EStR 2000 Rz 3743–3768

9.1.2.2.1.5 Gemischtgenutzte Gebäude Rz 3743: Hinsichtlich der Zuordnung teils betrieblich, teils privat genutzter Gebäude zum Betriebs- oder Privatvermögen siehe Rz 557 ff. In den Fällen der "gemischten" Nutzung eines zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Gebäudes kommt der Investitionsfreibetrag nur insoweit (dh. im vorliegenden Zusammenhang: in dem Ausmaß) zum Tragen, als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf den betrieblich genutzten Teil des Gebäudes entfallen. "Nur insoweit" bezieht sich nicht lediglich auf die unmittelbare Nutzung zu Betriebszwecken als Voraussetzung der Geltendmachung des Investitionsfreibetrages für Gebäude, sondern auch auf das Ausmaß dieser Nutzung. Hinsichtlich des privat genutzten Teiles steht kein Investitionsfreibetrag zu, weil das Gebäude "insoweit" nicht unmittelbar dem Betriebszweck dient (VwGH 14.9.1993, 93/15/0135). 9.1.2.2.1.6 Kraftfahrzeuge Rz 3744: Sonderbestimmungen für Kraftfahrzeuge in Zusammenhang mit dem Investitionsfreibetrag sind in § 10 Abs. 4 EStG 1988 enthalten: Einerseits wird die Geltendmachung eines Investitionsfreibetrages für bestimmte Gruppen von Kraftfahrzeugen gänzlich ausgeschlossen, andererseits wird für die anspruchsberechtigten Fahrzeuge eine Sonderbestimmung betreffend den höchstzulässigen Prozentsatz an Investitionsfreibetrag (Ausmaß) getroffen. Rz 3745: Der Begriff des Kraftfahrzeuges (als Abgrenzungskriterium zum "bloßen" Fahrzeug bzw. zu anderen Wirtschaftsgütern) ist unter Zuhilfenahme der einschlägigen kraftfahrrechtlichen Vorschriften nach der Verkehrsauffassung auszulegen (ua. VwGH 19.3.1998, 96/15/0074). Er umfasst demnach alle zur Verwendung auf Straßen bestimmte oder auf Straßen verwendete Fahrzeuge, die durch technisch frei gemachte Energie angetrieben werden und nicht an Gleise gebunden sind, auch wenn ihre Antriebsenergie Oberleitungen entnommen wird (entsprechend der Begriffsbestimmung des Kraftfahrzeuges in § 2 Abs. 1 Z 1 KFG 1967 in der geltenden Fassung), sofern sie ausschließlich oder vorwiegend zur Personen- oder Güterbeförderung bestimmt sind; weiters Kraftwagen, die nach ihrer Bauart und Ausrüstung ausschließlich oder vorwiegend zum Ziehen von Anhängern oder Geräten (VwGH 19.3.1998, 96/15/0074) oder zur Verwendung als Geräteträger bestimmt sind (Zugmaschinen). Rz 3746: Unter diese Begriffsbestimmung fallen insbesondere Personenkraftwagen, Kombinationskraftwagen und Krafträder, Omnibusse, Lastkraftwagen (nicht jedoch Anhänger), Sattelzugfahrzeuge (nicht jedoch der Sattelanhänger: VwGH 28.5.1986, 86/13/0030), Elektrokarren, Betonfahrmischer (VwGH 14.12.1993, 93/14/0145); Traktoren (VwGH 19.3.1998, 96/15/0074), Zugmaschinen und Straßenreinigungsfahrzeuge (VwGH 31.5.1994, 91/14/0254). Rz 3747: Fahrzeuge, die nach ihrer Bauart und Ausstattung ausschließlich oder vorwiegend zur Durchführung von nicht in der Beförderung von Personen oder Gütern auf Straßen bestehenden Arbeitsvorgängen bestimmt sind (selbstfahrende Arbeitsmaschinen iSd § 2 Abs. 1 Z 21 KFG 1967, etwa Fahrzeuge im Tiefbau, Muldenkarren, Muldenkipper, weiters Mähdrescher und dergleichen), sind im Sinne der Verkehrsauffassung nicht als Kraftfahrzeuge anzusehen. Rz 3748: Entscheidend für die Einstufung als Kraftfahrzeug oder als selbstfahrende Arbeitsmaschine ist die vorwiegende Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes von seiner Konstruktion her. Bei Kraftfahrzeugen im obigen Sinne ist die Transportfunktion wesentlich. Sofern Fahrgestell und Aufbauten (im weitesten Sinne) als einheitliches Wirtschaftsgut anzusehen sind, unterliegt das Wirtschaftsgut als Ganzes den Sonderregelungen über Kraftfahrzeuge. Rz 3749: Sondereinrichtungen wie Autotelefon, Taxameter, Funkeinrichtung, Bordcomputer-Fahrtenbuch und dergleichen sind hingegen als eigenes Wirtschaftsgut zu behandeln. Für diese Einrichtungen steht daher ein Investitionsfreibetrag nach den allgemeinen Regelungen zu, gleichgültig, in welches Kraftfahrzeug sie eingebaut sind. Rz 3750: Für Personenkraftwagen, Kombinationskraftwagen (zur Begriffsbestimmung und Abgrenzung siehe Rz 3210 sowie die VO BGBl. Nr. 273/1996) und Krafträder ist die Geltendmachung eines Investitionsfreibetrages grundsätzlich ausgeschlossen. Von dieser Ausschlussbestimmung normiert der dritte Satz des § 10 Abs. 4 EStG 1988 wieder eine Ausnahme, dh. ein Investitionsfreibetrag steht zu für Fahrschulkraftfahrzeuge und Kraftfahrzeuge, die zu mindestens 80% dem Zweck der gewerblichen Personenbeförderung oder der gewerblichen Vermietung dienen (zur Definition dieser Fahrzeugtypen siehe Rz 3211). 9.1.2.3 Wirtschaftsgutbezogene Ausschlüsse vom Investitionsfreibetrag Rz 3751: Für bestimmte Wirtschaftsgüter kann, entsprechend § 10 Abs. 4 und 5 EStG 1988, ein Investitionsfreibetrag nicht gebildet werden. 9.1.2.3.1 (Teil-)Betriebserwerb, Erwerb eines Mitunternehmeranteils Zu den Begriffen (Teil-)Betriebserwerb, Erwerb eines Mitunternehmeranteils siehe Rz 5506 ff und 5802 ff. 9.1.2.3.2 Sale and Lease back Rz 3752: Für die Anschaffung gebrauchter Wirtschaftsgüter (siehe Rz 3762 f), die unmittelbar oder mittelbar zur entgeltlichen Überlassung an den Veräußerer bestimmt sind, steht kein Investitionsfreibetrag zu. Dieser Ausschlussgrund betrifft primär das "sale and lease back", kommt aber auch bei anderen Formen der entgeltlichen Nutzungsüberlassung zum Zug ("schlichte" Rückmiete, Rückverpachtung uÄ). Rz 3753: Eine unmittelbare entgeltliche Überlassung liegt vor, wenn der Käufer das Wirtschaftsgut ohne Zwischenschaltung Dritter dem Verkäufer überlässt. Eine mittelbare entgeltliche Überlassung ist anzunehmen, wenn nach der Gestaltung des Sachverhaltes von vornherein erkennbar ist, dass das Wirtschaftsgut dem Verkäufer überlassen werden soll, aber nach dem (ersten) Käufer weitere (Zwischen-)Käufer bzw. (Zwischen-)Mieter zwischengeschaltet werden. Beispiel 1: Der Käufer A vermietet das gebrauchte Wirtschaftsgut nicht direkt an den Verkäufer zurück, sondern verkauft das Wirtschaftsgut zunächst an den Käufer B. Erst der Käufer B vermietet das Wirtschaftsgut an den Verkäufer. Der Investitionsfreibetrag steht weder dem Käufer A (diesem käme im Hinblick auf den Weiterverkauf innerhalb der Behaltefrist der Investitionsfreibetrag ohnedies nicht endgültig zugute) noch dem Käufer B zu. Beispiel 2: Der Käufer A vermietet das gebrauchte Wirtschaftsgut nicht direkt an den Verkäufer zurück, sondern vermietet es zuerst an den Mieter B, der es seinerseits dem Verkäufer weitervermietet. Der Investitionsfreibetrag steht dem Käufer A nicht zu. Rz 3754: Der Kauf des Wirtschaftsgutes und die entgeltliche Überlassung an den Verkäufer müssen nicht Zug um Zug vor sich gehen. Die Ausschlussbestimmung betrifft auch jene Fälle, in denen zwischen dem Kauf einerseits und der entgeltlichen Überlassung andererseits einige Zeit verstreicht und nach dem Gesamtbild ein erkennbarer Zusammenhang zwischen Kauf und entgeltlicher Überlassung gegeben ist. Rz 3755: Tätigt der Käufer nach der entgeltlichen Überlassung an den Verkäufer Herstellungsaufwendungen auf das gebrauchte Wirtschaftsgut (bspw. Aufstocken eines Gebäudes), so kann für diesen Herstellungsaufwand ein Investitionsfreibetrag in Anspruch genommen werden. Rz 3756: Wird ein vom Käufer erworbenes gebrauchtes Gebäude nur zum Teil an den Verkäufer vermietet, so ist der Investitionsfreibetrag nur für die entsprechenden anteiligen Anschaffungskosten ausgeschlossen. 9.1.2.3.3 Sale and Sale back Rz 3757: Für die Anschaffung gebrauchter Wirtschaftsgüter (siehe Rz 3720), die unmittelbar oder mittelbar (siehe Rz 3752) zur entgeltlichen Rückveräußerung an den Veräußerer bestimmt sind, steht kein Investitionsfreibetrag zu. Dieser Ausschlussgrund kommt sowohl auf der Seite des Käufers des zur Rückveräußerung bestimmten gebrauchten Wirtschaftsgutes als auch auf der Seite des "Rückkäufers" (ehemaligen und neuerliche Eigentümers) zum Zug. 9.1.2.3.4 Gebrauchte Wirtschaftsgüter im Konzern 9.1.2.3.4.1 Allgemeines Rz 3758: Der Investitionsfreibetrag ist ausgeschlossen, wenn ein einem Konzern zugehörendes Unternehmen von einem anderen Unternehmen dieses Konzerns ein gebrauchtes Wirtschaftsgut kauft. Erfasst sind damit ua. der Erwerb eines Tochterunternehmens von der Konzernmutter, aber auch Erwerbe zwischen Schwestergesellschaften. Rz 3759: Die "Aufnahme" eines Wirtschaftsgutes in den Konzern durch die erstmalige Anschaffung durch ein Konzernunternehmen ist davon unberührt, ebenso die Veräußerung aus dem Konzern an ein konzernfremdes Unternehmen (Konzern iSd § 15 AktG 1965 bzw. § 115 GmbHG). Rz 3760: Die Ausschlussbestimmung gilt auch, wenn ein inländisches Konzernunternehmen von einem ausländischen Unternehmen desselben Konzerns (Konzern "über die Grenze") kauft. Rz 3761: Nach der Judikatur (VwGH 18.12.1996, 94/15/0162) sind folgende Kriterien zu prüfen: Um von einem Konzern iSd § 15 AktG 1965 sprechen zu können, bedarf es folgender Merkmale: der einheitlichen Leitung rechtlich selbständiger Unternehmen zu wirtschaftlichen Zwecken bzw. des beherrschenden Einflusses eines selbständigen Unternehmens auf ein anderes, wobei die Abhängigkeit durch Beteiligung, aber auch auf andere Weise, bspw. durch maßgebliche Finanzierung oder Personalunion in den Organen sowie durch Betriebsverpachtung, durch einen Betriebsüberlassungs-, Betriebsführungsvertrag oder Gewinn- und Verwaltungsgemeinschaften hergestellt sein kann. Rechtliche Selbständigkeit des Unternehmens bedeutet, dass der Rechtsträger des Unternehmens eine eigenständige rechtliche Einheit bilden muss und daher keine rechtliche Identität mit dem Unternehmensrechtsträgers eines - wie auch immer - verbundenen Unternehmens bestehen darf. Hiebei darf aber "rechtliche Einheit" nicht mit eigener Rechtspersönlichkeit gleichgesetzt werden. Vielmehr kommen auch gesamthänderisch organisierte Gesellschaften und sogar die GesBR als Unternehmensrechtsträger iSd § 15 AktG in Betracht. Für die Annahme einer (tatsächlich wahrgenommenen) "einheitlichen Leitung" ist Mindesterfordernis, dass eine "auf Grundsätzliches beschränkende Koordinierung in den wichtigsten Fragen der Unternehmenspolitik" vorhanden ist. Als Mittel der einheitlichen Leitung kommen vor allem Beteiligungen, die nicht Mehrheitsbeteiligungen zu sein brauchen, personelle Verflechtungen, maßgebende Finanzierungen und vertragliche Beziehungen in Betracht. 9.1.2.3.4.2 Gebrauchtes Wirtschaftsgut Rz 3762: Von einem ungebrauchten Wirtschaftsgut ist jedenfalls auszugehen, wenn es im Zeitpunkt der Anschaffung fabriksneu ist. Als ungebraucht sind weiters Wirtschaftsgüter zu werten, die lediglich als Ausstellungsstücke (bspw. auf Messen) oder im Probebetrieb eingesetzt wurden. Vorführgeräte sind keinesfalls als ungebrauchte Wirtschaftsgüter anzusehen. Hergestellte Wirtschaftsgüter sind nur ungebraucht, wenn sie überdies weitaus überwiegend aus ungebrauchten Bestandteilen hergestellt sind. Dies ist der Fall, wenn der Wertanteil ungebrauchter Bestandteile und der Eigenleistung mindestens 75% der Herstellungskosten beträgt. Rz 3763: War ein Wirtschaftsgut beim Veräußerer Bestandteil des Umlaufvermögens, ist die Geltendmachung eines Investitionsfreibetrags beim Erwerb durch ein Konzernpartnerunternehmen nicht ausgeschlossen. Dies gilt auch dann, wenn das betreffende Wirtschaftsgut durch eine vorübergehende Nutzung beim Veräußerer als Vorführgerät zu einem "gebrauchten" geworden ist. 9.1.2.3.5 Rechte auf entgeltliche Überlassung von Wirtschaftsgütern Rz 3764: Die Geltendmachung eines Investitionsfreibetrages ist für Rechte auf entgeltliche Überlassung von Wirtschaftsgütern, ausgenommen die Werknutzungsbewilligung und das Werknutzungsrecht im Sinne des Urheberrechtsgesetzes, gewerbliche Schutzrechte, gewerbliche Erfahrungen und Berechtigungen, ausgeschlossen. Zu einzelnen von dieser Bestimmung erfassten Rechten siehe Rz 623 ff. Rz 3765: Bei den vom Ausschluss des § 10 Abs. 5 EStG 1988 betroffenen Rechten handelt es sich um solche, mit denen gegen Entgelt das Recht auf Nutzung einer Sache eingeräumt wird (beispielsweise der Erwerb eines Mietrechtes oder Baurechtes, VwGH 19.9.1995, 92/14/0008). Nicht von diesem Ausschluss umfasst sind aber Rechte auf Lieferung oder Belieferung, somit Rechte, die keine Nutzung von Wirtschaftsgütern zum Gegenstand haben. 9.1.2.3.6 Unkörperliche Wirtschaftsgüter Zum Begriff siehe Rz 624. Rz 3766: Für die genannten Wirtschaftsgüter sind zwei Ausnahmetatbestände normiert: Ein Investitionsfreibetrag darf nicht geltend gemacht werden, wenn das Wirtschaftsgut zur entgeltlichen Überlassung bestimmt ist (hinsichtlich der Zweckbestimmung, Verwendungszweck, Änderung desselben siehe Rz 3752), sowie bei Erwerb von einem Konzernunternehmens innerhalb eines Konzerns iSd § 15 AktG (siehe Rz 3758). 9.1.2.3.7 Luftfahrzeuge, die der Personenbeförderung dienen Rz 3767: Für Luftfahrzeuge, die der Personenbeförderung dienen, steht kein Investitionsfreibetrag zu, ausgenommen es handelt sich um Luftfahrzeuge eines Luftverkehrsunternehmens iSd § 101 Luftfahrtgesetz oder einer Zivilluftfahrerschule. Ein Luftverkehrsunternehmen iSd Luftfahrtgesetzes ist nur ein solches, dem die gesetzlich erforderliche Bewilligung, als Luftverkehrsunternehmen tätig zu werden, erteilt wurde. 9.1.2.3.8 Geringwertige Wirtschaftsgüter Rz 3768: Wird vom Steuerpflichtigen von der Sofortabschreibungsmöglichkeit gemäß § 13 EStG 1988 für geringwertige Wirtschaftsgüter (siehe Rz 3898) Gebrauch gemacht, ist die Geltendmachung des Investitionsfreibetrages für diese Wirtschaftsgüter ausgeschlossen. Wird von der Sofortabschreibungsmöglichkeit nicht Gebrauch gemacht, steht (bei Erfüllung der sonstigen Voraussetzungen) ein Investitionsfreibetrag zu.