UFSF RV/0388-F/02

worden. In der Tabelle im Vorlageantrag seien vom beispielhaft angenommenen Cash-Flow-Wert von ATS 2,7 Mio irrtümlich ATS 1.980.000 als gesamte GF-Bezüge abgezogen worden. Die dort in der Tabelle ausgewiesenen Werte hätten aber erst ab dem KJ 2000 Geltung. Für 1997 bis 1999 würden die in einer neuen in diesem Schriftsatz dargestellte Tabelle angegebenen Werte stimmen. Abschließend werde zusammengefasst: Die vereinbarten GF-Vergütungen seien sowohl in positiver als auch in negativer Richtung völlig variabel. sie würden sich aus dem EGT zuzüglich der AfA errechnen. Sie seien nicht willkürlich festgesetzt, sondern basierten auf betriebswirtschaftlichen Erfordernissen (Kapitalbedarf). Es gab und gebe auch weiterhin weder wirtschaftlich noch steuerrechtlich sinnvolle Gründe für eine nachträgliche Verschiebung der Risikotragung von der Geschäftsführerebene auf der Gesellschafterebene. Die vertragliche Vereinbarung war und sei wirtschaftlich und steuerrechtlich sowohl für die Gesellschaft als auch für die Gesellschafter sinnvoll. Die Verträge seien in Bezug auf die Risikotragung nie verändert worden. Als einzige Änderung habe es im Jahr 2000 - erstmals nach vier Jahren Laufzeit - eine Inflationsanspassung der Vergütungen gegeben. Die GF-Vergütungen seien in allen Jahen vertragskonform abgerechnet und auf den Verrechnungskonten gutgeschrieben worden. Es habe keine laufende Entlohnung/Entnahmen, auch bei Abwesenheit/Urlaub udgl gegeben. Die Vergütung sei in unregelmäßig hohen und unregelmäßigen Abständen von den GF abgehoben worden. Beide GF seien von der Gesellschaft wirtschaftlich nicht abhängig. Es gab und gebe keinerlei Schwierigkeiten mit der Sachverhaltsermittlung und es seien auch keine solchen genannt worden. Die Verträge der GF seien auch im Außenverhältnis klar in Erscheinung getreten und seien Grundlage besonderer Kreditvereinbarungen (Rahmen, Rückzahlung) die nur indirekt die Gesellschafterebene betreffen. Eine einseitige Änderung wäre nur in Absprche mit der Bank möglich. Innerhalb des Beobachtungszeitraumes von 1997 bis 2003 sei es zu sehr erhelblichen Einkommensschwankungen gekommen. Es würden sich also keine erkennbaren Gründe die vereinbarte Risikotragung steuerrechtlich nicht anzuerkennen ergeben. Für den Fall der Nichtanerkennung werde um ausführliche Angabe jener Gründe ersucht, die einer Anerkennung der Risikotragung entgegen stehen. Mit Schriftsatz vom 30. September 2005 wurden die Anträge vom 28. Jänner 2003 betreffend Haftungs- und Abgabenbescheid vom 12. Juni 2002 auf Entscheidung über die eingebrachte Berufung durch den gesamten Berufungssenat in einer mündlichen Verhandlung ersatzlos zurückgezogen. Über die Berufung wurde erwogen: Den Dienstgeberbeitrag haben gemäß § 41 Abs. 1 des Familienlastenausgleichsgesetzes 1967 (FLAG) alle Dienstgeber zu leisten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen. Gemäß § 41 Abs. 2 FLAG in der ab 1994 anzuwendenden Fassung BGBl. Nr. 818/1993 sind Dienstnehmer alle Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligten Personen im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988. Gemäß § 41 Abs. 3 FLAG idF BGBl. Nr. 818/1993 ist der Dienstgeberbeitrag von der Summe der Arbeitslöhne zu berechnen, die jeweils in einem Kalendermonat an die im Absatz 1 genannten Dienstnehmer gewährt worden sind, gleichgültig, ob die Arbeitslöhne beim Empfänger der Einkommensteuer unterliegen oder nicht (Beitragsgrundlage). Arbeitslöhne sind dabei Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a und b EStG 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988. Die Regelung des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag, der von der in § 41 FLAG festgelegten Beitragsgrundlage zu erheben ist, findet sich in § 57 Abs. 4 HKG idF BGBl. Nr. 958/1993 bzw. § 57 Abs. 7 und 8 HKG idF BGBl. Nr. 661/1994, für Zeiträume ab 1. Jänner 1999 in § 122 Abs. 7 und 8 WKG 1998. Nach der Rechtsprechung des VwGH (Erkenntnisse vom 18.9.1996, 96/15/0121, sowie 20.11.1996, 96/15/0094 und den zuletzt veröffentlichen Erkenntnissen wie 24.10.2002, 2002/15/0160, 25.11.2002, 2002/14/0080, 26.11.2002, 2002/15/0178 und 28.11.2002, 2001/13/0117, 19.02.2004, 2004/15/007, 22.03.2004, 2001/14/0063, 24.02.2004, 2001/14/0062, 31.03.2004, 2004/13/0021 uam.) werden Einkünfte nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 vom wesentlich beteiligten Geschäftsführer einer Ges.m.b.H. dann erzielt, wenn - bezogen auf die tatsächlich vorzufindenden Verhältnisse - feststeht, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer zufolge kontinuierlicher und über einen längeren Zeitraum andauernder Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung in den Organismus des Betriebes seiner Gesellschaft eingegliedert ist, dass ihn unter Bedachtnahme auf die Einnahmen- bzw. Ausgabenschwankungen kein ins Gewicht fallendes Unternehmerwagnis trifft und dass er eine laufende, wenn auch nicht notwendig monatliche Entlohnung erhält (vgl. die Erkenntnisse vom 23.4.2001, 2001/14/0054 und 2001/14/0052, vom 10.5.2001, 2001/15/0061, vom 18.7.2001, 2001/13/0063, und vom 18.9.2003, 2001/15/0151). Im Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 1. März 2001, G 109/00, wird unter Anführung der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes darauf hingewiesen, dass verschiedene Merkmale eines Dienstverhältnisses, die im Zusammenhang mit einer weisungsgebundenen Tätigkeit Anzeichen für ein Dienstverhältnis seien, im Fall der - auf die gesellschaftsrechtliche Beziehung zurückzuführenden - Weisungsungebundenheit ihre Unterscheidungskraft verlieren und daher für die Lösung der Frage, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses im Vordergrund stehen, nicht brauchbar sind. Zu den Merkmalen, die in diesem Sinn vor dem Hintergrund der Weisungsungebundenheit ihre Indizwirkung verlieren, gehören nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vor allem Folgende (vgl. hierzu auch Arnold, ÖStZ 2000, 639f): fixe Arbeitszeit (vgl. VwGH 22.9.2000, 2000/15/0075, 30.11.1999, 99/14/0270 und 27.7.1999, 99/14/0136), fixer Arbeitsort (vgl. VwGH 30.11.1999, 99/14/0226), arbeitsrechtliche und sozialversicherungsrechtliche Einstufung der Tätigkeit (vgl. VwGH 24.2.1999, 98/13/0014), Anwendbarkeit typisch arbeitsrechtlicher Vorschriften, wie Abfertigungs- und Urlaubsregelung, Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall oder Kündigungsschutz (vgl. VwGH 26.4.2000, 99/14/0339, und 27.1.2000, 98/15/0200), sowie die Heranziehung von Hilfskräften in Form der Delegierung von bestimmten Arbeiten (vgl. VwGH 26.4.2000, 99/14/0339). Näher zu beleuchten wären somit folgende Kriterien: a) Eingliederung in den geschäftlichen Organismus: Nach dem Erkenntnis des VwGH 23.4.2001, 2001/14/0054, ist die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers gegeben, wenn der Steuerpflichtige auf Dauer einen Teil des rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Organismus bildet und seine Tätigkeit im Interesse dieses Organismus ausüben muss (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 19 Anm. 72f). Die Judikatur des VwGH ist von einem funktionalen Verständnis des Begriffes der Eingliederung des Geschäftsführers in den geschäftlichen Organismus der GmbH geprägt. Die kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung spricht für die Eingliederung (vgl. VwGH 21.12.1999, 99/14/0255, 27.1.2000, 98/15/0200 und 26.4.2000, 99/14/0339). Gerade diese Eingliederung erscheint im gegenständlichen Fall jedenfalls gegeben, zumal der wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer die Bw laut Firmenbuchauszug vom 8. November 2005 seit 24. September 1997 selbständig vertrat und somit die Aufgaben der Geschäftsführung über einen längeren Zeitraum andauernd und kontinuierlich erfüllt hat. Diesbezüglich wird auch auf den mit Schriftsatz vom 12. Juli 2002 vorgelegten Geschäftsführervertrag verwiesen, der unter Punkt II. den Tätigkeitsbereich und die Funktion des GF beschreibt. Fest steht, dass für das Unternehmen der persönliche Arbeitseinsatz des GF zB bei der Leitung des Unternehmens, dem Aufbau bzw Überwachung obgenannter Firma etc erforderlich war. Im Streitfall ist unter Berücksichtigung des "funktionalen" Verständnisses des Begriffes "Eingliederung in den betrieblichen Organismus" (VwGH 29.1.2002, 2001/14/0076) und unter Bedachtnahme auf den umfangreichen Tätigkeitsbereich eines Gesellschafter Geschäftsführers eine faktische Eingliederung desselben bei Erfüllung des von ihm übernommenen Tätigkeitsbereiches in den betrieblichen Ablauf der Bw gegeben und zwar sowohl in zeitlicher, örtlicher als auch in organisatorischer Hinsicht. b) Unternehmerwagnis: Von einem Unternehmerwagnis ist dann auszugehen, wenn der Erfolg der Tätigkeit des Steuerpflichtigen weitgehend von der persönlichen Tüchtigkeit, vom Fleiß, von der persönlichen Geschicklichkeit sowie von den Zufälligkeiten des Wirtschaftslebens abhängt und der Steuerpflichtige für die mit seiner Tätigkeit verbundenen Aufwendungen selbst aufkommen muss. Dabei kommt es auf die tatsächlichen Verhältnisse an: im Vordergrund dieses Merkmales steht, ob den Steuerpflichtigen tatsächlich das Wagnis ins Gewicht fallender Einnahmenschwankungen trifft (VwGH 25.11.2002, 2002/14/0080). In diese Überlegungen einzubeziehen sind aber auch Wagnisse, die sich aus Schwankungen bei nicht überwälzbaren Ausgaben ergeben. Ob bzw. in welcher Ausprägung im einzelnen Fall die maßgeblichen Kriterien, wie etwa Unternehmerwagnis vorliegen, ist eine Sachverhaltsfrage. Auf die besonderen Schwierigkeiten der Feststellung des tatsächlichen Sachverhaltes, die sich bei den in Rede stehenden Leistungsverhältnissen insbesondere aus dem dabei häufig vorzufindenden Umstand des Selbstkontrahierens ergeben, wurde bereits wiederholt in der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes hingewiesen (vgl. das Erkenntnis vom 25.4.2002, 2001/15/0066). Dieser Aspekt hat zur Folge, dass bei der Sachverhaltsfeststellung, um dem Objektivierungserfordernis hinreichend Rechnung zu tragen, der nach außen in Erscheinung tretenden tatsächlichen Abwicklung der Leistungsbeziehung die wesentliche Bedeutung beizumessen ist (VwGH 31.3.2003, 2003/14/0023). Bei der Beurteilung, ob ein Unternehmerrisiko vorliegt, kommt es - wie ausgeführt - auf die tatsächlichen Verhältnisse an: Laut dem im Akt befindlichen Fragenkatalog habe es eine reine Erfolgsabhängigkeit der Entlohnung nach festen Kriterien (zT über eine umsatzabhängige Vergütung und zT über eine Cashflow-abhängige Vergütung) gegeben. Es habe keine feste Entlohnung gegeben und es bestünden im Jahresvergleich wesentliche Schwankungen (zT auch über 70 %). Es seien Akontierungen in zT unterschiedlicher Höhe und zT unterschiedlicher Anzahl erfolgt. Kilometergelder, Tages- und Nächtigungsgelder und sonstiges würden nur in Ausnahmefällen als Spesenersatz bezahlt. Laut Erhebungen des Lohnsteuerprüfers ergab sich in den Jahren 1998 (erst ab August) bis 2001 folgende Entwicklung: Die Entnahmen seien laut Angaben des Lohnsteuerprüfers laufend - das heisst auch bei Abwesenheit/Urlaub udgl - erfolgt. Wie bereits in der Berufungsvorentscheidung vom 18. November 2002 ausgeführt, sei bis zum Beginn der ggstdl Lohnsteuerprüfung (24. April 2002) den Akten des Finanzamtes (nämlich der Bw und deren GF) sowie den eingereichten Steuererklärungen samt Beilagen und Erläuterungen auch nicht nur ansatzweise zu entnehmen gewesen, dass die in den Steuererklärungen ausgewiesenen Vergütungen an den GF nur auf einer groben Schätzung beruhen würden und es vereinbart gewesen sei, dass mit dem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2001 eine kontokorrentmäßige Abrechnung aller bisher erklärten und endgültig rechtskräftig veranlagten Vergütungen an den GF durchgeführt werden wird. Zusammenfassend wird auf die weitere Argumentation in der Berufungsvorentscheidung verwiesen, woraus hervorgeht, dass sich im vorliegenden Berufungsfall kein Unternehmerrisiko des GF ergibt. Hinzuweisen ist auch auf die unter Punkt 12 im Vorlageantrag vom 20. Jänner 2003 angeführte Abrechnung der Akontierungen erst im Jahresabschluss 2001 und den Verzicht auf die Anpassung aus Praktikabilitätsgründen und Gründen der Übersichtlichkeit in den Vorjahren. Laut Schriftsatz vom 28. Oktober 2005 wurde die Abrechnung der Akontierung insoweit durchgeführt, als laut FIBU-Kontoaufstellung des Jahres 2001 die Geschäftsführerbezüge nunmehr mit € 149.396,18 ausgewiesen wurden. Dieser Betrag deckt sich mit jenem in der Steuererklärung des GF angegebenen. Das heisst, dass sich eine Differenz zwischen der vom Lohnsteuerprüfer angegebenen Entnahmenhöhe von ursprünglich € 41.496,19 und den nunmehr angegebenen € 149.396,18 in Höhe von € 107.899,99 ergibt. Die von der steuerlichen Vertretung ins Treffen geführten Argumente konnten somit die Tatsache des Nichtvorliegens eines Unternehmerrisikos nicht entkräften. c) Laufende Entlohnung: Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (Erkenntnisse vom 23.4.2001, 2001/14/0054, und 2001/14/0052, vom 10.5.2001, 2001/15/0061, vom 18.7.2001, 2001/13/0072 und 2001/13/0063, vom 18.7.2001, 2001/13/0082) steht der Annahme der Erzielung von Einkünften nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 nicht entgegen, dass die Vergütung des Geschäftsführers ausschließlich in Form z.B. von vierteljährlich zufließender Zahlungen bewirkt wird, da diese Judikatur das Element laufender Lohnzahlung nicht an die Bedingung knüpft, dass die dem Geschäftsführer gewährten Vergütungen im Monatsrhythmus zufließen. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes reicht es für die Annahme einer laufenden Entlohnung aus, wenn die Geschäftsführervergütung zB dem Verrechnungskonto jährlich gutgeschrieben wird (vgl. VwGH 27.8.2002, 2002/14/0094, 18.9.2003, 2001/15/0151). Im Streitfall erfolgte die Entlohnung durch Entnahmen des Geschäftsführers in der vom Lohnsteuerprüfer jährlich angegebenen Höhe, wobei im Jahr 2001 eine Änderung bzw Erhöhung laut vorgelegter FIBU-Aufstellung vorgenommen wurde. Laut Einkommensteuererklärung des GF und Angaben der steuerrechtlichen Vertretung im Schriftsatz vom 28. Oktoer 205 ergab sich anstelle des ursprünglichen Wertes von € 41.496,19 ein Wert in Höhe von € 149.396,18. Eine laufende Entlohnung ist bei den bereits dargestellten Entnahmemodalitäten ebenfalls als gegeben zu erachten. In der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vom 10. November 2004, 2003/13/0018, wird nunmehr revidierend wie folgt ausgeführt: Eine Überprüfung der Rechtsanschauungen, die der Verwaltungsgerichtshof zu den Voraussetzungen einer Erzielung von Einkünften nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 in der referierten Judikatur geäußert hat, gebe - auch im Lichte der daraus gewonnenen Erfahrungen - dazu Anlass, die bisher vertretene Rechtsauffassung dahin zu revidieren, dass in Abkehr von der Annahme einer Gleichwertigkeit der zu obigen lit a bis c genannten Merkmale die Kriterien des Fehlens eines Unternehmerwagnisses und des laufenden Anfallens einer Entlohnung in den Hintergrund zu treten haben und entscheidende Bedeutung vielmehr dem Umstand zukommt, ob der Gesellschafter bei seiner Tätigkeit in den betrieblichen Organismus des Unternehmens der Gesellschaft eingegliedert ist. Zu diesem Ergebnis ist der Verwaltungsgerichtshof aus nachstehenden Überlegungen gelangt: Die Schwierigkeiten, welche die Auslegung der Vorschrift des § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 bereitet, würden vornehmlich in der vom Gesetzgeber gebrauchten Wortfolge "sonst alle" wurzeln. Dass der Gesetzgeber mit dem Wort "sonst" den Umstand der gesellschaftsvertraglich begründeten Freiheit des Geschäftsführers (oder in anderer Weise für die Gesellschaft tätigen Gesellschafters) von jeder Fremdbestimmung ansprechen und damit das Merkmal der Weisungsgebundenheit als Tatbestandsvoraussetzung der Erzielung von Einkünften nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 beseitigen wollte, habe der Verwaltungsgerichtshof schon in seinen Erkenntnissen vom 18. September 1996, Slg. N.F. Nr. 7118/F, und vom 20. November 1996, Slg. N.F. Nr. 7143/F, ausgesprochen und an diesem Verständnis von der Bedeutung des Ausdrucks "sonst" auch in der Folge festgehalten. Der Verwaltungsgerichtshof bleibe bei diesem Verständnis. Ist die Bedeutung des Wortes "sonst" in der Bestimmung des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 klargestellt, dann gelte es, den Bedeutungsgehalt des Wortes "alle" in dieser Gesetzesvorschrift zu erforschen. Der Verfassungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom 1. März 2001, G 109/00, VfSlg. Nr. 16.098, dargelegt, dass die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zur Abgrenzung selbständiger von nichtselbständiger Arbeit einem - vom Verfassungsgerichtshof geteilten - Verständnis der Gesetzeslage entspreche, welches die Begriffe der Selbständigkeit/Unselbständigkeit und des Dienstverhältnisses sowie des Arbeitnehmers im steuerlichen Sinn nicht als durch § 47 EStG 1988 abschließend definiert ansieht, sondern als durch eine Mehrzahl von Merkmalen gekennzeichneten "Typusbegriff" deutet. Solchen "Typusbegriffen" seien die realen Erscheinungen nicht zu subsumieren, sondern an Hand einer Vielzahl von Merkmalen zuzuordnen, wobei nicht stets alle Merkmale in gleicher Intensität ausgebildet sein müssten und die Entscheidung letztlich nach dem Gesamtbild zu erfolgen habe, heisst es im genannten Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes weiter. Der Verfassungsgerichtshof verstand unter dem in der Vorschrift des § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 gebrauchten Ausdruck "alle" in seinem Erkenntnis somit augenscheinlich die außerhalb der Weisungsgebundenheit - nach der Besonderheit des Leistungsverhältnisses eines Gesellschafters zu seiner Gesellschaft - noch in Betracht kommenden Merkmale eines steuerrechtlichen Dienstverhältnisses, wie sie von der Rechtsprechung als zu den gesetzlich durch § 47 Abs. 2 EStG 1988 definierten Tatbestandsvoraussetzungen hinzutretend entwickelt worden waren. An dieser Auffassung hat sich die zu obigen Punkten (Unternehmerrisiko, Eingliederung in den geschäftlichen Organismus etc.) referierte Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes in der Folge orientiert und hat neben der Eingliederung in den Organismus des Betriebes der Gesellschaft auch das Fehlen eines Unternehmerwagnisses aus der Tätigkeit für die Gesellschaft und das Element laufender Lohnzahlung als relevante Kriterien angenommen. Die Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 beschreibt das steuerrechtliche Dienstverhältnis allerdings mit zwei Merkmalen, nämlich der Weisungsgebundenheit einerseits und der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Betriebes des Arbeitgebers andererseits. Diese beiden Merkmale gehen nach der vom Verfassungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 1. März 2001 zum Ausdruck gebrachten Sichtweise, der sich der Verwaltungshof in seinem Erkenntnis vom 10. November 2004, 2003/13/0018, anschließt, nicht in einem Oberbegriff der Weisungsunterworfenheit auf. In den hg. Erkenntnissen vom 17. Mai 1989, 85/13/0110, Slg. NF. Nr. 6.403/F (zitiert im genannten Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes), vom 31. Juli 1996, 95/13/0289, vom 23. Mai 2000, 97/14/0167, vom 20. Dezember 2000, 99/13/0223, Slg. NF. Nr. 7.569/F, vom 25. Jänner 2001, 95/15/0074, und zuletzt vom 24. Juni 2004, 2001/15/0113, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass (nur) in Fällen, in denen die im Gesetz festgeschriebenen Kriterien der Weisungsgebundenheit und der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Betriebes des Arbeitgebers noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, auf weitere Abgrenzungskriterien (wie etwa auf das Fehlen eines Unternehmerrisikos) Bedacht zu nehmen ist. Wird das in § 47 Abs. 2 EStG 1988 normierte Tatbestandselement der Weisungsgebundenheit durch den Ausdruck "sonst" in § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 beseitigt (oder im Verständnis des Verwaltungsgerichtshoferkenntnisses vom 23. April 2001, 2001/14/0054, "hinzugedacht"), dann kann sich der Ausdruck "alle" in derselben - auf die gesetzliche Definition des steuerrechtlichen Dienstverhältnisses in § 47 Abs. 2 EStG 1988 verweisenden - Vorschrift damit (primär) nur auf das verbleibende gesetzliche Kriterium der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Betriebes des Arbeitgebers beziehen. Weiteren Elementen, wie etwa dem Fehlen eines Unternehmerrisikos oder einer als "laufend" zu erkennenden Lohnzahlung, kann in einer dem Gesetzeswortlaut verpflichteten Auslegung Bedeutung für die Verwirklichung des Tatbestandes des § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 nur noch in solchen Fällen zukommen, in denen eine Eingliederung des für die Gesellschaft tätigen Gesellschafters in den Organismus des Betriebes der Gesellschaft nicht klar zu erkennen wäre. Hievon wird aber in aller Regel - und somit auch im Berufungsfall - nicht auszugehen sein, weil die Frage, nach der Eingliederung des tätigen Gesellschafters in den Organismus des Betriebes der Gesellschaft weiterhin nach jenem bereits referierten Verständnis von diesem Tatbestandsmerkmal zu beantworten ist, zu dem der Verwaltungsgerichtshof in seiner bisherigen Rechtsprechung gefunden hat. Nach diesem Verständnis wird dieses für die Erfüllung des Tatbestandes der Einkünfteerzielung nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 notwendige Merkmal durch jede nach außen hin als auf Dauer angelegt erkennbare Tätigkeit hergestellt, mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft, sei es durch ihre Führung, sei es durch operatives Wirken auf ihrem Betätigungsfeld, verwirklicht wird, ohne dass dabei von Bedeutung wäre, in welcher Weise die aus der Tätigkeit erzielten Einkünfte zu qualifizieren wären, wenn die Tätigkeit nicht für die Gesellschaft geleistet würde. Mit der Erzielung von Einkünften aus Vergütungen im Sinne des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 werden zufolge der Qualität dieser Vorschrift als lex specialis gegenüber anderen Einkünftetatbeständen diese nämlich - wie dies der Verwaltungsgerichtshof schon in seinem Erkenntnis vom 26. November 2003, 2001/13/0219, so entschieden hat - durch eine solche Tätigkeit rechtlich verdrängt, welche durch einen Steuerpflichtigen in seiner Eigenschaft als Gesellschafter jener Gesellschaft gegenüber erbracht wird, an der er im Sinne des § 22 Z. 2 Teilstrich 2 EStG 1988 wesentlich beteiligt ist. Das dem von der Rechtsprechung als zusätzlichem Hilfskriterium entwickelten Abgrenzungselement des Bestehens oder Fehlens eines Unternehmerrisikos bei der Betrachtung der Tätigkeit eines Gesellschafters für seine Gesellschaft auch in der praktischen Rechtsanwendung keine Bedeutung zukommt, zeigt übrigens die vom Verwaltungsgerichtshof aus seiner reichhaltigen Rechtsprechung gewonnene Erfahrung, nach der ein dem Gesellschafter-Geschäftsführer aus der Geschäftsführungstätigkeit erwachsenes und rechtlich dieser Tätigkeit zuzuordnendes Unternehmerwagnis bislang so gut wie nie erwiesen werden konnte, zumal in den wenigen Beschwerdefällen, in denen der angefochtene Bescheid aufzuheben war, der Aufhebungsgrund regelmäßig in Unzulänglichkeiten der Bescheidbegründung wurzelte. Liegt bei der Tätigkeit eines Gesellschafters für seine Gesellschaft eine auf die gesellschaftsrechtliche Beziehung zurückzuführende Weisungsungebundenheit vor, wie sie der Ausdruck "sonst" in der in Rede stehenden Vorschrift unterstellt, dann sind im Falle der klar erkennbaren Eingliederung des Gesellschafters in den Organismus des Betriebes der Gesellschaft alle weiteren Merkmale, die vor dem Hintergrund einer weisungsgebundenen Tätigkeit (im Zweifelsfall zusätzlich heranziehbare) Indizien für ein Dienstverhältnis wären, für das Vorliegen des Tatbestandes nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 ebenso irrelevant wie die zivilrechtliche Gestaltung der Leistungsbeziehung zwischen Gesellschaft und tätigem Gesellschafter. Die gesetzlich begründeten Unterschiede zwischen der Rechtsstellung eines Gesellschafter-Geschäftsführers (oder in anderer Weise für die Gesellschaft Tätigen) zu der eines Arbeitnehmers haben ihren Grund in den Anknüpfungen der arbeits-, sozial- und haftungsrechtlichen Schutzgesetze an das Vorliegen eines Rechtsverhältnisses im Sinne des Arbeitsrechtes, das zufolge der Eigenart der hier untersuchten Leistungsbeziehung häufig nicht vorliegt. Im Sinne des Erkenntnisses des verstärkten Senates vom 10. November 2004, 2003/13/0018, hat der Verwaltungsgerichtshof auch in seinen Erkenntnissen vom 22. Dezember 2004, 2004/15/0082, 2003/15/0056, 0043 entschieden. Im vorliegenden Berufungsfall übten die GF bei der Bw ihre Geschäftsführungstätigkeit seit September 1997 aus. Das Merkmal ihrer Eingliederung in den betrieblichen Organismus der Gesellschaft ist aufgrund vorstehender Ausführungen zweifelsfrei gegeben. Die von der steuerrechtlichen Vertretung umfassend vorgetragenen Argumente (völlige persönliche und wirtschaftlicher Unabhängigkeit, örtliche und zeitliche Ungebundenheit, Weisungsfreiheit, Möglichkeit der Vertretung, reine Akontierung der GF-Vergütungen etc) gehen somit mangels rechtlicher Relevanz der vorgetragenen Sachverhalte (siehe das bereits zitierte Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 10. Nobember 2004, 2003/13/0018) ins Leere. Mit dem Bundesgesetz vom 17. Dezember 1979, BGBl. 1979/570, mit dem das Handelskammergesetz geändert worden war, wurde eine neue Kammerumlage eingeführt, die in Form eines Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag (§ 41 des FLAG 1967, BGBl 1967/367) erhoben wird. Diese Kammerumlage wurde mit Wirkung ab 1. Jänner 1999 im Wirtschaftskammergesetz 1998, BGBl I 1998/103 neu geregelt. Die hierfür maßgeblichen Bestimmungen sind in § 122 Abs 7 und 8 sowie in § 126 Abs 1 dieses Bundesgesetzes enthalten. Der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag ist eine Selbstbemessungsabgabe, so wie der Dienstgeberbeitrag selbst. Es finden auf den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag auch die Bestimmungen, die für den Dienstgeberbeitrag gelten, analog Anwendung. Zur Entrichtung des Zuschlages sind jedoch nur solche Dienstgeber verpflichtet, die Kammermitglieder sind. Nachdem die berufungsführende GmbH nicht Mitglied der Wirtschaftskammer ist, besteht keine Dienstgeberbeitragszuschlagspflicht iS des § 122 WKG. Zusammenfassend ist aufgrund vorstehender Ausführungen festzuhalten, dass im Gegenstandsfall die Voraussetzungen für die Qualifikation der Entnahmen des wesentlich beteiligten Geschäftsführers nach § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 erfüllt sind. Die vom Geschäftsführer entnommenen Beträge bzw Entlohnungen in der vom Prüfer im Prüfungsbericht jährlich angegebenen Höhe bzw in der von der steuerlichen Vertretung in ihrer Eingabe vom 14. Dezember 2005 angegebenen Höhe bzw der vom Finanzamt übermittelten Kopien der einzelnen Beilagen zu den Einkommensteuererklärungen für 1997 bis 2001 sind daher gemäß § 41 Abs. 3 FLAG 1967 in die Beitragsgrundlage des DB einzubeziehen. Der angefochtene Bescheid war daher insoweit abzuändern, als der Dienstgeberbeitrag und der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag von den von der steuerrechtlichen Vertretung im Zuge des Berufungsverfahrens sowie den in den Beilagen zur Einkommensteuererklärung bekannt gegebenen Geschäftsführervergütungen zu bemessen war. Auf die zahlreichen Telefonate mit Herrn DP (siehe AV vom 13. und 14. Dezember 2005) wird verwiesen. Es ergeben sich daher folgende Werte: | Jahr | GF-Bezug | GF-Bezug | Summe | DB | 1997 | 825.000 ATS | 840.000 ATS | 1.665.000 ATS | 74.925 ATS | 1998 | 900.000 ATS | 840.000 ATS | 1.740.000 ATS | 78.300 ATS | 1999 | 900.000 ATS | 840.000 ATS | 1.740.000 ATS | 78.300 ATS | 2000 | 1.080.000 ATS | 990.000 ATS | 2.070.000 ATS | 93.150 ATS | 2001 | 71.946,11 € | 75.216,38 € | 147.162,49 € | 6.622,31 € | Gesamt | 341.198,96 € | 330.298,03 € | 671.496,98 € | 30.217,36 € Der Berufung war daher teilweise stattzugeben und es war wie im Spruch ausgeführt zu entscheiden. Feldkirch, am 21. Dezember 2005