UFSG RV/0073-G/02

§ 188 BAO für die Jahre 1993-1997 bestritt die Bw. vorerst das Vorliegen von Wiederaufnahmsgründen, zumal die Situation der Mitunternehmerschaft aufgrund der Vorbetriebsprüfung bekannt war. Im Übrigen seien die Nachträge zu den stillen Gesellschaftsverträgen ohnedies rechtzeitig dem Finanzamt vorgelegt worden. In der Sache vermeinte sie, die AP GmbH als IdH sei deshalb veranlasst gewesen, der Erweiterung der Beteiligung zuzustimmen, weil die Verträge nur bis Ende des Wirtschaftsjahres 1990 unkündbar waren und ihr Interesse an der Mitarbeit der stillen Gesellschafter groß war und sich diese Mitarbeit sowohl von Seiten des Lieferanten PB als auch von Seiten des Geschäftsführers der Bw. sehr positiv ausgewirkt habe. Außerdem waren die stillen Gesellschafter nicht daran interessiert, eine Kündigung der Verträge durch die Geschäftsherrin zu provozieren, weil ihnen eine Auffüllungsverpflichtung der negativen Kapitalkonten drohte. Weiters wird eingewandt, dass den Gründungsgesellschaftern bereits im Zeitpunkt der Gründung der AP GmbH 1979 die Bankdarlehensbestände 1981-1992 weder bekannt waren noch sein konnten. Ebenso kritisiert die Bw. die Ausdrucksweise des Finanzamtes, die von einer "Umänderung" der echten stillen Gesellschaft auf eine unechte stille Gesellschaft spreche; ihres Erachtens seien "lediglich" die Beteiligungsrechte der stillen Gesellschafter um die Beteiligung an den stillen Reserven an derselben Gesellschaft "erweitert" worden. Im Übrigen sei die Umqualifikation der stillen Gesellschaft als verdecktes Eigenkapital im Jahre 1979/80 unrichtig, weil einerseits damals kein Sanierungsbedarf gegeben war und andererseits mit der Versagung dieser Art der Finanzierung durch die ("belangte") Behörde in die Wahl der Mittel, mit denen der Steuerpflichtige seinen Betrieb führen will, in rechtswidriger Weise eingegriffen wurde. Bei der Beurteilung, ob solche "besonderen Umstände" vorlägen, sei nach der Rechtsprechung des VwGH auf den Zeitpunkt der Darlehenszuzählung und nicht auf nachträglich eingetretene Umstände abzustellen. Unbestritten sei das Nichtvorliegen einer Überschuldung der AP GmbH im Zeitpunkt der Gründung, denn die der Gesellschaft als materielles Eigenkapital zur Verfügung stehenden Summen seien betriebswirtschaftlich ausreichend gewesen. Die Erhöhungen der stillen Einlagen 1981 auf insgesamt S 10 Mio. entsprachen den Bedingungen, die ursprünglich 1979 vereinbart wurden, da die Einlage die Mehrkosten des Baues, der um S 7 Mio. teurer als geplant wurde, abdecken sollte.   Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 188 Abs. 1 BAO werden einheitlich und gesondert festgestellt die Einkünfte (der Gewinn oder der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten) a) aus Land- und Forstwirtschaft, b) aus Gewerbebetrieb, c) aus selbständiger Arbeit, d) aus Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind. Gemäß Abs. 3 ist Gegenstand der Feststellung auch die Verteilung des festgestellten Betrages auf die Teilhaber. Zweck der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften ist es, die Grundlagen für die Besteuerung in einer Weise zu ermitteln, die ein gleichartiges Ergebnis für alle Beteiligten gewährleistet und die Abführung von Parallelverfahren in den Abgabenverfahren der Beteiligten vermeidet (vgl. VwGH 21.10.1986, 86/14/0133; 28.2.1995, 95/14/0021; BFH, BStBl 1992 II 4). Gegebenenfalls sind unterschiedliche persönliche Verhältnisse einzelner Beteiligter wie Sonderaufwendungen, Sonderwerbungskosten, Sonderbetriebsausgaben oder Sondereinnahmen bereits im Feststellungsverfahren zu berücksichtigen. Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits wiederholt zum Ausdruck gebracht hat, ist aus dem Normengefüge und der Systematik der Bundesabgabenordnung hinsichtlich der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften aus dem Willen des Gesetzgebers zu schließen, dass alle Feststellungen, die die gemeinschaftlich erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit und Vermietung und Verpachtung betreffen, im Feststellungsverfahren mit Bindungswirkung für die Abgabenbescheide der Teilhaber getroffen werden sollen, weil abgabenrechtlich relevante Feststellungen zweckmäßigerweise in jenem Verfahren zu treffen sind, in dem der maßgebende Sachverhalt mit dem geringsten Verwaltungsaufwand ermittelt werden kann (vgl. die Erkenntnisse vom 17.10.1991, 88/13/0240, vom 22.9.1992, 89/14/0112, vom 19.5.1993, 91/13/0113 und 89/13/0151, vom 5.10.1993, 93/14/0039, vom 28. 2.1995, 95/14/0021 und vom 28.11.2001, 97/13/0204). Im letztzitierten Erkenntnis hat sich der VwGH sogar dahingehend geäußert, das Interesse an Rechtssicherheit und Rechtsklarheit sei weitaus größer zu veranschlagen als die im Interesse der Rechtsrichtigkeit vorgenommene behördliche Auslegung einer partiellen Negierung der nach § 192 BAO statuierten Bindungskraft. Gemäß § 23 Z 2 EStG 1988 zählen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (wie insbesondere offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften), sowie die Vergütungen, die die Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen haben. Der Gesellschafter wird nur dann nach dieser Bestimmung erfasst, wenn er Mitunternehmer ist; Mitunternehmer ist der Gesellschafter dann, wenn er ein Unternehmerrisiko trägt und an den stillen Reserven beteiligt ist (Doralt, EStG, 7. Auflage, § 23 Tz 206). Ist jedoch der stille Gesellschafter an den stillen Reserven und am Firmenwert beteiligt (unechte stille Beteiligung), ist seine Stellung damit ähnlich der eines Kommanditisten, so liegt eine Mitunternehmerschaft vor und zwar auch dann, wenn die Beteiligung an den stillen Reserven und am Firmenwert nur für den Fall der Unternehmensveräußerung bzw. -auflösung vorgesehen ist (vgl. VwGH 22.10.1986, 86/13/0092). In argumentativer Hinsicht ist der Bw. zwar zuzugestehen, dass der VwGH im Erkenntnis vom 24.2.2000, 96/15/0062, zwar nicht ausdrücklich die Annahme eines Darlehens bestätigt hat; sie übersieht aber, dass der Berufungssenat in wirtschaftlicher Hinsicht eher von einem eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen ausging, da das fehlende Eigenkapital durch (stille) Einlagen ersetzt werden sollte. Das Zustandekommen einer atypischen stillen Gesellschaft zwischen der GmbH und deren beherrschenden Gesellschaftern ist steuerlich dann nicht anzuerkennen, wenn die Einlage objektiv nur den wirtschaftlichen Erfolg hat, Eigenkapital der GmbH zu ersetzen und somit an die Stelle einer wirtschaftlich gebotenen Kapitalzufuhr tritt (VwGH 27.5.1998, 95/13/0171, 10.7.1996, 94/15/0114). Im Übrigen geht sie selbst in ihrer Stellungnahme vom 22. April 1999 (Seite 3) zu den vorläufigen Prüfungsfeststellungen davon aus, die stillen Einlagen wären auf eine Laufzeit von 10 Jahren gebunden. Außerdem stellten sie nicht zinsberechtigtes Kapital dar und waren daher für die künftige Betriebsführung aufwandsschonend. Damit liegt es in beweiswürdigender Hinsicht auf der Hand, die stillen Gesellschafter wollten einerseits der AP GmbH zusätzliches Kapital zuführen und andererseits Verlustzuweisungen lukrieren. Im Nachtrag zum Gesellschaftsvertrag vom 14. Dezember 1988 (Punkt I Präambel) anlässlich der Begründung der Mitunternehmerschaft bemerkt die Bw. selbst, der stille Gesellschafter werde auch in Zukunft keinerlei positive Erträge aus der Gesellschaft ziehen können. Dass die Zuführung von Kapital auf dem Wege "stiller Einlagen" wirtschaftlich nötig war, kann auf Grund oa. von der Bw. selbst getroffenen Würdigung nicht ernsthaft in Abrede gestellt werden. Zum Vorhalt des Finanzamtes vom 12. Oktober 1998 (Tz 12 AP GmbH & Mitges.) hielt das Finanzamt sachverhaltsmäßig fest, das gezeichnete Beteiligungskapital der Bw. war zum "Umänderungsstichtag" per 1. Mai 1988 anlässlich der Beendigung der echten stillen Gesellschaft durch Verlustzuweisungen in Höhe von ca. S 4 Mio. im Minus, und es würde daher ein Gesellschaftsverhältnis in steuerlicher Hinsicht mit einem negativen Betriebsvermögen begründet, das nicht anzuerkennen wäre. Die Bw. meinte hier lediglich, die handelsrechtliche Frage der Änderung einer echten stillen Beteiligung in eine unechte stille Beteiligung und die ertragsteuerlichen Konsequenzen seien zu klären. Ebenso geben die wortreichen Rechtsausführungen ihrer weiteren Vorhaltsbeantwortung vom 22. April 1999 (zu Tz 12 des Vorhaltes des Finanzamtes vom 12. Oktober 1998) über die Dispositionsfreiheit bei der Begründung zivilrechtlicher Gesellschaftsformen keinen näheren Aufschluss darüber, es habe sich handelsrechtlich angeblich überhaupt nichts geändert. Der Vorteil für den Geschäftsherrn sei darin gelegen, dass der (unecht) stille Gesellschafter weiterhin Verluste zu übernehmen hätte, womit seine Verschuldung gebremst werden konnte. Mit dieser Argumentation zeigt sie lediglich die ohnehin bekannten Ausflusswirkungen von Verlustbeteiligungen auf und verschweigt sich jedoch geflissentlich einer Entgegnung darob, dass Mitunternehmerschaften mit Null- oder Minuskapital steuerrechtlich nicht möglich sind. Zusammenfassend ist daher davon auszugehen, dass die Leistung der Einlagen - ungeachtet einer allfälligen Bezeichnung als unecht oder echte stille Beteiligung - als verdeckte Einlage anzusehen ist (VwGH 23.10.1997, 94/15/0160, 0161 und 96/15/0180, 204). Es ist damit sogar möglich, sich der Ansicht der Bw. insoweit anzuschließen, dass kein Darlehen vorliegt, weil es selbst als Darlehen nicht fremdüblich gestaltet wurde. Abgesehen davon ist aus dem anlässlich des Ausscheidens des PB aus der Geschäftsführung der AP GmbH geschlossenen Anerkenntnisses vom 17. Mai 1993 unschwer auf das fehlende Verständnis der Bw. und des PB für eine mitunternehmerische Beteiligung zu schließen, zumal die (stillen) Gesellschafter selbst noch von einer ursprünglich vereinbarten Wertsicherung ihrer Beteiligung ausgehen. Von einer eventuellen Auffüllungsverpflichtung der negativen Kapitalkonten - wie dies in Punkt VII des Vertrages vom 28. Jänner 1980 ("Weist das Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters zum Zeitpunkt des Ausscheidens einen Negativstand aus, so ist dieser verpflichtet das Kapitalkonto bis zu diesem Ausgleich aufzufüllen. Entläßt ihn die Gesellschaft aus dieser Auffüllungsverpflichtung, so hat der ausscheidende Gesellschafter diesen Forderungsverzicht der Gesellschaft als Veräußerungsgewinn anzuerkennen.") noch vorgesehen war, ist in diesem Anerkenntnis keine Rede mehr, obwohl das mit S 10 Mio. festgelegte Beteiligungskapital bereits einen Negativstand von S 14,312.942,60 aufwies. Die Tatsache des Übergehens einer für die stillen Gesellschafter derart wichtigen Vertragsbestimmung im Anerkenntnis vom 17. Mai 1993 - ob sie nun die Negativstände im vorhin genannten Betrag aufzufüllen hätten oder nicht, spricht deutlich für eine schlichte Kapitalhingabe und gegen eine mitunternehmerische Beteiligung. Die von der Bw. ins Spiel gebrachte Rechtsbehauptung (Stellungnahme vom 22. April 1999, Seite 4 unten, 5 Abs. 3) des Vorliegens einer mitunternehmerischen "Publikumsgesellschaft" kann insofern nicht beigepflichtet werden, denn von einem Publikum, das bloß im Nahebereich der Gesellschafter der Geschäftsherrin angesiedelt ist, kann wohl nicht ernstlich ausgegangen werden. Aus all dem erhellt, die Bw. habe sich lediglich causa societatis an einer ihrem Alleingesellschafter nahestehenden Gesellschaft als (unecht) stiller Gesellschafter beteiligt, einerseits um diese finanziell zu unterstützen und andererseits im Wege einer Mitunternehmerschaft Verluste lukrieren zu können. In wirtschaftlicher Hinsicht ist dieses Engagement der Bw. funktionell als Kapitalhingabe an ihren Gesellschafter zu betrachten, der dieses Kapital einer anderen unter seinem Einfluss stehenden GmbH zur Verfügung gestellt hat; die Bw. hat ihm gleichsam die Last abgenommen für die Finanzierung der (weiteren) ihm gehörenden Gesellschaft zu sorgen. Anders betrachtet kann auch der Vorgang in der Weise gesehen werden, der Gesellschafter habe sich der Bw. bedient, um Mittel - gegenständlich: bereits bestehende Forderungen aus erbrachten Lieferungen und Leistungen - zu "entziehen", um diese in Form einer verdeckten Einlage im Kleide einer (angeblichen) vermeintlich mitunternehmerischen Beteiligung zur Verfügung zu stellen. Aus steuerlicher Sicht ist der Bw. durch das in Vorlagetreten eines Kapitalzuschusses - nämlich die Umwandlung von Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen - in Form der (stillen) Einlage, der bei der AP GmbH von ihrem Gesellschafter zu leisten gewesen wäre, ein Nachteil (zumindest) in Höhe des von ihr zu tragenden Fremdfinanzierungsaufwandes erwachsen, denn schließlich hat sich der Gesellschafter durch die causa societatis eingegangene Beteiligung der Bw. Finanzierungskosten für die zu tätigende Kapitalausstattung erspart, womit ihm zumindest in Höhe der Refinanzierungszinsen, ein Vorteil zugekommen ist, den sie einem Gesellschaftsfremden nicht zugestanden hätte, denn zinslose Gesellschaftsdarlehen (hier: Bw. an FG) sind nicht fremdüblich und bewirken eine verdeckte Ausschüttung, insbesondere dann, wenn sich die Körperschaft selbst refinanzieren muss (vgl. VwGH 30.5.1989, 88/14/0111; 6.2.1990, 89/14/0034). Mit anderen Worten - hat die Bw. in wirtschaftlicher Hinsicht ihrem Gesellschafter ein zinsloses Darlehen gewährt, das für die Kapitalzufuhr in eine dem Gesellschafter nahestehende Gesellschaft verwendet - körpersteuerrechtlich gesprochen: vom Gesellschafter verdeckt eingelegt - wurde. Die Wertung von Leistungsbeziehungen zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern als betriebliche Vorgänge setzt nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes voraus, dass die Leistungsbeziehungen unter gesellschaftsfremden Personen üblichen Bedingungen erfolgen. Andernfalls liegen Ausschüttungs- bzw. Einlagevorgänge vor, auch wenn sie in zivilrechtliche Vereinbarungen gekleidet werden. Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern finden nur dann steuerliche Anerkennung, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen klaren und eindeutigen Inhalt haben und auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Es ist daher zu prüfen, ob die Zuwendung nach ihrem inneren Gehalt ihre Ursache in einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter oder im Gesellschaftsverhältnis hat. Im letzteren Fall ist die Leistung - ungeachtet einer allfälligen Bezeichnung z.B. als Darlehen oder stille Beteiligung - als verdeckte Einlage anzusehen (VwGH v. 23.10.1997, 94/15/0160, 0161, und 96/15/0180, 0204, mwN). Zum Verschmelzungsstichtag 31. Dezember 1995 waren bei der Bw. noch folgende nicht verrechnete Wartetastenverluste (Bw. und übertragende B GmbH) aus der Inanspruchnahme von Investitionsfreibeträgen vorhanden.   | Gesamt/Verwendung | | 1996 | 1997 | IFB 1990 | 54.975,00 | -54.975,00 | 0,00 | IFB 1991 | 628.390,00 | -628.390,00 | 0,00 | IFB 1992 | 380.444,00 | -380.444,00 | 0,00 | IFB 1993 | 414.461,00 | -414.461,00 | 0,00 | IFB 1994 | 1,067.691,00 | -97.780,00 | -969.911,00 | IFB 1995 | 85.396,00 | 0,00 | -85.396,00 | | 2,631.357,00 | -1,576.050,00 | -1,055.307,00   Verrechenbare Schwebeverluste der übertragenen Körperschaft sind von § 4 UmgrStG nicht berührt und gehen daher uneingeschränkt auf die übernehmende Körperschaft über. Sie sind auch nicht von der vorgenannten zeitlichen Verschiebung betroffen und mit den Gewinnen jenes Wirtschaftsjahres der übernehmenden Körperschaft zu verrechnen, in das die Verschmelzungswirkungen fallen (BMF 24.6.1993, SWK 1993, A 444, sowie Hügel, Kommentar zum Umgründungssteuergesetz, § 4, Tz 89, 90). Die Bemessungsgrundlagen wurden daher wie folgt ermittelt: Die verdeckten Ausschüttungen betragen: | Tz 23.3 vA | 1993 | 1995 | 1996 | 1997 | Tz 17.3 (AP GmbH) | 0,00 | 0,00 | 424.512,00 | 520.589,00 | Tz 17.3 (BGV) | | 118.332,00 | 133.652,00 | 0,00 | Tz 18 (App.) | | 0,00 | 38.600,00 | 464.400,00 | (Seminarr.) | | 0,00 | 24.000,00 | 288.000,00 | (Sauna) | | 0,00 | 0,00 | 201.600,00 | Tz 19 Reisekosten | | 49.000,00 | 37.000,00 | 37.000,00 | Tz 20/1 | | 31.732,00 | 49.897,00 | 18.437,00 | Tz 20/2 | | 0,00 | 20.000,00 | 0,00 | Tz 20/3 | 100.000,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | Tz 21 | | 189.337,00 | 72.603,00 | 0,00 | Tz 29/3 BGV | | 210.000,00 | 165.000,00 | 0,00 | Tz 31/3 AP | | 350.000,00 | 300.000,00 | 300.000,00 | Summe vA | 100.000,00 | 948.401,00 | 1,265.264,00 | 1,830.026,00 | | | | |   | WJ/ KESt-Jahr | 1994/95 | 1995/96 | 1996/97 | | | | 1994 | 869.368,00 | 0,00 | 0,00 | 869.368,00 | 22% | 191.261,00 | 1995 | 79.033,00 | 1,159.825,00 | 0,00 | 1,238.858,00 | 22% | 272.549,00 | 1996 | 0,00 | 105.439,00 | 1,200.317,00 | 1,305.756,00 | 22%/25% | 306.856,00 | 1997 | 0,00 | 0,00 | 629.709,00 | 629.709,00 | 25% | 157.427,00 | | 948.401,00 | 1,265.264,00 | 1,830.026,00 | 4,043.691,00 | | 928.090,00   | Tz 38 | 1992/93 | 1994/95 | 1995/96 | 1996/97 | Jahresgewinn lt. HB | -907.730,00 | -6,693.132,00 | -2,254.952,00 | -297.961,23 | Tz 24 WB Forderung | 0,00 | 0,00 | 1,784.119,00 | 0,00 | Tz 27 Verbindl. OHG | 0,00 | -34.475,00 | 0,00 | 0,00 | Tz 28 Verzinsung Verrechn. Konten | 0,00 | 66.000,00 | 0,00 | 0,00 | Tz 29/2b BGV&Stille | 0,00 | 1,311.181,00 | 607.455,00 | 0,00 | Tz 30/3c FG GmbH& Stille | 0,00 | 0,00 | -100.000,00 | -48.505,00 | Tz 31/3c AP GmbH&Stille | 0,00 | 2,152.505,00 | 513.586,00 | 325.419,00 | Tz 34-37 USt-Passivierung | -16.667,00 | -12.788,00 | -19.099,00 | -10.573,00 | Tz 23/4 KESt-Passivierung | -20.000,00 | -208.648,00 | -186.017,00 | -432.343,00 | Tz 23/4a KESt- Ford. FG | 20.000,00 | 208.648,00 | 186.017,00 | 432.343,00 | Köst- Rückstellung | 0,00 | 0,00 | 0,00 | -308.544,00 | Bilanzgewinn (neu) | -924.397,00 | -3,210.709,00 | 531.109,00 | -340.164,23 | außerbilanzmäßige Zurechnungen | 145.216,00 | 301.856,00 | 202.787,00 | 458.545,00 | Tz 21/i bisher § 162 BAO | 0,00 | -189.337,00 | -72.603,00 | 0,00 | Tz 23/3 Summe vA | 100.000,00 | 948.401,00 | 840.752,00 | 1,830.026,00 | Tz 26 WP-Unterdeckung | 0,00 | 0,00 | 74.005,00 | 0,00 | Tz 23/4 KESt-Aktiv. | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | Tz 38 Köst- Aufwand | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 308.544,00 | steuerlicher Gewinn lt. BE | -679.181,00 | -2,149.789,00 | 1,576.050,00 | 2,256.950,77 | nicht ausgl. Verluste lt. Erkl. | 188.488,00 | 85.396,00 | 0,00 | 0,00 | ausgleichsfähige Verluste | 0,00 | 0,00 | -1,576.050,00 | -1,055.307,00 | steuerliche Einkünfte lt. BE | -490.693,00 | -2,064.393,00 | 0,00 | 1,201.643,77 | Einkommen (gerundet) | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 1,201.600,00 | Körperschaftsteuersatz | 0,30 | 0,34 | 0,34 | 0,34 | KöSt | 0,00 | 15.000,00 | 15.000,00 | 408.544,00 | anrechenbare Mikö | 0,00 | 0,00 | 0,00 | -75.000,00 | anrechenbare KESt | -11,00 | 0,00 | -89,00 | 0,00 | KöSt lt. BE | -11,00 | 15.000,00 | 14.911,00 | 333.544,00   Graz, 5. Oktober 2005