36/37 und 38 zu übernehmen. Aus diesem Grund erteilten die Eigentümerinnen der gegenständlichen Objekte der C-AG Kaufoptionen. Am 25.4.2001 wurden dann die hier gegenständlichen Bauaufträge mit der C-AG abgeschlossen. Mit Kaufvertrag vom 20.11.2000 wurden vorerst 2 Wohnungen und mit Kaufvertrag vom 26.9.2001 die restlichen Objekte im Rahmen der Kaufoption effektuiert und von der C-AG von den beiden Handels-KEGs erworben. Mit Rechnungen vom 31.12.2000, 28.9.2001, 10.1.2002 und 2.12.2002 wurden dann der C-AG von der ARGE die Sanierungskosten der Liegenschaft in Rechnung gestellt. - Wirtschaftliche Notwendigkeit der gegenständlichen Konstruktion war die, dass zum Zeitpunkt des Entschlusses zur Renovierung der gegenständlichen Liegenschaft (etwa im Oktober 1999) die grundbücherlichen Eigentümerinnen der einzelnen Eigentumsobjekte zur Finanzierung des erforderlichen Reparaturaufwandes nicht in der Lage waren. Grundsätzlich wäre die WEG zur Erteilung des Auftrages zur Sanierung der allgemeinen Teile der Liegenschaft zuständig gewesen. Dies hätte aber dazu geführt, dass den einzelnen Eigentümern der WE-Objekte erhebliche Sonderbeiträge für die Reparaturrücklage vorgeschrieben hätten werden müssen. Dies war aber unfinanzierbar für die Eigentümerinnen. Die Hausbank hat sich nicht bereit erklärt, Sanierungskosten der allgemeinen Teile der Liegenschaft zu finanzieren. Da somit kein Geld für die notwendige Sanierung der Liegenschaft im Bereich der Eigentümerinnen aufstellbar war, musste die C-AG die Zusage zum Erwerb der einzelnen Wohnungen tätigen sowie die Finanzierung der mit diesen verbundenen Sanierungskosten vorab übernehmen. Die Sanierung der allgemeinen Teile der Liegenschaft war deshalb unerlässlich, da andernfalls ein Abverkauf der einzelnen Wohnungen nicht möglich gewesen wäre. Jeder potentielle Käufer einer Wohnung hat nämlich vorweg zur Bedingung eines Kaufes gemacht, dass die gesamte Liegenschaft saniert wird. Wer würde sich schon eine Wohnung in einer optischen "Bruchbude" kaufen? Wieso die belangte Behörde bei dem gegebenen Sachverhalt auf die Idee kommt, dass die Ausbauleistung der ARGE gegenüber den Eigentümerinnen (die an die C-AG veräußert haben) erbracht worden sein soll, bleibt schleierhaft. Um überhaupt einen Käufer für die gegenständlichen Wohnungen finden zu können, musste vorweg die Fassade und das Stiegenhaus auf Vordermann gebracht werden. Dies wurde ab Frühjahr 2000 begonnen. - Auch mit Dr.R. wurde bereits im Frühjahr 2000 Willensübereinstimmung hinsichtlich des Verkaufes von 4 Wohnungen der gegenständlichen Liegenschaft erzielt. Im Rahmen dieser Willensübereinstimmung wurden nach den Vorgaben des Dr.R. die Wohnungen saniert und ihm gegenüber abgerechnet. Der förmliche Kaufvertrag betreffend die 4 Wohnungen wurde erst am 18.1.2001 abgeschlossen. Die Sanierungsarbeiten der ARGE wurden ihm aber bereits mit 8.1.2001 in Rechnung gestellt. - Bereits in der Vorhaltsbeantwortung vom 3.10.2003 haben wir darauf hingewiesen, dass Gegenstand der Renovierung der gegenständlichen Liegenschaft nur die allgemeinen Gebäudeteile umfasst hat. Für alle Objekte der gegenständlichen Liegenschaft hat die C-AG die Garantie für die Finanzierung der Renovierungskosten des Hauses übernommen. Ferner haben wir in der Vorhaltsbeantwortung bereits ausgeführt, dass im Zeitpunkt des Abschlusses der Bauaufträge die Sanierungsarbeiten des Hauses zu 10 - 25% bereits durchgeführt waren. Die Fertigstellung der Sanierungen in den einzelnen Wohnungen erfolgte aber auf Basis des jeweiligen Bauauftrages innerhalb weniger Wochen zwischen Willensübereinstimmung und Übergabe der Wohnung. - Im übrigen ist der von der belangten Behörde erhobene Vorwurf, unsere Mandantin hätte immer nur fertig sanierte Wohnungen verkauft und dabei immer eine Aufsplittung des Kaufpreises vorgenommen, im konkreten Fall schon dadurch widerlegt, dass hier neben der Anwerbung von Bauherren auch Wohnungskäufer akquiriert wurden, die fertig renovierte Wohnungen erworben haben. Konkret handelt es sich bei diesem Objekt um folgende Wohnungskäufer: Top 15 K Kaufvertrag vom 5.4.2001 Top 29 Tk Kaufvertrag vom 14.2.2001 Top 31 G Kaufvertrag vom 5.4.2001 Top 33 Ga Kaufvertrag vom 1.10.2001 Top 39 Ka Kaufvertrag vom 7.6.2001 Top 40 Ma Kaufvertrag vom 21.12.2000 - Bei diesen Wohnungen wurden die Sanierungskosten ordnungsgemäß von der ARGE an die jeweilige Handels-KEG verrechnet und von dieser in den jeweiligen Kaufpreis eingerechnet. Die belangte Behörde hat in gegenständlichen Verfahren verlangt, dass die an Dr.R. und C-AG gelegten Rechnungen storniert werden und die gesamte Ausbau- und Sanierungsleistung an die ehemaligen Wohnungseigentümerinnen neu fakturiert werden, da angeblich die Leistung diesen gegenüber erbracht worden sei. Unsere Mandantin konnte dieser Forderung gar nicht folgen, zumal ein einseitiger Eingriff in eine zivilrechtlich gegebene Rechtslage unseres Erachtens nicht möglich ist. Es kann wohl nicht rechtens sein, dass die Finanzbehörde bestimmen kann, an wen ein Unternehmer welche Rechnungen legt. Denn selbst wenn die von der belangten Behörde behaupteten Verkäufe bereits sanierter Wohnungen stattgefunden hätten, dann bedeutet dies noch keineswegs, dass dieser Sachverhalt dazu zwingen würde, die geleisteten Sanierungskosten an die Handels-KEGs zu fakturieren. Wir dürfen für die von der belangten Behörde geforderte Vorgangsweise einige plastische Beispiele anführen: - Wenn sich ein Stofflieferant und ein Schneider dazu entschließen, gemeinsam am Markt aufzutreten und Maßanzüge anzubieten, so bedeutet dies wohl keineswegs, dass es umsatzsteuerlich unzulässig wäre, dass der Stofflieferant an den Kunden seine Ware fakturiert und der Schneider seinerseits seine Leistung der Herstellung des Anzuges mit dem beigestellten Stoff. Und selbst wenn der Schneider und der Stofflieferant bereits in einem Stadium, wo noch gar kein konkreter Käufer ins Sicht ist, einer Vereinbarung dergestalt treffen, dass einige Maßanzüge bereits im Rohzustand hergestellt werden, und nur mehr die Feinarbeit dann anhand des tatsächlichen Käufers stattfindet, so bleibt die umsatz- und auch ertragsteuerliche Rechtslage unverändert. Der Stofflieferant liefert den Stoff und fakturiert diesen auch, der Schneider erbringt die Herstellungsleistung und fakturiert diese seinerseits an den Kunden. Die Finanzbehörde würde niemals auf die Idee kommen, dass der Schneider seine Leistung an den Stofflieferanten fakturieren bzw der Stofflieferant den Stoff dem Schneider berechnen müsste. - Jeder Unternehmer ist doch jedenfalls in seiner geschäftlichen Willensbildung autonom. Es bleibt dem Unternehmer überlassen, wie er seine Geschäftsbeziehungen gestaltet. Dies gilt natürlich auch im Rahmen eines Konzerns. Denn wenn dies im Konzern anders wäre, dann wäre die Finanzbehörde pausenlos damit beschäftigt, Konzernsachverhalte umzuqualifizieren und eigene Besteuerungsebenen bzw Besteuerungssachverhalte zu erfinden. - Als weiteres Beispiel könnte man den Verkauf einer möblierten Wohnung ansehen. Es kommt in der Praxis öfters vor, dass die Möbel einer Wohnung nicht im Eigentum des Wohnungseigentümers stehen. Vielfach gehören die Möbel noch dem letzten Mieter. Wenn nun der Wohnungseigentümer den Entschluss fasst, die Wohnung nicht mehr zu vermieten, sondern zu verkaufen, kommt es durchaus vor, dass gemeinsam mit dem Eigentümer der Möbel ein Käufer gesucht wird. Wird dann einer gefunden, so fakturiert selbstverständlich der Wohnungseigentümer seine Wohnung und der Möbeleigentümer seine Möbel an den gemeinsamen Käufer. Kein Mensch- auch nicht die Finanzbehörde - würde in so einem Fall auf die Idee kommen, dass der Möbeleigentümer seine Möbel zuerst an den Wohnungseigentümer zu fakturieren und Letzterer dann insgesamt die möblierte Wohnung in Rechnung zu stellen hat. Auf den konkreten Fall übertragen bedeutet dies, dass die ARGE keinesfalls dazu gezwungen werden kann, die von ihr erbrachten Leistungen der Sanierung der allgemeinen Teile der gegenständlichen Liegenschaft nur über den Umweg der vormaligen grundbücherlichen Wohnungseigentümer zu fakturieren. Selbst dann, wenn der von der belangten Behörde behauptete Sachverhalt den Tatschen entsprechen würde, hat dies überhaupt keine Bewandtnis für die von der belangten Behörde geforderte Vorgangsweise. Im konkreten Fall wurde der Dachbodenausbau und die Sanierung der allgemeinen Teile der Liegenschaft jedenfalls von der ARGE vorgenommen und an die Käufer der einzelnen Objekte fakturiert. Ob die von der ARGE in Rechnung gestellten Ausbau- bzw Sanierungskosten zur Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer gehören oder nicht, ist eine davon völlig unabhängige Frage, die in einem anderen Abgabenverfahren zu beantworten sein wird. Da die den angefochtenen Bescheid begründenden Ausführungen in Tz 14 des Betriebsprüfungsberichtes sich über weite Teile mit dem Bauherrenbegriff beschäftigen, sehen wir uns gezwungen, hierzu auch Stellung zu beziehen, obgleich wir der Ansicht sind - wie weiter unten auch begründet wird - , dass der Bauherrenbegriff hier irrelevant ist: