UFSW RV/0167-W/05

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des A, Adr, vom 8. Juli 2004 gegen die Bescheide des Finanzamtes Bruck Eisenstadt Oberwart vom 16. Juni 2004 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) für die Jahre 1999 bis 2003 entschieden: Der Berufung wird teilweise Folge gegeben. Die Bescheide betreffend die Jahre 1999 und 2000 werden abgeändert. Die Bescheide betreffend die Jahre 2001 bis 2003 bleiben unverändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe Herr A (Berufungswerber, Bw.) beantragte für die Jahre 1999 - 2003 eine Arbeitnehmerveranlagung und machte ein Pendlerpauschale sowie Sonderausgaben für Personenversicherungen und Wohnraumschaffung geltend. Bei den Darlehensrückzahlungen für Wohnraumschaffung handelt es sich um folgende Beträge (Schilling): | | 1999 | 2000 | 2001 | 2002 | 2003 | Wohnbaudarlehen Land Burgenland | 3.000 | 3.000 | 3.000 | insgesamt 38.460,31 (2.795,02 €) | insgesamt 38.460,31 (2.795,02 €) | Wüstenrot Bausparen x1 | 6.000 | 6.009,26 | 6.000 | Wüstenrot Darlehen x2 x3 | 9.360 | 8.181,58 12.276 | 29.460 Das Finanzamt erließ Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1999 - 2003, ohne die Zahlungen an die Bausparkasse Wüstenrot zu berücksichtigen, da laut Bescheidbegründung eine widmungsgemäße Verwendung nicht nachgewiesen worden sei. Anerkannt wurden lediglich die Sonderausgaben für Personenversicherungen sowie die Rückzahlungen für das Wohnbaudarlehen Land Burgenland von 3.000 S jährlich. Hinsichtlich des Pendlerpauschales wies das Finanzamt darauf hin, dass das Pauschale bereits bei der laufenden Lohnverrechnung abgezogen worden sei. Der Bw. brachte gegen die Einkommensteuerbescheide wegen der Nichtanerkennung des Darlehens eine Berufung ein, in der er ausführte, dass für den Bau eines Eigenheimes ein Darlehen des Landes Burgenland aufgenommen worden sei. Zusätzlich habe er auf Grund einer Hangrutschung ein Darlehen bei Wüstenrot aufnehmen müssen. Diese Hangrutschung habe bereits ein dramatisches Ausmaß angenommen, sodass eine andere Familie ihr Haus habe aufgeben müssen und mit einem Neubau begonnen habe. Er selbst habe nur durch eine massive Befestigung des Hanges eine weitere Beschädigung seines Hauses verhindern können. Für diese Hangbefestigung sei das gegenständliche Darlehen notwendig gewesen. Der Bw. legte dazu eine Baumeisterrechnung über 824.688 S inkl. Umsatzsteuer vom 1. Juli 2000 für eine Rutschungssanierung im Leistungszeitraum 5-6/2000 vor. In einem Faxschreiben gab der Bw. dem Finanzamt bekannt, eine Beihilfe der Burgenländischen Landesregierung im Jahr 2000 von 341.120 S erhalten zu haben. Darüber hinaus sei ihm keinerlei Versicherungsvergütung in Hinblick auf die Hangrutschung und der damit aufgetretenen Schäden zugekommen. Eine Ablichtung eines Kontoauszuges vom 21. September 2000 über die Überweisung des entsprechenden Betrages ist dem Schreiben beigelegt. Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung ab. Begründet wurde dies für 1999 damit, dass in diesem Jahr keine Rückzahlung an die Bausparkasse Wüstenrot geleistet worden sei. Hinsichtlich der Jahre 2000 - 2003 erläuterte das Finanzamt, Aufwendungen zur Bereinigung der Schäden auf Grund einer Hangrutschung seien weder Sonderausgaben noch außergewöhnliche Belastungen. Der Bw. beantragte die Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz und ergänzte, dass die durch die Hangrutschung entstandenen Schäden an seinem Haus (Risse in den Wänden) von ihm selbst repariert worden seien. Um die Hangrutschung zu stoppen und ein Fortschreiten der Schäden zu vermeiden, sei im Jahr 2000 durch eine Baufirma eine Stützmauer um 824.688 S errichtet worden. Von der Burgenländischen Landesregierung habe er in diesem Zusammenhang eine Beihilfe für Katastrophenschäden von 341.120 S erhalten. Er habe die Kosten des Darlehens ursprünglich als Sonderausgaben für Wohnraumschaffung geltend gemacht, da ohne die Erstellung der Stützmauer nach menschlichem Ermessen sein Haus zerstört worden wäre. Die Stützmauer sei nicht als vorbeugende Maßnahme, sondern als Notmaßnahme, um sein Haus zu retten, errichtet worden. Ein anderes Haus in der Nachbarschaft sei wegen der Unbewohnbarkeit durch massive Schäden bereits aufgegeben worden. Abschließend beantragt der Bw., die Sachlage nochmals zu prüfen und die Aufwendungen als Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastung oder Katastrophenschaden steuerlich zu berücksichtigen. Auf Vorhalt der Abgabenbehörde zweiter Instanz gab der Bw. bekannt, dass die in den Jahren 1999 und 2000 an die Bausparkasse Wüstenrot, Vertragsnummer x2, geleisteten Rückzahlungen von 9.360 S und 8.181,58 S nicht in Zusammenhang mit der Errichtung der Stützmauer stehen. Dieses Darlehen sei zur Wohnraumschaffung genutzt worden und die Rückzahlungen seien immer als Sonderausgaben geltend gemacht worden. Die Zahlungen an die Bausparkasse Wüstenrot, Vertragsnummer x1, in Höhe von 6.000 S jährlich seien irrtümlich geltend gemacht worden; es handle sich richtigerweise um einen Sparvertrag. Beigelegt ist ein Schreiben der Bausparkasse Wüstenrot vom 6. September 2005 zu Vertragsnummer x2, aus dem hervorgeht, dass der Vertrag mit 31. Dezember 1975 abgeschlossen und für den Bau des Wohnhauses in R verwendet worden sei. Die Tilgung des Darlehens sei am 13. Oktober 2000 erfolgt. Über die Berufung wurde erwogen: Folgender Sachverhalt ist zu beurteilen: Auf Grund einer Hangrutschung musste der Bw. im Jahr 2000 durch eine Baufirma eine Stützmauer zur Befestigung des Hanges errichten lassen, um ein Fortschreiten der Schäden an seinem Einfamilienhaus hintan zu halten. Strittig ist nun, ob ab dem Jahr 2000 die Rückzahlung des Darlehens (Wüstenrot Vertragsnummer x3), welches für die Kosten der Stützmauer von 824.688 S (abzüglich einer Entschädigung von 341.120 S) aufgenommen wurde, steuerliche Berücksichtigung finden kann. Gemäß § 18 Abs. 1 Z. 3 EStG sind folgende Ausgaben zur Wohnraumschaffung oder zur Wohnraumsanierung bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind: a) (hier nicht von Bedeutung) b) Beträge, die zur Errichtung von Eigenheimen oder Eigentumswohnungen verausgabt werden. c) Ausgaben zur Sanierung von Wohnraum, wenn die Sanierung über unmittelbaren Auftrag des Steuerpflichtigen durch einen befugten Unternehmer durchgeführt worden ist, und zwar - Instandsetzungsaufwendungen einschließlich Aufwendungen für energiesparende Maßnahmen, wenn diese Aufwendungen den Nutzungswert des Wohnraumes wesentlich erhöhen oder den Zeitraum seiner Nutzung wesentlich verlängern oder - Herstellungsaufwendungen. d) Rückzahlungen von Darlehen, die für die Schaffung von begünstigtem Wohnraum oder für die Sanierung von Wohnraum im Sinne der lit. a bis lit. c aufgenommen wurden, sowie Zinsen für derartige Darlehen. Abzugsfähig sind als Wohnraumschaffung gemäß § 18 Abs. 1 Z. 3 lit. b EStG die Errichtungskosten für das Gebäude, die bis zur Erteilung der Benützungsbewilligung anfallen (Doralt, EStG, § 18 Tz 142). Die Errichtung eines Eigenheimes ist grundsätzlich mit seiner Benützbarkeit abgeschlossen. Nicht begünstigt sind die Fälle, in denen die Benützungsbewilligung bereits vorlag und weitere Aufwendungen erst Jahre danach anfallen. Es kommt allenfalls der Abzug als Sanierungsaufwand in Betracht (Doralt, EStG, § 18 Tz 154). Da die Aufwendungen für die Stützmauer zur Hangbefestigung nicht im Zuge der Errichtung des Einfamilienhauses, sondern viele Jahre nach Fertigstellung des Gebäudes anfielen, ist eine Abzugsfähigkeit als "Wohnraumschaffung" nach lit.b der angeführten Gesetzesstelle somit eindeutig nicht gegeben. Es ist aber die Möglichkeit eines Sonderausgabenabzuges als Sanierungsaufwand im Sinne des § 18 Abs. 1 Z. 3 lit. c EStG in Erwägung zu ziehen: Die Sanierung von Wohnraum kann in Form von Instandsetzungsaufwendungen oder Herstellungsaufwendungen erfolgen. Bei ersteren fordert das Gesetz , dass diese Aufwendungen den Nutzungswert des Wohnraumes wesentlich erhöhen oder den Zeitraum seiner Nutzung wesentlich verlängern müssen. Herstellung (="Erzeugung") verlangt die Setzung von Maßnahmen, die in der neuen Form noch nicht gesetzt wurden, weil ein Verbesserungsbedarf besteht (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 18 Tz. 66). Hinsichtlich der gegenständlichen Stützmauer liegt Herstellungsaufwand und nicht Instandsetzungsaufwand vor, da eine Mauer errichtet wurde, die vorher noch nicht vorhanden war. Eine Erhöhung des Nutzwertes oder der Nutzungsdauer des Wohnraumes ist daher laut Gesetz nicht Voraussetzung, wohl aber - wie aus dem Begriff "Sanierung" zu schließen ist - ein Verbesserungsbedarf. Herstellungsaufwand liegt insbesondere dann vor, wenn Veränderungen an der Bausubstanz des Wohnraumes vorgenommen werden, zB bei Zusammenlegung von Wohnungen, Versetzen von Zwischenwänden, Versetzen von Türen und Fenstern, erstmaligem Einbau von Zentralheizungsanlagen oder Einbau von Badezimmern und Toiletteanlagen (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 18 Tz. 68). Auch von Wiesner-Atzmüller-Grabner-Leitner-Wanke, EStG, § 18 Anm. 85, wird betont, dass mit der Sanierung eine Verbesserung verbunden sein muss. Zur Auslegung des Begriffs "Sanierung" wird auf § 11 WSG (Wohnhaussanierungsgesetz) verwiesen, der demonstrativ anführt: Errichtung oder Umgestaltung von der gemeinsamen Benützung dienenden Räumen oder Anlagen, Fernwärmeanschluss, Errichtung oder Umgestaltung von Leitungen oder Sanitär- und Heizungsanlagen in Wohnungen, Schall- und Wärmeschutz, Feuchtigkeitsschutz, Vereinigung oder Teilung von Wohnungen, Maßnahmen für behinderte oder alte Menschen, Errichtung oder Umgestaltung von Schutzräumen, etc. Bezogen auf den vorliegenden Fall ist festzustellen, dass die Stützmauer der Vorbeugung gegen eine Verschlechterung der Bausubstanz diente. Zweck des Aufwandes war keine Verbesserung des Standards des Wohnraumes, sondern die Erhaltung des Standards. Da mit der Hangbefestigung keine Verbesserung des Wohnraumes, wie sie von den zitierten Literaturmeinungen gefordert wird, verbunden war, ist daher abschließend festzustellen, dass die Errichtung der Stützmauer nicht unter Sanierung von Wohnraum zu subsumieren ist und somit keine Sonderausgaben vorliegen. Zur Frage des Vorliegens einer außergewöhnlichen Belastung ist folgendes auszuführen: § 34. Abs. 1 EStG: Bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2 EStG) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen sind nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18 EStG) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss folgende Voraussetzungen erfüllen: 1. Sie muss außergewöhnlich sein (Abs. 2). 2. Sie muss zwangsläufig erwachsen (Abs. 3). 3. Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4). Die Belastung darf weder Betriebsausgaben, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein. Abs. 2: Die Belastung ist außergewöhnlich, soweit sie höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse erwächst. Abs. 3. Die Belastung erwächst dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Abs. 4: Die Belastung beeinträchtigt wesentlich die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, soweit sie einen vom Steuerpflichtigen von seinem Einkommen (§ 2 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 5) vor Abzug der außergewöhnlichen Belastungen zu berechnenden Selbstbehalt übersteigt. Abs. 6: Folgende Aufwendungen können ohne Berücksichtigung des Selbstbehaltes abgezogen werden: - Aufwendungen zur Beseitigung von Katastrophenschäden, insbesondere Hochwasser-, Erdrutsch-, Vermurungs- und Lawinenschäden (ab der Veranlagung für 2002 nur im Ausmaß der erforderlichen Ersatzbeschaffungskosten). Zu Katastrophenschäden ohne Abzug eines Selbstbehaltes (§ 34 Abs. 6 EStG): Als Aufwendungen zur Beseitigung von Katastrophenschäden sind die Kosten der Aufräumungsarbeiten, die Kosten von Reparatur- und Sanierungsmaßnahmen und die Wiederbeschaffungskosten der zerstörten Sachen absetzbar. Nicht der Schaden als solcher führt zu einer außergewöhnlichen Belastung, sondern erst die Kosten seiner Beseitigung. (Wiesner-Atzmüller-Grabner-Leitner-Wanke, § 34 Anm. 43). Nach herrschender Meinung bezieht sich § 34 Abs. 6 EStG nicht auf vorbeugende Maßnahmen um Katastrophenschäden zu vermeiden. Absetzbar sind nur Kosten der Beseitigung eines eingetretenen Katastrophenschadens. Aufwendungen zwecks Abwehr künftiger Katastrophen (wie zB die Errichtung einer Stützmauer, VwGH 10.11.1987, 85/14/0128, einer Rückstauklappe, FLD Stmk, 26.3.1996, B-V1-8/96) sind nicht absetzbar (Wiesner-Atzmüller-Grabner-Leitner-Wanke, § 34 Anm. 47). Auch Doralt (EStG, § 34 Tz 78 unter "Katastrophenschäden") weist darauf hin, dass Präventivmaßnahmen vom Gesetzeswortlaut nicht erfasst sind. Der Abzug der dem Bw. erwachsenen Kosten für die Hangbefestigung im gesamten Umfang (und nicht nur soweit sie die zumutbare Mehrbelastung übersteigen, d.h. ohne Selbstbehalt) als Katastrophenschaden gemäß § 34 Abs. 6 EStG kommt daher nicht in Betracht, da der Stützmauer präventive Wirkung zukommt. Denkbar wäre allerdings die Anwendung der allgemeinen Bestimmungen des Abs. 1 bis 3 des § 34 EStG mit Berücksichtigung eines Selbstbehaltes: In mehreren Erkenntnissen jeweils zu Errichtungskosten für eine Stützmauer (VwGH 11.5.1979, 735/79, 1980, 60, VwGH 30.4.1984, 82/14/0312, VwGH 3.10.1990, 89/13/0152) wurde vom Verwaltungsgerichtshof das Vorliegen einer außergewöhnlichen Belastung mit der Begründung verneint, dass die in § 34 Abs. 2 EStG normierte Voraussetzung nicht gegeben ist. Denn die Vorsorge gegen Katastrophenschäden sei nicht als Aufwendungen, sondern als eine Form der Vermögensumschichtung zu qualifizieren, weil das Grundstück eine Werterhöhung erfährt. Ebenso werden auch von Doralt (EStG, § 34 Tz. 20) Vermögensumschichtungen mangels einer Belastung des Steuerpflichtigen nicht als außergewöhnliche Belastung angesehen. Als Belastungen sind nur solche zu verstehen, die mit einem endgültigen Verbrauch, Verschleiß oder sonstigen Wertverzehr verbunden sind. Nur "verlorener Aufwand" ist berücksichtigungsfähig; soweit Aufwendungen einen Gegenwert schaffen, sind sie keine "Belastung" (Siehe auch Wiesner-Atzmüller-Grabner-Leitner-Wanke, § 34 Anm.78 unter "Wohnkosten": Kosten für nachträglich erforderliche Bodenbefestigungen, Stützmauern und ähnliches sind keine außergewöhnliche Belastung). Aus den dargestellten rechtlichen Erwägungen sind daher trotz der nicht unbeträchtlichen finanziellen Aufwendungen des Bw. durch die notwendige Errichtung der Stützmauer zur Vorsorge gegen künftige Katastrophenschäden weder Sonderausgaben noch außergewöhnliche Belastungen gegeben. Die Berufung war somit in diesem Punkt abzuweisen. Hinsichtlich der Rückzahlung des Darlehens an die Bausparkasse Wüstenrot, Vertragsnummer x2, in den Jahren 1999 und 2000 wurde im zweitinstanzlichen Verfahren festgestellt, dass dieser Darlehensvertrag am 31. Dezember 1975 abgeschlossen und zur Finanzierung der Errichtung des Einfamilienhauses des Bw. verwendet wurde. Die Tilgung erfolgte am 13. Oktober 2000. Die Zahlungen von 9.360 S (1999) und 8.181,58 S (2000) sind daher Aufwendungen zur Wohnraumschaffung im Sinne des § 18 Abs. 1 Z. 3 EStG und sind als Sonderausgaben (in Höhe eines Viertels) steuerlich zu berücksichtigen. Die angefochtenen Bescheide für die Jahre 1999 und 2000 sind daher zu Gunsten des Bw. abzuändern. Beilage: 4 Berechnungsblätter Wien, am 17. November 2005