UFSG RV/0074-G/02

Mit Mietvertrag vom 24. Juli 1985 vermietete die B GmbH die auf der Liegenschaft EZ 17, KG Sch. neugeschaffenen Räumlichkeiten, die in Sch. unter dem Begriff "W.- Passage" bekannt sind mit Rechtswirksamkeit ab 30. Juni 1984 an die BG OHG. Der Mietvertrag kann von beiden Vertragsparteien unter Einhaltung einer zwölfmonatigen Kündigungsfrist jeweils zum 31. Dezember eines Jahres aufgekündigt werden. Als Mietzins wird eine Jahresmiete von S 550.000,00 wertgesichert vereinbart. Neben dem Mietentgelt hat die Mieterin sämtliche Betriebskosten zu tragen und ist berechtigt unterzuvermieten. In einer weiteren "Vereinbarung" vom 24. Juli 1985 erklärte sich die BG OHG bereit zur Abdeckung der mit dem Umbau der Geschäftsräumlichkeiten und der Vermögensverwaltung entstehenden Geschäftsführungsunkosten und des Know-hows ein Entgelt unter dem Titel "Risiko- und Geschäftsführungsabgeltung" von S 1,150.000,00 jährlich ab 1. Jänner 1984 wertgesichert zu überweisen. Dieser Vertrag kann von jeder der Vertragsparteien unter Einhaltung einer Frist von zwei Monaten zum Ende eines jeden Kalendermonates gekündigt werden. Am 14. Dezember 1988 wurde diese Vereinbarung unter Hinweis auf eine seitens der B GmbH weggefallene Haftung für ein Darlehen über S 2 Mio. dahingehend abgeändert, dass ab 1. Mai 1988 das "Haftungsentgelt" jährlich S 1,400.000,00 beträgt. Am 29. Dezember 1988 wurde unter Bezugnahme auf die Vereinbarungen vom 24. Juli 1985 und 14. Dezember 1988 das Haftungsentgelt auf S 450.000,00 herabgesetzt. Begründend weist die Präambel darauf hin, die Verbindlichkeit der BG OHG habe bei der B GmbH ein Ausmaß erreicht, das es notwendig mache dafür zu sorgen, dass sie (gemeint: BG OHG) ein Betriebsergebnis ausweise, welches sie in die Lage versetze ihre Verbindlichkeiten zu bezahlen, weshalb das Haftungsentgelt nochmalig verringert werde. Im Zuge einer Vorbetriebsprüfung führte die B GmbH im Schreiben vom 4. März 1993 aus, die Vereinbarung über Haftungsprovision sei bereits Gegenstand der letzten Betriebsprüfung (!) gewesen. Zweck der B GmbH sei nur die Vermögensverwaltung und keineswegs der Betrieb eines Unternehmens gewesen. Die BG OHG konnte aber mangels eigenen finanziellen Rückhaltes (?) und Haftungsfond die notwendigen Umbauarbeiten an dem der B GmbH gehörigen Gebäude nicht durchführen, weshalb dies von ihr erfolgte. Da diese bereit war die Investitionen zu tätigen, begehrte sie die Übernahme einer "Haftungsprovision". Über Anregung der seinerzeitigen Betriebsprüfung und um den Fremdvergleich noch deutlicher einhalten zu können, wurde das Entgelt abgesenkt. Im Übrigen konnte die BG OHG auch dadurch die bei der B GmbH aus rückständigen Mieten und Haftungsprovisionen aufgelaufenen Verbindlichkeiten leichter abdecken. Die Teilung in Besitz- und Betriebsgesellschaft sei ein klassisches Beispiel einer Betriebsaufspaltung, wenn sie auch in umgekehrter Form vorliege. Ein wesentlicher Grund liege in den einschränkenden Bestimmungen des MRG, da die BG OHG als Hauptmieterin fungiere. In diesem Zusammenhang ist auch der von der steuerlichen Vertreterin mit 29. Dezember 1988 datierte Aktenvermerk zu erwähnen, der in Punkt 3 ausführte, die Betriebsprüfung habe die laufenden Verluste BG OHG beanstandet und daher die Gefahr einer (steuerlichen) Liebhaberei bestünde. Aus diesem Grund sei das Haftungsentgelt auf S 450.000,00 jährlich verringert worden, um damit einerseits ein positives Betriebsergebnis erzielen und andererseits die entstandenen Verbindlichkeiten abzudecken. Mit Schreiben vom 11. März 1998 wurde seitens der Betriebsprüfung die B GmbH um Aufklärung über die Höhe und die Berechnung des Haftungsentgeltes (Haftungssummen, Bekanntgabe der haftungsgegenständlichen Verbindlichkeiten und um Vorlage entsprechender Vereinbarungen) ersucht. In ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 18. März 1998 verwies diese auf die oa. Vereinbarung vom 29. Dezember 1988 und dass sie für die aufgenommenen Fremdmittel für den Erwerb der Liegenschaft EZ 17, EZ 33 KG Sch. hafte. Anlässlich einer Besprechung des Steuersachbearbeiters der steuerlichen Vertreterin vom 24. März 1998 wurde um nochmalige Mitteilung der Grundlagen über die Berechnung des Haftungsentgeltes ersucht. Dieser verwies auf eine zu erstattende schriftliche Beantwortung, in der am 31. März 1998 letztlich nur auf die schon vorliegende vertragliche Vereinbarung und die im Vorakt der letzten Betriebsprüfung erliegende Stellungnahme Bezug genommen wurde. Im erstinstanzlichen Prüfungsverfahren wurde der Geschäftsführer der Bw. befragt, warum der BG OHG nicht mehr Miete verrechnet werde, da diese ja ein mehrfaches an Miete erhalte als sie der B GmbH bezahle. In seiner Niederschrift vom 6. Mai 1998 gab dieser an, eine Beantwortung könne nur von Dr. K. (Anm.: Geschäftsführer der steuerlichen Vertreterin der Bw.) erfolgen, weil dieser alles so erstellt habe, damit es für sie am günstigsten sei. Angeblich wäre es aus nicht näher konkretisierten Haftungsgründen erfolgt. In einer weiteren Vorhaltsbeantwortung betr. AP GmbH vom 29. Mai 1998 verwies die Bw. im Zusammenhang mit der Wertsicherung des Mietvertrages mit der BG OHG auf das im früheren Betriebsprüfungsverfahren erstattete Vorbringen und dass der Mietvertrag damals unbeanstandet blieb. Im Übrigen sei nicht mehr feststellbar, warum der seinerzeitige Pachtzins mit S 550.000,00 bemessen wurde. Am 29. Dezember 1988 schloss die B GmbH Verträge mit zwei Personen, die sich an ihrem "Gewerbebetrieb" als unechte stille Gesellschafter beteiligen wollten. Die stillen Gesellschafter waren FG mit einer Einlage von 2 Mio. S und die Bw. mit einer Einlage von 3 Mio. S. Auf die B GmbH und die beiden stillen Gesellschafter sollte das steuerliche Jahresergebnis im Verhältnis 22:31:47 verteilt werden. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, unechte stille Beteiligungen an einer vermögensverwaltenden GmbH seien denkunmöglich und daher liegen keine gemeinschaftlich erzielten Einkünfte vor. Es erließ gegenüber der B GmbH Gewerbesteuerbescheide für 1988 bis 1990 und behandelte dabei FG und die Bw. als echte stille Gesellschafter. Die gegen diese Bescheide erhobene Berufung wurde als unbegründet abgewiesen. Nach Ansicht des damaligen Berufungssenates der Finanzlandesdirektion stellte die Tätigkeit der Beschwerdeführerin eine vermögensverwaltende dar. Es werde auch darauf hingewiesen, eine Mitunternehmerschaft könne steuerlich nicht rückwirkend gegründet werden und im gegenständlichen Fall seien die Gesellschaftsverträge erst am 29. Dezember 1988 abgeschlossen worden, weshalb jedenfalls nur der zwischen diesem Tag und dem Bilanzstichtag entstandene Verlust verteilt werden könne. In den Verträgen vom 29. Dezember 1988 über die Errichtung der stillen Gesellschaften werde zwar allgemein festgehalten, die "atypisch stillen Gesellschafter" seien am Vermögen der Gesellschaft sowie an den stillen Reserven und am Firmenwert zum Zeitpunkt des Ausscheidens beteiligt. Sie enthielten jedoch auch eine ausdrückliche Regelung für das Ausscheiden der Gesellschafter; auf Grund dieser Regelung seien die stillen Gesellschafter nach Ablauf der bedungenen Vertragsdauer (Vertragsdauer zehn Jahre) mit ihrem Kapitalanteil (= ursprüngliche Einlage) zuzüglich dem Stand ihres Verrechnungskontos abzufinden. Im Falle eines negativen Kontenstandes bestehe eine Auffüllungsverpflichtung. Entscheidend sei, dass nach den Verträgen vom 29. Dezember 1988 die Beteiligung an den stillen Reserven und am Firmenwert ausdrücklich ausgeschlossen sei. Der Berufungssenat gelangte durch die Interpretation des Vertrages zu diesem Ergebnis. Er bezog sich dabei auf die in die gleiche Richtung gehende Vertragsinterpretation des steuerlichen Vertreters der Beschwerdeführerin, die sich aus einem von ihm verfassten Aktenvermerk ergebe. Die allgemeinen Ausführungen der Verträge über die Beteiligung an Gewinn, Verlust, Vermögen, stillen Reserven und Firmenwert erwiesen sich im Hinblick auf die detaillierte Ausformulierung der Abschichtung der Gesellschafter als inhaltsleere Vertragsschablone, und er vertrat überdies die Auffassung, im gegenständlichen Fall (Errichtung und bloße Vermietung eines Einkaufszentrums) existiere gar kein Firmenwert. Aus alldem ergebe sich somit, eine Beteiligung der stillen Gesellschafter nach der Art einer Mitunternehmerschaft war gar nicht ernsthaft gewollt, weshalb in wirtschaftlicher Betrachtungsweise diese Vereinbarungen als darlehensähnliche Vertragsverhältnisse anzusehen wären. Neben allgemein interessierenden Hinweisen über das Vorliegen von atypisch stillen Gesellschaften (Beteiligung an stillen Reserven und Firmenwert) betont der von der B GmbH angerufene VwGH in seiner Entscheidung vom 24.2.2000, 96/15/0062, die im Erkenntnis vom 25.6.1997, 95/15/0192, primär zu Außengesellschaften getroffenen Aussagen gelten in gleicher Weise für Innengesellschaften, bei welchen die Beteiligten durch interne Vereinbarungen im Wesentlichen so gestellt werden, als wären sie Gesellschafter der Außengesellschaft. Liege eine vermögensverwaltende Personenvereinigung vor, so erziele diese außerbetriebliche Einkünfte. Soweit allerdings Personen beteiligt sind, die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 bzw. § 8 Abs. 2 KStG 1966 fallen, erzielten diese auf Grund der genannten Bestimmungen Einkünfte aus Gewerbebetrieb (vgl. nochmals das Erkenntnis 95/15/0192). Aus dem Vorstehenden ergebe sich sohin, dass gemeinschaftlich Einkünfte aus der Vermögensverwaltung erzielt werden und die Gemeinschaft sei daher kein Gewerbesteuersubjekt, wenn natürliche Personen als unecht stille Gesellschafter mit einer vermögensverwaltenden GmbH eine stille Gesellschaft eingehen, wobei allerdings die Einkünfte der GmbH auf Grund der Anordnung des § 7 Abs. 3 KStG 1988 bzw. § 8 Abs. 2 KStG 1966 solche aus Gewerbebetrieb seien (und bei der GmbH der Gewerbesteuer unterliegen). Die unechte stille Gesellschaft habe allerdings die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven und am Firmenwert zur Voraussetzung. Im Beschwerdefall sei der Berufungssenat zum Ergebnis gelangt, aus den Verträgen über die stillen Gesellschaften vom 29. Dezember 1988 ergebe sich, bei den stillen Gesellschaftern seien die Voraussetzungen für die Annahme eines Unternehmerrisikos (insbesondere die Beteiligung an den Wertsteigerungen) nicht gegeben. Diese Interpretation der Gesellschaftsverträge stützte sich auch auf jene des steuerlichen Vertreters der Beschwerdeführerin. Er konnte somit davon ausgehen, den stillen Gesellschaftern komme nach der Vertragslage kein entsprechendes Unternehmerrisiko zu und habe daraus zu Recht gefolgert, die Einkünfte aus der Vermietung seien nicht gemeinschaftlich, sondern von der GmbH erzielt worden. Dadurch, dass der Berufungssenat die Gesellschafter nicht (wie noch das Finanzamt) als echte stille Gesellschafter gewertet habe, sondern als Darlehensgeber, sei die B GmbH nicht in ihren Rechten verletzt worden. Unter Hinweis auf die rechtliche Beurteilung durch den Berufungssenat der Finanzlandesdirektion für Steiermark wurde die mitunternehmerische Beteiligung der Bw. an der B GmbH vom Finanzamt als unecht stille Gesellschaft nicht anerkannt und davon ausgegangen, es liege ein Darlehen vor und daher seien die bisherigen Verlustzuweisungen zu stornieren. In der weiteren Folge seien, da die Bw. eine unentgeltliche Kapitalhingabe an eine ihrem Alleingesellschafter nahestehende GmbH getätigt habe, in Höhe des Fremdfinanzierungsaufwandes verdeckte (Gewinn-) Ausschüttungen anzunehmen. In ihrer Berufung wendet die Bw. ein, durch die oa. Entscheidung des VwGH vom 24.2.2000, 96/15/0062, sei die Entscheidung des Berufungssenates vom 5.5.1995, GZ. B 141-3/94, abgeändert worden und es liege kein Darlehen vor, weshalb die verdeckte (Gewinn-) Ausschüttung rückgängig zu machen sei. Weiters verwies sie auf ihre weiteren Berufungsausführungen zur Steuer-Nr. 420/3xxx und zu Steuer-Nr. 420/0xxx, in dem sie davon ausging, dass nach ihrer Ansicht aus dem zitierten Aktenvermerk vom 29. Dezember 1988 nicht geschlossen werden könne, es handle sich in Verbindung mit dem vorliegenden Vertrag um eine echte stille Gesellschaft, da sich kein Hinweis darüber finde, dass eine Abschichtung mit nur 100% der Einlage vorgesehen sei. Der Aktenvermerk spreche über die steuerliche Konsequenz der unterfertigten Verträge als Erläuterung von Seiten des Wirtschaftstreuhänders gegenüber seinem Klienten. Im Übrigen beträfen die dargestellten Auswirkungen das Jahr 1988. Weiters sei in den Gesellschaftsverträgen vom 29. Dezember 1988 in Punkt VII. vereinbart worden, der stille Gesellschafter habe bei seinem Ausscheiden 100% seiner ursprünglichen Einlage zuzüglich des Standes seines Verrechnungskontos zurückzuerhalten. Es könne nicht bestritten werden, dass die Beteiligung der beiden unechten stillen Gesellschafter am Vermögen der Gesellschaft und damit an der Wertsteigerung auch die Wertsteigerung an der Liegenschaft, die im Eigentum der B GmbH stand, umfasse. Darüber hinaus liege auch die von der Judikatur geforderte Unternehmerinitiative als Einflussmöglichkeit auf das unternehmerische Geschehen der B GmbH für die stillen Gesellschafter vor. Der Gesellschafter FG habe in seiner Eigenschaft als stiller Gesellschafter und Geschäftsführer des zweiten stillen Gesellschafters der Bw., maßgeblich an der Vermietungsmöglichkeit und Hausverwaltung der Geschäftslokale an alle Mieter mitgewirkt und die Verhandlungen über die Finanzierung des Unternehmens in den Prüfungsjahren mit der V.- Bank und ab 1997 mit der L.- Bank ebenfalls in seiner zweifachen Funktion geführt. Nach der Umschuldung der Verbindlichkeiten der seinerzeitigen B GmbH im Jahr 1997 auf die H.- Bank habe der Gesellschafter FG die Verpflichtung übernommen, seine jeweiligen Forderungen an die GmbH in der Form nachrangig zu stellen, dass die Rückzahlungsverpflichtungen aus dem neu aufgenommenen Darlehen bei der L- Bank der Geltendmachung der eigenen Forderungen des FG vorausgehen müssen. Nach dem Bandbreitenerkenntnis des VwGH v. 23.2.1994, 93/15/0163 sei es der Mitunternehmerstellung nicht abträglich, wenn der Auseinandersetzungsanspruch mit einer Bandbreite von wenigstens 90% und höchstens 150% der Einlage begrenzt sei. Des weiteren wurde zum Beweise dafür, dass auch derzeit noch Verlustbeteiligungen am Markt angeboten würden, ein Prospekt der Constantia Privatbank für das Projekt "Connect Austria II" vorgelegt. In ihrem weiteren bloß im Verweisungswege erhobenen Vorbringen zu Steuer-Nr. 420/3xxx verweist sie auf einen Erlass des BMF vom 31. März 2000, der zu dem bereits zitierten VwGH-Erkenntnis vom 24.2.2000, 96/15/0062, erging, dem eindeutig zu entnehmen sei, wonach "das Handelsgewerbe steuerlich einen Betrieb im Rahmen der betrieblichen Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 EStG 1988" darstellen müsse. Dass die B GmbH einen derartigen Betrieb darstelle, sei nicht zweifelhaft. Es sei somit die Ansicht Margreiters (BMF v. 31. Mai 1991, ARD 4304/17/91) als Einzelmeinung anzusehen, wonach an einer vermögensverwaltenden GmbH eine stille Beteiligung nicht möglich sei. Entsprechend dem obzitierten VwGH-Erkenntnis sei der Darlehenstheorie des Berufungssenates der Finanzlandesdirektion für Steiermark der Boden entzogen, und es sei im Übrigen ohnehin mehr als ungewöhnlich, von einem Darlehen, das keine Vereinbarung über Darlehenszuzählung, Laufzeit, Sicherheiten, Verzinsung und Rückzahlung enthalte, auszugehen. Mit Bescheid vom 10. Februar 2000 wurde im Steuerakt der Mitunternehmerschaft die bescheidmäßige Feststellung getroffen, dass für die Jahre 1993 bis 1995 eine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften nicht vorzunehmen sei, da keine gemeinschaftlichen Einkünfte vorliegen. Die dagegen erhobene Berufung wurde vom Vorsitzenden des Berufungssenates der Finanzlandesdirektion als unzulässig zurückgewiesen, da der Bescheid - infolge unrichtiger Bezeichnung der Bescheidadressaten - keine Rechtswirkungen entfaltete. In der Folge erließ das Finanzamt einen (negativen) Feststellungsbescheid vom 20. Februar 2002, der aussprach, dass eine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO nicht vorzunehmen sei, da gemeinschaftliche Einkünfte nicht vorlagen.   Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 188 Abs. 1 BAO werden einheitlich und gesondert festgestellt die Einkünfte (der Gewinn oder der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten) a) aus Land- und Forstwirtschaft, b) aus Gewerbebetrieb, c) aus selbständiger Arbeit, d) aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind. Gemäß Abs. 3 ist Gegenstand der Feststellung auch die Verteilung des festgestellten Betrages auf die Teilhaber. Zweck der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften ist es, die Grundlagen für die Besteuerung in einer Weise zu ermitteln, die ein gleichartiges Ergebnis für alle Beteiligten gewährleistet und die Abführung von Parallelverfahren in den Abgabenverfahren der Beteiligten vermeidet (vgl. VwGH 21.10.1986, 86/14/0133; 28.2.1995, 95/14/0021; BFH, BStBl 1992 II 4). Gegebenenfalls sind unterschiedliche persönliche Verhältnisse einzelner Beteiligter wie Sonderaufwendungen, Sonderwerbungskosten oder Sonderbetriebsausgaben oder Sondereinnahmen bereits im Feststellungsverfahren zu berücksichtigen. Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits wiederholt zum Ausdruck gebracht hat, ist aus dem Normengefüge und der Systematik der Bundesabgabenordnung hinsichtlich der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften aus dem Willen des Gesetzgebers zu schließen, dass alle Feststellungen, die die gemeinschaftlich erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit und Vermietung und Verpachtung betreffen, im Feststellungsverfahren mit Bindungswirkung für die Abgabenbescheide der Teilhaber getroffen werden sollen, weil abgabenrechtlich relevante Feststellungen zweckmäßigerweise in jenem Verfahren zu treffen sind, in dem der maßgebende Sachverhalt mit dem geringsten Verwaltungsaufwand ermittelt werden kann (vgl. die Erkenntnisse vom 17.10.1991, 88/13/0240, vom 22.9.1992, 89/14/0112, vom 19.5.1993, 91/13/0113, und 89/13/0151, vom 5.10.1993, 93/14/0039, vom 28.2.1995, 95/14/0021 und vom 28.11.2001, 97/13/0204). Im letztzitierten Erkenntnis hat sich der VwGH sogar dahingehend geäußert, das Interesse an Rechtssicherheit und Rechtsklarheit sei weitaus größer zu veranschlagen als die im Interesse der Rechtsrichtigkeit vorgenommene behördliche Auslegung einer partiellen Negierung der nach § 192 BAO statuierten Bindungskraft. Gemäß § 23 Z 2 EStG 1988 zählen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (wie insbesondere offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften), sowie die Vergütungen, die die Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen haben. Der Gesellschafter wird nur dann nach dieser Bestimmung erfasst, wenn er Mitunternehmer ist; Mitunternehmer ist der Gesellschafter dann, wenn er ein Unternehmerrisiko trägt und an den stillen Reserven beteiligt ist (Doralt, EStG, 7. Auflage, § 23 Tz 206). Ist jedoch der stille Gesellschafter an den stillen Reserven und am Firmenwert beteiligt (unechte stille Beteiligung), ist seine Stellung damit ähnlich der eines Kommanditisten, so liegt eine Mitunternehmerschaft vor und zwar auch dann, wenn die Beteiligung an den stillen Reserven und am Firmenwert nur für den Fall der Unternehmensveräußerung bzw. -auflösung vorgesehen ist (vgl. VwGH 22.10.1986, 86/13/0092). Abgesehen davon, dass mit Erkenntnis vom 24.2.2000, Zl. 96/15/0062-6, die Beschwerde als unbegründet abgewiesen wurde, betraf sie die Entscheidung des Berufungssenates vom 25.1.1996, GZ. B 141-10/96. Am 5.5.1995 (?) wurde keine Entscheidung des Berufungssenates erlassen, die Bw. könnte damit höchstens die Entscheidung vom 5.5.1996, GZ. B B3-10/96, gemeint haben, welche bereits mit Erkenntnis des VwGH vom 20.2.1998, Zl. 96/15/0169-8, abweislich erledigt wurde. In argumentativer Hinsicht ist der Bw. zwar zuzugestehen, der VwGH habe im obzit. Erkenntnis 96/15/0062 zwar nicht ausdrücklich die Annahme eines Darlehens bestätigt, sie übersieht aber, dass der Berufungssenat in wirtschaftlicher Hinsicht eher von einem eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen ausging, weil fehlendes Eigenkapital durch (stille) Einlagen substituiert werden sollte. Das Zustandekommen einer atypischen stillen Gesellschaft zwischen der GmbH und deren beherrschenden Gesellschaftern ist steuerlich dann nicht anzuerkennen, wenn die Einlage objektiv nur den wirtschaftlichen Erfolg hat, Eigenkapital der GmbH zu ersetzen und somit an die Stelle einer wirtschaftlich gebotenen Kapitalzufuhr tritt (VwGH 27.5.1998, 95/13/0171, 10.7.1996, 94/15/0114). Im Übrigen geht sie selbst in ihrer - anlässlich der Berechnung des Beteiligungsverhältnisses im Aktenvermerk vom 29. Dezember 1988 getroffenen - Würdigung der stillen Gesellschaftsverträge mit der FG GmbH und FG davon aus, dass die stillen Einlagen auf eine Laufzeit von 10 Jahren gebunden und somit eigenkapitalersetzend wären. Es ging ihr auch darum, in Zukunft nicht die vollen Verluste ausweisen und keine Maßnahmen im Sinne des § 36 Abs. 2 GmbHG setzen zu müssen; letztere bedingen regelmäßig eine Zufuhr von (neuem) Eigenkapital seitens der Gesellschafter. Damit liegt es in beweiswürdigender Hinsicht auf der Hand, dass es den stillen Gesellschaftern bzw. dem Hauptgesellschafter einerseits darum ging der Bw. zusätzliches Kapital zuzuführen und andererseits der dem Alleingesellschafter nahestehenden Bw. bzw. dem Alleingesellschafter FG ausgleichsfähige Verluste zuzuweisen. Dass die Zuführung von Kapital auf dem Wege "stiller Einlagen" wirtschaftlich erforderlich war, kann auf Grund oa. von ihr selbst getroffenen Würdigung nicht ernsthaft in Abrede gestellt werden. In diesem Zusammenhang bemerkt sie selbst in ihrem nunmehrigen Vorbringen, dass nach der Umschuldung der Verbindlichkeiten von der V.- Bank auf die L.- Bank der "unecht stille" Gesellschafter FG die Verpflichtung übernahm, seine jeweiligen Forderungen an die Bw. nachrangig in der Form zu stellen, dass die Rückzahlungsverpflichtungen der Bank der Geltendmachung der eigenen Forderungen vorausgehen müssen (vgl. Berufung Bw. & Stille vom 28. Juli 2000, Seite 4, vorletzter Absatz). Zusammenfassend ist daher davon auszugehen, dass diese Leistungen - ungeachtet einer allfälligen Bezeichnung als unecht oder echte stille Beteiligung - als verdeckte Einlagen anzusehen sind (VwGH 23.10.1997, 94/15/0160, 0161 und 96/15/0180, 204). Gegenständlich ist es damit sogar möglich sich der Ansicht der Bw. insoweit anzuschließen, wonach kein Darlehen vorliegt, weil die Kapitalzufuhr als Darlehen nicht fremdüblich gestaltet wurde. Abgesehen davon, dass die von der Bw. auch im gegenständlichen Verfahren behauptete Unternehmerinitiative der Gesellschafter FG und der Bw. in der Weise, dass diese in ihrer Eigenschaft als stille Gesellschafter maßgeblich an der Vermietungsmöglichkeit der Geschäftslokale an alle Mieter mitgewirkt und die Verhandlungen über die Finanzierung des Unternehmens mit der V.- Bank und (später) L.- Bank geführt haben, dem Feststellungsverfahren vorbehalten wäre, werden die für ihre Rechtsansicht reklamierten Tätigkeiten als nicht ausschlaggebend angesehen, zumal derartige Tätigkeiten zu den ureigensten Kompetenzen des Geschäftsführers der Bw. gehören und eine Trennung aufgrund der Mehrfachfunktionen des FG (Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Bw., "unecht" stiller Gesellschafter, Gesellschafter der untervermietenden BG OHG, Gesellschafter und Geschäftsführer der B GmbH) nicht möglich erscheint. Im Hinblick auf die per 31. Dezember 1995 stattgefundene Verschmelzung kann auf Grund der Zuordnungsindifferenz der Verbindlichkeiten nicht mehr festgestellt werden, ob die von der Bw. ins Treffen geführte Umschuldung vom 11. Februar 1997 einerseits dem übernommenen Vermögen oder dem der Bw. zuzurechnen war. Eine im Jahr 1997 behauptete Unternehmerinitiative vermag im Hinblick auf die beiden von der Bw. angestrengten Rechtsmittelverfahren nur schwer Rückschlüsse auf frühere Jahre auszulösen. Abgesehen von obiger Beurteilung (mangelnde manifeste Beteiligung an stillen Reserven, fehlende Unternehmerinitiative, Eigenkapitalersatz) übersieht die Bw. in ihrer gesamten wirtschaftlichen Gestion, dass sie sich durch die mit der BG OHG abgeschlossenen Vereinbarungen (Mietvertrag und Haftungsentgelt) ihrer wesentlichen Ertragschancen weitestgehend selbst beraubt hat. Was die damit verbundene und wirtschaftlich eine Einheit bildende "Haftungsvereinbarung" anlangt, so konnte sie trotz ihrer - mit Verweisungen auf anlässlich früherer Betriebsprüfungen erstatteter weitwendiger - Vorbringen nicht einmal ansatzweise, geschweige denn überzeugend zur Darstellung bringen, wie sich letztlich die Höhe der mehrmals geänderten Entgelte errechnete. Die unklare Ausgestaltung der Verträge und relativ leichte Abänderbarkeit infolge der kurzen Kündigungsfristen deuten daraufhin, dass ein der Bw. nicht nahestehender - fremder - Geldgeber als stiller Gesellschafter auf Grund der Gestaltungsmöglichkeiten der B GmbH bei den den wirtschaftlichen Erfolg tragenden Vereinbarungen der Geschäftsherrin nicht mit lukrativen Erträgen rechnen konnte. Daher sind die stillen Beteiligungen auch unter Hinweis auf die Angehörigenjudikatur abzulehnen, zumal derart ungewöhnliche Gestaltungen einem Fremdvergleich nicht Stand halten (Doralt, EStG, 4. Auflage, § 20, Tz 230). Aus all dem erhellt, dass sich die Bw. lediglich causa societatis an einer ihrem Alleingesellschafter nahestehenden Gesellschaft (B GmbH) als (unecht) stiller Gesellschafter beteiligt hat, einerseits um diese finanziell zu unterstützen und andererseits im Wege einer Mitunternehmerschaft Verluste lukrieren zu können. In wirtschaftlicher Hinsicht ist dieses Engagement der Bw. als unentgeltliche Kapitalhingabe an ihren Gesellschafter zu betrachten, denn sie hat ihm gleichsam die Last abgenommen für die Finanzierung der (weiteren) ihm gehörenden B GmbH aufzukommen. Anders betrachtet kann auch der Vorgang in der Weise gesehen werden, dass sich der Gesellschafter der Bw. bedient hat, um Mittel - gegenständlich: bereits bestehende Forderungen aus erbrachten Lieferbeziehungen - zu "entnehmen", um diese in Form einer verdeckten Einlage im Kleide einer mitunternehmerischen Beteiligung einer anderen Gesellschaft zur Verfügung zu stellen. Die Bw. hat somit eine Beteiligung erworben, die in der weiteren Folge durch die per 31. Dezember 1995 stattgefundene Verschmelzung mit der Geschäftsherrin untergegangen ist. Entsprechend der buchmäßigen Darstellung und Ausführungen der Bw. im Anhang zum Jahresabschluss 31. Jänner 1996 sind die Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber den übertragenden Gesellschaften nach der Verschmelzung durch confusio aufgelöst worden (vgl. Punkt II., Seite 28, Jahresabschluss 1996). Aus steuerlicher Sicht ist der Bw. durch das in Vorlagetreten einer Art Kapitalzuschuss - nämlich die Umwandlung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen - in eine (stille) Einlage, der bei der B GmbH eigentlich von ihrem Gesellschafter zu leisten gewesen wäre, ein Nachteil (zumindest) in Höhe des von ihr zu tragenden Fremdfinanzierungsaufwandes erwachsen. Der Gesellschafter hat sich durch die causa societatis eingegangene Beteiligung der Bw. Finanzierungskosten für die von ihm zu tätigende Kapitalausstattung erspart. Dem Gesellschafter ist zumindest in Höhe der Refinanzierungszinsen, da die Bw. großteils mit Fremdkapital arbeitet, ein Vorteil erwachsen, den die Bw. einem Gesellschaftsfremden nicht zugestanden hätte, denn zinslose Gesellschaftsdarlehen (hier: Bw. an FG) sind nicht fremdüblich und bewirken eine verdeckte Ausschüttung, insbesondere dann, wenn sich die Körperschaft selbst mit Fremdkapital refinanzieren muss (vgl. VwGH 30.5.1989, 88/14/0111; 6.2.1990, 89/14/0034). Mit anderen Worten - hat die Bw. in wirtschaftlicher Hinsicht ihrem Gesellschafter ein zinsloses Darlehen gewährt, welches für die Kapitalzufuhr in eine dem Gesellschafter nahestehende Gesellschaft verwendet wurde. In sachverhaltsmäßiger Hinsicht ist außerdem festzuhalten, dass die B GmbH für die an die BG OHG vermieteten Räumlichkeiten in den Streitjahren lediglich ca. S 1 Mio. an Einnahmen lukrieren konnte, währenddessen die OHG aus ihrer Untervermietungstätigkeit über S 2 Mio. vereinnahmte und in den Jahren 1992 bis 1994 ein durchschnittliches Jahresergebnis von etwa 1 Mio. erzielte. Der B GmbH war es - unter Außerachtlassung der Verlustzuweisungen an die stillen Gesellschafter - nicht einmal möglich, die Zinsen vollständig zu erwirtschaften, geschweige die Normalabschreibungen ins Verdienen zu bringen. Auf Grund der Tatsache, dass die Bw. weder überzeugend die Funktion des ins Treffen geführten Haftungsentgeltes der BG OHG noch dessen rechnerische Ermittlung darlegen konnte, bleibt es aus steuerlicher Sicht völlig dunkel, warum sich die B GmbH, obwohl sie das gesamte Geschäftsrisiko der Investitionen in Gebäude und Umbauten (sowohl Abschreibungen und Zinsendienst) tragen musste, durch Abschluss und Festhalten von wirtschaftlich ungünstigen Verträgen ihrer Einkunftsquelle begab, in dem sie ihre Geschäftschancen einer ihrem Hauptgesellschafter nahestehenden Mitunternehmerschaft (BG OHG) überließ, obwohl diese entsprechend den vorgelegten Jahresabschlüssen über nahezu kein nennenswertes Anlagevermögen verfügte, denn dieses gehörte ohnehin der B GmbH. Das von der B GmbH ins Spiel gebrachte Argument, wonach die Zwischenschaltung einer Untervermietungsgesellschaft mietrechtlich (angeblich) so vorteilhaft war, um allfälligen Kündigungsbeschränkungen zu entgehen, erweist sich in Wahrheit als unbeachtlich. In diesem Zusammenhang sei wiederholend ausgeführt, bereits der Berufungssenat der Finanzlandesdirektion für Steiermark, GZ. B 141-10/94, verwies in seiner Entscheidung vom 25. Jänner 1996 auf die Bestimmung des § 2 Abs. 3 MRG, wonach der Untermieter begehren könne, als Hauptmieter des Mietgegenstandes mit allen Rechten und Pflichten anerkannt zu werden. Diese Bestimmungen betreffen einen Ausschnitt aus jenen Fällen, in welchen bei Mietverhältnissen der Verdacht eines Schein- oder Umgehungsgeschäftes bestehen kann und von der Judikatur auch bestätigt wurde. Dies habe den Gesetzgeber dazu bewogen, den praktisch häufigsten Anwendungsfall eines mietrechtlichen Scheingeschäftes zu regeln, bei dem der Vermieter einen Strohmann dazwischenschaltet, um den von letzterem mietenden Bestandnehmer in die ungünstige Rolle des Untermieters zu drängen (vgl. Fenyves in: Korinek/Krejci: Handbuch zum Mietrechtsgesetz, 294f). Am Rande sei noch erwähnt, selbst die B GmbH nahm von ihrem viel gepriesenen "Untervermietungsmodell" bei der Verpachtung des Lokales Schw. auf Drängen des Pächters Abstand.   Tz 31 AP GmbH & Mitgesellschafter - Stille Beteiligungen von FG GmbH, PB:   Der besseren Übersicht halber wird die Firmengeschichte der AP GmbH (kurz: AP) kurz dargestellt:   Mit Gesellschaftsvertrag vom 18. Dezember 1979 wurde die AP GmbH von den Gesellschaftern HB, PB, JS und FG mit einem Stammkapital von S 500.000,00 gegründet, die jeweils Stammeinlagen von S 125.000,00 übernahmen, die zur Gänze eingezahlt wurden. Gegenstand des Unternehmens sind Neubau, Umbau- und Erweiterungsarbeiten am Hotelrestaurant, die Ausübung des Gaststättenbetriebes und der Handel mit Waren aller Art (Gesellschaftsvertrag vom 18. Dezember 1979). Ebenfalls am 18. Dezember 1979 ging die AP GmbH mit den folgenden Personen (echt) stille Beteiligungen ein: | Person | Beteiligungskapital | Ergebnisanteil | Verhältnis zur AP GmbH | PB | 1,000.000,00 | 20% | Nichtgesellschafter, Sohn der HB (GmbH- Gesellschafterin), späterer GmbH- Gesellschafter | FG GmbH | 3,000.000,00 | 50% | Nichtgesellschafterin, jedoch im Anteilsbesitz des FG | JS | 1,000.000,00 | 20% | Gesellschafter | Summe | 5,000.000,00 | 90% |   Die Eröffnungsbilanz der AP GmbH wies das Beteiligtenkapital von S 5.000.000,00 unter den sonstigen Forderungen bzw. und Darlehen (?) aktivisch bzw. passivisch aus (vgl. BP-Bericht Tz 31.1). Am 23. Oktober 1981 trat JS seine Stammeinlage an GG (Gattin des FG) ab und wurde als stiller Gesellschafter zum Nominale abgeschichtet (PB 256). Am gleichen Tag wurden von PB weitere stille Einlagen in Höhe von S 4,000.000,00 (PB 286) und der Bw. in Höhe von S 1,000.000,00 geleistet (PB 150). Der Ergebnisanteil des PB wurde auf insgesamt 40% festgelegt, sodass wiederum insgesamt 90% des Betriebsergebnisses der AP GmbH an die stillen Gesellschafter zu verteilen war. Mit Nachträgen zum Gesellschaftsvertrag vom 14. Dezember 1988 wurden unter Hinweis auf das Ablaufen des Pachtvertrages mit der Grundeigentümerin HB (1. Mai 2000) und im Hinblick auf die Tatsache, dass die stillen Gesellschafter auch in Zukunft keinerlei positive Erträge aus der Gesellschaft ziehen werden können, die Gesellschaftsverträge dahingehend abgeändert, dass diese (rückwirkend) ab Beginn des Wirtschaftsjahres 1. Mai 1988 auch an den stillen Reserven und dem Firmenwert der AP GmbH als Inhaberin des Handelsgewerbes (kurz: IdH) beteiligt seien. Dieser Vorgang wurde mit Schreiben der steuerlichen Vertreterin vom 28. Dezember 1988 (eingelangt am 29. Dezember 1988) dem Finanzamt in der Weise bekannt gegeben, dass die Beteiligung von einer echten stillen Beteiligung in eine unecht stille Beteiligung (Mitunternehmerschaft) abgeändert wurde. Seit 1988 werden für die Mitunternehmerschaft beim Finanzamt Feststellungsverfahren durchgeführt. Mit Bescheid vom 10. Februar 2000 wurde im Steuerakt der Mitunternehmerschaft die Feststellung getroffen, für die Jahre 1993 bis 1997 sei eine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften nicht vorzunehmen, da keine gemeinschaftlichen Einkünfte vorliegen. Die dagegen erhobene Berufung wurde vom Vorsitzenden des Berufungssenates der Finanzlandesdirektion am 17. Dezember 2001 als unzulässig zurückgewiesen, da der Bescheid - infolge unrichtiger Bezeichnung der Bescheidadressaten - keine Rechtswirkungen entfaltete. In der Folge wurden am 20. Februar 2002 vom Finanzamt (negative) Feststellungsbescheide des Inhaltes erlassen, die aussprachen, dass einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO nicht vorzunehmen sei, da gemeinschaftliche Einkünfte nicht vorlagen. Begründend wurde vom Finanzamt auf den Prüfungsbericht vom 23. November 1999 verwiesen, der im wesentlichen dem Text der Tz 31 des angefochtenen Bescheides entsprach. In seiner steuerlichen Würdigung verwies das Finanzamt insbesondere darauf, wonach entsprechend einer vorgelegten Rentabilitätsstudie vom 28. Mai 1980 WA- Mag. EH von einem insgesamten Kapitalbedarf von S 21 Mio. auszugehen sei, der mit S 5 Mio. Eigen- und S 16 Mio. Fremdkapital bei einer Laufzeit von 15 Jahren aufzubringen sei. Die Gründungsgesellschafter hätten das mit S 500.000,00 festgelegte Stammkapital und S 5 Mio. an stillen Einlagen aufgebracht. Nach den ersten Nachträgen vom 23. Oktober 1981 zu den (stillen) Gesellschaftsverträgen wurden die Beteiligungsverhältnisse - von nicht für die Bw. relevanten Details abgesehen - wie folgt gestaltet:   | Person | Beteiligungskapital | Ergebnisanteil | Verhältnis zur AP GmbH | PB | 5,000.000,00 | 40% | Nichtgesellschafter, Sohn der HB (GmbH- Gesellschafterin), späterer GmbH- Gesellschafter | FG GmbH | 5,000.000,00 | 50% | Nichtgesellschafter, jedoch im Anteilsbesitz des FG | | | | | Summe | 10,000.000,00 | 90% |   Laut den jeweiligen Gesellschaftsverträgen vom 18. Dezember 1979 wurde auf ein Kündigungsverzicht bis zum Ende des Wirtschaftsjahres 1990 geleistet. Somit sei davon auszugehen, dass der AP GmbH ein dauergewidmetes unkündbares und zinsenloses (Eigen-) kapital von S 10 Mio. zur Verfügung stand und bezog sich dabei auf die bw. Ausführungen vom 22. April 1999. In rechtlicher Hinsicht folgerte das Finanzamt, es sei daher von einer mit dem Gründungszeitpunkt der AP GmbH zusammenfallende Mittelzuführung der so genannten stillen Gesellschafter unbedingt notwendigen Eigenkapitals zur Erfüllung des Gesellschaftszweckes, der Aufrechterhaltung des laufenden Gastronomiebetriebes auszugehen und die Einlagen hätten objektiv nur den Zweck Eigenkapital der GmbH zu ersetzen und traten somit an die Stelle einer wirtschaftlich gebotenen Kapitalzuführung. Was den Nachtrag vom 14. Dezember 1988, womit die bisherigen stille Gesellschaften in mitunternehmerische Beteiligung umgeändert werden sollten, anlangt, kam das Finanzamt in Würdigung der Tatsache der bereits durch Verluste aufgezehrten Vermögenseinlagen - Ausweis der stillen Beteiligung mit einem Buchwert von S 1,00 und das Nichtvereinbaren einer Nachschussverpflichtung - zum Schluss, dass eine Mitunternehmerschaft mit einer negativen Vermögenseinlage begründet wurde, die steuerlich nicht anzuerkennen sei, denn es könne keine mitunternehmerische Beteiligung an den stillen Reserven und am Firmenwert mit einer negativen Einlage begründet werden. Im Übrigen hätten die (stillen) Gesellschafter nach ihrer eigenen Darstellung vom 14. Dezember 1988 gar nicht mit Gewinnen gerechnet, weshalb das Finanzamt eventualiter von keiner steuerlich relevanten Einkunftsquelle ausging. In ihrer Berufung verwies die Bw. lediglich auf die bei der AP GmbH & Mitges. erhobenen Berufung und beantragte die in den Steuererklärungen ausgewiesenen Verlustbeteiligungen anzuerkennen und die entsprechenden ertragsteuerlichen Konsequenzen zu ziehen. In der verwiesenen Berufung - kombinierter Berufungsschriftsatz für die AP GmbH und die AP GmbH & Mitges. vom 28. Juli 2000 - führte diese unter Punkt II aus, dass wiederum auf die Berufung der AP GmbH & Mitges. vom selben Tag verwiesen werde. Weiters sei entsprechend der von der Vertreterin der Bw. - eine andere Gesellschaft des FG betreffend - erwirkten VwGH-Entscheidung vom 24.2.2000, 96/15/0062, nicht von einer Darlehenshingabe auszugehen, weil eine entsprechende Vereinbarung nicht geschlossen worden sei. Ausdrücklich wurde im Steuerverfahren der Mitunternehmerschaft beantragt, nicht nur die stille Beteiligung in der vorliegenden Form anzuerkennen, sondern auch den entgangenen Zinsertrag nicht als verdeckte (Gewinn-) Ausschüttung zu werten. In der zweit-weiterverwiesenen Berufung der AP GmbH & Mitges. vom 28. Juli 2000 betreffend Berufung gegen den Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 1993-1997 bestritt die Bw. vorerst das Vorliegen von Wiederaufnahmsgründen, zumal die Situation der Mitunternehmerschaft aufgrund der Vorbetriebsprüfung bekannt war. Im Übrigen seien die Nachträge zu den stillen Gesellschaftsverträgen ohnedies rechtzeitig dem Finanzamt vorgelegt worden. In der Sache vermeinte sie die AP GmbH als IdH sei deshalb veranlasst gewesen, der Erweiterung der Beteiligung zuzustimmen, weil die Verträge nur bis Ende des Wirtschaftsjahres 1990 unkündbar waren und ihr Interesse an der Mitarbeit der stillen Gesellschafter groß war und sich diese Mitarbeit sowohl von Seiten des Lieferanten PB als auch von Seiten des Geschäftsführers der Bw. sehr positiv ausgewirkt habe. Außerdem waren die stillen Gesellschafter nicht daran interessiert, eine Kündigung der Verträge durch die Geschäftsherrin zu provozieren, weil ihnen eine Auffüllungsverpflichtung der negativen Kapitalkonten drohte. Weiters wird eingewandt, dass den Gründungsgesellschaftern bereits im Zeitpunkt der Gründung der AP GmbH 1979 die Bankdarlehensbestände 1981-1992 weder bekannt waren noch sein konnten. Ebenso kritisiert die Bw. die Ausdrucksweise des Finanzamtes, die von einer "Umänderung" der echten stillen Gesellschaft auf eine unechte stille Gesellschaft spreche; ihres Erachtens seien "lediglich" die Beteiligungsrechte der stillen Gesellschafter um die Beteiligung an den stillen Reserven an derselben Gesellschaft "erweitert" worden. Im Übrigen sei die Umqualifikation der stillen Gesellschaft als verdecktes Eigenkapital im Jahre 1979/80 unrichtig, weil einerseits damals kein Sanierungsbedarf gegeben war und andererseits mit der Versagung dieser Art der Finanzierung durch die ("belangte") Behörde in die Wahl der Mittel, mit denen der Steuerpflichtige seinen Betrieb führen will, in rechtswidriger Weise eingegriffen wurde. Bei der Beurteilung, ob solche "besonderen Umstände" vorlägen, sei nach der Rechtsprechung des VwGH auf den Zeitpunkt der Darlehenszuzählung und nicht auf nachträglich eingetretene Umstände abzustellen. Unbestritten sei das Nichtvorliegen einer Überschuldung der AP GmbH im Zeitpunkt der Gründung, denn die der Gesellschaft als materielles Eigenkapital zur Verfügung stehenden Summen seien betriebswirtschaftlich ausreichend gewesen. Die Erhöhungen der stillen Einlagen 1981 auf insgesamt S 10 Mio. entsprachen den Bedingungen, die ursprünglich 1979 vereinbart wurden, da die Einlage die Mehrkosten des Baues, der um S 7 Mio. teurer als geplant wurde, abdecken sollte. Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 188 Abs. 1 BAO werden einheitlich und gesondert festgestellt die Einkünfte (der Gewinn oder der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten) a) aus Land- und Forstwirtschaft, b) aus Gewerbebetrieb, c) aus selbständiger Arbeit, d) aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind. Gemäß Abs. 3 ist Gegenstand der Feststellung auch die Verteilung des festgestellten Betrages auf die Teilhaber. Zweck der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften ist es, die Grundlagen für die Besteuerung in einer Weise zu ermitteln, die ein gleichartiges Ergebnis für alle Beteiligten gewährleistet und die Abführung von Parallelverfahren in den Abgabenverfahren der Beteiligten vermeidet (vgl. VwGH 21.10.1986, 86/14/0133; 28.2.1995, 95/14/0021; BFH, BStBl 1992 II 4). Gegebenenfalls sind unterschiedliche persönliche Verhältnisse einzelner Beteiligter wie Sonderaufwendungen, Sonderwerbungskosten, Sonderbetriebsausgaben oder Sondereinnahmen bereits im Feststellungsverfahren zu berücksichtigen. Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits wiederholt zum Ausdruck gebracht hat, ist aus dem Normengefüge und der Systematik der Bundesabgabenordnung hinsichtlich der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften aus dem Willen des Gesetzgebers zu schließen, dass alle Feststellungen, die die gemeinschaftlich erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit und Vermietung und Verpachtung betreffen, im Feststellungsverfahren mit Bindungswirkung für die Abgabenbescheide der Teilhaber getroffen werden sollen, weil abgabenrechtlich relevante Feststellungen zweckmäßigerweise in jenem Verfahren zu treffen sind, in dem der maßgebende Sachverhalt mit dem geringsten Verwaltungsaufwand ermittelt werden kann (vgl. die Erkenntnisse vom 17.10.1991, 88/13/0240, vom 22.9.1992, 89/14/0112, vom 19.5.1993, 91/13/0113, und 89/13/0151, vom 5.10.1993, 93/14/0039, vom 28. 2.1995, 95/14/0021, und vom 28.11.2001, 97/13/0204). Im letztzitierten Erkenntnis hat sich der VwGH sogar dahingehend geäußert, das Interesse an Rechtssicherheit und Rechtsklarheit sei weitaus größer zu veranschlagen als die im Interesse der Rechtsrichtigkeit vorgenommene behördliche Auslegung einer partiellen Negierung der nach § 192 BAO statuierten Bindungskraft. Gemäß § 23 Z 2 EStG 1988 zählen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (wie insbesondere offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften), sowie die Vergütungen, die die Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen haben. Der Gesellschafter wird nur dann nach dieser Bestimmung erfasst, wenn er Mitunternehmer ist; Mitunternehmer ist der Gesellschafter dann, wenn er ein Unternehmerrisiko trägt und an den stillen Reserven beteiligt ist (Doralt, EStG, 7. Auflage, § 23 Tz 206). Ist jedoch der stille Gesellschafter an den stillen Reserven und am Firmenwert beteiligt (unechte stille Beteiligung), ist seine Stellung damit ähnlich der eines Kommanditisten, so liegt eine Mitunternehmerschaft vor und zwar auch dann, wenn die Beteiligung an den stillen Reserven und am Firmenwert nur für den Fall der Unternehmensveräußerung bzw. -auflösung vorgesehen ist (vgl. VwGH 22.10.1986, 86/13/0092). In argumentativer Hinsicht ist der Bw. zwar zuzugestehen, dass der VwGH im Erkenntnis vom 24.2.2000, 96/15/0062, zwar nicht ausdrücklich die Annahme eines Darlehens bestätigt hat; sie übersieht aber, dass der Berufungssenat in wirtschaftlicher Hinsicht eher von einem eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen ausging, da das fehlende Eigenkapital durch (stille) Einlagen ersetzt werden sollte. Das Zustandekommen einer atypischen stillen Gesellschaft zwischen der GmbH und deren beherrschenden Gesellschaftern ist steuerlich dann nicht anzuerkennen, wenn die Einlage objektiv nur den wirtschaftlichen Erfolg hat, Eigenkapital der GmbH zu ersetzen und somit an die Stelle einer wirtschaftlich gebotenen Kapitalzufuhr tritt (VwGH 27.5.1998, 95/13/0171, 10.7.1996, 94/15/0114). Im Übrigen geht sie selbst in ihrer Stellungnahme vom 22. April 1999 (Seite 3) zu den vorläufigen Prüfungsfeststellungen davon aus, die stillen Einlagen wären auf eine Laufzeit von 10 Jahren gebunden. Außerdem stellten sie nicht zinsberechtigtes Kapital dar und waren daher für die künftige Betriebsführung aufwandsschonend. Damit liegt es in beweiswürdigender Hinsicht auf der Hand, die stillen Gesellschafter wollten einerseits der AP GmbH zusätzliches Kapital zuführen und andererseits Verlustzuweisungen lukrieren. Im Nachtrag zum Gesellschaftsvertrag vom 14. Dezember 1988 (Punkt I Präambel) anlässlich der Begründung der Mitunternehmerschaft bemerkt die Bw. selbst, der stille Gesellschafter werde auch in Zukunft keinerlei positive Erträge aus der Gesellschaft ziehen können. Dass die Zuführung von Kapital auf dem Wege "stiller Einlagen" wirtschaftlich nötig war, kann auf Grund oa. von der Bw. selbst getroffenen Würdigung nicht ernsthaft in Abrede gestellt werden. Zum Vorhalt des Finanzamtes vom 12. Oktober 1998 (Tz 12 AP GmbH & Mitges.) hielt das Finanzamt sachverhaltsmäßig fest, das gezeichnete Beteiligungskapital der Bw. war zum "Umänderungsstichtag" per 1. Mai 1988 anlässlich der Beendigung der echten stillen Gesellschaft durch Verlustzuweisungen in Höhe von ca. S 4 Mio. im Minus, und es würde daher ein Gesellschaftsverhältnis in steuerlicher Hinsicht mit einem negativen Betriebsvermögen begründet, das nicht anzuerkennen wäre. Die Bw. meinte hier lediglich, die handelsrechtliche Frage der Änderung einer echten stillen Beteiligung in eine unechte stille Beteiligung und die ertragsteuerlichen Konsequenzen seien zu klären. Ebenso geben die wortreichen Rechtsausführungen ihrer weiteren Vorhaltsbeantwortung vom 22. April 1999 (zu Tz 12 des Vorhaltes des Finanzamtes vom 12. Oktober 1998) über die Dispositionsfreiheit bei der Begründung zivilrechtlicher Gesellschaftsformen keinen näheren Aufschluss darüber, es habe sich handelsrechtlich angeblich überhaupt nichts geändert. Der Vorteil für den Geschäftsherrn sei darin gelegen, dass der (unecht) stille Gesellschafter weiterhin Verluste zu übernehmen hätte, womit seine Verschuldung gebremst werden konnte. Mit dieser Argumentation zeigt sie lediglich die ohnehin bekannten Ausflusswirkungen von Verlustbeteiligungen auf und verschweigt sich jedoch geflissentlich einer Entgegnung darob, dass Mitunternehmerschaften mit Null- oder Minuskapital steuerrechtlich nicht möglich sind. Zusammenfassend ist daher davon auszugehen, dass die Leistung der Einlagen - ungeachtet einer allfälligen Bezeichnung als unecht oder echte stille Beteiligung - als verdeckte Einlage anzusehen ist (VwGH 23.10.1997, 94/15/0160, 0161 und 96/15/0180, 204). Es ist damit sogar möglich, sich der Ansicht der Bw. insoweit anzuschließen, dass kein Darlehen vorliegt, weil es selbst als Darlehen nicht fremdüblich gestaltet wurde.