UFSL RV/0991-L/04

oder Forderungen gegenübergestellt werden können (so die Personalkosten, die 1999 und darüber hinaus zu keinen relevanten Erträgen geführt haben). Wenn die Bw. dazu im Zuge der Schlussbesprechung angibt, sie habe Mitarbeiter zu sanierender Firmen übernehmen müssen, diese Kosten aber nicht verrechnen können, so erklärt dies nicht, warum sich die Bw. auf ein derartig unrentables Geschäft überhaupt eingelassen hat. Ein marktkonformes Verhalten kann sie damit nicht dartun, die geschilderte Vorgangsweise ist geradezu das Gegenteil davon. Wenn FB in der mündlichen Verhandlung eine enorm erfolgreiche Tätigkeit der Bw. anführt, die zur Sanierung zahlreicher Betriebe geführt habe, so sind die in den Jahren 1999 und 2000 sowie in den Folgejahren ausgewiesenen Umsätze und Betriebsergebnisse unerklärlich. 2) Die Bw. hat andererseits mit der TH GmbH eine Vereinbarung am 15. Februar 1999 dergestalt abgeschlossen, dass Letzterer 4.292.931,00 S als Werbekostenzuschuss zur Verfügung gestellt werden, weil diese Firma aufgrund der drastischen Umsatzeinbrüche nicht mehr in der Lage sei, die Probleme aus eigener Kraft zu lösen. Die Bw. übernehme daher Aufgaben, um den erfolgreichen Weiterbestand der TH GmbH zu garantieren. Sie erwerbe dadurch ein Vorkaufsrecht auf die Anteile der atypischen stillen Gesellschafter. Dass diese Vereinbarung jeglicher Wirtschaftlichkeit entbehrt, wurde bereits im Abschnitt "Ermittlung des Betriebsergebnisses 1999" dargelegt. Zudem ist für den Berufungssenat nicht erkennbar, wie der "Werbekostenzuschuß" für 1999 (betreffend eine Firma die "ihre Probleme nicht aus eigener Kraft lösen kann") mit der hymnischen Darstellung der "wirtschaftlichen Potenz" der TH GmbH in den Jahren 1999 und 2000 im Antrag auf Konkurseröffnung vom 28. Januar 2002 zusammengehen soll. Vielmehr ist für den Berufungssenat der Eindruck entstanden, dass die Bw. ihre Argumente den jeweiligen Verhältnissen in beliebiger Weise anpasst hat. Der Unabhängige Finanzsenat schließt sich auch der Rechtsmeinung der Betriebsprüfung an, dass die Betätigungen im Umfeld der FB-Firmen lediglich dazu dienten, diesen Firmen kurzfristig Gelder für weitere Aktivitäten zu verschaffen, um gleichzeitig den atypischen Gesellschaftern der Bw. steuerlich verwertbare Verluste zuweisen zu können. Zudem ist - hierin kann abermals der Betriebsprüfung zugestimmt werden - nicht erkennbar, wie eine Veräußerung von stillen Beteiligungen durch die TH GmbH überhaupt zustande kommen sollte, da diese über die Beteiligungen nicht verfügen konnte. e. Maßnahmen zur Verbesserung der Ertragssituation wurden im Berufungsverfahren nicht dargetan. (6) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Aufnahme neuer Gesellschafter dazu führte, dass aufgrund von Leistungsverrechnungen im Jahr 1999 ein exorbitanter Verlust entstanden ist. Aufgrund der sinkenden Umsätze und der bisher angefallenen Verluste, ist mit einem Gesamtgewinn (auch bei Adaptierung des Verlustes 1999) vor Beendigung der Betätigung der atypischen stillen Gesellschaft nicht zu rechnen. Sie erweist sich damit als eine Gesellschaft, die primär darauf ausgerichtet ist, den beteiligten atypisch stillen Gesellschaftern Verlustzuweisungen zu verschaffen. (7) Dieser Umstand wird auch dadurch bestätigt, dass - wie die BP bereits im Besprechungsprogramm vom 11. September 2003 angeführt hat - lt. den Beteiligungsverträgen Verluste nur den neu eintretenden Gesellschaftern zugewiesen wurden (diesem Vorhalt folgte keine Stellungnahme der Bw.). In Punkt VI. der Verträge über die Errichtung der atypischen stillen Gesellschaft heißt es dazu (auszugsweise): "Die zum 1.1.1999 bereits vorhandenen Gesellschafter erhalten im Jahr 1999 Vorweggewinne in Höhe von 5% des ursprünglich einbezahlten Nominales. Darüber hinausgehende Gewinne werden zwischen sämtlichen Gesellschaftern im Verhältnis ihrer einbezahlten Nominale zum Gesamtkapital aufgeteilt. Etwaige Verluste werden nach Verteilung des Vorweggewinnes den hinzutretenden Gesellschaftern zugerechnet." Ungewöhnliche Verlustzuweisungen sind unter dem Aspekt des Fremdvergleiches zu überprüfen (VwGH 2.2.2000, 97/13/0199). Hält man sich die schon im Zeitraum vor 1999 aufgelaufenen Verluste vor Augen (rd. 4.000.000,00 S), so hätten neu eintretende Gesellschafter, welche die Absicht haben einen Gesamtgewinn zu lukrieren, bei ausreichender Kenntnis der Verhältnisse und der im Jahr 1999 geplanten Verrechnungen nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates keine Verträge abgeschlossen, die ihnen vorrangig Verluste zuweisen. Auch diese Vorgangsweise ist nur mit der Absicht der sich neu beteiligenden atypischen stillen Gesellschafter zu erklären, steuerlich verwertbare Verluste dezitiert zu lukrieren und damit eine angemessene Gesamtrendite zu erzielen. (8) Der Berufungssenat ist davon ausgegangen, dass die Jahre 1995 bis 1998 nicht als abgeschlossener Zeitraum zu betrachten sind. a. Die Liebhabereiverordnung unterscheidet zwischen Betätigungen mit Einkunftsquellenvermutung nach § 1 Abs. 1 LVO und Betätigungen mit Liebhabereivermutung nach § 1 Abs. 2 LVO. Die genannten Betätigungen erfahren eine unterschiedliche Behandlung. b. Nach § 1 Abs. 1 LVO liegen Einkünfte bei einer Betätigung vor, die durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss zu erzielen. Diese Absicht ist anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 LVO) zu überprüfen. Nach § 1 Abs. 2 LVO liegt Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn der Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. c. In der Liebhabereiverordnung (bzw. in den LRL) wird die Änderung der Bewirtschaftung nur im Bereich der Liebhabereivermutung des § 1 Abs. 2 LVO erwähnt (so auch Hilber im Kurzkommentar zur Liebhabereiverordnung, Ergänzungsband 1998, Seite 52: "Treten bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Verluste auf, ohne dass ein Gesamtgewinn tatsächlich zu erwarten ist, so ist das Vorliegen von Liebhaberei bis zu einer Änderung der Bewirtschaftung anzunehmen. Als Änderung der Bewirtschaftung gilt nur eine grundlegende Änderung des wirtschaftlichen Engagements, die dazu führt, dass ein Wandel in eine Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 1 stattfindet oder nunmehr Gewinne zu erwarten sind, also die Betätigung objektiv ertragsfähig gestaltet wird" - Pkt. 17.1. LRL). Dies ergibt sich daraus, dass im Bereich des § 1 Abs. 2 LVO der Prüfungsmaßstab ein anderer ist, als bei erwerbswirtschaftlichen Betätigungen des § 1 Abs. 1 LVO. Nur im Bereich der Liebhabereivermutung ist von einem "absehbaren Zeitraum" auszugehen, der durch eine Änderung der Bewirtschaftung unterbrochen wird. Damit ist mit Wirksamkeit der LVO eine Änderung zur vorherigen Rechtspraxis und Rechtsprechung eingetreten. Diese Rechtsansicht wurde auch in Fachartikeln vertreten. So führt Neuber in der ÖStZ 2001/86 aus: "Hingegen kann die Änderung der Bewirtschaftung bei § 1 Abs. 1-Tätigkeiten nicht als Ende eines abgeschlossenen und Beginn eines neuen Beobachtungszeitraumes verstanden werden" (Pkt. IX. mit Verweis auf VfGH vom 7.3.1995, B 301/94; die Rechtsmeinung des BMF in ÖStZ 2000, 271 vom 13.1.2000 zur großen Vermietung kann daran nichts ändern). d. Damit ist der Zeitraum 1995 bis 1999 im Gesamten zu betrachten, eine Abschnittsbetrachtung greift nicht Platz. Auch ein Anlaufzeitraum kommt nicht in Betracht. (9) Aber auch wenn mit 1999 ein neuer (Anlauf)Zeitraum begonnen hätte, wäre der Verlust des Jahres 1999 nicht anzuerkennen: a. In den LRL 1997 in Pkt. 9.9. ist geregelt, dass ein Anlaufzeitraum nicht anzunehmen ist, wenn zu erwarten ist, dass eine voraussichtlich zeitlich begrenzte Betätigung bereits vor dem Anfallen eines Gesamtgewinnes oder Gesamtüberschusses beendet werden wird. In der LVO 1993 ist dieser Passus wie folgt formuliert: Ein Anlaufzeitraum ist nicht anzunehmen, wenn nach den Umständen des Einzelfalles damit zu rechnen ist, dass die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes beendet wird. Der Unterschied der beiden Formulierungen liegt in der zeitlichen Komponente, dh. dass im ersten Fall (LRL) eine "zeitlich begrenzte Betätigung" von vorneherein gefordert wird, während dieses Faktum der LVO nicht zu entnehmen ist. Die Lehre beruft sich daher darauf, dass die LRL 1997 die LVO in unzulässiger Weise einschränken (so Rauscher/Grübler, "Steuerliche Liebhaberei", S. 85) und verweist dabei auf VwGH vom 22.2.2000, 96/14/0038 (betreffend einen Amway-Vertreter). Aus dieser Entscheidung lässt sich ableiten, dass "systembedingte" Aufgaben der Geschäftstätigkeit vor der Gesamtgewinnerzielung jedenfalls in der LVO (bei der Ausnahme vom Anlaufzeitraum) miterfasst sind (so auch Lattner, SWK 2000, S. 327 ff.). Der Unabhängige Finanzsenat geht davon aus, dass auch typische Verlustabschreibegesellschaften, die Ausgaben lediglich zum Zweck der Verlustzuweisung "kreieren" unter die obige Ausnahme zu subsumieren sind. b. Entfällt der Anlaufzeitraum, so wäre auch im Fall eines neuen Beobachtungszeitraumes von Liebhaberei auszugehen, da der bestehende Verlust aus 1999 von -10.154.894,00 S (bzw. bei Nichtanerkennung des Werbekostenzuschusses von - 5.861.962,42) in absehbarer Zeit (aufgrund der geschilderten Ergebnisse und Umsätze) nicht in einen Gesamtgewinn münden kann. Aus den bezeichneten Gründen war für 1999 von Liebhaberei auszugehen. (10) Da sich Liebhaberei (gemäß § 2 EStG 1988) und die Regelung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 ausschließen, waren Ausführungen zu letzterer Bestimmung entbehrlich. Die einheitliche und gesonderte Feststellung für 1999 war - wie dargestellt - somit (abweichend von den Feststellungen der BP) nicht durchzuführen. 2. Der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung 1999 wurde bisher gemäß § 200 BAO vorläufig erlassen. Da nach der rechtlichen Würdigung des Berufungssenates vom Vorliegen von Liebhaberei auszugehen und damit die Ungewissheit als beseitigt anzusehen ist, hat eine Endgültigerklärung des Bescheides zu erfolgen (Ritz, BAO-Kommentar, § 200, Tz 11). Beilage: 1 Anonymisierungsblatt Linz, am 6. Februar 2006