UFSL RV/0071-L/03

Aufgrund des durchgeführten Ermittlungsverfahrens gelangt der unabhängige Finanzsenat hinsichtlich der strittigen Umsätze, für die es abzuklären gilt, ob es sich dabei um Lieferungen zum ermäßigten Steuersatz gemäß § 10 Abs. 2 UStG 1994 handelt, zu folgender Sachverhaltsannahme : Von den Kunden werden der Bw. auf einem Datenträger (Disketten, CD`s, Zip-Dateien) Inhalte von Zeitschriften und nicht überwiegend Werbezwecken dienender Broschüren übermittelt. Beim Inhalt auf den mittels E-Mail oder am Postweg zur Verfügung gestellten Datenträgern handelt es sich um von den Auftraggebern aufbereitete Text-, Bild- und Werbebeiträge (insbesondere für in regelmäßigen Abständen erscheinende Parteizeitungen), wobei die Anzahl der Seiten, die Reihenfolge und Anordnung der Beiträge sowie Bild und Textformate auf den Datenträgern fix vorgegeben sind. Der Auftrag umfasst den Druck einer gewünschten Anzahl von Zeitungen bzw. Broschüren gemäß der Vorlage laut Datenträger, das gewünschte Papierformat sowie die genaue Vorgabe der Schwarz/weiß Druckseiten, färbigen Papierseiten oder Farbdrucke. Zusatzleistungen wie heften und klammern sind in der Regel gesondert im Auftrag angeführt, solche wie falten und schneiden (begradigen) hingegen sind nicht explizit angegeben (siehe Antwortschreiben zu den von der Berufungsbehörde gestellten Auskunftsersuchen an die ÖVP-Ortsgruppen LB, RB und NWK- Seite 15 und 16 der Entscheidung). Vereinzelt werden von den Auftraggebern die auf eigenen Druckern ausgedruckten Exemplare beigelegt. Dies ist zur Ausführung des Druckauftrages nicht von Bedeutung, weil die Qualitätskontrolle stets anhand des von der Bw. erstellten Probeausdruckes erfolgt. Die Preise sind für die einzelnen zu druckenden Seiten mit den Kunden bzw. übergeordneten Dachorganisationen vereinbart, der Preis für die einzelne Zeitung/Broschüre bestimmt sich daher nach der Seitenanzahl und nach der Qualität der einzelnen Druckseiten (S/W, färbig, Farbdruck). Ausgehend von den Verhältnissen des Jahres 2000 liegen die Preise für den Druck einer bestimmten (meist größeren Anzahl von Parteizeitungen) mit rund 0,25 S/je S/W-Kopienseite (laut den vorgelegten Rechnungen) unter jenen Preisen, die laut Preisliste, für die Anfertigung von Kopien (0,42 S je S/W-Kopie ab einer Anzahl von 5000 Kopien) verlangt werden. Mit den vereinbarten Preisen wird ein Deckungsbeitrag erzielt, absolute Preisuntergrenze stellen damit die (variablen) Kosten zuzüglich eines (betraglich nicht näher verifizierten) Beitrages zu den Fixkosten dar. Die Bw. erfasst nach telefonischem oder schriftlichem Auftragseingang die Auftragsstammdaten (Format, Anzahl, S/W, Farbdruck bzw. -papier) und übernimmt den Inhalt des übermittelten Datenträgers in ihre hauseigene EDV. Nach der Öffnung und Einrichtung des Datenträgers wird ein Probeausdruck erstellt. Bei auffallenden Mängeln (insbesondere bei fehlerhaften Seitenumbrüchen, Bild- und Textumrahmungen, schlechten Bildqualitäten) werden die von der Bw. als erforderlich erachteten (hauptsächlich Bild-) Nachbearbeitungen durchgeführt, die den Auftraggebern nur teilweise (je nach Verhandlung) unter den Bezeichnungen " Arbeitszeit Nachbearbeitung, Einlesen von Fotos, Bildnachbearbeitung, Fotonachbearbeitung oder nur Arbeitszeit" gesondert in Rechnung gestellt werden. Die Nachbearbeitungen fallen nur in vereinzelten Fällen an, vermehrt aber bei Erstaufträgen von neuen Kunden. In Ausnahmefällen erfolgt zur Absicherung vor allfälliger Reklamationen auch noch die Übersendung eines Probeexemplars an den Kunden. Wenn die Qualität des Probeausdruckes den Vorstellungen der Bw. entspricht bzw. im Falle der Versendung eines Probeexemplars vom Kunden die Zustimmung erteilt wurde, erfolgt der eigentliche Druckvorgang in der Form, dass der (allenfalls nachbearbeitete) Inhalt des Datenträgers an den jeweiligen Ausgabedrucker (Off-Set Druckmaschine oder Digitaldrucker) gesendet wird. Beim jeweiligen Drucker wird der Druckauftrag (Datenträgerinhalt) geöffnet und die Auftragsstammdaten (Anzahl, Format, S/W, Farbe, etc. und Zusatzleistungen wie falten, heften und/oder klammern) laut dem beim Drucker aufliegenden Stammdatenausdruck eingegeben. Der in der EDV erfasste Vervielfältigungsvorgang, d. h. der Druck in der vorgegebenen Mengeneinheit, in der gewünschten Format- und Farbkonstellation und die Zusatzleistungen (falten, heften/klammern und schneiden), wird in einem Vorgang abgewickelt. Zusatzleistungen wie falten (bis zu 4 Seiten) bzw. heften/klammern ab 5 Seiten sowie Schneiden (ab ca 10 Seiten) fallen bei allen Aufträgen an. Eine Weiterverrechnung dieser Leistungen erfolgt jedoch nur dann, wenn dies mit dem Kunden entsprechend vereinbart worden ist. Das fertige (gefaltete, geheftete/geklammerte und geschnittene) Druckerzeugnis wird - ohne zusätzliche manuelle Arbeitsschritte - verpackt und versendet. Auf der Rechnung wird der Auftrag unter der Bezeichnung "Druck" mit Angabe des Zeitungsnamens und der Auflagezahl ausgewiesen. Darunter wird die jeweilige Gesamtanzahl der gedruckten Seiten (A4, A3, S/W, färbig) - als "Kopie" bezeichnet - und der jeweils vereinbarte Verrechnungspreis dazu angegeben. Aus den Teilbeträgen der einzelnen Druckkategorien und allenfalls verrechenbaren Zusatzleistungen ergibt sich dann das Nettoentgelt (Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer). Eine Papierbeistellung durch den Kunden erfolgt nur in Ausnahmefällen (vereinzelt werden Deckblätter und Vorlagen mit bestimmten Logos beigestellt). Für die strittigen Umsätze der Streitjahre ist - mangels konkreter gegenteiliger Nachweise - davon auszugehen, dass das Papier bis auf den Fall der Beistellung von Deckblättern (laut Schreiben der ÖVP RB - Seite 16 zum Sachverhalt) ausschließlich von der Bw. zur Verfügung gestellt wurde. Diesem Sachverhalt liegen neben den Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht und den erteilten Auskünften von Kunden (Auskunftsersuchen an die ÖVP-Ortsgruppen RB , LB und NWK) insbesondere die Darstellungen der Bw. bzw. des steuerlichen Vertreters im Berufungsschriftsatz vom 30. Oktober 2002, im Vorlageantrag vom 21. Februar 2003 und im Antwortschreiben vom 17. Jänner 2006 zum Ergänzungsersuchen sowie die glaubwürdigen Aussagen des Geschäftsführers beim Erörterungsgespräch vom 14. Februar 2006 (gemäß Niederschrift) zu Grunde. Die Darstellungen und Behauptungen der Bw. in den schriftlichen Eingaben und beim Erörterungsgespräch sind nach Ansicht der Berufungsbehörde in sich schlüssig, entsprechen dem allgemeinen Erfahrungsgut und stehen auch nicht in Widerspruch zu den eingeholten Auskünften bei Kunden. Insbesondere die Aussagen des Geschäftsführers (beim Erörterungstermin) zum genauen Herstellungsvorgang (zu den anfallenden Bearbeitungsschritten) wurden von der Amtspartei nicht in Zweifel gezogen und sind auch aus Sicht der Berufungsbehörde glaubwürdig. Dass Leistungen (insbesondere Zusatzleistungen wie falten, heften, klammern) beim Druck einer Zeitung bzw. Broschüre auch dann erbracht werden, wenn diese nicht gesondert verrechnet werden, widerspricht nicht den Erfahrungen im allgemeinen Wirtschaftsleben, wonach Preisvereinbarungen wesentlich vom Verhandlungsgeschick des jeweiligen Kunden abhängig sind. Es bestehen daher keine Bedenken, wenn davon ausgegangen wird, dass Zusatzleistungen wie Falten, Heften, Klammern, Begradigen grundsätzlich bei jedem Druckauftrag von Zeitungen/Broschüren anfallen, obwohl diese nicht immer gesondert weiterverrechnet werden bzw. teilweise im Kopiersatz Deckung finden müssen. Ebenso bestehen keine Zweifel an der glaubwürdigen Behauptung im Schreiben der steuerlichen Vertretung vom 8. Februar 2006, dass Preisuntergrenze jener Betrag darstellt, mit dem ein Deckungsbeitrag erzielt wird (bzw. zusätzlich zu den variablen Kosten auch ein Teil der Fixkosten abgedeckt wird). Die Höhe des erzielten Deckungsbeitrages ist für die Beurteilung der streitgegenständlichen Frage nach Ansicht der Berufungsbehörde nicht von Bedeutung. 2. Rechtliche Würdigung: Gemäß § 10 Abs. 2 UStG 1994 ermäßigt sich die Steuer auf 10 % für 1. a) die Lieferungen , den Eigenverbrauch und die Einfuhr - der in der Anlage Z 1 bis 43 aufgezählten Gegenstände und - ....... Gemäß § 3 Abs. 1 UStG 1994 sind Lieferungen Leistungen, durch die ein Unternehmer den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Sonstige Leistungen sind nach § 3 a Abs. 1 UStG 1994 Leistungen, die nicht in einer Lieferung bestehen. Bei einheitlichen Leistungen, die wie im Berufungsfall sowohl Lieferelemente (Verschaffung der Verfügungsmacht an einem Gegenstand) als auch Elemente einer sonstigen Leistung enthalten, ist eine einheitliche Beurteilung nach der überwiegenden wirtschaftlichen Bedeutung des zu betrachtenden Wirtschaftsvorganges vorzunehmen. Entscheidend ist dabei, ob nach den Intentionen der Vertragspartner, nach dem objektiven Gehalt des Vorganges und nach der Verkehrsauffassung die Elemente der sonstigen Leistung oder die Übertragung der Verfügungsmacht im Vordergrund stehen. Macht gerade die Verschaffung der Verfügungsmacht den spezifischen wirtschaftlichen Gehalt des Vorganges aus, so ist der Schluss gerechtfertigt, dass eine Lieferung vorliegt. Auf die Bezeichnung des wirtschaftlichen Vorganges kommt es dabei nicht an ( Kolacny/Scheiner/Caganek, USt-Kommentar § 3 Abs. 1 - Rz. 9 ). Dass zur Beantwortung der Frage, ob ein bestimmter Umsatz als Lieferung von Gegenständen oder als Dienstleistung zu behandeln ist, auf das Wesen des Vorganges abzustellen ist, entspricht auch der ständigen Rechtsprechung des EuGH ( UR 2001, S.293 zu EuGH, Urt. vom 17. 5. 2001 - Rs. C-322/99 und C-323/99 , RdNr. 62 mit Verweis auf EUGH, Urt. vom 2.5. 1996 - Rs C-231/94 ). Einen Unterfall von Lieferungen stellen Werklieferungen dar. Eine Leistung ist gemäß § 3 Abs. 4 UStG 1994 dann als Lieferung (Werklieferung) anzusehen, wenn der Unternehmer die Bearbeitung oder die Verarbeitung eines vom Auftraggeber beigestellten Gegenstandes übernommen hat und hiebei Stoffe verwendet, die er selbst beschafft und es sich bei diesen Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. In der Literatur ( Kolacny/Scheiner/Caganek, USt-Kommentar, § 3 Abs. 1 Anm. 11; Ruppe; USt- Kommentar, 3. Auflage, § 3, Rz. 128 ) wird die Ansicht vertreten, dass der Leistungsempfänger bei der Erteilung von Druckaufträgen regelmäßig die Verfügungsmacht über das nach seinen Vorstellungen bedruckte Papier (Visitenkarten, Prospekte, Einladungen, Patezettel) erlangen will, weshalb eine Lieferung vorliegt. Sollen hingegen beigestellte Stoffe bedruckt werden (zB handgeschöpftes Papier), so kommt es zu einer sonstigen Leistung (VwGH 30. 10. 1978, 2658/78 ÖStZ 1979, 128). Die österreichische Lehre ( Kolacny/Scheiner/Caganek, USt-Kommentar, § 10 Abs. 1 Z 1, Rz. 54 und 55) verweist im Hinblick auf die gleichlautenden Begriffsdefinitionen im deutschen und österreichischen Umsatzsteuergesetz zu (Werk)Lieferungen und zu sonstigen Leistungen bei Fotokopierleistungen auf die deutsche Literatur ( u.a. Rau/Dürrwächter zum deutschen UStG, Anm. 671 und 672 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 ) und die Rechtsprechung des BFH. Nach der Kommentierung Rau/Dürrwächter zum deutschen UStG (Anm. 671 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 ) betreffend Druck- bzw. Fotokopierumsätze ist entsprechend dem Grundsatz, dass für die Qualifizierung als Lieferung oder sonstige Leistung ausschlaggebend ist, welche Leistungselemente unter Berücksichtigung des Willens der Vertragsparteien den wirtschaftlichen Gehalt der Leistungen bestimmen, eine Werklieferung dann anzunehmen, wenn beispielsweise eine Druckerei von Manuskripten eines Bestellers im Wege des Fotosatzes Druckvorlagen und anhand dieser Vorlagen eine bestimmte Anzahl von gebundenen Druckerzeugnissen (Broschüren) herstellt und diese an die Besteller ausliefert oder wenn ein Kopierzentrum eine maschinenschriftliche Ausarbeitung (Diplomarbeit/Dissertation) im Rotaprintverfahren oder mit Hilfe von Fotokopiergeräten vervielfältigt und aus den Abzügen oder Kopien die gewünschte Anzahl von Broschüren herstellt und an den Kunden ausliefert. Der BFH ( BFH 19. 12. 1991 - V R 107/86, BStBl. II 1992,449 =UR 1992,144 mwN) sieht es als entscheidend an, dass in beiden Fällen der Unternehmer Gegenstände neuer Marktgängigkeit hergestellt oder geliefert hat. Eine nicht begünstigte einheitliche sonstige Leistung liegt nach dieser Kommentarmeinung ( Anm. 672) unter Verweis auf das Urteil des BFH (BFH 26.9.1991, V R 33/87 BStBl 1992 II 313 =UR 1992,143 ) dann vor, wenn ein Kunde in einem Kopierzentrum an dort aufgestellten Selbstbedienungsautomaten von mitgebrachten Schriftstücken Kopien anfertigt bzw. durch Angestellte mit Hilfe von Kopiergeräten anfertigen lässt. Der BFH begründet die bloße Anfertigung einer Kopie im Urteil vom 26.9.1991 deshalb als sonstige Leistung, weil der mit Hilfe einer Maschine ausgeführte Dienstleistungsanteil den Lieferungsanteil überwiegt. Der Dienstleistungsanteil besteht in der technischen Leistung, eine Beschriftung oder Darstellung von der Kopiervorlage auf das Kopierpapier zu übertragen, was einem Abschreiben und Abzeichnen mit modernen technischen Hilfsmitteln gleichkommt, das Papier, auf das der Inhalt der Kopiervorlage übertragen wurde, hat demgegenüber nur die Funktion als Träger der übertragenen schriftlichen und grafischen Darstellung. Den Kunden kam es im zu beurteilenden Fall auf den Übertragungsvorgang an, das bedeutet deren Interesse ging dahin, von den Vorlagen ohne größeren technischen und finanziellen Aufwand Kopien zu erhalten. Im Urteil vom 19. 12. 1991 qualifiziert der BFH die gewerbsmäßige Anfertigung von Kopien auf handelsüblichen Fotokopiergeräten dann bereits wieder als (begünstigte) Lieferung von Druckwerken, wenn der Unternehmer von einer Vorlage des Kunden (z.B maschinenschriftlich gefertigte Dissertationen) Fotokopien herstellt und diese in Buch- oder Broschürenform zusammenfasst. Der Lieferungsanteil tritt nach Ansicht des BFH stets dann wieder in den Vordergrund, wenn der Unternehmer aus den Fotokopien Gegenstände neuer Marktgängigkeit herstellt und an diesen den Abnehmern die Verfügungsmacht verschafft. Neu ist der Gegenstand dann, wenn dessen Funktion sich nach allgemeiner Verkehrsauffassung von derjenigen des verwendeten Materials unterscheidet. Diese andere Marktgängigkeit wird nach Ansicht des BFH z.B. schon dadurch geschaffen, dass der Unternehmer Fotokopien und Abzüge in Buch- oder Broschürenform zusammenfasst. Bei dieser Gestaltung kann für die Vervielfältigung eines Werkes im Fotokopierverfahren kann nichts anderes gelten als für die Herstellung von Druckerzeugnissen durch eine Druckerei, deren Leistung nach ständiger Rechtsprechung des RFH und BFH als Werklieferung zu beurteilen ist. Die Gleichstellung von Druck und Fotokopie wird auch in den Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur ( Baldasy/Fasching/Praschak) in der Anmerkung 2 zu Kapitel 49 ausdrücklich erwähnt, wenn es dort heißt: Als "gedruckt" im Sinne des Kapitels 49 gelten auch Erzeugnisse, die mit einem Vervielfältigungsapparat, in einem computergesteuerten Verfahren, maschinenschriftlich oder durch Gaufrieren, Fotografieren, Fotokopieren oder Thermokopieren hergestellt worden sind. Entsprechend den Erläuterungen dazu umfasst der Ausdruck "gedruckt" im Sinne des Kapitels 49 (Bücher, Zeitungen, Bilddrucke und andere Erzeugnisse des grafischen Gewerbes) nicht nur die Techniken des Handdrucks oder die verschiedenen mechanischen Druckverfahren (Buchdruck, Offsetdruck, Lithografie, etc.) sondern auch die Erzeugnisse, die auf Vervielfältigungsmaschinen in einem von einer automatischen Datenverarbeitungsmaschine gesteuerten Verfahren, in einem computergesteuerten Verfahren, maschinenschriftlich, durch Prägen, Fotografieren, Fotokopieren oder Thermokopieren reproduziert werden. Zum Kapitel 49 gehören auch Kopien von geschriebenen Texten, die mit Kohlepapier von Hand oder mit der Schreibmaschine gefertigt wurden ( Baldasy/Fasching/Praschak: Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur; Kapitel 49 , Erläuterungen zum Harmonisierten System - Allgemeines 49/1). Nach Klaus-Peter Flückiger in Plückebaum/Malitzky (Kommentar zum dt. UStG Bd. II, 140. Lfg./Oktober 1996 , § 3 Abs. 4 Rz. 17 und § 12 Abs. 2 Rz. 391) ist eine Werklieferung dann gegeben, wenn eine Druckerei bei der Herstellung von Druckerzeugnissen selbst beschafftes Papier verwendet. Die Zurverfügungstellung von Manuskripten, Druckvorlagen, Fotos, Zeichnungen, Skizzen, Matern, Klischees, Diapositiva, Stehsätzen sowie die Einflussnahme auf die Gestaltung des Druckauftrages durch den Auftraggeber ändern an der Beurteilung als Werklieferung nichts, weil es sich nicht um stoffliche, sondern um geistige Beistellungen handelt. Stellt der Auftraggeber das gesamte Papier zur Verfügung und der Druckunternehmer nur Nebensachen wie Farben, Bindematerial, etc., wird eine Werkleistung angenommen. August Schlienkampf/Hans-Dieter Rondorf merken in Plückebaum/Malitzky,(Kommentar zum dt. UStG Bd. II, 140. Lfg./Oktober 1996 , § 12 Abs. 2 Rz. 395) weiters an, dass die Vergegenständlichung von Entwürfen in der Regel erst durch ihre Vervielfältigung eintritt (z.B. bei Zeitungen, Zeitschriften, Büchern). So gewinnt z.B. ein Manuskript erst in der Gestalt des für eine größere Anzahl von Abnehmern bestimmten Buches oder bestimmten Zeitschrift gegenständliches Leben. Nicht schon die in Manuskripten, sondern erst die für den Markt bestimmten Vervielfältigungen der Geisteserzeugnisse sind lieferungsfähige Gegenstände im Sinne des § 3 Abs. 1 dt. UStG (entspricht dem Wortlaut im österreichischen UStG), während dessen die bloße entgeltliche Überlassung von Geisteserzeugnissen (Zeichenentwürfe, Manuskripte, Partituren) eine sonstige Leistung darstellt. Für die Beurteilung der streitgegenständlichen Frage, ob der objektive wirtschaftliche Gehalt der von der Bw. erbrachten Leistung in der bloßen Vervielfältigung (einem Abschreiben/Abzeichnen mit modernen technischen Hilfsmitteln) einer bereits bestehenden Zeitung (in elektronischer Form) zu sehen ist oder ob mit dem Vorgang ein Gegenstand anderer Marktgängigkeit geschaffen und dem Kunden die Verfügungsmacht daran verschafft wurde, sind nach der Rechtsprechung ( VwGH 18. Juli 2001, 99/13/0176) als Anhaltspunkte die zwischen den Leistungsaustauschpartnern getroffenen Vereinbarungen und die tatsächliche Durchführung heranzuziehen. Entscheidend ist daher, ob es den Kunden darauf ankam, nur eine Kopierleistung auszulagern oder mit den zur Verfügung gestellten Datenträgern "neue" Gegenstände (nämlich Zeitungen und Fachbroschüren) übertragen zu erhalten. Auch wenn - wie auch vom Bw. angeführt - der Druckvorgang im engeren Sinn (die Übertragung des Datenträgerinhaltes auf Papier) unter Nutzung der technischen Einrichtungen und des Personals der Bw. isoliert betrachtet einen nicht unbeträchtlichen Anteil an der Gesamtleistung darstellt und der Anteil des beigestellten Papiers wertmäßig in den Hintergrund tritt, ist daraus noch nicht das Vorliegen einer sonstigen Leistung abzuleiten, weil laut herrschender Lehre und Rechtsprechung das Gesamtbild des Leistungsaustauschverhältnisses zu beurteilen ist. Im gegenständlichen Fall ist die Entscheidung, ob es sich insgesamt um eine Lieferung oder sonstige Leistung handelt, davon abhängig, welche Mindestvoraussetzungen vorliegen müssen, damit das hergestellte Druckerzeugnis als ein Gegenstand neuer Marktgängigkeit anzusehen ist. Im Urteil vom 26. 9. 1991, BStBl 1992 II 313, hat der BFH das Vorliegen einer sonstigen Leistung noch damit begründet, dass das Interesse des Kunden bei der Anfertigung von Fotokopien dahin gehe, dass er von den Vorlagen ohne größeren technischen und finanziellen Aufwand Kopien erhalte. Er ließ aber dazu offen, was unter "größeren technischen und finanziellen Aufwand" zu verstehen ist. Dies konkretisiert der Bundesfinanzhof erst im nachfolgenden Urteil vom 19. 12. 1991 - V R 107/86, BStBl 1992 II S.449, wenn er ausführt, dass der Lieferungsanteil schon stets dann in den Vordergrund trete, wenn der Unternehmer mittels Zusammenfassen der Kopien in Buch- und Broschürenform einen Gegenstand neuer Marktgängigkeit schaffe. Nach dem Wortlaut des Urteils reicht dem deutschen Höchstgericht offensichtlich schon ein Zusammenfassen von Kopien in einer bestimmten Form. Dies steht auch in Einklang mit der oben zitierten Lehrmeinung ( August Schlienkampf/Hans-Dieter Rondorf in Plückebaum/Malitzky,(Kommentar zum dt. UStG Bd. II, 140. Lfg./Oktober 1996 , § 12 Abs. 2 Rz. 395), wonach die Vergegenständlichung gerade erst mit der Vervielfältigung eines Entwurfes eintritt bzw. ein Entwurf (hier ein Datenträger mit einem hinsichtlich Inhalt und Form vorbereiteten Zeitungsinhalt) erst dann eigenes Leben annimmt, wenn es in der für den bestimmten Gebrauch (hier als Zeitung in Papierform für einen bestimmten Abnehmerkreis) existiert. Gestützt auf die Ausführungen des BFH und der deutschen Lehre schließt sich der unabhängige Finanzsenat bei dem hier zu beurteilenden Sachverhalt der Ansicht der Bw. an, dass es den Kunden nicht nur auf den bloßen Übertragungsvorgang, sondern im Kern darauf ankam, den Inhalt des zur Verfügung gestellten Datenträgers "vergegenständlicht", d.h. in der für den Markt bestimmten Form als Zeitung zu erhalten. Wenn man die Ausführungen des BFH, wonach ein Gegenstand dann neu ist, wenn dessen Funktion sich nach allgemeiner Verkehrsauffassung von derjenigen des verwendeten Materials unterscheidet, auf gegenständlichen Fall bezieht, gelangt man zum Ergebnis, dass der zur Verfügung gestellte Datenträger mit einem fertig vorgegebenem Zeitungsinhalt noch nicht die Funktion einer Zeitung in elektronischer Form erfüllt , sondern es sich genau genommen dabei nur um die Vorlage (im Sinne eines Manuskriptes) zur Herstellung einer (erst durch den Druckvorgang und das Zusammenfassen) entstehenden Zeitung handelt. Dies ergibt sich nach Ansicht der Berufungsbehörde nicht nur aus den Aufträgen der Kunden, wenn darin die Kontrolle des übermittelten Datenträgers der Druck/Kopie einer bestimmten Anzahl von Zeitungen (und nicht einer bestimmten Anzahl von zu druckenden Seiten einer bereits vorhandenen Zeitung) und Zusatzleistungen wie heften/klammern (zB. Antwortschreiben der ÖVP RB - Seite 16 der Entscheidung) geordert wird, sondern auch aus der tatsächlichen Durchführung des Auftrages. Insbesondere die Tatsache, dass die Bw. vor dem eigentlichen Druck- bzw. Kopiervorgang Probeexemplare ausdruckt, diese auf Bildqualitäten, korrekte Seitenumbrüche, etc. prüft und erforderlichenfalls (wenn auch nur in wenigen Fällen) nachbearbeitet, erst dann den eigentlichen Druckvorgang durchführt und die gedruckten Seiten durch falten/heften/klammern zu einer Zeitung/Broschüre zusammenfasst, lässt sich dies nicht mit der Ansicht des Finanzamtes in Einklang zu bringen, dass der zu beurteilende Vorgang ein bloßes Abschreiben/Abzeichnen darstellen soll. Bei dem zur Verfügung gestellten Datenträger handelt es sich nach Meinung des Unabhängigen Finanzsenates um eine dem technischen Fortschritt angepasste Vorlage anhand derer eine bestimmte Anzahl von Druckerzeugnissen (Zeitungen) in der vom Kunden gewünschten Aufmachung - gefaltet, geheftet, geklammert - hergestellt und an den Kunden ausgeliefert werden. Erst die gedruckte, zusammengeheftete Zeitung oder Broschüre erfüllt ihre Funktion als das zur Verteilung an die Gemeindebürger bzw. einen anderen Abnehmerkreis bestimmte Informationsmedium. Dass die Zeitung/Broschüre unentgeltlich abgegeben wird, ist dabei nicht von Bedeutung. Ob der BFH schon alleine das Zusammenheften von Kopien als ausreichendes Kriterium für das Vorliegen eines neuen Gegenstandes erachtet, kann im gegenständlichen Fall nach Ansicht der Berufungsbehörde dahingestellt bleiben, weil die Berufungsbehörde nicht nur die erbrachte Zusatzleistung des Klammerns, Schneidens und Heftens als ausschlaggebendes Kriterium für die Qualifikation als Lieferung heranzieht, sondern vielmehr die Tatsache, dass die Berufungswerberin mit dem zur Verfügung gestellten Datenträger nicht unmittelbar und ausschließlich einen Druckvorgang durchführt, sondern wie oben ausgeführt vorgelagert anhand eines Probeexemplars die Druckreife (nach eigenen Qualitätsmaßstäben) bestimmt (sowie erforderlichenfalls Nachbearbeitungen vornimmt) und nachgelagert den gedruckten/kopierten Seiten durch Falten, Heften, Klammern das typische Erscheinungsbild einer Zeitung verleiht. Auch wenn die Leistungen wie die Anfertigung und Prüfung des Probeexemplars und die Durchführung allfälliger Nachbearbeitungen nur mit einem Minimaleinsatz an Personal, Zeit und Material erbracht werden, weil diese großteils in den bereits sehr niedrigen Kopiensätzen bzw. geringen Stundensätzen Deckung finden, ändert dies nach Ansicht der Berufungsbehörde nichts daran, dass die Leistung als Lieferung anzusehen ist. Damit der Gegenstand als neu zu beurteilen ist, ist es nach Ansicht der Berufungsbehörde keinesfalls erforderlich, dass der Unternehmer gestalterisch auf das Druckerzeugnis Einfluss nimmt. Dies lässt sich aus dem Urteil des BFH vom 25. 11. 1976 (BFH Bd. 120 S. 568 - BStBl. 77/270) ableiten, nach welchem bei der Überlassung von Offsetfilmen, die unmittelbar zum Druck von Reklamematerial im Offsetverfahren verwendet werden können, eine Lieferung anzunehmen ist, auch wenn der Unternehmer den Inhalt der Filme durch Zusammenstellen von Texten, grafischen Darstellungen und Fotografien gestaltet. Mit der Formulierung "auch wenn" bringt das Höchstgericht zum Ausdruck, dass eine gestalterische Mitwirkung in untergeordnetem Ausmaß für die Qualifikation als Lieferung noch nicht schädlich, aber nicht erforderlich ist. Für den Fall nämlich, dass die gestalterische Leistung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse in den Vordergrund tritt, würde wieder eine sonstige Leistung vorliegen (Urteil des Finanzgerichtes Baden-Württemberg (14 K 14/91 vom 30. 9. 1992 = EFG 1993 S.185), wonach die Fertigung eines Layouts für eine Zeitschrift durch einen selbständigen Werbegrafiker keine Lieferung sondern eine sonstige Leistung darstellt , weil u.a. Gestaltungsaufgaben und das Recht zur Wiederverwertung den wesentlichen wirtschaftlichen Gehalt bilden, während die körperliche Überlassung des Erstexemplars der Zeitschrift in den Hintergrund tritt). Wenn das Finanzamt in der Berufungsvorentscheidung vom 21. Jänner 2003 argumentiert, dass die Bw. keinen Gegenstand anderer Marktgängigkeit liefere, weil das Papier teilweise beigestellt werde und die Leistung auf der Rechnung als "Zeitungsdruck" bezeichnet werde, ist dem Folgendes entgegenzuhalten: Die Papierbeistellung stellt laut festgestelltem Sachverhalt die Ausnahme dar. Mangels konkreter gegenteiliger Nachweise geht die Berufungsbehörde bei den zu beurteilenden strittigen Umsätzen bis auf den Fall der Beistellung von Deckblättern (Auskunftsersuchen ÖVP RB)davon aus, dass die Papierbeistellung ausschließlich von der Bw. erfolgt ist. Wenn nur einzelne Blätter wie das Deckblatt zur Verfügung gestellt werden, ändert dies nach Ansicht der Berufungsbehörde noch nichts an der Qualifikation als Lieferung einer Zeitschrift. Dass es auf die Bezeichnung des Vorganges (zB. auf einer Rechnung) nicht ankommt, entspricht der herrschenden Meinung ( Kolacny/Scheiner/Caganek, USt-Kommentar § 3 Abs. 1 - Rz. 9 ). Auch der Abrechnungsmodus (Preisermittlung nach Anzahl der gedruckten Seiten zzgl. verrechenbaren Zusatzleistungen) liefert laut Ansicht der Berufungsbehörde keinen überzeugenden Anhaltspunkt für die Annahme einer sonstigen Leistung. Dass sich der Preis einer Zeitung bzw. Auflage nach der Anzahl der zu druckenden Seiten (zusätzlich allfälliger Zusatzleistungen) und nicht nach Anzahl der Zeitschrift bestimmt, widerspricht nicht den Erfahrungen des täglichen Lebens. Aus den Darstellungen im Sachverhalt ergibt sich, dass gerade im gegenständlichen Fall erhebliche Unterschiede zwischen den einzelnen Zeitungen/Zeitschriften hinsichtlich ihres Umfanges vorliegen, was nach den Erfahrungen im Wirtschaftsleben auch einen unterschiedlichen Preis für das jeweilige Produkt rechtfertigt (es gibt Fälle, wo die Zeitung nur aus 4 Seiten bzw. 2 gefalteten A 3 Seiten besteht und andere Fälle, wo diese mehr als 30 Seiten umfassen) und offensichtlich gerade wegen der unterschiedlichen Kundenansprüche der Preis (mit überregionalen Dachorganisationen) auf Seitenbasis festgelegt war. Auch der mögliche Einwand, dass der Einzelpreis für die "Zeitungsdruckkopien" unter jenen der Preisliste im Copy-shop und den Rechnungen an andere Unternehmer liegt, kann die Qualifikation der strittigen Umsätze als Lieferung nach Ansicht der Berufungsbehörde nicht nachhaltig entkräften, weil die niedrigeren Sätze für die Zeitungsdrucke damit begründbar sind, dass bei einer Vielzahl gleichartiger Druckaufträge und dabei zu erwartender Folgeaufträge (wegen der regelmäßigen Herausgabe der Zeitungen) niedrige Preise angeboten werden als bei "Einmalaufträgen von Laufkundschaften bzw. Einmalaufträgen von Unternehmern". Dass der (Einzel)Preis bei Massenartikel mit steigender Absatzmenge abnimmt, entspricht den Erfahrungen im Wirtschaftsleben. Auch dass bei einem Preisansatz von beispielsweise 0,25 S im Verhältnis zu 0,42 S kein Gewinn bzw. nur ein geringer Deckungsbeitrag erzielt wird, liefert keinen Anhaltspunkt für die Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung. Dass Unternehmer (beispielsweise bei vorhandenen nicht genutzten Kapazitäten) auch Aufträge annehmen, die keinen Gewinn bringen, aber dazu beitragen die anfallenden Fixkosten (zB für angeschaffte Kopiergeräte) und einen damit verbundenen Verlust zu vermindern, entspricht allgemeinen betriebswirtschaftlichen Grundsätzen. Schließlich wird auch der Aussage im BP-Bericht, dass in der Belegsammlung Rechnungen gefunden worden sind, auf denen dieselbe Leistung dem 20%igen Umsatzsteuersatz unterzogen worden sei, keine entscheidungsrelevante Bedeutung beigemessen. Wenn Druckleistungen mit 20 % fakturiert wurden, kann dies die unterschiedlichsten Ursachen haben (zB. dass es dabei um keine begünstigten Druckerzeugnisse der Z 43 der Anlage zum UStG handelt). Dass in den mit 20 % fakturierten Umsätzen auch Lieferungen zum ermäßigten Steuersatz, die unter den hier zu beurteilenden Sachverhalt zu subsumieren wären, enthalten sind, wurde von der Bw. nicht eingewendet. Wie in der Berufung angeführt, wird von der österreichischen Rechtsprechung das Binden von Büchern als Werklieferung angesehen, weil Gegenstand der Lieferung des Buchbinders das fertige Buch ist, selbst wenn die bedruckten Planobögen vom Auftraggeber beigestellt werden (VwGH 29. 10. 1979, 2259/77). Auch das Binden von Dissertationen stellt nach dem VwGH (14. 11. 1988, 86/15/0086) eine Werklieferung mit dem ermäßigten Steuersatz dar, weil dem Einband wesentliche Bedeutung im Sinne eines Hauptstoffes zukommt und für die Unterscheidung zwischen Haupt- und Nebensachen nach ständiger Judikatur in erster Linie die Natur des Stoffes, aber auch die Verkehrsauffassung sowie ein Vergleich der wirtschaftlichen Bedeutung der verwendeten Stoffe ausschlaggebend sind und das Wertverhältnis in den Hintergrund tritt. Dagegen erbringt ein Buchbinder eine Werkleistung, wenn er Zeitschriften zu Jahrgangsbänden zusammenfasst, da in diesem Fall der beigestellte Einband für die jahrgangsweise zusammengefassten Nummern von Zeitschriften nach der Verkehrsauffassung keine Hauptsache darstellt und bei Zeitung schon die einzelne Zeitschrift das wesentliche sei (VwGH 29. 11. 1984, 83/15/0083). Wenn diese Rechtsprechungen auf den berufungsgegenständlichen Fall auch nicht unmittelbar angewendet werden kann, so lässt sich nach Ansicht der Berufungsbehörde doch daraus ableiten, dass auch der VwGH bei der Beurteilung der Frage nach dem Vorliegen einer Werklieferung oder Werkleistung offensichtlich darauf abstellt, dass es sich beim hergestellten und an den Auftraggeber übertragenen Erzeugnis um einen Gegenstand handeln muss, der erst durch einen bestimmten Herstellungsvorgang (unter Verwendung von Hauptsachen wie Papier) seiner Zweckbestimmung entsprechend als Buch/Zeitschrift benutzbar wird. Dass nach Ansicht des VwGH das Binden eines Buches unter Beistellung des Einbandes selbst dann eine Werklieferung darstellt, wenn wesentliche Bestandteile (wie die Planobögen) vom Auftraggeber beigestellt werden, lässt sich nach Meinung des unabhängigen Finanzsenates dahingehend interpretieren, dass erst durch den Vorgang des Bindens der einzelnen Seiten in einem bestimmten Einband ein Gegenstand entsteht, der die Eigenschaft als Buch erfüllt bzw. seiner Zweckbestimmung entsprechend als Buch benutzbar ist. Im Sinne der BFH Judikatur entsteht durch das Binden (sofern die Beistellung des Einbandes durch den Buchbinder erfolgt) ein Gegenstand neuer Marktgängigkeit, an dem Verfügungsmacht verschafft werden kann. Dass der VwGH im bloßen Zusammenfassen von Zeitschriften, Berichten in einem Einband keine Werklieferung, sondern eine sonstige Leistung erblickt, ist nach Ansicht der Berufungsbehörde unter dem Aspekt, dass der Wille der Vertragsparteien offensichtlich nicht darauf gerichtet war einen "neuen" Gegenstand zu erhalten, sondern nach der Verkehrsauffassung bereits existente entsprechend ihrer Zweckbestimmung benutzbare Zeitschriften, Berichte, etc. lediglich zur besseren Handlichkeit, einer übersichtlicheren Aufbewahrung, besseren Auffindbarkeit etc. in einer bestimmten Art und Weise zusammengefasst werden sollten, nachvollziehbar. Dem Erfordernis der Schaffung eines Gegenstandes anderer Marktgängigkeit (im Sinne einer anderen Zweckbestimmung) wird durch ein bloßes Zusammenfassen bereits bestehender Zeitschriften, Berichte nicht Rechnung getragen. Diese Ansicht wird im Ergebnis auch von Doralt (Finanzjournal 1982, S.57 ff) bestätigt, wenn dieser ausführt, dass sich nach dem VwGH (E 12. 1. 1978, 2005/77) die Lösung der Frage, welcher Art der gelieferte Gegenstand bei einer Werklieferung ist, danach richte, welches Werk der Unternehmer für den Auftraggeber schafft (vollbringt) und liefert. Beim Buchbinderfall bestehe dieses Werk nicht in bearbeiteten Planobögen und auch nicht in Einbänden, sondern in einem davon verschiedenen neuem Wirtschaftsgut, nämlich in Büchern. Doralt (Finanzjournal 1982, S.57 ff mwN) rechtfertigt die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für Buchbinderleistungen im übrigen auch damit, dass bei Einführung des ermäßigten Steuersatzes für Bücher, Broschüren und ähnliche Druckerzeugnisse anlässlich der Novelle 1969 zum UStG 1959, deren Wortlaut in das UStG 1972 und 1994 übernommen wurde, nach Absicht des Gesetzgebers (entsprechend den Gesetzesmaterialien ) nicht nur die Buchhändler, sondern auch die mit der Bücherherstellung beschäftigten Gewerbetreibenden von der Begünstigung umfasst sein sollten ("... diejenigen, die durch das Binden bzw. Einband das herstellen, was man nach der Verkehrsauffassung Buch nennt" ). Für die strittigen Umsätze gelangt im gegenständlichen Fall der ermäßigte Steuersatz gemäß § 10 Abs. 2 UStG 1994 zur Anwendung, weil es sich bei den Druckerzeugnissen um Gegenstände der Z. 43 der Anlage zum UStG handelt. In der Anlage zu § 10 Abs. 2 und § 24 UStG 1994 ist unter Z 43 folgendes angeführt: Waren des Kapitels 49 der Kombinierten Nomenklatur, und zwar a) Bücher, Broschüren und ähnliche Drucke, auch in losen Bogen oder Blättern (Position 4901 und aus Positionen 9705 und 9706 der Kombinierten Nomenklatur), b) Zeitungen und andere periodische Druckschriften, auch mit Bildern oder Werbung enthaltend (Position 4902 der Kombinierten Nomenklatur), c) - e) .Bilderalben,..., Noten, ......,kartographische Erzeugnisse...... Von den Warengruppen der Anlage Z 43 nicht umfasst sind Druckereierzeugnisse, die keinen Lesestoff beinhalten (Formulare, Visitenkarten, Kalender, Notizbücher) und jene, die überwiegend Werbezwecken dienen. Hinsichtlich Werbeinhalt ist zwischen den unter lit a) und den unter lit b) der Z 43 angeführten Druckereierzeugnisse eine Unterscheidung zu treffen. Während die unter lit a) genannten Erzeugnisse (d.h. für Broschüren) von der Einreihung in die Position 4901 und somit von der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ausgenommen sind, wenn sie überwiegend Werbezwecken dienen, bleiben die unter lit b) erfassten periodischen Druckschriften auch dann unter der Position 4902, wenn sie Werbung enthalten. Wie bei nicht periodisch erscheinenden Druckerzeugnissen die Abgrenzung "überwiegend der Werbung dienend" vorzunehmen ist, ist den Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur zu entnehmen (insbesondere Anm 5 zu Kap. 49 und Erläuterungen zu Position 4901 und 4902). Aufgrund des durchgeführten Ermittlungsverfahrens steht außer Streit, dass die nach Einschränkung des Berufungsbegehrens verminderten strittigen Umsätze ausschließlich Waren des Kapitels 49 (insbesondere solche der Ziffer b)-Zeitungen und andere periodische Druckschriften, auch mit Bildern oder Werbung enthaltend- Position 4902 der Kombinierten Nomenklatur) betreffen. Die vorwiegend von Parteiortsgruppen herausgegebenen Informationszeitungen über lokale Geschehnisse, Vereinsaktivitäten etc. mit Werbebeiträgen werden nach den glaubwürdigen Aussagen der Bw., den Angaben auf den Rechnungen und den Antwortschreiben zu den Auskunftsersuchen in regelmäßigen Abständen (mindestens zweimal jährlich) veröffentlicht. Werbungen sind bei periodischen Druckschriften für die Einreihung unter 4902 der Kombinierten Nomenklatur nicht schädlich. Dem eingeschränkten Berufungsbegehren war somit stattzugeben und die angefochtenen Bescheide wie im Spruch und in den Berechnungsblättern dargestellt abzuändern. Beilage : 4 Berechnungsblätter Linz, am 24. März 2006