UmgrStR 2002 Rz 1316–1330

4.1.7.4. Kapitalkontenzusammenschluss 4.1.7.4.1. Grundsätzliches Rz 1316: Beim Kapitalkontenzusammenschluss sind zwar wie beim Verkehrswertzusammenschluss die Verkehrswerte des jeweils übertragenen Vermögens die Basis für den Zusammenschluss, in der Vertragsgestaltung kommt es aber zu einer Zweiteilung: Zunächst werden die Beteiligungsverhältnisse der Mitunternehmer abweichend von den Verkehrswerten des jeweils auf die Personengesellschaft übertragenen Vermögens vertraglich nach dem Verhältnis der steuerlich maßgebenden Buchwerte der übertragenen Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile festgelegt (zum Zusammenschluss auf Basis fixer Kapitalkonten siehe Rz 1309 ff). Soweit außerbetriebliches Vermögen übertragen wird, prägen die Einlagewerte im Sinne des § 6 Z 5 EStG 1988 die Verhältnisse. Insofern kommt es durch die Buchwertfortführung zu einer mit der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung übereinstimmenden Übernahme der Buchwerte und damit gleichzeitig zu einem diesen Verhältnissen entsprechenden Ausweis der Beteiligungen auf den Kapitalkonten der Zusammenschlusspartner. Eine Kapitalkontenverschiebung erübrigt sich daher. Im zweiten Schritt wird entsprechend den Verkehrswerten des jeweils übertragenen Vermögens ein Ausgleich zwischen den vereinbarten und den den Realwerten entsprechenden Beteiligungen durch eine gesellschaftsrechtliche Vereinbarung getroffen, die gleichzeitig der drohenden Steuerlastverschiebung entgegenwirkt. Beispiel: Der Einzelunternehmer A schließt sich mit B zu einer GesBR zusammen. A überträgt seinen Betrieb, welcher einen steuerlich maßgebenden Buchwert von 500 und einen Verkehrswert von 1000 hat. B leistet eine Geldeinlage. Da das vereinbarte Beteiligungsverhältnis in der GesBR 50:50 betragen soll, leistet B eine Bareinlage von 500. A überträgt Gesamtreserven in Höhe von 500, B überträgt keine stillen Reserven. Würde die Personengesellschaft unmittelbar nach Zusammenschluss liquidiert, entfielen auf jeden der beiden Mitunternehmer entsprechend ihrem Beteiligungsverhältnis 250 der im Betrieb enthaltenen Gesamtreserven. Da diese aber ausschließlich von A erwirtschaftet worden waren, würde dies ohne Vorsorge eine Verschiebung von Reserven und Steuerlasten von A auf B bewirken. Rz 1317: Voraussetzung für einen Kapitalkontenzusammenschluss ist: die Feststellung des (jeweiligen) Verkehrswertes das (jeweilige) Vorliegen eines positiven Buchwertes bzw. der Bezug auf ein starres Kapitalkonto (siehe Rz 1309 ff). Rz 1318: Zur Vermeidung einer Verschiebung von Steuerlasten sind folgende die Buchwertfortführung nicht beeinträchtigenden Vorsorgemaßnahmen denkbar: Gewinnvorab (Rz 1319 ff) Liquidationsvorab (Rz 1324 f) Gewinn- und Liquidationsvorab (Rz 1326) Reservenvorbehalt (Rz 1327 ff). 4.1.7.4.2. Gewinnvorab Rz 1319: Eine Vereinbarung über einen Gewinnvorab bedeutet, das demjenigen (denjenigen), dessen (deren) Gesamtreserven sonst verkürzt würden, aus den Gewinnen der Personengesellschaft solange mehr zugewiesen wird, bis diese Verkürzung abgegolten ist. Diese Vorab-Gewinnzuweisung geht zu Lasten desjenigen (derjenigen), der (die) sonst nicht selbst erwirtschaftete Gesamtreserven versteuern müsste(n). Der Gewinnvorab ist vertraglich mit jenem Betrag begrenzt, der sich aus der Gegenüberstellung des steuerlich maßgebenden Buchwertes und des Verkehrswertes des übertragenen Vermögens (also unter Einschluss sämtlicher Reserven einschließlich eines Geschäfts- oder Firmenwertes) vervielfacht mit dem Beteiligungsprozentsatz, den der (die) Zusammenschlusspartner erworben haben, ergibt. Beispiel: A überträgt seinen Betrieb mit einem steuerlich maßgebenden Buchwert von 3000 und einem Verkehrswert von 7000. B leistet eine Geldeinlage von 1000, um das vereinbarte Beteiligungsverhältnis von 75 : 25 sicherzustellen. Der für A zu vereinbarende Gewinnvorab zB in Höhe von 10% des jährlichen Gewinnes ist mit insgesamt 1000 begrenzt, da sich B mit einem Viertel in die Gesamtreserven des Betriebes des A von 4000 "einkauft" und dem A gegenüber diesen "Kaufpreis" durch einen Gewinnverzicht bis zum Erreichen des Betrages von 1000 abgilt. Rz 1320: Die Vorabzuweisung muss gewinnabhängig dh. entweder in einem Prozentsatz oder in einem festen aber mit dem (gesellschaftsrechtlichen) Gewinn begrenzten Betrag definiert sein. Die Vereinbarung von fixen oder umsatzabhängigen Beträgen ohne Gewinnbegrenzung oder die ausdrückliche Vereinbarung eines Verlustvorab begründet keine steuerneutrale Vorsorge sondern ist als ein der Mitunternehmeranteilsveräußerung vergleichbarer Vorgang zu sehen und bewirkt im Rahmen des Art. IV UmgrStG die Vollaufwertung der zusammengeschlossenen Vermögen. Rz 1321: Es bestehen keine Bedenken, wenn bei Vollzug des Gewinnvorab zunächst eine Aufteilung des Gewinnes nach den Beteiligungsverhältnissen und in der Folge die Vorabverrechnung erfolgt. Fortsetzung des Beispiels: Im ersten Wirtschaftsjahr der Mitunternehmerschaft ergibt sich ein Gewinn von 800. Dieser Gewinn wird zunächst dem A mit 600 und dem B mit 200 zugewiesen. In der Folge verzichtet B auf 10% von 200 zugunsten des A, sodass sich eine Gewinnzuteilung von 620 für A und 180 für B ergibt. Rz 1322: Ein bloßer Vollzugsfehler, der nicht zur Aufwertung des Übertragungsvermögens führt, liegt vor, wenn die Gewinnvorabvereinbarung den Erfordernissen des Art. IV UmgrStG entspricht, in der Durchführung dieser Vereinbarung aber zB ein Verlustvorab zugewiesen wurde. Rz 1323: Da § 24 Abs. 2 UmgrStG die Vorsorge gegen eine "endgültige" Steuerlastverschiebung voraussetzt, muss die Vereinbarung eines Gewinnvorab auch eine Vereinbarung über einen Ersatzausgleich für den Fall beinhalten, dass die Mitunternehmerschaft oder Mitunternehmerstellung beendet wird, bevor der Gewinnvorab zur Gänze erfüllt worden ist. Die Zahlung des Ersatzausgleichs ist Betriebsausgabe, der Empfang durch den Anspruchsberechtigten Betriebseinnahme. Fortsetzung des Beispiels. Im Jahre 5 nach dem Zusammenschluss veräußert B zum Bilanzstichtag seinen Mitunternehmeranteil an einen Neugesellschafter und erzielt einen vorläufigen Veräußerungsgewinn von 1000. Aus der laufenden Gewinnverteilung erhält B nach Verzicht einen Anteil von 140. Der Gewinnvorab ist bis auf 500 abgebaut. B muss dem A daher 500 bezahlen, dadurch entsteht bei B ein laufender Verlust von 360 bzw. nach Saldierung mit dem Veräußerungsgewinn ein Gewinn aus Gewerbebetrieb von 640 und bei A ein um 500 höherer laufender Gewinn. 4.1.7.4.3. Liquidationsvorab Rz 1324: Bei einem Liquidationsvorab wird die Abgeltung der vorläufig verschobenen Gesamtreserven für den Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerschaft bzw. des Ausscheidens des Mitunternehmers vereinbart. Bei Veräußerung bzw. Liquidation des mitunternehmerischen Betriebes wird dem Berechtigten dabei der Ausgleich nach dem in Rz 1315 definierten Prinzip in Form eines im Zusammenschlussvertrag festgelegten Abgeltungsbetrages aus dem Veräußerungsgewinn zu Lasten des Verpflichteten zugewiesen. Rz 1325: Ein Liquidationsvorab kann wirtschaftsgutbezogen oder kombiniert mit einem unternehmensbezogenen Vorab vereinbart werden. Der wirtschaftsgutbezogene Vorab wird bei Ausscheiden dieses Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen der Personengesellschaft unabhängig davon fällig, ob es dabei zu einem Gewinn kommt. Auch bei jedem Liquidationsvorab muss ein Ersatzausgleich im Zusammenschlussvertrag vereinbart werden. 4.1.7.4.4. Gewinn- und Liquidationsvorab Rz 1326: Die Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung kann auch durch eine Kombination eines Gewinnvorab mit einem Liquidationsvorab vereinbart werden. 4.1.7.4.5. Reserven- und/oder Firmenwertvorbehalt Rz 1327: Eine besondere Form des Kapitalkontenzusammenschlusses ist der Vorbehaltszusammenschluss (zum Zusammenschluss auf Basis starrer Kapitalkonten siehe Rz 1309 f). Bei dieser Vorsorgemethode behält sich derjenige, der Vermögen mit stillen Reserven und/oder einen Firmenwert überträgt, die zum Zusammenschlussstichtag bestehenden Reserven bzw. den Firmenwert vor, dh. er überträgt nur den Buchwert des Vermögens auf die Mitunternehmerschaft. An den stillen Reserven einschließlich Firmenwert, die ab diesem Stichtag in der Personengesellschaft entstehen, sind die Gesellschafter ihrem Anteil entsprechend beteiligt. Rz 1328: Da in diesem Fall der Buchwert des übertragenen Vermögens dem Verkehrswert entspricht, kann der Zusammenschluss nur zu Buchwerten erfolgen. Die Beteiligungsverhältnisse in der übernehmenden Personengesellschaft orientieren sich damit an den Einlagen der übrigen Zusammenschlusspartner im Verhältnis zum Buchwert des die Gesamtreserven vorbehaltenden Partners. Voraussetzung für die Anwendung dieser Zusammenschlussmethode ist das Vorliegen von positiven Buchwerten bzw. der Bezug auf ein starres/fixes Kapitalkonto (Rz 1309 f). Die zum Zusammenschlussstichtag vorhandenen aber dem Übertragenden vorbehaltenen stillen Reserven einschließlich eines Firmenwertes haben nur insofern Bedeutung, als im Fall der Beendigung der Personengesellschaft oder bei Ausscheiden eines Gesellschafters geprüft werden muss, ob und wie weit diese Reserven noch vorhanden sind. Rz 1329: Auch bei dieser Vorsorgemethode ist es erforderlich, im Zusammenschlussvertrag die vorbehaltenen Gesamtreserven betragsmäßig zu definieren und festzulegen, da sonst deren weitere Entwicklung bzw. eine eventuelle Verschiebung dieser zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr nachvollzogen werden kann und damit keine ausreichende Vorsorge getroffen wird. Es ist daher bei jeder (Teil)Realisierung im Rahmen der Gewinnaufteilung die Aufteilung des Restbestandes der vorbehaltenen Gesamtreserven und der gemeinsam erwirtschafteten Reserven durchzuführen. Rz 1330: Die vertragsgemäße sukzessive Aufgabe des Vorbehaltes gegen eine angemessene höhere Gewinnbeteiligung des Altgesellschafters hat keinen Einfluss auf den Vorbehaltszusammenschluss.