UFSG RV/0073-G/02

BerufungsentscheidungDer unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Kleiner & Kleiner GmbH, gegen die Bescheide des Finanzamtes Liezen betreffend Körperschaftsteuer 1993, 1995-1997 entschieden: 1. Die Berufung wird hinsichtlich der Körperschaftsteuer 1993 als unbegründet abgewiesen. Gegenüber dem angefochtenen Bescheid ergeben sich keine Änderungen.   2. Der Berufung wird hinsichtlich der Körperschaftsteuer 1995 teilweise stattgegeben.   Die Körperschaftsteuer für das Jahr 1995 wird mit € 1.090,09 (ATS 15.000,00) festgesetzt. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben betragen: Die folgende Berechnung erfolgt noch in ATS | Körperschaftsteuer | 15.000,00 | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | - 2,149.789,00 | nichtausgleichsfähige IFB- Verluste | 85.396,00 | Gesamtbetrag der Einkünfte | - 2,064.393,00 | Einkommen (gerundet) | 0,00 | Gemäß § 22 KStG 1988 34,00% von 0,00 | 0,00 | Differenz zur Mindestkörperschaftsteuer | 15.000,00 | Abgabenschuld | 15.000,00   3. Der Berufung wird hinsichtlich der Körperschaftsteuer 1996 teilweise stattgegeben. Die Körperschaftsteuer für das Jahr 1996 wird mit € 1.089,37 (ATS 14.910,00) festgesetzt. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben betragen: Die folgende Berechnung erfolgt noch in ATS | Körperschaftsteuer | 15.910,00 | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 1,576.050,00 | verrechenbare Verluste der Vorjahre | -1,576.050,00 | Gesamtbetrag der Einkünfte | 0,00 | Einkommen (gerundet) | 0,00 | Gemäß § 22 KStG 1988 34,00% von 0,00 | 0,00 | Differenz zur Mindestkörperschaftsteuer | 15.000,00 | anrechenbare Steuer | - 90,00 | Abgabenschuld | 14.910,00   4. Die Berufung wird hinsichtlich der Körperschaftsteuer 1997 als unbegründet abgewiesen. Die Körperschaftsteuer für das Jahr 1997 wird mit € 24.239,59 (ATS 333.544,00) festgesetzt. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben betragen:   Die folgende Berechnung erfolgt noch in ATS | Körperschaftsteuer | 333.544,00 | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 2,256.951,00 | verrechenbare Verluste der Vorjahre | -1,055.307,00 | Gesamtbetrag der Einkünfte | 1,201.644,00 | Einkommen (gerundet) | 1,201.600,00 | Gemäß § 22 KStG 1988 34,00% von 1,201.600,00 | 408.544,00 | Anrechenbare Mindestkörperschaftsteuer | 75.000,00 | Abgabenschuld | 333.544,00   Die Fälligkeit des mit dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages der Abgaben ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen. Rechtsbelehrung Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt, einem Wirtschaftsprüfer oder einem Steuerberater unterschrieben sein. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Entscheidungsgründe Die Entscheidung baut im Wesentlichen auf den angefochtenen Textziffern (Tz) des Betriebsprüfungsberichtes und des Berufungsvorbringens auf, woran sich die Erwägungen des Berufungssenates anschließen. Entsprechend der besseren Übersichtlichkeit und Darstellung werden die Beteiligungsverhältnisse im Streitzeitraum - soweit von Bedeutung - kurz skizziert:   FG GmbH: Gesellschafter: FG 100% Geschäftsführer: FG Bilanzstichtag: 31. Jänner B GmbH: Gesellschafter: FG 100% Geschäftsführer: FG seit 29. Juni 1987 wurde mit Verschmelzungsvertrag v. 27. September 1996 (Stichtag 31. Dezember 1995) als übertragende Gesellschaft auf die FG GmbH (Bw.) als übernehmende Gesellschaft verschmolzen. Bilanzstichtag 31. Dezember BG OHG: Gesellschafter: GG (Gattin des FG), FG Seit 29. Juni 1987, beendet mit 30. April 1995 Vermögens- und Gewinnbeteiligungsquote: GG 75%, FG 25% Verlustbeteiligungsquote: GG 25%, FG 75% AP GmbH: Stammkapital: S 500.000,-- PB S 125.000,00 (25%), ab 4/1994 S 250.000,00 (50%), ab 6/1998 ausgeschieden (0%) HB (Mutter des PB) S 125.000,00 (25%), ab 4/1994 ausgeschieden (0%) FG S 125.000,00 (25%), ab 4/1994 S 250.000,00 (50%), ab 6/1998 S 490.000,00 (98%) GG (ehem. Ehegattin des FG) S 125.000,00 (25%), ab 4/1994 ausgeschieden (0%) MG (Sohn des FG) ab 6/1998 S 10.000,00 (2%) Geschäftsführer: PB, FG bis 3/1998, dann FG allein Bilanzstichtag: 30. April   Tz 17 Mangelnde Leistungsverrechnung der Bw. an verbundene Unternehmen - fehlende Zinsenverrechnung für Kapitalforderungen: Die Bw. hat im Zeitraum 1995 bis 1997 unter anderem folgende Forderungen an nahestehende Unternehmen ausgewiesen: | Forderungen AP GmbH | 1. Februar 1994 | 31. Jänner 1995 | 31. Jänner 1996 | 31. Jänner 1997 | Konto 2502 | 495.687,00 | 495.687,00 | 2,140.942,00 | 2,765.649,00 | Konto D 11032 | 1,619.300,00 | 1,135.840,00 | 0,00 | 0,00 | Summe | 2,114.987,00 | 1,631.527,00 | 2,140.942,00 | 2,765.649,00 | | | | | | Forderungen B GmbH | 1,668.843,00 | 1,712.076,00 | 3,148.010,00 | 0,00 Anmerkung: Per 31. Dezember 1995 = Verschmelzungsstichtag der untergehenden B mit der aufnehmenden Bw., Zinsbetrag entspricht 11/12 (1. Februar bis 31. Dezember 1995)   Die Betriebsprüfung stellte fest, die oa. Forderungen seien über mehrere Jahre unverzinst geblieben und die aus der Nichtverzinsung entgangenen Zinserträge aus den folgenden Gründen (a-j) als verdeckte (Gewinn-) Ausschüttung zu werten. a) Hinsichtlich der Nichtverzinsung sei von der Bw. eingewandt (Vorhaltsbeantwortung vom 19. Juni 1998) worden, dass die Gesellschaften Bw., AP GmbH (AP), B GmbH (B), FG GmbH S. insofern in einem Naheverhältnis stehen, da FG als Alleingesellschafter der Bw. und der B GmbH sei und 50% des Stammkapitals der AP besaß. Die Kreditobligi der vorerwähnten Firmen würden von der V.- Bank zusammengefasst und als Gruppe verbundener Kunden gemäß § 27 Abs. 4 BWG gewertet. In diese "Gruppe" sei auch PB einbezogen der 50%-Gesellschafter der AP war. Die Bank sei bei der Beurteilung des Kreditrisikos der "Gruppe" bemüht gewesen, dass die Sanierung eines Gruppenmitglieds nicht durch Geldabflüsse zu einem anderen Mitglied gefährdet würde. Somit sei den Gesellschaftern und Geschäftsführern der Unternehmen auch von der Bank nahe gelegt worden auf eine Verzinsung zu verzichten. Aus diesen Ausführungen wurde vom Finanzamt geschlossen, dass geradezu bestätigt wurde, die Ursächlichkeit der Nichtverzinsung sei im Naheverhältnis der beteiligten Personen zu finden. b) Die Bw. habe zu denselben Bilanzstichtagen neben den streitgegenständlichen unverzinsten Verrechnungsforderungen das gegenüber dem Alleingesellschafter und Geschäftsführer bestehende Verrechnungskonto und die gegenüber der FG GmbH S. bestehende Verrechnungsforderung fremdüblich verzinst. c) Demonstrativ wird aufgezeigt, dass in sämtlichen Ausgangsrechnungen die Zahlungskondition "Zahlbar rein netto sofort nach Erhalt der Rechnung. Bitte beachten Sie, daß bei Zahlungsverzug die derzeit gültigen Zinsen berechnet werden!" zu finden war. Dem Einwand der Bw., den Kunden wurden allgemein insgesamt geringfügige Verzugszinsen verrechnet und daher seien auch nahe stehenden Unternehmen keine zu verrechnen, begegnet das Finanzamt mit dem Argument, dass die einzelnen Kundenforderungen an fremde Unternehmen bei Weitem nicht in jenen Ausmaß aushafteten, wie gegenüber den nahe stehenden Unternehmen. Ebenso entspreche die Dauer der Forderungen (Fristigkeit) nicht denen, die gegenüber Fremden aushafteten. d) Zu den von der Bw. in der Vorhaltsbeantwortung vom 14. Dezember 1998 gemachten Ausführungen betreffend gesellschaftsrechtlich bedingte Veranlassung des Einnahmenverzichtes im Gegensatz zu einer wirtschaftlich, betrieblich bedingten Veranlassung vertritt die Betriebsprüfung die Auffassung, aus den bisherigen Situationsbeschreibungen der AP GmbH und B wie "Sanierungsfall", "finanziell sehr dramatische Situation", "unter starkem finanziellen Druck" etc. sei zu schließen, sie habe auf Zinsenforderungen aus gesellschaftsrechtlichen Gründen verzichtet. Die primär schuldnerseitig gestützte Argumentation begründe noch nicht die eigenbetriebliche Veranlassung der forderungsverzichtenden Bw. Ebenso sei die im Schreiben vom 28. April 1999 ausgeführte Notwendigkeit, wonach die AP GmbH als Gastronomiebetrieb ein berufliches Aushängeschild und somit ein Werbeträger sei, nicht geeignet die betriebliche Veranlassung eines jahrelang aufrecht erhaltenen Einnahmenverzichtes zu beweisen. e) Der in den Vorhaltsbeantwortungen vom 19. Juni 1998, 14. Dezember 1998 mehrfach erwähnten Förderungszusage des Bundesministeriums für wirtschaftliche Angelegenheiten (BMwA) vom 30. September 1994 sei folgendes entgegenzuhalten: Primär betreffe diese nur die AP GmbH und nicht die Bw. (Anm.: die nicht einmal Gesellschafterin der AP GmbH ist) und könne daher als Argumentationshilfe für Zinsenverzichte nicht verwendet werden. Die Auflagen an die Gesellschafter der AP GmbH (FG und PB) nach einer allfälligen Zins- und Tilgungsfreistellung der offenen Verbindlichkeiten richten sich nicht an die Bw. Im Übrigen seien schon vor der Förderungszusage offene Forderungen unverzinst geblieben und das Förderungsschreiben sei für den Einnahmenverzicht nicht kausal gewesen. f) Der Zinsenverzicht zwischen der Bw. mit demjenigen der V.- Bank sei nur partiell vergleichbar, denn die V.- Bank habe entsprechend der Förderungszusage lediglich einen Obligobetrag von S 5 Mio. (von insgesamt S 22 Mio.) ab 1. Juli 1994 bis zum 30. Juni 1995 zins- und tilgungsfrei gestellt, während für den restlichen Schuldenstand der Bürgeszinssatz unter zusätzlicher Gewährung einer pauschalen Zinsrückvergütung von S 200.000,00 zur Anwendung kam. Das angebliche Vorliegen ungleicher Konsequenzen zwischen der Beurteilung der Zinsenverzichte der Bank und Bw. sei unrichtig, weil die Bank dennoch durchschnittlich 5% bis über 6% Zinsen verrechnet habe, während die Bw. 0% Zinsen verrechnet habe. g) Der zu verrechnende Zinssatz wurde mit 7% (1995) und 6% (1996, 1997) festgelegt. h) Im Übrigen sei zu berücksichtigen, dass die Bw. auf Grund des eigenen Fremdkapitalbestandes einen jährlichen Zinsaufwand von rd. S 2,5 Mio. zu tragen hatte und daher einem Fremden gegenüber nicht auf die Verrechnung von Zinsen verzichten könnte. i) Zusätzlich bemerkte die Betriebsprüfung, dass die Forderungen der Bw. unbesichert aushafteten, währenddessen die V.- Bank für ihre Forderungen Pfandrechte auf der Liegenschaft EZ 15 intabuliert hätte. j) Der Einwand der Bw. an der Qualifizierung der Nichtverzinsung als verdeckte Ausschüttung vermöge auch der in der Vorhaltsbeantwortung angebrachte Hinweis auf das VwGH- Erkenntnis vom 22.3.1991, 90/13/0252: "Die Annahme, dass es im Wirtschaftsleben nicht vorkommt, dass ein fremder Dritter gegenüber einer Kapitalgesellschaft zu deren Sanierung ohne Gegenleistung einen Forderungsverzicht abgibt, steht mit der Realität des wirtschaftlichen Lebens nicht im Einklang" nichts zu ändern, da der jahrelange Zinseinnahmenverzicht an dem Alleingesellschafter nahestehenden Unternehmen fremdunüblich sei. In ihrer Berufung ergänzte die Bw. ihr Vorbringen insofern, das Finanzamt habe nicht überprüft, ob einander fremd gegenüberstehende Unternehmen in der beschriebenen Situation Zinsen verrechnet hätte, wenn von vorneherein feststand, dass diese Zinsen nicht einbringlich wären. Im Übrigen wäre es ohnedies nur mit Kosten verbunden gewesen, Zinsen von der schuldnerischen AP GmbH einzufordern. Wiederholend verweist sie, die kapitalmäßige Überschuldung der AP GmbH hätte über S 20 Mio. betragen (Jahresabschluss der AP GmbH per 30. April 1995, 1996, 1997). Das erste Sanierungsverfahren der AP GmbH 1993/94 sei bereits aktenkundig, das zweite habe dazu geführt, dass PB ausgeschieden sei und die Familie G. (Anm.: des Alleingesellschafters) die Liegenschaft erworben und die V.-Bank einen Betrag von S 10 Mio. auf zehn Jahre zins- und tilgungsfrei gestellt habe. Weiters wurden Bilanzanalysen der V.- Bank, die auf Grund der von der steuerlichen Vertreterin der Bw. erstellten Bilanzen beruhten, vorgelegt, wonach die Situation des Unternehmens der AP GmbH als insolvenzgefährdet eingestuft wurde. Zum Faktum, dass die AP GmbH ein Sanierungsfall war, wurde die Befragung mehrerer Zeugen, die insgesamt einer gesetzlichen Verschwiegenheit unterliegen, beantragt. Eine formelle Entbindung von der Verschwiegenheit wurde in der Berufung nicht erteilt. Im Übrigen habe sich die Betriebsprüfung lediglich darauf beschränkt, die bw. Behauptungen als nicht zutreffend zu bestreiten und diesbezügliche Beweisanträge abgelehnt; allerdings habe sie versucht, den Bankdirektor der V.- Bank - entsprechend dem Antrag der Bw. - einzuvernehmen. Die Befragung sei letztlich daran gescheitert, weil der Bw. keine Möglichkeit gegeben wurde, diesen von seiner Verschwiegenheitspflicht zu entbinden. Sie habe an die AP GmbH laufend Lieferungen und Leistungen auf ihrem Geschäftsgebiet der Kühlanlagen, Installation und Hausreparaturen erbracht und das Fortbestehen der AP GmbH und die Möglichkeit, in Zukunft die offenen Forderungen bei dieser einfordern zu können, machte es notwendig die Sanierungsschritte mitzumachen, was durchaus fremdüblich sei. Das zur Frage des Zinseinnahmenverzichtes herangezogene VwGH-Erkenntnis sei mit der Begründung deklassifiziert worden, dass der Zinseinnahmenverzicht "nachweislich fremdunüblich und naheverhältnismäßigbedingt erfolgte". Der Zinsentgang sei wirtschaftlich veranlasst gewesen, um die Forderung und die Ertragsquelle des Schuldners zu erhalten und stehe in keinem Zusammenhang mit der Beteiligung des FG an der schuldnerischen AP GmbH. Hilfsweise wendet sie noch ein, dass sich im Falle eines causa societatis veranlassten Zinsenverzichtes die daraus entstehende Zinsenforderung nach den Grundsätzen über die Bewertung von Forderungen zu bewerten wäre und einen Tageswert von Null hätte. Sie erwähnte weiters, auf Grund des Forderungsausfalls AP GmbH selbst in einer Krise gewesen zu sein, die sie aus eigener Ertragskraft überwunden hätte. Daher sei sie im Sanierungsverfahren AP GmbH und auf Grund der von Seiten der Hausbank dargestellten Gruppenbildung dazu veranlasst gewesen, keine Zins- und Mietverrechnung durchzuführen.   Mit Schreiben des unabhängigen Finanzsenates vom 26. November 2003 wurde die Bw. ersucht, die Vereinbarungen über Schuldentstehung, Besicherung, Rückzahlungsmodus und Verzinsung der Forderungen gegenüber der AP GmbH vorzulegen. Weiters wurde ihr vorgehalten, es wäre nicht mit hinreichender Deutlichkeit zu entnehmen, ob die Forderungen in den Jahren 1994 und 1995 noch als werthaltig anzusehen waren, zumal nach ihren eigenen Angaben bereits in den Jahren ab 1993 von einer Insolvenzgefährdung die Rede und es außerdem nicht einsichtig wäre, weil selbst nach der 100% Wertberichtigung Jahr 1996 im Jahr 1997 weitere Kreditierungen erfolgt seien. Mit Schreiben vom 5. Juli 2005, übermittelt im Telekopiewege, verzichtete die Bw. auf die Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung. Mit Schriftsatz vom 30. Juni 2005, eingelangt am 5. Juli 2005, führte sie aus, das mit der Verfahrensführung betraute Mitglied des unabhängigen Finanzsenates als befangen gemäß § 76 Abs. 1 lit. c und d BAO abzulehnen. Was die Forderungen gegenüber der B GmbH anlange, sei gegenüber dieser Gesellschaft ein Verrechnungskonto geführt worden, welches im Rahmen der Verschmelzung durch Aufrechnung untergegangen sei. Die Aufrechnung habe mit der Bonität dieser Forderung nichts zu tun, sondern sei lediglich eine Folge des § 3 Abs. 3 UmGrStG, wobei festgehalten werde, es sei nicht üblich, für (bloße) Verrechnungskonten eine Verzinsung zu vereinbaren. Zur Nichtverrechnung der angesetzten Mietentgelte für Apartments, Seminarräume und Sauna (zu Tz 18) verwies die Bw. auf die bereits erwähnte Sanierungsvereinbarung mit dem Bundesministerium für wirtschaftliche Angelegenheiten, wobei im Falle einer Einhebung dieser die Sanierungshilfe hätte zurückgezahlt werden müssen, welche für die AP GmbH lebenswichtig gewesen sei und sich auch für die Bw. in der Weise ausgewirkt hätte, dass die Schuldnerin insolvent geworden wäre.   Über die Berufung wurde erwogen: Zum Befangenheitsantrag der Bw. wird aus Vereinfachungsgründen auf den gleichzeitig erlassenen Bescheid der Vorsitzenden des Berufungssenates, womit die Befangenheit des hauptberuflichen Mitglieds des unabhängigen Finanzsenates abgelehnt wird, verwiesen. In sachverhaltsmäßiger Hinsicht sind die buchmäßig ausgewiesenen Forderungen der Bw. gegenüber der AP GmbH aus Lieferungen und Leistungen nicht anzuerkennen, da ihnen keine fremdübliche Vereinbarungen betreffend Abstattung, Verzinsung und Rückzahlung zugrunde liegen. Fremdunübliche Leistungsbeziehungen, die die Bw. mit einer ihrem Hauptgesellschafter nahestehenden Person (AP GmbH) eingegangen ist werden auch dadurch nicht zu fremdüblichen, wenn sie jahrelang als offene Buchforderungen ausgewiesen werden. Im Übrigen konnte der Bw. ein Wissen um die mangelnde Einbringlichkeit und die bedrängte Lage der Schuldnerin schon auf Grund ihres eigenen Vorbringens und des wirtschaftlichen Engagements des Geschäftsführers als Gesellschafter und Geschäftsführer der AP GmbH zugerechnet werden. In rechtlicher Hinsicht kann die Zuwendung eines Vorteiles an einen Anteilsinhaber auch darin gelegen sein, dass eine dem Anteilsinhaber nahestehende Person begünstigt wird. Eine verdeckte (Gewinn-) Ausschüttung daher auch dann anzunehmen, wenn Dritte auf Grund ihres Naheverhältnisses zum Anteilsinhaber eine in der Anteilsinhaberschaft wurzelnde Zuwendung erhalten. Als nahestehende Person sind primär solche anzusehen, die mit dem Anteilsinhaber persönlich oder beteiligungsmäßig verbunden sind (vgl. Bauer/Quantschnigg, Die Körperschaftsteuer- KStG 1988, § 8, Tz 42, VwGH 24.11.1999, 96/13/0115; 26.5.1999, 99/13/0039, 0072). In Abweichung von der finanzamtlichen Beurteilung, die das zu Grunde liegende Kreditierungsgeschäft nicht weiter geprüft hat, ist gegenständlich davon auszugehen, dass die Bw. bereits mit dem Eingehen notleidender Leistungsbeziehungen den Tatbestand verdeckter (Gewinn-) Ausschüttungen gesetzt hat, die dem Gesellschafter bereits in der Vergangenheit zugekommen sind. Daher können weitere Ausführungen, in wie weit die Bw. zur Verrechnung von Zinsen verpflichtet gewesen und wie einzustellende Zinsenforderungen zu bewerten gewesen waren, unterbleiben. Es war daher der Berufung hinsichtlich der Verzinsungspflicht der Forderung gegenüber der AP GmbH insoweit Folge zu geben, jedoch stellen die weiteren Kreditierungen ohne ausreichende Besicherung der Einbringlichkeit im Wirtschaftsjahr 1997 verdeckte (Gewinn-) Ausschüttungen dar. Was die Forderungen gegenüber der B GmbH anlangt, sind in der Berufung keine dezidierten Einwendungen erhoben worden. Die B GmbH ist ebenfalls als eine der Bw. nahestehende Gesellschaft anzusehen, weil der Geschäftsführer der Bw. ebenfalls ihr Hauptgesellschafter ist. Im Unterschied zur AP GmbH kann - schon bedingt durch die Verschmelzung im Sinne des Art I UmgrStG - nicht davon ausgegangen werden, dass die Bw. von vornherein damit rechnen konnte, ihre Forderungen aus den in Vorlage getretenen Zahlungen würden uneinbringlich, zumal bei der durchgeführten Umgründung bislang keine Bedenken gegen das Nichtvorliegen eines positiven Verkehrswertes aufgekommen sind. In weiterer Konsequenz vermochte die Bw. nicht darzutun, aus welchen wirtschaftlichen Gründen sie verpflichtet war, zinslos (unentgeltlich) mit ihren Vermögenswerten in Vorlage zu treten, weshalb die Zinsersparnis als verdeckte (Gewinn-) Ausschüttung zu werten war, zumal sich ihr Gesellschafter, der gleichzeitig auch der Gesellschafter der empfangenden GmbH war, einen Aufwand erspart hat, seiner Gesellschaft (hier: der B GmbH) das fehlende Kapital zur Verfügung zu stellen.   Tz 18 Appartements, Seminarräumlichkeiten, Sauna: In sachverhaltsmäßiger Hinsicht wird hierbei auf die bereits erlassene Entscheidung des unabhängigen Finanzsenates zu RV/0071-G/02 vom 28. Oktober 2004 verwiesen, die der Bw. als Rechtsnachfolgerin zugekommen ist. Die Bemessungsgrundlagen zur Ermittlung der Höhe der verdeckten Ausschüttung wurden wie folgt ermittelt: Zinssatzermittlung: | Jahr | Bankschulden | Zinsaufwand | Zinssatz in % | 1993 | 18,243.536,18 | 1,462.481,36 | 8,02 | 1994 | 23,309.954,45 | 1,694.137,58 | 7,27 | 1995 | 24,277.779,00 | 1,994.426,99 | 8,22 | Summe | 65,831.269,63 | 5,151.045,93 | 7,82   | durchschnittlicher Zinssatz (abgerundet) in % | 7,50 | Risikoaufschlag | 1,00 | Rechnungszinssatz | 8,50   Amortisation: | Jahre | Investitionssumme | Zinssatz | Monatsbelastung | 40 | 4,500.000,00 | 8,5% | 32.989,00 | 40 | 3,300.000,00 | 8,5% | 24.192,00 | 40 | 2,300.000,00 | 8,5% | 16.861,00   Gesamtmiete Appartements: | Zeitraum | VPI 1976 | index. Miete | Gebäudemiete | Amortisation | Gesamt | 12/1984 | 149,80 | 5.000,00 | 5.000,00 | 0,00 | 5.000,00 | 1996 | 199,60 | 6.662,22 | 6.600,00 | 32.000,00 | 38.600,00 | 1997 | 203,30 | 6.785,71 | 6.700,00 | 32.000,00 | 38.700,00   Miete Appartements: | Monat | tats. verrechnet | Fremdvergleich | fehlende Mieten | Jänner 1996 | 0,00 | 38.600,00 | 38.600,00 | WJ 1995/96 | | | | Februar 1996 | 0,00 | 38.700,00 | 38.700,00 | März 1996 | 0,00 | 38.700,00 | 38.700,00 | April 1996 | 0,00 | 38.700,00 | 38.700,00 | Mai 1996 | 0,00 | 38.700,00 | 38.700,00 | Juni 1996 | 0,00 | 38.700,00 | 38.700,00 | Juli 1996 | 0,00 | 38.700,00 | 38.700,00 | August 1996 | 0,00 | 38.700,00 | 38.700,00 | September 1996 | 0,00 | 38.700,00 | 38.700,00 | Oktober 1996 | 0,00 | 38.700,00 | 38.700,00 | November 1996 | 0,00 | 38.700,00 | 38.700,00 | Dezember 1996 | 0,00 | 38.700,00 | 38.700,00 | Jänner 1997 | 0,00 | 38.700,00 | 38.700,00 | WJ 1996/1997 | 0,00 | 464.400,00 | 464.400,00   Miete Seminarräume | Monat | tats. verrechnet | Fremdvergleich | fehlende Mieten | Jänner 1996 | 0,00 | 24.000,00 | 24.000,00 | WJ 1995/96 | | | | Februar 1996 | 0,00 | 24.000,00 | 24.000,00 | März 1996 | 0,00 | 24.000,00 | 24.000,00 | April 1996 | 0,00 | 24.000,00 | 24.000,00 | Mai 1996 | 0,00 | 24.000,00 | 24.000,00 | Juni 1996 | 0,00 | 24.000,00 | 24.000,00 | Juli 1996 | 0,00 | 24.000,00 | 24.000,00 | August 1996 | 0,00 | 24.000,00 | 24.000,00 | September 1996 | 0,00 | 24.000,00 | 24.000,00 | Oktober 1996 | 0,00 | 24.000,00 | 24.000,00 | November 1996 | 0,00 | 24.000,00 | 24.000,00 | Dezember 1996 | 0,00 | 24.000,00 | 24.000,00 | Jänner 1997 | 0,00 | 24.000,00 | 24.000,00 | WJ 1996/1997 | 0,00 | 288.000,00 | 288.000,00   Miete Sauna | Monat | tats. verrechnet | Fremdvergleich | fehlende Mieten | Februar 1996 | 0,00 | 16.800,00 | 16.800,00 | März 1996 | 0,00 | 16.800,00 | 16.800,00 | April 1996 | 0,00 | 16.800,00 | 16.800,00 | Mai 1996 | 0,00 | 16.800,00 | 16.800,00 | Juni 1996 | 0,00 | 16.800,00 | 16.800,00 | Juli 1996 | 0,00 | 16.800,00 | 16.800,00 | August 1996 | 0,00 | 16.800,00 | 16.800,00 | September 1996 | 0,00 | 16.800,00 | 16.800,00 | Oktober 1996 | 0,00 | 16.800,00 | 16.800,00 | November 1996 | 0,00 | 16.800,00 | 16.800,00 | Dezember 1996 | 0,00 | 16.800,00 | 16.800,00 | Jänner 1997 | 0,00 | 16.800,00 | 16.800,00 | WJ 1996/1997 | 0,00 | 201.600,00 | 201.600,00   Zusammenfassung: Mietentgang | | WJ 1995/96 | WJ 1996/97 | Appartements | 38.600,00 | 464.400,00 | Seminarräume | 24.000,00 | 288.000,00 | Sauna | 0,00 | 201.600,00 | | 62.600,00 | 954.000,00   Tz 19 Mangelnde Leistungsverrechnung der Bw. an die AP GmbH für PKW- und Reisekosten:   Mit Vorhalt vom 26. Mai 1998 ersuchte das Finanzamt die Bw. um Mitteilung darüber, in welchem Umfang ihre Dienstnehmer unentgeltlich oder verbilligt an andere verbundene Unternehmen wie B GmbH und AP GmbH zur Verfügung gestellt wurden. In ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 19. Juni 1998 verwies sie darauf, sofern Dienstnehmer der Bw. bei anderen Firmen Tätigkeiten auszuführen hätten, wurden diese mit einem fremdüblichen Entgelt an die jeweiligen Firmen fakturiert und die diesbezüglichen Verrechnungspreise seien aus der Buchhaltung ersichtlich. FG sei bei der Bw. sowie AP GmbH nur in seiner Eigenschaft als Gesellschafter tätig und es erfolge hierfür keine Verrechnung. In einer weiteren vom Finanzamt inizierten Vorhaltsbeantwortung vom 14. Dezember 1998 erklärte sie, seinerzeit wurden auch die Zuordnung der Reisekosten des FG und der PKW- Betriebskosten auf die verschiedenen Betriebe sowie auch die Aufteilung der Rechts- und Beratungskosten, da im Regelfall bei einer Konferenz mehrere Betriebe behandelt wurden, besprochen. Zufolge dieses Umstandes vertrat das Finanzamt die Ansicht, die Gesamtaufwendungen der Bw. für FG betreffen mehrere wirtschaftliche Unternehmen und wären daher aufzuteilen, weshalb sie mit Vorhalt vom 26. März 1999 aufgefordert wurde, die Höhe der angefallenen Mischkosten bekannt zu geben, damit eine entsprechende Aufteilung auf die einzelnen betroffenen Unternehmen vorgenommen werden könne. In ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 28. April 1999 teilte sie mit, die Reisekosten des FG und Betriebskosten PKW wurden nicht aufgeteilt, weil diese Aufteilung ökonomisch sinnvoll nicht durchgeführt werden könnte und auch nicht "materiell" (?) gewesen wäre. Sodann informierte das Finanzamt die Bw. über die in Aussicht genommene Schätzung der weiter zu verrechnenden Kosten. Im angefochtenen Bescheid wurden für die Wirtschaftsjahre 1994/95, 1995/96 und 1996/97 S 49.000,00, S 37.000,00 und S 37.000,00 (10% der als Betriebsausgaben geltend gemachten Kosten) als der Bw. entgangene Erlöse als verdeckte Ausschüttung qualifiziert. In ihrer Berufung wendet sich die Bw. gegen die Qualifizierung der mangelnden Weiterverrechnung an die AP GmbH als verdeckte (Gewinn-) Ausschüttung, wenn auch zugestanden wurde, ihr Geschäftsführer habe auch für diese Gesellschaft Dienstreisen unternommen; außerdem wäre die Weiterverrechnung des Aufwandes eine weitere Belastung für die AP GmbH gewesen und eine daraus entstehende Forderung wäre wiederum mit Null zu bewerten. Da die Leistungsverrechnungen der AP GmbH unter der Kontrolle der V.- Bank stand und diese jede Überweisung an nahestehende Personen überprüfte, wären diese Rechnungen nicht überwiesen worden. Im Übrigen hätte der Reisekostenersatz nie die private Sphäre des FG betroffen und sei deshalb nicht gesellschaftlich veranlasst.   Über die Berufung wurde erwogen:   In sachverhaltsmäßiger Hinsicht ist festzustellen, dass die Bw. im gegenständlichen Verfahren die Tatsache der fehlenden Verrechnungen dieser Aufwandsposition nicht weiter in Frage stellt. Strittig bleibt lediglich, ob das Unterbleiben bzw. die endgültige Belastung mit dem Reiseaufwand für eine andere dem Hauptgesellschafter gehörende Gesellschaft die Annahme einer verdeckten (Gewinn-) Ausschüttung an ihn begründet. Der von ihr erhobene Einwand, die Einstellung einer entsprechenden Forderung wäre nicht möglich gewesen, da diese ohnehin mit Null zu bewerten gewesen wäre, erscheint zwar lebensnah und überprüfenswert. Bei näherer Durchsicht übersieht sie in ihrer Argumentation dabei, dass die verdeckte (Gewinn-) Ausschüttung - wie bereits oben erwähnt - auch indirekte Vorteile des Gesellschafters erfasst. Dass jedoch der tatsächliche Vorteil letztlich bei der AP GmbH ankam, ist für die gegenständliche Betrachtung von sekundärer Bedeutung, denn diese wäre nicht in den Genuss der Leistung gelangt, wäre die Bw. nicht mit der Übernahme von Aufwendungen für die AP GmbH causa societatis in Vorlage getreten. Die Tatsache des Notleidendwerdens eventueller Rückforderungsansprüche ist in diesem Zusammenhang unbeachtlich, denn die Bw. hat gleichsam auf Geheiß ihres Hauptgesellschafters Aufwendungen für eine andere Gesellschaft übernommen, obwohl ihr klar war, diese Aufwendungen mangels Solvenz der Schuldnerin nicht ersetzt zu bekommen. Aus wirtschaftlicher Sicht bestand keine Verpflichtung Aufwendungen einer anderen dem Hauptgesellschafter gehörenden Gesellschaft zu Lasten ihres Betriebsergebnisses zu tragen. Der Einwand, der Reisekostenersatz hätte nie die private Sphäre des FG betroffen, erscheint daher in seiner Allgemeinheit nicht zutreffend. Die Bw. verkennt in diesem Zusammenhang das für die Körperschaftsteuer geltende Trennungsprinzip sowie, dass von der Finanzbehörde im gegenständlichen Verfahren nicht näher zu prüfen ist, ob der zu Lasten der Bw. getragene Aufwand, in weiterer Folge bei der tatsächlich empfangenden AP GmbH als Nutzungseinlage des Gesellschafters wieder zur Betriebsausgabe werden kann. Die bw. Argumentation vermag nicht über die Tatsache hinwegzutäuschen, dass in Wahrheit ihr Gesellschafter für eine fremde Gesellschaft tätig geworden ist und sie die Tragung der Aufwendungen freiwillig übernommen hat, die üblicherweise aus dem Vermögen des Gesellschafters bzw. einer anderen Gesellschaft zu tragen gewesen wären (VwGH 30.5.1995, 91/13/0248). Mit ihren Ausführungen gesteht die Bw. selbst ein, mit Aufwendungen auf Geheiß des Gesellschafters in Vorlage getreten zu sein, obwohl sie wusste, keinen Kostenersatz zu bekommen. Insgesamt irrt sie als über das Wesen der verdeckten (Gewinn-) Ausschüttung, da es ihr entging, dass bei dieser Betrachtung der tatsächliche Zufluss beim Vorteilsempfänger irrelevant ist, weil es sich um nichts anderes als eine Einkünfteverwendung des Gesellschafters handelte. In freier Beweiswürdigung erweisen sich daher die bw. Ausführungen über allfällige betriebliche Momente (Sanierung der AP GmbH, allgemeiner Gläubigerverzicht etc.) als wenig zutreffend, da sie in ihrer oberflächlichen Argumentation nicht zwischen den einzelnen Besteuerungssphären unterscheidet.   Tz 21 Bisherige außerbilanzielle Zurechnungen:   In den Wirtschaftsjahren 1994/95 und 1995/96 erfolgten von der Bw. außerbilanzielle Zurechnungen unter der Bezeichnung "Reisekosten ohne Belegnachweise" in Höhe von S 189.337,00 bzw. S 72.603,00. Für das Jahr 1996/97 wurden keine derartigen Zurechnungen erklärt. Auf diese Zurechnung mit Vorhalt vom 26. Mai 1998 angesprochen, erklärte sie mit Vorhaltsbeantwortung vom 19. Juni 1998 dahingehend, diese Beträge betreffen Auszahlungen an Gesellschaftsfremde, welche handelsrechtlich belegmäßig dargestellt, steuerrechtlich aber nicht zu akzeptieren waren, weil die Namen der Empfänger nach § 162 BAO nicht klar wären. Sie seien jedoch keine Ausschüttungen, sondern es handle sich um verdeckte Provisionen, die nicht dem Geschäftsführer zukamen. Das Finanzamt begnügte sich nicht mit dieser Erklärung und erließ einen weiteren Vorhalt vom 3. August 1998. In ihrer weiteren Vorhaltsbeantwortung vom 17. August 1998 führte die Bw. aus, die gegenständlichen Geldbeträge seien vom Geschäftsführer einerseits bar aus der Kasse entnommen, andererseits mittels Scheck vom Betriebskonto abgehoben worden. Die Weitergabe erfolgte durch den Geschäftsführer ausschließlich an Gesellschaftsfremde. Die Namen der Empfänger seien nach wie vor unklar und könnten daher nicht bekannt gegeben werden. Da die Zahlungen im Jahr 1996/97 an unbekannte Empfänger weitgehend abgestellt wurden, seien auch keine Beträge mehr steuerrechtlich hinzugerechnet worden. In einem weiteren Vorhalt vom 12. Oktober 1998 wurden anhand eines Buchungsbeleges unter anderem auch Ausgaben für eine Reise nach Lissabon in Höhe von S 41.000,00 festgestellt, wobei es sich um einen Privaturlaub des Geschäftsführers gehandelt hätte. Dieser Betrag sei zunächst über das Aufwandskonto 7500 gebucht worden, und anschließend erst anlässlich der Jahresabschlusserstellung körperschaftsteuerrechtlich außerbilanziell hinzugerechnet worden. Auch die übrigen unter diesem Titel hinzugerechneten Beträge betreffen ausschließlich Auslandsaufenthalte des Geschäftsführers. Hierzu führte die Bw. in ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 14. Dezember 1998 aus, im Zuge der Bilanzierung wurde vom Buchhalter eine Tabelle unter dem Titel "Berichtigung Reisekosten Herr G. 1994/95 und 1995/96" an den zuständigen Bilanzsachbearbeiter der Kanzlei der einschreitenden Steuerberatungsgesellschaft übersandt. Im Jahr 1996/97 sei die Buchhaltung insoweit richtig gestellt worden, dass nicht belegbare Betriebsausgaben nach § 162 BAO, soweit sie überhaupt noch vorkamen, direkt dem Verrechnungskonto des Geschäftsführers angelastet wurden, was die tatsächlich strengste Konsequenz sei, denn dieser werde die Verrechnungsforderung eines Tages (?) aus versteuerten Gewinnen zu begleichen haben. Das Finanzamt erblickte im Abzugsverbot des § 162 BAO und in der Beurteilung dieser Hinzurechnungen als verdeckte (Gewinn-) Ausschüttungen insofern eine Konkurrenz, da es steuerrechtlich einen Unterschied mache, ob eine Ausgabe grundsätzlich betrieblich veranlasst sei und bloß auf Grund des § 162 BAO nicht abgesetzt werden konnte oder ob schon dem Grunde nach eine außerbetriebliche Veranlassung vorliege. Insbesondere hegte das Finanzamt ernste Bedenken, ob nicht die unter dem Rechtstitel der unbekannten Empfänger angeblich weitergegebenen Beträge in Wahrheit dem Gesellschafter zukamen. In seiner Beweiswürdigung ging es von letzterem aus. Insbesondere seien derartige Feststellungen bereits im Vorprüfungsbericht vom 5. November 1996, Tz 22 getroffen worden, wo für die Wirtschaftsjahre 1991/92, 1992/93 und 1993/94 jeweils S 100.000,00 pro Jahr als verdeckte (Gewinn-) Ausschüttungen angenommen wurden. Weiters sei es eigenartig, dass im letzten Prüfungsjahr keine derartigen Aufwendungen mehr angefallen seien. Die in der Vorhaltsbeantwortung vom 14. Dezember 1998 von der Bw. erstattete Erklärung der direkten Anlastung des Verrechnungskontos im Wirtschaftsjahr 1996/97 sah das Finanzamt für die Berufungsjahre 1994/95 und 1995/96 als nicht ausreichend an, weil es nicht glaubwürdig sei, dass sich der Gesellschaftergeschäftsführer einen grundsätzlich betrieblichen Aufwand dem (persönlichen) Verrechnungskonto anlasten lässt. Die bloße Behauptung eines betrieblich veranlassten Aufwandes bzw. die bloße Negierung des Zuflusses entnommener Beträge sei als nicht hinreichend anzusehen. Das Finanzamt habe im Jahr 1994/95 bei den unter den Reisekosten verbuchten Aufwendungen eine ziemlich eindeutige Verbuchung einer Urlaubsreise nach Lissabon ("25.4.1994 Lissabon, privat, Beleg 7961 gebucht S 41.000,00; richtig: Differenz S 41.000,00) aufgefunden. Dadurch seien die in den Vorhaltsbeantwortungen erstatteten Ausführungen, wonach es sich um Zahlungen an Gesellschaftsfremde für Aushilfstätigkeiten und Provisionen gehandelt hätte, widerlegt worden. Von einer Unbekanntheit der Empfänger könne daher keine Rede sein. Die Vorhaltsbeantwortung der Bw. vom 14. Dezember 1998 hinsichtlich der fraglichen Gelder sei widersprüchlich und unglaubwürdig, in dem sie einerseits ausführt, der Geschäftsführer habe anlässlich von Fachtagungen oder Reisen Barbeträge zur Deckung seiner Reiseaufwendungen entnommen und andererseits diese Gelder zur Begleichung betrieblicher Aufwendungen an namensunbekannte Empfänger weitergegeben. Auch wiesen die Buchungsbelege unter "Reiseziel" diversen Angaben wie "Luzern", "Padua", "Lissabon" etc. auf, was insofern nachvollziehbar sei, als der Geschäftsführer vor Antritt der jeweiligen Reisebewegung entsprechende Geldbeträge zum Zwecke seiner liquiden Ausstattung mitgenommen habe. Dem Antrag der Bw. im Wirtschaftsjahr beim Geschäftsführer einen Betrag von S 25.000,00 bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit anzusetzen, könne daher nicht gefolgt werden. In ihrer Berufung wiederholt die Bw. ihre bisherigen oa. Darlegungen und beantragte weiters, die ausdrücklich angeführten Reisekosten Lissabon in Höhe von S 41.000,00 würden keine verdeckte (Gewinn-) Ausschüttung darstellen, sondern seien als zusätzliches Entgelt für den Geschäftsführer unter die Geschäftsführerbezüge zu "reihen" und im Rahmen der Einkommensteuerpflicht anzusetzen. Die Tatsache, dass die Buchungsbelege über die ausgebuchten Beträge von S 189.337,00 und S 72.603,00 mit "Berichtigung Reisekosten Gruber" überschrieben seien, habe ihren Grund darin gehabt, weil der Buchhalter nicht zum Ausdruck bringen wollte, es habe sich dabei um "Schmiergelder" gehandelt. Diese Gelder seien für Architekten, planende Büros für die Gestaltung der Ausschreibungen, an Lieferanten für vorgezogene Lieferungen, um Termine einhalten zu können, und auch an Frächter, die direkt auf Baustellen liefern, insbesondere Fahrergelder, deren Namen eben nicht genannt werden und sich daher nicht in der Buchhaltung befinden, verausgabt worden. Im vorliegenden Fall handle es sich nur um einen Betrag von S 41.000,00 für die Reise nach Lissabon und diesbezüglich sei kein Analogieschluss möglich. Die runden Beträge der ausgewiesenen Reisekosten in der Vorbetriebsprüfung seien ein Beweis dafür, es habe sich um eine griffweise Schätzung gehandelt, die einem Kompromiss entsprach, um den Argumenten der Bw. und denen der Finanzverwaltung Rechnung zu tragen. Ebenso wenig sei die direkte Anlastung des Verrechnungskontos mit derartigen Beträgen ab 31. Jänner 1996 ausschlaggebend, weil dies - um allen Fragen nach der Verwendung dieser Gelder aus dem Weg zu gehen und Geschäftspartner, die unternehmerisch für ihn wertvoll sind, zu schützen - dem Wunsch des Geschäftsführers entsprach.   Über die Berufung wurde erwogen:   Aus den schwankenden und zurückhaltenden Aufklärungsversuchen der Bw. (vgl. Vorhaltsbeantwortung vom 19. Juni 1998: "Auszahlungen an Gesellschaftsfremde für Aushilfstätigkeiten, verdeckte Provisionen", Vorhaltsbeantwortung vom 17. August 1998: "Bar und Scheckabhebung vom Betriebskonto und Weitergabe an unbekannte Empfänger", Berufung: "Berichtigung Reisekosten" sei vom Buchhalter so umschrieben worden, weil der "Buchhalter" nicht zum Ausdruck bringen wollte, dass es sich hierbei um "Schmiergelder" gehandelt hätte) und der Tatsache, dass auf dem Konto "Reisekosten" tatsächlich neben sonstigen Ausgaben mit Umschreibung des Reisezieles (1994/95 Luzern, Privat, Padua, Lissabon, München, Algerien, Padua, München, Nürnberg, Padua; 1995/96: Italien, Essen, etc.) die steuerlich nach Pauschalsätzen abzugsfähigen Teile der betrieblich veranlassten Reisen herausgerechnet wurden, auch eine - von der Bw. außer Streit gestellte - Privatreise des Gesellschafters verbucht und die übrigen auf den Belegen vermerkten Reiseziele nicht näher bestritten wurden, sowie dem Umstand, dass nach den - unbekämpft gebliebenen - Feststellungen in den Tz 20.1-20.3 des Betriebsprüfungsberichtes nicht unbeträchtliche Privataufwendungen des Gesellschafters wie Heizöllieferungen für das private Wohnhaus als Betriebsausgaben verbucht wurden, der nicht unbedingt für die akkurate Trennung von Betriebs- und Privatausgaben spricht, ist in freier Beweiswürdigung zu schließen, die unter dem Rechtstitel des § 162 BAO von der Bw. selbst hinzugerechneten Beträge flossen in Wahrheit dem Gesellschafter zu und der Hinweis auf die angebliche Nichtausweisung von Schmiergeldern durch den Buchhalter stellt in Wahrheit eine bloße Zweckbehauptung dar. Eine - schematische - Beurteilung von Beträgen, die aus dem Grunde des § 162 BAO nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, als verdeckte (Gewinn-) Ausschüttung entspricht nicht dem Gesetz (VwGH 26.9.2000, 98/13/0216, 28.1.1997, 93/14/0073), allerdings ist der gegenständliche Sachverhalt insofern mit dem des vorhin erwähnten VwGH-Erkenntnisses nicht vergleichbar, als auf Grund der nicht weiter zu beanstandenden Beweiswürdigung des angefochtenen Bescheides, dieser von einer Unbekanntheit der Empfänger - wie noch im Vorhalteverfahren - nicht mehr ausging, sondern konkret den Geschäftsführer als Destinatar der hingegebenen Beträge bezeichnete. Zusammenfassend gelang es daher der Bw. nicht, die Feststellung des angefochtenen Bescheides, die unter dem Rechtstitel § 162 BAO zugerechneten Beträge seien in Wahrheit dem Gesellschafter zugekommen und als verdeckte (Gewinn-) Ausschüttungen zu betrachten, erfolgreich zu bekämpfen. Insofern liegt das noch vom Finanzamt angedeutete Konkurrenzverhältnis der Nichtabzugsfähigkeit von Ausgaben und dem Einkommensverwendungstatbestand der verdeckten (Gewinn-) Ausschüttung sachverhaltsmäßig nicht vor, weshalb sich darob weitere Ausführungen erübrigen. Zum Antrag der Bw. auf Zuerkennung des vorhin erwähnten Betrages der Aufwendungen für die Reise nach Lissabon in Höhe von S 41.000,00 als zusätzliches Entgelt für Geschäftsführerbezüge kann insofern nicht näher getreten werden, als diesem Aufwand keine im Vorhinein die Bw. bindende Vereinbarung zu Grunde liegt und dem Erfordernis klarer, ernsthafter und die Gesellschaft bindender Abmachungen als Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung Vorteilszuwendungen nicht entsprochen wurde. Die von der Bw. behauptete Konversion bereits eingetretener Vorteilszuwendungen in Betriebsausgaben ist im Lichte der Zielsetzung zu sehen, das willkürliche Herbeiführen steuerlicher Folgen zu vermeiden, denn es stellt keinen üblichen Vorgang dar, dem Grunde nach vorliegende Privatausgaben des Gesellschafters in nachträgliche Geschäftsführerbezüge umzudeuten (Bauer/Quantschnigg, Die Körperschaftsteuer- KStG 1988, § 8, Tz 50). Im Übrigen ist daran zu erinnern, dass generell ein Rückwirkungsverbot (VwGH 8.11.1983, 83/14/0101) gilt, ähnlich den sog. Steuerklauseln in den Satzungen, wonach Rechtsgeschäfte die von der Finanzbehörde als verdeckte (Gewinn-) Ausschüttungen qualifiziert wurden, als nicht abgeschlossen anzusehen wären, beispielsweise - für die Rechtslage des KStG 1966 von Relevanz - das Umdeuten von Mehrgewinnen in offene Ausschüttungen, um in den Genuss eines anderen Steuersatzes zu gelangen (VwGH 29.9.1987, 87/14/0119).   Tz 23.2 Zurechnung an FG:   Hinsichtlich der Prüfungsfeststellungen Zinsen- und Mietentgang und fehlende Verrechnung von Dienstnehmerkosten für die begünstigte dem Gesellschaftergeschäftsführer nahestehenden AP GmbH wurde vom Finanzamt in rechtlicher Hinsicht die Auffassung vertreten, es handle sich hierbei um verdeckte (Gewinn-) Ausschüttungen an den Gesellschaftergeschäftsführer, die bei der begünstigten AP GmbH wiederum als verdeckte Einlagen zu qualifizieren wären. Demgegenüber reklamiert die Bw. - unter Zitierung eines Erlasses des BMF v. 7. Juli 1998, ARD 4959, SWK 23/24/1998 - für sich die Rechtsansicht, dass Einlagen, die in Form von unentgeltlichen oder verbilligten Nutzungen geleistet werden (z.B. unentgeltliche Geschäftsführertätigkeit, unentgeltliche Werbemaßnahmen) auf der Ebene der Körperschaft weder bilanziell als Aktivum anzusetzen, noch als fiktive Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien, weshalb auch beim Einlegenden auch keine fiktiven Betriebseinnahmen vorlägen. Insbesondere seien aus den Positionen "Stille Beteiligungen" keine Zinsen als verdeckte (Gewinn-) Ausschüttung zu qualifizieren, weil ein Darlehensverhältnis oder eine Verzinsung von Einlagen niemals vereinbart war.   Über die Berufung wurde erwogen:   Was die Frage der Zurechnung verdeckter (Gewinn-) Ausschüttungen an den Gesellschaftergeschäftsführer anlangt, kann den Ausführungen der Bw. nicht gefolgt werden, denn sie geht nach ihrem eigenen Vorbringen offenbar - durch verkürzende Zitierungen des angefochtenen Bescheides davon - aus, es sei - nach Ansicht des Finanzamtes - weder auf Seiten der empfangenden noch auf Seiten der leistenden Gesellschaft (Bw.) zu einer Gewinnauswirkung gekommen. Sie schließt aus dem nach Außen - bei oberflächlicher Betrachtungsweise - in Erscheinung tretenden Sachverhalt - der Leistungsbeziehungen zwischen der Bw. und der AP GmbH -, es sei bei ihr zu keiner Gewinnauswirkung gekommen und übersieht, dass in steuerrechtlicher Betrachtungsweise nicht die AP GmbH, die bloß faktisch in den Genuss der Leistungen gekommen war und auch nicht Gesellschafterin der Bw. ist, als Empfängerin verdeckter Ausschüttung anzusehen ist, sondern der Gesellschaftergeschäftsführer, der sowohl Anteile an der Bw. und der AP GmbH hielt. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise wäre letztere - ohne das gesellschaftsrechtliche Band des Gesellschafters mit ihr einerseits und der AP GmbH andererseits - gar nicht die Leistungen erhalten hätte, da ein gewissenhafter Geschäftsleiter keine für die Bw. nachteiligen Geschäftsbeziehungen mit ihr eingegangen wäre. Es sind daher die Leistungen gedanklich zuerst als an Gesellschafter erbracht zu fingieren, der sie dann - uno actu - der AP GmbH zuwendet. Die Weitergabe des erhaltenen Vorteils ist bei diesem schlichte Einkommensverwendung, die auf Ebene der empfangenden Gesellschaft, die letztendlich in den Genuss der weitergereichten Leistung gelangt ist, zu würdigen sein wird. Bauer/Quantschnigg, Die Körperschaftsteuer- KStG 1988, Tz 52.4 sprechen in diesem Zusammenhang vom empfängerseitigen Durchziehen aufgedeckter verdeckter (Gewinn-) Ausschüttungen. Die Argumentation der Bw. negiert in ihrer bewusst undeutlich gehaltenen und unpräzisen Argumentation die gesonderte Beurteilung der steuerlichen Konsequenzen auf allen Ebenen, weshalb die konzisen Ausführungen der Bw. in ihrer Allgemeinheit dahingestellt bleiben können.   Tz 24 Forderungsabschreibung:   Entsprechend den Feststellungen des Finanzamtes seien zum 31. Jänner 1996 und 31. Jänner 1997 Wertberichtigungen der Forderung gegenüber der AP GmbH zu 100% (d.h. der Nettoforderung) vorgenommen worden. Diese sei im Prüfungsverfahren unter Hinweis auf ein Besprechungsprotokoll vom 30. Oktober 1997 der V.- Bank damit begründet worden, weil die Lieferverbindlichkeiten der AP GmbH gegenüber der Bw. nachrangig gegenüber fremden Lieferverbindlichkeiten bezahlt werden mögen. Da dieses Schreiben zum 31. Jänner 1996 noch nicht vorlag, sei dieses nach Ansicht des Finanzamtes zur Begründung der Abschreibung nicht verwendbar. Weiters sei im Anhang der Bw. zu den Bilanzen 31. Jänner 1996 und 31. Jänner 1997 erwähnt worden, dass die Forderung deshalb zu 100% wertberichtigt wurde, da zum Zeitpunkt der Berichterstattung für den Anhang bei der AP GmbH akute Insolvenzgefahr bestand, aber entsprechend den Abgabenerklärungen für das Folgewirtschaftsjahr 1. Februar 1997 bis 31. Jänner 1998 seien Rückzahlungen von S 750.000,00 geleistet worden, weshalb infolge laufender Zahlungseingänge kein 100%-iger Wertberichtigungsbedarf gerechtfertigt sei. Zum Bilanzerstellungszeitpunkt 1997 (Abgabe der Steuererklärungen am 24. Februar 1998) sei die Einräumung eines weiteren Darlehens in Höhe von S 1,1 Mio. bekannt gewesen, wodurch der Forderungsstand gegenüber der AP GmbH per 31. Jänner 1998 auf über S 4,5 Mio. angestiegen sei. Somit hätte die Bw. einerseits eine Wertberichtigung veranlasst und andererseits trotz des drohenden Ausfalles des Forderungsaltbestandes dennoch eine zusätzliche Valutaaufstockung verfügt. Außerdem habe sie keinerlei Mahnschreiben oder Eintreibungsschritte gesetzt. Entsprechend den Ausführungen in ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 9. November 1998, wo die wirtschaftliche Entwicklung des Unternehmens AP GmbH unter Hinweis auf eine Förderungszusage des Bundesministeriums für wirtschaftliche Angelegenheiten vom 30. September 1994 an die AP GmbH ausgeführt wurde, diese beinhaltete eine Verpflichtung der Schuldnerin AP GmbH, die Verbindlichkeiten nachrangig hinter den Annuitäten der V.- Bank und nur im Erfolgsfall zu befriedigen. Daraus sei abzuleiten gewesen, dass schon Jahre vorher eine Wertberichtigung einzustellen gewesen wäre, denn in der Vergangenheit zwar gebotene jedoch versäumte Wertberichtigungsaufwendungen könnten nicht mit steuerlicher Wirkung willkürlich irgendwann in der Zukunft - insbesondere in den Jahren 1996 und 1997, in denen das Verlustabzugsverbot gemäß § 26b Abs. 4 KStG 1988 iVm § 117 Abs. 7 Z 1 EStG 1988) gelte - nachgeholt werden. Seitens der Bw. wurde als Grundlage für die Wertberichtigung die Sanierungsbedürftigkeit und Insolvenzgefährdung der AP GmbH sowie, dass in der Förderungsvereinbarung mit dem Bundesministerium für wirtschaftliche Angelegenheiten mit der AP GmbH ein Forderungseinzug der Bw. ausdrücklich ausgeschlossen worden war, ins Treffen geführt. Es dürfe aber nicht übersehen werden, dass eine derartige Vereinbarung mit der V.- Bank, wie jene der vom 30. Oktober 1997 nicht an einem Tag zustande komme, sondern dieser lange und erinnerlich sehr emotionale Verhandlungen vorausgingen, wobei dazu komme, dass die Verbindlichkeiten der ursprünglichen B GmbH, die ebenfalls durch die V.- Bank finanziert wurden, auf die H.- Bank umgeschuldet wurden und auch daher die kritische Position der V.- Bank erklärt erscheine. Das Finanzamt negiere unrichtigerweise, dass die AP GmbH ein Sanierungsfall war, wobei die Tatsache, dass ein Geldgeber "schlechtem Geld gutes nachwerfe" geradezu ein Kennzeichen einer Sanierungsfinanzierung sei. Im Übrigen habe auch die V.- Bank Sanierungsbeiträge geleistet und damit zum Überleben des Unternehmens beigetragen. Zum Nachweis der fehlenden Werthaltigkeit der Forderung gegenüber den AP GmbH wurde auf die in der Vorhaltsbeantwortung vom 14. Dezember 1998 dargestellten oben erwähnte Vereinbarung mit der V.- Bank verwiesen.