UFSW RV/1418-W/04

Den Ausführungen von Dr. Gaier zur Kannbestimmung des § 295a BAO anlässlich der Berufungsverhandlung ist prinzipiell zuzustimmen, allerdings kann eine unterlassene Begründung für die Ermessensübung in der Berufungsentscheidung nachgeholt werden. Die Entscheidung, die das Finanzamt nach Ermessen zu treffen hatte, hatte sich nach § 20 BAO in den Grenzen zu halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Zweckmäßigkeit und Billigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Wenn die Abgabenbehörde erster Instanz bei der Änderung der Bescheide gemäß § 295a BAO dem Gesichtspunkt der Zweckmäßigkeit, der auf die Herstellung der Rechtsrichtigkeit und Sicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gerichtet ist, gegenüber dem Prinzip der Billigkeit, das insbesondere die Partei in ihrem Vertrauen auf die Rechtsbeständigkeit des Bescheides und vor einer Unverhältnismäßigkeit des herangezogenen Grundes im Verhältnis zu den Folgen der Änderung der Bescheide gem. § 295 a BAO schützen soll, den Vorrang deswegen einräumte, weil die Bw. nur befristete Bestandverträge abgeschlossen, vor Erreichen des Gesamtüberschusses der Einnahmen über die Werbungskosten ihren Willen zur Vermietung der "Wohnung 1" aufgegeben und dem Finanzamt keine stichhaltige Prognoserechnung vorgelegt hatte, dann hat sie ihr Ermessen im Sinne des Gesetzes ausgeübt. Da § 295 a BAO keine ausdrückliche In-Kraft-Tretens-Bestimmung enthält, das rückwirkende Ereignis - die Aufgabe der Vermietung der "Wohnung 1" vor Erreichen eines Gesamtüberschusses der Zinse über die Werbungskosten - zu einem nach dem Tag der Kundmachung des Gesetzes gelegenen Zeitpunkt eingetreten ist und kein Ermessen besteht, wenn alle denkmöglichen Kriterien, die als Voraussetzungen für eine Rechtsfolge in Betracht kommen, im Gesetz bzw. in der LVO bereits angeführt sind, so war für das Finanzamt die Erlassung der angefochtenen Bescheide gemäß § 295 a BAO möglich, ohne dass die Abgabenbehörde erster Instanz dazu verpflichtet gewesen wäre, "eine Begründung für das Ermessen zu liefern". Die allgemeinen Ausführungen des steuerlichen Vertreters zum Begriff "Ereignis" anlässlich der Berufungsverhandlung vom 30. Juni 2005 waren zwar richtig, aber für die Entscheidung über die Berufung gegen die gemäß § 295 a BAO geänderten Bescheide ohne Bedeutung, weil der Eintritt des "Ereignisses" der Beendigung der Vermietungstätigkeit abwendbar gewesen wäre. Der Abschluss von befristeten Bestandverträgen sprach für die Vorhersehbarkeit des Gebrauchs der Wohnung bei Bedarf für andere Zwecke als der Inbestandgabe. Hatte die steuerliche Vertreterin B anlässlich der Erörterungsgesprächs zur Prognoserechnung ausgeführt, dass die Wohnung die Pension der Bw. erhöhen hätte sollen und als Pensionsvorsorge geplant gewesen sei, so war von dem Umstand, dass die "Wohnung Nr. 1" von der Bw. verschenkt und nach Ablauf des letzten Mietvertrages unentgeltlich genutzt wurde, ohne dass dem Finanzamt ein tatsächlich erzielbarer bzw. ein erzielter Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten aus dem Bestandobjekt nachgewiesen worden wäre, auf das Fehlen einer konkreten Vermietungsabsicht der Bw. von Beginn der Betätigung an, zu schließen. Mit der Vorlage der (nach dem Wissenstand der Bw. im Jahr 2004 (!) erstellten) Prognoserechnung 3 hat die Bw. die Nichterzielbarkeit eines Gesamtüberschusses der Zinsen über die Werbungskosten innerhalb der in den Prognoserechnungen 1 und 2 ausgewiesenen Zeiträume - "1995 bis 2006" bzw. "1995 bis 2011" - bestätigt. Liegt laut der mit 13. April 2004 datierten Berufung gegen die das Jahr 1995 betreffenden Bescheide "die Abweichung der tatsächlichen Ergebnisse zur Prognoserechnung aus dem Jahr 1998 in der für die Bw. nicht vorhersehbaren Mietpreisentwicklung (Senkung) sowie der ebenfalls nicht vorhersehbaren Zinsenwicklung", so bestätigen diese Ausführungen, dass die Bw. mit der befristeten Inbestandgabe des Objekts eine Art der Bewirtschaftung gewählt hat, für die Einnahmen in geringerer Höhe verbunden mit einem erhöhten Kostenrisiko charakteristisch ist. Erwachsen dem Vermieter nach Ablauf eines jeden zeitlich befristeten Mietvertrages Kosten für Maßnahmen, mit denen die aus der Inbestandgabe der Wohnung resultierenden Abnützungsschäden behoben werden und die nicht durch die Gebäude-Bündelversicherung (, deren Bestand dem Senat mit dem anlässlich der Berufungsverhandlung vorgelegten Telefax der Immobilienverwaltung offen gelegt wurde und eine Feuerversicherung, eine Leitungswasserversicherung, eine Sturmschadenversicherung und eine Haftpflichtversicherung umfasst,) gedeckt sind, so war vom Fehlen einer für solche Schäden vorgesehenen (Risiko)Kostenposition in der Prognoserechnung auf die Unwahrscheinlichkeit, dass sämtliche letztendlich anfallende Ausgaben in den in der Prognoserechnung Nr. 3 in Ansatz gebrachten Werbungskosten erfasst wären, zu schließen. Das gleiche gilt für die Prognoserechnung Nr. 2. Die Tatsache, dass auf die Prognoserechnung vom 4. Februar 1996 zwei weitere Prognoserechnungen folgten und die Bw. zu der letzten der drei Prognoserechnungen in ihrer mit 13. April 1997 datierten Berufung gegen die gemäß § 295 a BAO geänderten Bescheide erklärte "Aktualisiert man ... die Prognoserechnung aus 1998 nach heutigem Wissenstand ... ist ebenfalls mit einem Gesamtüberschuss innerhalb des Beobachtungszeitraumes, nämlich nach 18 Jahren zu rechnen", beweist die Schwierigkeit für die Bw., die Entwicklung des Verhältnisses der Mietzinseinnahmen zu den Werbungskosten richtig einschätzen zu können. Diese Schwierigkeit sprach gegen die Anwendbarkeit des Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom 23. November 2004, Zl. 2002/15/0024, im Sinne des steuerlichen Vertreters, wenn der Verwaltungsgerichtshof mit dem letztzitierten Erkenntnis die Behörde dazu verpflichtet, bei Beurteilung der konkreten Art der Bewirtschaftung und der Erstellung der Prognose auf tatsächliche Umstände, die sich in einem Beobachtungszeitraum eingestellt haben, Bedacht zu nehmen, und weiters erklärt, dass sich die konkrete Bewirtschaftungsart, die einer Prognoserechnung zugrunde zu legen ist, nicht aus einer bloß inneren Einstellung des Steuerpflichtigen bei Erwerb eines Wirtschaftsgutes ergibt, sondern es auf den Plan des Steuerpflichtigen ankommt, wenn die Bewirtschaftungsart, wie in dem der Beschwerde zugrunde gelegenen Sachverhalt nicht (zur Gänze) in die Tat umgesetzt worden ist. Muss der Plan gemäß dem vom steuerlichen Vertreter in der Berufungsverhandlung zitierten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes in einer der Objektivierbarkeit zugänglichen Weise in der Außenwelt in Erscheinung getreten sein und muss die Bewirtschaftungsart, weil es in Zusammenhang mit der Immobilienvermietung im Rahmen der Liebhabereiprüfung um die Feststellung der objektiven Ertragsfähigkeit geht, tatsächlich verwirklichbar sein, so ist die Anwendbarkeit dieses Erkenntnisses im Sinne des steuerlichen Vertreters der Bw. schon allein aufgrund der Tatsache, dass sich die Prognoserechnung Nr. 1 nachweislich als unrichtig erwiesen hat und der Eintritt der in den Prognoserechnungen Nr. 2 und 3 dargestellten Entwicklungen bedingt durch a) die Übernahme der speziell mit dem Abschluss von befristeten Bestandverträgen verbundenen finanziellen Risken sowie b) die Beendigung der Betätigung der Bw. auszuschließen war, zu verneinen. Abgesehen davon, dass die Prognoserechnung Nr. 3 auf dem Wissensstand April 2004 und somit erst nach dem Zeitpunkt der Beendigung der in Rede stehenden Tätigkeit erstellt worden war, wird die, was das Begehren der Bw. anbelangt, fehlende Beweiskraft der Prognoserechnung auch bei einem Vergleich der drei Prognoserechnungen miteinander ersichtlich, wenn die erste einen Gesamtüberschuss nach zwölf Jahren, die zweite nach siebzehn Jahren und die dritte nach achtzehn Jahren errechnet. Im Gegensatz zur Prognoserechnung Nr. 2, die noch von einer in Höhe von S 56.400 geschätzten Afa pro Jahr ab dem Jahr 2002 ausgeht, erklärt die aktualisierte Prognoserechnung Nr. 3 eine Afa in Höhe von S 58.178,55 für das Jahr 2002 und geht von einer Afa in Höhe von nur mehr S 45.073,12 pro Jahr ab dem Jahr 2003 aus. Ergibt der Abzug der (Afa)Teilposition "Gebäude (inkl. Grunderwerbsteuer, Notar, Planung) - S 37.605,67" von dem in der Prognoserechnung Nr. 3 als Afa bezeichneten, zuvor genannten Betrag einen Differenzbetrag von S 7.467,45, so sprach dessen Höhe für die Unglaubwürdigkeit der Annahme, mit diesem Betrag könnten durch den Ersatz von abgeschriebenen und abgenutzten Wirtschaftsgütern bedingte Anschaffungskosten bedeckt sein. Obwohl die Bw. (in ihrer Berufung gegen die das Jahr 1995 betreffenden Bescheide) erklärt, dass die Abweichung der tatsächlichen Ergebnisse zur Prognoserechnung Nr. 2 in der für sie nicht vorhersehbaren Mietpreisentwicklung (Senkung) sowie der ebenfalls nicht vorhersehbaren Zinsentwicklung liege, weist die "aktualisierte Prognoserechnung" ebenso wie die Prognoserechnung Nr. 2 jährlich (!) steigende Mieteinnahmen aus. Fehlt der Prognoserechnung die Beweiskraft, so wäre die Wertung der Prognoserechnung Nr. 3 als Plan im Sinne des Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom 23. November 2004, Zl. 2002/15/0024, und damit die analoge Anwendung des letztzitierten Erkenntnisses auf den Sachverhalt, der der Berufung gegen die in Rede stehenden Bescheide für das Jahr 1995 zugrunde gelegen war, unzulässig. Das gleiche gilt für die Prognoserechnung Nr. 2. Da die aus der liebhabereiverdächtigen Betätigung der Bw. resultierenden Verluste aufgrund des § 295 a BAO so lange steuerhängig bleiben, bis ein Gesamtüberschuss erzielt worden ist, waren weder der Einkommensteuerbescheid 1995, noch der Umsatzsteuerbescheid 1995 mit einem Mangel, infolge dessen diese Bescheide aufzuheben gewesen wären, behaftet. Infolge der Wertung der Betätigung der Bw. als Liebhaberei im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO aus den oben angeführten Gründen war die Berufung gegen die Bescheide betreffend der Einkommensteuer und der Umsatzsteuer jeweils für die Jahre 1996 bis 2002 im gegenständlichen Punkt als unbegründet abzuweisen. | 2.) Steuerberatungskosten Mit den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1996 bis 2002 wurden an Werbungskosten u. a. Steuerberatungskosten in Höhe von brutto S 34.320 für das Jahr 1996, S 29.664 für das Jahr 1997, S 21.840 für das Jahr 1998, S 13.622,40 für das Jahr 1999, S 1.713,60 für das Jahr 2000 und € 1.805,85 für das Jahr 2001 geltend gemacht. Da sich die Vertreterin des Finanzamts dem mit dem Schreiben der steuerlichen Vertreterin vom 24. März 2004 gestellten Antrag, den auf die Vermietung der "Wohnung 1" entfallenden Anteil der in den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1996 bis 2001 als Werbungskosten geltend gemachten Steuerberatungskosten - S 34.320 (Jahr 1996), S 29.664 (Jahr 1997), S 21.840 (Jahr 1998), S 13.622,40 (Jahr 1999), S 1.713,60 (Jahr 2000), S 20.424,00 (Jahr 2001), € 1.805,85 (Jahr 2002)- als Sonderausgaben iSd § 18 EStG 1988 zu werten, im Rahmen des mündlichen Erörterungstermins angeschlossen hatte, war der Berufung gegen die Bescheide betreffend die Einkommensteuer für die Jahre 1996 bis 2002 im gegenständlichen Punkt statt zu geben. Aufgrund der obigen Ausführungen war daher die Berufung gegen die Bescheide betreffend a) die gemäß § 295 a BAO abgeänderten Bescheide hinsichtlich der Einkommensteuer und der Umsatzsteuer jeweils für das Jahr 1995; b) die Umsatzsteuer für die Jahre 1996 bis 2002 als unbegründet abzuweisen und der Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1996 bis 2002 teilweise Folge zu geben. Beilage: 13 Berechnungsblätter Wien, am 11. Juli 2005