UFSW RV/0775-W/05

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw, gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 12., 13. und 14. Bezirk und Purkersdorf betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für den Zeitraum 1992 bis 1995 entschieden: Die Berufung gegen den Bescheid betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften gem § 188 BAO für das Jahr 1992 wird als unbegründet abgewiesen. Der Berufung gegen die Bescheide betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften gem. § 188 BAO für die Jahre 1994 und 1995 wird teilweise Folge gegeben. Der Bescheid betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung gem. § 188 BAO für das Jahr 1993 wird abgeändert. Die getroffenen Feststellungen sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe Die Kommanditgesellschaft, wurde am 3. März 1993 gegründet. Gesellschafter sind Mag. Dr. Wolfgang Ni als Komplementär und Dr. Rudolf G als Kommanditist. Als Prokurist ist Mag. Dr. Irmgard Ma tätig. Die KG ist infolge der Übertragung des Betriebes an Dr. Ni seit 5. März 2004 im Firmenbuch gelöscht. Eine Geschäftsübernahme gem. § 142 HGB bewirkt die Vollbeendigung der Personengesellschaft, deren Geschäft durch den übernehmenden Gesellschafter ohne Liquidation fortgeführt wird. Da die KG gelöscht und somit nicht mehr existent ist, ist Dr. Ni als Gesamtrechtsnachfolger Bescheidadressat. Anlässlich einer die Streitjahre umfassenden Betriebsprüfung (BP) wurden folgende Feststellungen getroffen: TZ 25) Honorarnote an die Fa. Peter P vom 28. Juli 1994 Mit Datum 28. Juli 1994 legte die KG an die Fa. Peter P eine Honorarnote über erbrachte Leistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb der Liegenschaft Adr1. Als ermäßigtes Pauschalhonorar wurden S 80.000,00 zuzüglich S 16.000,00 (20 % Umsatzsteuer) in Rechnung gestellt. Bei der KG wurde die Honorarnote ursprünglich gebucht und später storniert. Es wurde weder eine korrigierte Honorarnote noch irgend ein Zahlungseingang gebucht. Auf Vorhalt gab der Gesellschafter Dr. Ni an, dass auf diese Rechnung tatsächlich keine Zahlung erfolgte, wendete aber damals ein, dass er dafür für eine später erstellte Einkommensteuererklärung 1994 mit Honorarnote vom 15. April 1996 einen unüblich hohen Betrag von 24.000,00 S + USt verlangt habe. Im Verlaufe der Prüfung gab der dazu befragte Gesellschafter Dr. G (Kommanditist) an, dass die stornierte Rechnung vom 28. Juli 1994 vergleichsweise mit S 50.000,00 von Peter P bezahlt wurde. Er habe von der Existenz dieser Rechnung Kenntnis gehabt (lt. Angabe Dr. Ni hat Dr. G gefragt, wie viel er verrechnen könne) und habe sich über das weitere Schicksal dieses in Rechnung gestellten Betrages informiert. Er habe 1994 von der ehemaligen Prokuristin Renate Na erfahren, dass sich Hr. P über die Höhe der Rechnung aufgeregt habe. Er habe sich daher eine Kopie der Rechnung besorgt. In weiterer Folge habe er feststellen müssen, dass der Zahlungseingang in den Büchern der KG nicht festgehalten sei. Er habe daher Hr. P zu dieser Rechnung befragt, welcher ihm mitgeteilt habe, dass er sich mit dieser Rechnung mit Dr. Ni auf S 50.000,00 verglichen habe. Auf seinen Wunsch hat dies Hr. P auf der von ihm vorgelegten Kopie bestätigt. Auf der der BP vorgelegten Kopie der Honorarnote ist der Vermerk "Verglichen mit S 50.000,00" mit der Unterschrift des Hr. Peter P angebracht. Aus dem Vermerk des Hr. P ("Verglichen mit S 50.000,00"), den er laut eigener Aussage auf Bitte des Dr. G in der 2. Jahreshälfte 1996 auf einer Kopie der Honorarnote vom 28. Juli 1994 verfasste, geht nicht hervor, dass sich dieser auf eine Vereinbarung für zukünftige Bilanzen beziehen soll, wie Hr. P dies in der Zeugenaussage vom 7. November 1997 aussagte. Vielmehr ist anzunehmen, dass Hr. P Dr. G die Begleichung der vorliegenden Honorarnote bestätigte, da er anscheinend nicht wusste, dass Dr. G nicht mehr für die KG tätig ist (Hr. P sagte nämlich bei der Zeugeneinvernahme am 7. November 1997: " Weiters habe ich Dr. G bei dieser Gelegenheit in Kenntnis gesetzt, dass die Honorarnoten jeglicher Art ihrer Wirtschaftstreuhandgesellschaft nach meinem kaufmännischen Dafürhalten wesentlich zu hoch sind"). Auch war es für Dr. G uninteressant, auf welche zukünftigen Pauschalhonorare für Bilanzen sich Hr. P mit der KG (Hr. Dr. Ni) geeinigt hatte, denn Dr. G prozessierte mit Dr. Ni unter anderem um einen ausstehenden Kaufpreisrest für seine an Dr. Ni verkaufte Wirtschaftstreuhandkanzlei. Für Dr. G war es deshalb wichtig zu erfahren, ob die in Frage stehende Honorarnote beglichen wurde, denn dies spielte für die Höhe des ausständigen Kaufpreises nach Meinung Dr. G eine Rolle. Warum hätte sich Dr. G also von Hr. P die Vereinbarung für zukünftige Bilanzen bestätigen lassen sollen und ausgerechnet auf einer Honorarnote, welche nicht bezahlt worden ist und auch mit den Betrieben des Hr. P nichts zu tun hat. Aufgrund der Aussagen von Dr. Ni und Hr. P hätte die KG zweifach auf Honorare verzichtet, einerseits auf das Honorar laut Honorarnote vom 28. Juli 1994 und andererseits durch Verminderung des Honorars für die Bilanzen der Firmen Peter P und He GesmbH. Verrechnete Honorare für Fa. Peter P und Fa. He GesmbH. | Honorar (netto)für | Peter P | He GesmbH | Jahresabschluss 30. April 1993 | 72.080,00 | 30.000,00 | Abänderung Jahresabschl. 30. April 1993 | 10.000,00 | 8.000,00 | Jahresabschluss 30. April 1994 | 35.000,00 | 15.000,00 | Jahresabschluss 30. April 1995 | 35.000,00 | 15.000,00 Laut Dr. Ni und Hr. P wurde als Ausgleich für die Bezahlung der Honorarnote vom 28. Juli 1994 ein höheres Honorar für die Einkommensteuererklärung von Hr. Peter P vereinbart. Dies wurde laut Dr. Ni in der Honorarnote vom 15. April 1996 (Erstellung der Einkommensteuererklärung 1994 für Hr. Peter P) verrechnet. Die Honorarnote betrug S 24.000,00 netto zuzüglich 20 % Umsatzsteuer. Laut Zeugenaussage vom 6. November 1997 und 25. November 1997 Renate Na (ehemalige Prokuristin bei Hr. P ) hat Hr. P ihr gegenüber im Herbst 1994 gesprächsweise erwähnt, dass er bezüglich der Honorarnote vom 28. Juli 1994 eine Reduktion auf S 50.000,00 erwirkt hätte und nur S 50.000,00 zahlen müsse. Dies sagte Frau Na auch Dr. G. Laut Aussage Dr. G vom 3. Dezember 1997 wurde ihm dieser Vergleich auch von Hr. Peter P im 2. Halbjahr 1996 bestätigt. Auf Bitte Dr. G hat Hr. Peter P dann den schriftlichen Vermerk "Verglichen mit S 50.000,00" auf die Honorarnote geschrieben. Zu den von Dr. Ni seiner Meinung nach aufgezeigten Widersprüchen wird Folgendes ausgeführt: Laut Aussage Dr. G vom 3. Dezember 1997 hat er Frau Na im Herbst 1994 getroffen als sie gerade ins Büro zu Herrn P wollte und ist dann "auf einen Kaffee" mitgegangen. Richtig ist, dass Dr. G mit Frau Na mitgegangen ist, auf einen Kaffee. Der Kaffee wurde jedoch bei der Fa. P getrunken (so Dr. G auf mündlichen Vorhalt). Dass Frau Na zu diesem Zeitpunkt (1994) noch manchmal im Büro bei der Fa. P war wird auch von Hr. P nicht bestritten (siehe Zeugenaussage P vom 7. November 1997). Es ist daher durchaus denkmöglich, dass Frau Na die Möglichkeit hatte, diese Rechnungskopie zu besorgen. Tatsache jedenfalls ist, dass Dr. G eine Kopie von der besagten Honorarnote hatte und damit im Jahr 1996 zu Hr. Peter P ging und dieser diese Rechnungskopie mit Anmerkung und Unterschrift versehen hat. Es kann daher aus diesen Vorgängen kein Anhaltspunkt gewonnen werden, dass Frau Na sowohl vor Gericht als auch im BP-Verfahren eine Falschaussage getätigt hätte. Was den Inhalt der Aussage von Frau Na betrifft, so hat sie nur das ausgesagt was auch ein unbefangener Beobachter gesagt hätte, wenn man ihm diese Rechnung mit diesem Vermerk kommentarlos vorgelegt hätte, nämlich, dass man sich bezüglich dieser Rechnung und der darin ausgewiesenen Leistung statt mit dem dort ausgewiesenen Rechnungsbetrag von S 96.000,00 (S 80.000,00 + USt) mit S 50.000,00 verglichen habe. Laut Aussage von Hr. Peter P vom 7. November 1997 kam Dr. G in der 2. Jahreshälfte zu ihm und legte die Honorarnote vom 28. Juli 1994 vor. Von Hr. Peter P wurde auf dieser der Vermerk "Verglichen mit S 50.000,00" angebracht. Ob der Vermerk "Verglichen mit S 50.000,00" von Hr. P stammt oder ihm dieser, wie Hr. P im Schreiben vom 15. Juni 1998 an die KG ausführt, von Dr. G diktiert wurde ist nicht relevant. Von einem ordentlichen und erfahrenen Kaufmann, wie es Hr. Peter P sicherlich ist, wird man annehmen können, dass er sich nicht ohne weiteres etwas diktieren lässt bzw. dass er nicht alles was ihm von jemandem diktiert wird, ohne es kritisch hinterfragt zu haben auch schreibt, und dass das was er schreibt zu dem dort bereits beschriebenen Inhalt passt. Die BP kann auch aus dem Umstand, dass Frau Na im Jahr 1994 Dr. G von der Honorarnote vom 28. Juli 1994 erzählt hatte und ihm sogar eine Kopie der Honorarnote übergeben hatte und Dr. G sie in der 2. Jahreshälfte 1996 fragte, ob sie diese Honorarnote kenne, keinen Widerspruch erkennen. Wie aus der Zeugenaussage von Fr. Na vom 25. November 1997 hervor geht, teilte ihr Dr. G einige Zeit später mit, dass er mit Dr. Ni prozessiere und fragte ob sie in dieser Angelegenheit vor Gericht aussagen könnte. Nach Ansicht der BP ist es eine nicht unübliche Vorgangsweise, wenn jemand eine Person, welche er in einem Prozessverfahren als Zeugen benennen will, fragt, ob sie sich an seinerzeitige Vorgänge erinnert bzw. Unterlagen aus dieser Zeit kennt (immerhin waren schon 2 Jahre vergangen) und ob sie in dieser Angelegenheit vor Gericht aussagen könnte. In Würdigung der Zeugenaussagen von Hr. Peter P und Fr. Renate Na und der Aussage des Kommanditisten der KG Dr. G einerseits und des Vermerkes von Hr. Peter P auf der oben angeführten Honorarnote andererseits hat nach Ansicht der BP die Annahme, dass die oben erwähnte Honorarnote im Betrag von S 96.000,00 (incl. USt) mit S 50.000,00 (Vermerk vom Hr. P auf der Honorarnote: "Verglichen mit S 50.000,00") beglichen wurde (laut Aussage Dr. G), die größere Wahrscheinlichkeit für sich als die spätere Aussage des Hr. P und des Komplementärs und geschäftsführenden Gesellschafters der KG Dr. Ni dass sich der Vermerk auf eine Vereinbarung für künftige Bilanzen der Fa. Peter P und der Fa. He GesmbH beziehen soll. Von der BP werden aufgrund obiger Ausführungen im Jahr 1994 S 50.000,00 brutto (incl. 20 % USt), d.s. S 41.666.67 netto hinzugerechnet. TZ 26) Honorare kassiert von Dr. G Vom Kommanditisten und seinerzeitigen Prokuristen Dr. G wurden im Jahr 1993 (laut vorgelegten Kassaquittungen - wurden Dr. Ni im Zuge der Akteneinsicht vorgelegt) so genannte "Sonderhonorare" für diverse Leistungen im Namen der KG in Höhe von S 63.500,00 brutto vereinnahmt. Es handelt sich hier um folgende Einzelhonorare (laut Schreiben Dr. Ni vom 10. Mai 1994): | Kremer | 10.000,00 | Lachhofer | 13.000,00 | Graf | 7.500,00 | Metzker | 20.000,00 | Knor | 7.000,00 | Kaup | 6.000,00 | gesamt | 63.500,00 Die KG wurde laut Dr. G über dieses Inkasso informiert und beanspruchte auch Dr. Ni im Namen der KG laut Schreiben vom 10. Mai 1994 diese Sonderhonorare. Diese Sonderhonorare wurden von der KG erst im Jahr 1994 (Verbuchung mit 31. Dezember 1994: | Verrechnungskonto Dr. G (Kto 3610) / | Erlöse sonstiges (Kto 8040) | / | Zahllast USt (Kto 3540) erfasst und nicht schon richtigerweise im Jahr 1993. Die Erklärungen 1993 und 1994 wurden am 22. September 1995 eingebracht. Im Schreiben vom 2. Juni 1998 behauptet die KG vertreten durch ihren geschäftsführenden Gesellschafter Dr. Ni, erstmals im August 1994 anlässlich der Zustellung einer Klage vom Inkasso der oben angeführten Honorare erfahren zu haben. Weiters wird behauptet, dass der Gesellschaft bis heute nicht bekannt ist, von welchen Klienten für welche Leistung und zu welchem Zeitpunkt Dr. G diese Honorare kassiert hat. Im oben erwähnten Schreiben vom 10. Mai 1994 bezeichnet Dr. Ni die vereinnahmten Honorare als "Sonderhonorare" für Abschlüsse 1992 und fordert die Bezahlung bis spätestens 20. Mai 1994 bei sonstiger Anrufung der Kammergerechtigkeit. Für die BP ergibt sich ein Widerspruch, wenn einerseits behauptet wird von den vereinnahmten Honoraren erst im August 1994 erfahren zu haben und andererseits im Schreiben vom 10. Mai 1994 die einzelnen Honorare die das Gesamthonorar von S 63.500,00 brutto ergeben angeführt werden. Demnach müssen die von Dr. G vereinnahmten Honorare schon vor August 1994 bekannt gewesen sein. Wenn, wie die KG behauptet sie erst im August 1994 von der Vereinnahmung von Honoraren Kenntnis erlangte und ihr weiters keine Details dazu mitgeteilt wurden, hätte sie wie allgemein üblich, nähere Informationen einholen müssen um zu beurteilen wie diese vereinnahmten Honorare zu erfassen sind, denn bei der Bilanzerstellung müssen alle am Tag der Abfassung (also nicht am Bilanzstichtag!) bekannten, den Bilanzierungszeitraum betreffenden Tatsachen berücksichtigt werden (die Steuererklärungen 1993 wurden am 22. September 1995 eingebracht). Von der BP wird dieser Geschäftsvorgang richtig gestellt, d.h. Berücksichtigung 1993. TZ 28) Kfz-Kosten - Luxustangente Wegen Berücksichtigung einer repräsentativen Mitveranlassung (PKW PORSCHE 911) werden die Kfz-Kosten um folgende Beträge (Luxustangente 63,5 %) gekürzt (siehe dazu KM vom FA. KÖST). | 1993: | 85.744,80 | 1994: | 82.136,60 | 1995: | 78.046,20 TZ 29) Honorare an Dr. Ma Wie Frau Dr. Ma bei der Befragung am 22. April 1998 aussagte, gibt es betreffend die in ihren Leistungsaufzeichnungen angeführten Kanzleistunden keine Aufzeichnungen. Die Besprechnungsstunden beinhalten auch Besprechungen der kleineren Klienten der T GesmbH. Die Besprechungsstunden der größeren Klienten der T GesmbH und der KG wurden von Frau Dr. Ma direkt den Klientenstunden zugeordnet. Die übrigen Kanzleistunden betreffen sowohl von ihr betreute Klienten der KG als auch Klienten der T GesmbH. Von der BP werden, wie schon in früheren Besprechungen erwähnt, die Honorare, die Fr. Dr. Ma für Klienten der T GesmbH in Rechnung gestellt hat, bei der KG nicht als Aufwand anerkannt und ausgeschieden. Aufgrund der Leistungsverzeichnisse von Frau Dr. Ma wurden im Jahr 1993 142 Stunden zu S 460,00 (= 65.320,00 S) und im Jahr 1995 220,50 Stunden ( 2 Stunden zu 480,00 =960,00 und 218,50 Stunden zu 485,00 = 105.972,50; insgesamt S106.932,50) für Klienten verrechnet, welche nicht Klienten der KG sind. Die oben angeführten Stunden wurden direkt den einzelnen Klienten zugerechnet. Kanzleistunden: Da wie schon erwähnt betreffend die Kanzleistunden keine Aufzeichnungen vorhanden sind, werden diese im Verhältnis der Klientenstunden für Klienten der KG und der Klientenstunden für Nicht-Klienten der KG zu einander aufgeteilt. | | 1993 | 1995 | verrechnete Gesamtstunden | 1.212,00 | 1.314,00 | - Kanzleistunden | -208,50 | -322,00 | verrechnete Klientenstunden | 1.003,50 | 992,00 | Stunden für Nicht-Klienten KG | 142,00 | 220,50 | Stunden für Nicht-Klienten gerundet | 14 % | 22 % Von den Kanzleistunden werden im Jahr 1993 29 Stunden (= 14 % von 208,50 Stunden) und im Jahr 1995 71 Stunden (=22 % von 322 Stunden) ausgeschieden. Von den Honoraren für die Kanzleistunden werden daher folgende Beträge nicht anerkannt. | 1993: | 29 Stunden zu S 460,00 | 13.340,00 | 1995: | 8 Stunden zu S 480,00 | 3.840,00 | | 65 Stunden zu S 485,00 | 30.555,00 | | | 34.395,00 Von der BP werden daher Honorare (netto) in folgender Höhe nicht als Aufwand anerkannt. | | 1993 | 1995 | Honorar für Klientenstunden | 65.320,00 | 106.932,50 | Honorar für Kanzleistunden | 13.340,00 | 34.395,00 | Aufwandsminderung netto lt. BP | 78.660,00 | 141.327,50 | + 20 % USt | 15.732,00 | 28.265,50 | Zurechnung brutto | 94.392,00 | 169.593,00 Zum Einwand des Vorteilsausgleiches zwischen der T GesmbH und der KG Vom geschäftsführenden Gesellschafter Dr. Ni wurde ein Aktenvermerk vom 2. August 1995 mit folgendem Wortlaut vorgelegt: "Die Leistungen, die Frau Dr. Ma im Jahre 1993 für unsere Gesellschaft erbracht hat, entsprechen etwa in ihrem Wert denjenigen Leistungen, die Hr. Mag. Ku für Klienten der KG ausgeführt hat. Daher wird ein Vorteilsausgleich vereinbart und im Zuge der Bilanzierung auf die diesbezügliche wechselseitige Leistungsverrechnung verzichtet." Anmerkung: Mag. Ku ist Beschäftigter der Fa. Dr. RN Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft m.b.H. und nicht der T GesmbH. Ein Vorteilsausgleich ist zulässig, wenn zwischen den Geschäften eine innere Beziehung herrscht, darüber eine ausdrückliche wechselseitige Vereinbarung getroffen wurde und die Leistungen einander äquivalent gegenüber stehen. Solche Vereinbarungen (Verträge) müssen, um steuerlich anerkannt zu werden, klar und eindeutig sein, nach außen hin in Erscheinung treten und fremdüblich sein. Der Vorteilsausgleich hätte auch zeitgerecht und nicht nachträglich vereinbart werden müssen. Weiters hätte auch auf den über die Leistung abrechnenden Honorarnoten ein Hinweis auf den Vorteilsausgleich vorgenommen werden müssen (nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, da dies auch für die Umsatzsteuer erforderlich ist). Von einem Aktenvermerk, der noch dazu erst nachträglich im August 1995 für Leistungen betreffend das Jahr 1993 angefertigt wurde, wird man nicht sagen können, dass er nach außen hin in Erscheinung tritt. Es kann auch nicht angenommen werden, dass es unter fremden Unternehmen üblich ist, dass Leistungen unter namentlicher Anführung der die Leistungen erbringenden Personen in Rechnung gestellt werden, und die Leistungen tatsächlich von dritten Unternehmungen erbracht worden sind, da sich gerade in diesem Beruf zwischen dem Auftraggeber und den beim Auftragnehmer handelnden Personen ein gewisses Vertrauensverhältnis herausbildet, auf das der Auftraggeber Wert legt und ungefragt ein Handeln dritter Unternehmungen nicht hingenommen hätte. Tatsache bleibt, dass Leistungen von Personen in Rechnung gestellt werden, die diese nicht oder nicht in diesem Ausmaß erbracht haben. Für das Jahr 1994 und 1995 wurden überhaupt keine Unterlagen betreffend den Vorteilsausgleich vorgelegt. Eine gegenseitige Aufrechnung von Forderungen und Schulden ist außerdem vor deren Verbuchung nicht zulässig. In der Honorarnote vom 5. Oktober 1993 stellt die T GesmbH der Fa. Dr. RN GesmbH Frau Dr. Ma mit 110,5 Stunden zu S 460,00 mit insgesamt S 50.830,00 in Rechnung. Somit stellt die T GesmbH Fr. Dr. Ma gleichzeitig der KG zur Gänze in Rechnung und der Dr. RN GesmbH teilweise. Der Vorteilsausgleich wird von der BP für die Jahre 1993, 1994 und 1995 aufgrund obiger Ausführungen nicht anerkannt und ist auf dem Gebiet der Umsatzsteuer nicht anwendbar, da über gegenseitige Lieferungen und Leistungen offen Rechnung zu legen ist. Antrag auf Ansatz der Leistungen von Mag. Ku als Verbindlichkeit: Wie vorstehend festgehalten, wurden von der T GesmbH Leistungen von Frau Dr. Ma sowohl der KG als auch einer Dr. RN GesmbH in Rechnung gestellt. Die Leistungen von Fr. Dr. Ma für die KG sind vereinbart und mit dem Kommanditisten und Prokuristen Dr. G akkordiert. Von der T GesmbH wurden nun der Dr. N GesmbH, bei der Dr. Ni zum damaligen Zeitpunkt Prokurist war und nunmehr Mehrheitsgesellschafter ist, Gutschriften erteilt für Leistungen des bei der Dr. N GesmbH beschäftigten Mag. Ku, die dieser lt. Text sowohl für die T GesmbH als auch für die KG erbracht hat. Vereinbarungen darüber, ob die KG zugestimmt hat, dass eine weitere Firma mit der Durchführung von Arbeiten der KG betraut wird, liegen nicht vor. Auch hat die T GesmbH gegenüber der KG bisher diese Weitervergabe der Arbeit nicht in Rechnung gestellt. Dass eine solche Vereinbarung über die Weiterverrechnung an die KG seinerzeit vorlag ist daher nicht erwiesen, sodass kein Grund für eine Bilanzberichtigung und die Einstellung einer Verbindlichkeit vorliegt. Es ist auch unwahrscheinlich, dass die KG, wäre sie gegenüber der T GesmbH ein fremdes Unternehmen und nicht wie hier verflochten, ohne ausdrückliche Zustimmung und Vereinbarung die Arbeitsdurchführung durch dritte Unternehmen nachträglich gutgeheißen hätte, da wie schon erwähnt das Verhältnis zwischen dem Klienten und der KG auf besonderem Vertrauen beruht und daher, wäre die KG ein fremdes Unternehmen, es nicht zugelassen hätte, dass dritte, ihr fremde Personen eines weiteren Unternehmens, deren Qualität sie nicht kennen kann, ohne ausdrückliche Zustimmung von ihr Leistungen hätten erbringen dürfen. Dieses Vertrauensverhältnis hat sich auch darin gezeigt, dass zur Erhaltung des Klientenstocks z. B. Dr. G persönlich Frau Dr. Ma u. Hr. Dr. Ni bei den Klienten eingeführt hat. Da es sich um Personen mit gleichlaufenden Interessen handelt (Beweisregeln wie bei nahen Angehörigen) sind derartige Vereinbarungen nur anzuerkennen wenn sie rechtzeitig nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, klaren und eindeutigen Inhalt haben und auch unter Fremden so abgeschlossen worden wären. Da über diese Leistungen nicht einmal abgerechnet worden ist, ist eine derartige Vereinbarung augenscheinlich nicht vorhanden gewesen und auch rückwirkend nicht anzuerkennen. TZ 30) Gehalt Mag. Lu Nach eigenen Aussagen war Mag. Lu im Jahr 1992 und 1993 (1-11/93) bei der T GesmbH beschäftigt und hat ausschließlich für Klienten der T GesmbH gearbeitet (siehe Niederschrift vom 8. Oktober 1997). Von der T GesmbH wurde im Jahr 1992 für den Zeitraum 15. bis 31. Dezember und im Jahr 1993 für den Zeitraum vom Jänner bis November die Hälfte des Bruttobezuges zuzüglich Nebenkosten an die KG verrechnet. Nachdem Frau Mag. Lu, wie oben ausgeführt, für die KG nicht tätig war und auch keine andere betrieblich veranlasste Leistung von ihr erbracht wurde, wird das in Rechnung gestellte Gehalt nicht als Betriebsausgabe anerkannt. Auswirkung: 1992: Zurechnung S 19.500,00 zuzügl. 3.900,00 (20 % USt) =S 23.400,00 brutto 1993: Zurechnung S 233.489,43 zuzügl. 46.697,88 (20 % USt) =S 280.187,31 brutto Gegenargument - unechter Schadenersatz: Die Gesellschaft bedient sich zur Ausführung von Leistungen dritter Unternehmen, nämlich der T GesmbH, anstatt eigenen Personals. Es kann von der BP nicht erkannt werden inwieweit zwischen der KG und der T GesmbH ein Auftragsverhältnis im Sinne der "Allgemeinen Auftragsbedingungen für Wirtschaftstreuhänder" zustandegekommen ist. Die "Allgemeinen Auftragsbedingungen für Wirtschaftstreuhänder" regeln die Bestimmungen zwischen den Wirtschaftstreuhändern und ihren Auftraggebern (Klienten). Es kann weiters nicht erkannt werden worin der Schaden der T GesmbH liegen soll, wenn Mag. Lu ohnehin beschäftigt war und Klienten der T GesmbH betreute. Falls die T GesmbH zu Recht oder zu Unrecht vermeint hätte es wäre ihr ein Schaden entstanden, so wäre es im Geschäftsleben üblich, einen Schadenersatz auch als solchen zu beanspruchen. Aufgrund obiger Ausführungen sieht die BP das Gegenargument "Schadenersatz" als nachträgliche Zweckbehauptung an. TZ 31) Kosten für Miete und Infrastruktur für 1992 und 1993 Laut Auskunft des Geschäftsführers Dr. Ni wurden die Kosten für Miete und Infrastruktur nach Köpfen aufgeteilt. Aus der Aufstellung für 1993 geht hervor, dass die Kosten zu 42 % auf die T GesmbH, zu 42 % auf die KG und zu 16 % auf die Dr. N GesmbH aufgeteilt wurden. Von der BP wurde Folgendes erhoben. Frau Dr. Ma war im Jahr 1992 überhaupt nicht für die KG tätig und im Jahr 1993 aufgrund ihrer eigenen Leistungsverzeichnisse zu rund 14 % nicht für die KG tätig (siehe dazu Punkt 3). Frau Mag. Lu war überhaupt nie für die KG tätig (siehe Zeugenaussage vom 8. Oktober 1997). Aufgrund obiger Ausführungen werden von der BP folgende Änderungen vorgenommen. Frau Mag. Lu, die laut Erklärung je zur Hälfte bei der T GesmbH und der KG berücksichtigt wurde, wird zur Gänze bei der T GesmbH angesetzt. | | T GesmbH | KG | Dr. N GesmbH | Beschäftigte lt. Erkl. | 5 | 5 | 2 | Änderung lt. BP | | | | Mag. Lu | +0,5 | -0,5 | | Beschäftigte lt. BP | 5,5 | 4,5 | 2 | Prozentueller Anteil ger. lt. BP | 46 % | 37 % | 17 % | (Prozentueller Anteil bisher) | 42 % | 42 % | 16 % Daraus ergeben sich folgende Zurechnungen: 1992: Monatl. Aufwand S 140.000,00 davon 35 % S 51.800,00 Die Aufteilung erfolgt analog zu 1993. davon 50 % S 25.900,00 bisher S 29.400,00 Zurechnung lt. BP S 3.500,00 = Miete Räumlichkeiten 1/3 netto S 1.167,00 Miete Räumlichkeiten brutto S 1.283,70 Miete Infrastruktur 2/3 netto S 2.333,00 Miete Infrastruktur brutto S 2.799,60 1993: Monatl. Aufwand 140.000,00 davon 35 % S 51.800,00 bisher S 58.800,00 Zurechnung/Mo S 7.000,00 Zurechnung/Jahr 84.000,00 = Miete Räumlichkeiten 1/3 netto S 28.000,00 Miete Räumlichkeiten brutto 30.800,00 Miete Infrastruktur 2/3 netto 56.000,00 Miete Infrastruktur brutto 67.200,00 TZ 32) Firmenwert Mit Vertrag vom 3. August 1992, wurde die OHG gegründet, welche mit Gesellschafterbeschluss vom 3. März 1993 in die KG umgewandelt wurde, Dr. G als persönlich haftender Gesellschafter ausschied und gleichzeitig die Prokura erhielt. Kommanditist ist danach Dr. G mit einer Kommanditeinlage von S 10.000,00 und persönlich haftender Gesellschafter Mag. Dr. Ni. Mit der Geschäftsführung ist Dr. Ni betraut. Bis 1996 hatte Dr. G die Prokura inne. Der Gewinn ist zu 100 % Dr. Ni zuzurechnen. Dr. G erhält einen seiner Mitarbeit entsprechenden Gewinnanteil dessen Höhe durch die Gesellschafterversammlung festzusetzen ist. (Zusatzvereinbarung vom 3. August 1992 zum Überbindungsvertrag vom 3. August 1992). Mit Stichtag 20. Jänner 1993 wurde die am 3. August 1992 vereinbarte Überbindung der Klienten in die Dr. G WT OHG danach in die KG vorgenommen. Der vereinbarte Preis betrug S 7.000.000,00 excl. USt. Die AfA erfolgte im Ausmaß von 20 % p.a. In einem Schreiben des Dr. G vom 29. März 1993 gibt dieser seinen Klienten bekannt mit Wirkung ab 1993 eine Partnerschaft mit einem jungen Berufskollegen (Dr. Ni) einzugehen und sie in Zukunft in gesellschaftsrechtlicher Hinsicht als KG auftreten werden. Tatsächlich ist der Übergeber Dr. G 14 Monate hindurch gegenüber den Klienten tätig geworden, wobei derzeit zwischen den Gesellschaftern Streit besteht in welcher Eigenschaft Dr. G tätig geworden ist und welche Gewinnbeteiligung ihm zu welchem Zeitpunkt zusteht. Dr. G argumentiert, dass zum Zwecke der vollständigen Erhaltung des Klientenstockes eine Gesellschaft mit dem Familiennamen des Übergebers gegründet wurde, dass zu diesem Zweck dieses zuvor beschriebene Schreiben vom 29. März 1993 verfasst wurde und, dass er 14 Monate den Klienten gegenüber tätig wurde. Die BP stellte fest, dass dem sachverhaltsmäßig nicht entgegenzutreten ist und dass der Streit der beiden Gesellschafter lediglich darüber geht, ob einerseits die Handlungen von Dr. G Überbindungshandlungen sind (durch den Kaufpreis abgedeckt), ob sie tatsächlich zu honorierende Leistungen sind oder es sich um Geschäftsführung ohne Auftrag handelt und andererseits um die Zuteilung und Richtigkeit von Kanzleikosten und Mitarbeiterhonoraren. Da der Übergeber Dr. G als nach außen hin tätiger Gesellschafter der kaufenden Personengesellschaft tätig wurde und Maßnahmen gesetzt wurden, dass das Vertrauensverhältnis der Klienten gewahrt bleibt ist der Firmenwert als nicht abnutzbares Wirtschaftsgut zu betrachten, wobei keine Bedenken bestehen gem. § 8(3) eine AfA über 15 Jahre anzusetzen (vgl. Gewinnrichtlinien zum EStG 1988 Abs. c zu § 6 EStG Firmenwert). Fällt das Hindernis für die Abnutzbarkeit des Firmenwertes weg (z.B. Ausscheiden des übergebenden Gesellschafters zur Gänze, Entzug der Prokura im Jahr 1996) so ist ein Wechsel auf eine kürzere Nutzungsdauer dennoch ausgeschlossen (vgl. Quantschnigg Schuch TZ 44 Einkommensteuerhandbuch zum EStG 1988 mit Hinweis auf Abschnitt C Pkt. 2.2. Abs. 2 Gewinnrichtlinien). Auswirkung: Von der BP wird eine Nutzungsdauer von 15 Jahren angesetzt. Bisher wurde eine Nutzungsdauer von 5 Jahren angenommen. Bei der AfA vom Firmenwert ergibt sich somit folgende Änderung. Anschaffungskosten S 7.000.000,00 Nutzungsdauer lt. BP 15 Jahre Jahres-AfA lt. BP S 466.667,00 Jahres-AfA lt. Erkl S 1.400.000,00 Minderung AfA lt. BP S 933.333,00 Von der BP wird im Jahr 1993, 1994 und 1995 die AfA vom Firmenwert um S 933.333,00 gemindert. TZ 33) Verzinsung "Verrechnungskonto T GesmbH" Das Verrechungskonto T GesmbH ist ein Bestandskonto über welches die Verrechnung der GesmbH und der KG erfolgte. Für dieses "passive" Bestandskonto wurden von der T GesmbH Zinsen in Rechnung gestellt. Da von der BP jedoch nicht alle von der T GesmbH an die KG verrechneten Leistungen, welche das Verrechnungskonto T GesmbH belasteten als Betriebsausgaben anerkannt werden, vermindert sich auch der auf das Verrechnungskonto entfallende Zinsaufwand. Aufgrund der Feststellungen der BP ergeben sich beim Zinsaufwand die im BP-Bericht dargestellten Änderungen: Von der BP werden folgende von der T GesmbH an die KG verrechnete Leistungen nicht als Betriebsausgaben anerkannt. | | 1992 | 1993 | 1995 | Honorar Dr. Ma btto | | 94.392,00 | 169.593,00 | Gehalt Mag. Lu btto | 23.400,00 | 280.187,31 | | Miete Räumlichkeiten btto | 1.283,70 | 30.800,00 | | Miete Infrastruktur btto | 2.799,60 | 67.200,00 | | nicht anerkannte Leistungen | 27.483,30 | 472.579,31 | 169.593,00 Aufgrund der Feststellungen der BP ergibt sich folgende Minderung des Zinsaufwandes betreffend das "Verrechnungskonto T GesmbH" und damit gleichzeitig eine Minderung des gesamten Zinsaufwandes. | | 1993 | 1994 | 1995 | Zinsaufwand lt. Erkl. | 42.531,35 | 166.435,75 | 248.350,71 | Zinsaufwand lt. BP | 25.387,25 | 93.536,62 | 194.355,73 | Minderung des Zinsaufwandes | 20.144,10 | 72.899,13 | 53.994,98 Gegenüber der Schlussbesprechung ergibt sich bei dieser Feststellung eine Änderung: Geschäftsführerbezug, Personenversicherungen (Pflichtversicherung in der Pensionsversicherung, Weiterversicherung in der Krankenversicherung) werden gegenüber der Schlussbesprechnung bei Ermittlung der Minderung des Zinsaufwandes nicht berücksichtigt - siehe oben verrechnete Leistungen, welche nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden. Die oben angeführten Personenversicherungen werden gegenüber der Schlussbesprechnung als Betriebsausgabe anerkannt. TZ 40 a) Gewinn- bzw. Verlustverteilung Besteht zwischen der Tätigkeit des Gesellschafters und der Tätigkeit der Mitunternehmerschaft (Gesellschaft) ein enger wirtschaftlicher und sachlicher Zusammenhang ist kein Leistungsaustausch anzunehmen. Die Zurechnung nach § 23 Z 2 EStG kommt unabhängig vom Ausmaß der Beteiligung zur Anwendung (siehe VwGH-Erkenntnis vom 25. Mai 1988, 86/13/0154 zu einem Kommanditisten, der mit nur 0,99 % an der KG beteiligt ist). Die Norm des § 23 Z 2 EStG kann wohl auch für Einkünfte aus selbständiger Arbeit sinngemäß angewendet werden. Vergütungen welche die Gesellschafter für ihre Mitarbeit in der Gesellschaft beziehen, stellen Teile ihrer Gewinn- bzw. Verlustanteile dar. Kommanditist Dr. G Wie schon oben ausgeführt hat Dr. G ca. 14 Monate (1993 und 1994) in der Gesellschaft mitgearbeitet. Für seine Mitarbeit steht ihm, wie es auch aus einem Anschluss an den Überbindungsvertrag vom 3. August 1992 hervorgeht, eine Vergütung zu, welche als Gewinnanteil in seiner Eigenschaft als Kommanditist zur Verrechnung gelangt. Im Jahr 1993 wurden von Dr. G S 128.524,00 für die Gesellschaft vereinnahmt, welche er jedoch an die Gesellschaft nicht weitergab. Da sich aufgrund der BP für das Jahr 1993 bei der Gesellschaft ein Gewinn ergibt, werden diese von Dr. G vereinnahmten 128.524,00 S von der BP als Vergütung für die Mitarbeit und damit als sein Gewinnanteil angesetzt. Angemerkt wird, dass damit einer endgültigen gerichtlichen Entscheidung nicht vorgegriffen wird, sondern es wird dem Umstand Rechnung getragen, dass aufgrund der Anwendung abgabenrechtlicher Bestimmungen ein Gewinn entstanden ist und eine Gewinnzuteilung an Dr. G in der Höhe erfolgt als ihm das Geld zugekommen ist. Aufgrund der, wie schon oben erwähnt, vorgenommenen Änderungen bei einzelnen Feststellungen ergeben sich gegenüber der Schlussbesprechnung auch Änderungen bei der Gewinnverteilung. Dr. Ni wendet in seiner Berufung ein: Honorar P: Die Feststellung der Vereinnahmung eines nicht in den Büchern erfassten Honorars in Höhe von S 50.000,00 brutto von der Fa. P sei das Ergebnis einer unrichtigen Beweiswürdigung. Zur Begründung werde auf eine Eingabe vom 6. Oktober 1997 an den Prüfer (AB Bl. 448ff) sowie den Aktenvermerk vom 16. Februar 1998 (AB Bl. 59) hinsichtlich widersprüchlicher Zeugenaussagen verwiesen. Von Dr. G vereinnahmte Sonderhonorare: Die Feststellung der BP, die Honorare seien nicht im Jahr 1994, sondern bereits im Jahr 1993 zu erfassen, sei das Ergebnis einer unrichtigen Beweiswürdigung. Zur Begründung werde auf das Schreiben an das Finanzamt vom 2. Juni 1998 (AB Bl. 267ff) verwiesen. KFZ-Luxustangente: Es handle sich um anteilig auf die KG entfallende Betriebskosten eines PKW-Porsche 911, wobei der verbleibende Anteil von der T GesmbH genutzt werde. Auch anlässlich einer Prüfung bei der T GesmbH wurde dieser Punkt bekämpft, sodass auf die dort gemachten Ausführungen zu verweisen sei. (AS 48ff/1995). Leistungsverrechnung T GesmbH: Es gehe im Wesentlichen um die Frage, in welchem Ausmaß die T GesmbH berechtigt sei, Leistungen Dr. Ma bzw. Mag. Lu der KG in Rechnung zu stellen. In unmittelbarem Zusammenhang mit dieser Frage stünden dann die Fragen, in welchem Ausmaß die auf die Tätigkeit Mag. Lu entfallenden Kosten für Miete und Infrastruktur der KG verrechnet werden dürften und wie sich die Entwicklung des Verrechnungskontos zwischen der T GesmbH und der KG und damit dessen Verzinsung darstelle. Auf folgende Eingaben sei zu verweisen: Schreiben vom 17. Februar 1998 (AB Bl. 390ff) Schreiben vom 6. März 1998 (AB Bl. 291ff) Schreiben vom 2. Juni 1998. (AB Bl. 267ff) Abschreibung des Firmenwertes: Die Qualifizierung des Firmenwertes mit Anschaffungskosten S 7.000.000,00 als nicht abnutzbares Wirtschaftsgut und die Annahme einer Nutzungsdauer von 15 Jahren in analoger Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG beruhe auf unzutreffenden Feststellungen, unrichtiger Beweiswürdigung und unrichtiger rechtlicher Beurteilung. Auf die Schreiben vom 6. Oktober 1997 (AB Bl. 428ff) und 6. März 1998 (AB Bl. 291ff) werde hingewiesen. Erfolgsverteilung: Die von Dr. G im Jahr 1993 vereinnahmten Honorare im Betrag von S 128.524,00 seien als Gewinnanteil nicht Dr. G sondern Dr. Ni zuzurechnen. Bei einer Personengesellschaft komme es für die Gewinnverteilung nicht auf die Vereinnahmung von Geldern an. Schon aufgrund der zivilrechtlichen Vereinbarungen könne Dr. G für 1993 kein Gewinn zugerechnet werden. Aufgrund des Gesellschaftsvertrages sei ein Verlust ausschließlich dem Gesellschafter Dr. Ni zuzurechnen. Ein abweichender Gesellschafterbeschluss liege nicht vor. Lt. Feststellungen der BP liege ein Bilanzverlust vor und nur dieser könne für die Aufteilung herangezogen werden. Ein steuerlicher Gewinn ergebe sich nur durch außerbilanzmäßige Zurechnungen. Dr. G wendet in seiner Berufung vom 28. Oktober 1998 ein, er sei nur Scheingesellschafter der KG gewesen und habe nie beabsichtigt, in der KG mitzuarbeiten. Ihm sei deshalb auch kein Gewinnanteil zuzurechnen. In der Berufungsergänzung vom 3. November 1998 führt Dr. G aus: Überhöht verrechnete KfZ-Kosten: Das Fahrzeug stehe im Eigentum und Betriebsvermögen der T GesmbH. Kosten für ein KfZ, das nicht zum Betriebsvermögen der KG gehört, könnten nur in Form des amtlichen Kilometergeldes geltend gemacht werden, soweit sie auf die tatsächliche betriebliche Nutzung entfielen. Im konkreten Fall sei nicht nachgewiesen worden, wie viele Kilometer für die Betreuung der Klienten der KG tatsächlich angefallen seien. Dem Bericht sei auch nicht zu entnehmen, wie viele Kilometer 1993 insgesamt bzw. wie viele Kilometer im Jahr 1993 gegenüber 1992 gefahren worden seien. Eine Belastung der KG mit 50 % der Kosten entspreche keinesfalls dem bei der KG tatsächlich angefallenen Nutzungausmaß, weil rd. 5 Monate die Klientenbetreuung noch von der Se GesmbH am alten Kanzleistandort erfolgt sei und alle Steuerakten der Klienten erst Ende Mai 1993 in die A übersiedelt worden seien. Mit Stand Februar 1994 seien von der KG im Wesentlichen nur die Abschlüsse für den Konzern fertig gestellt worden, während alle anderen Abschlüsse von der Se gemacht worden seien, sodass für Dr. Ni kaum betrieblich bedingte Kilometer angefallen seien. Hoch geschätzt könnten diese im Jahr 1993 maximal 3.000 betragen haben. Allein in der ersten Hälfte des Jahres 1993 habe Dr. Ni der N GesmbH 531 Stunden verrechnet. Daneben habe er für die T GesmbH tätig sein müssen. N habe vor Gericht bestätigt, dass beide wegen Überlastung Aufträge hätten ablehnen müssen. Ein unabhängiger Dritter hätte eine pauschale leistungsunabhängige Verrechnung von KfZ-Kosten im Ausmaß von 50 % sicherlich nicht akzeptiert. Die bei der KG betriebsbedingt anzusetzenden KfZ-Kosten müssten daher unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse geschätzt werden. Auch sei zu berücksichtigen, dass sich das Fahrzeug nicht im Eigentum des Dr. Ni befinde. Von der T GesmbH der KG verrechnete Zinsen: Im Zuge der Verkaufsverhandlungen sei besprochen worden, dass die Anzahlung von S 7.000.000,00 für den zu erwerbenden Klientenstock fremdfinanziert werden soll. Die für die Finanzierung aller sonstigen Ausgaben notwendigen Barmittel seien von Dr. Ni mit S 1.000.000,00 angesetzt worden. Diesen Betrag werde er als Eigenkapital aus Ersparnissen ohne Inanspruchnahme von Fremdmitteln in die Gesellschaft einlegen. Der Pkt. IV des Gesellschaftsvertrages habe daher vorgesehen, dass das Gesellschaftskapital S 1.000.000,00 betrage und auf einem festen, unverzinslichem Kapitalkonto der Gesellschafter verbucht wurde, zu deren Lasten keinerlei Entnahmen hätten vorgenommen werden dürfen. Dieses Eigenkapital habe Dr. Ni nicht eingebracht. Schon aus diesem Grund müssten die verrechneten Zinsen neu berechnet werden. Die KG sei im Jahr 1992 nicht tätig gewesen, habe kein Personal, kein aktivseitiges Betriebsvermögen und keine Mietrechte gehabt. Sie hätte erst mit Beginn 1993 tätig werden sollen. Eine Verrechnung von (anteiligen) Spesen aus einer anderen Gesellschaft sei daher unzulässig und denkunmöglich, die Verrechnung einer Nutzungsgebühr für fremdes Betriebsvermögen könne ebenfalls erst ab tatsächlicher Nutzung im Ausmaß dieser Nutzung erfolgen. Aus TZ 33 ergebe sich, dass bei der Richtigstellung des (angeblich) gegenüber der T GesmbH an die KG fakturierte Geschäftsführergehalt für Dr. Ni von jährlich S 420.000,00 und die verrechnete Luxustangente, die beide das Verbindlichkeitskonto der KG gegenüber der T GesmbH belastet hätten, nicht berücksichtigt worden seien. Die Belastung eines Teiles des von Dr. Ni bei der T GesmbH bezogenen Geschäftsführergehalts an die KG sei nicht nur steuerrechtlich zu korrigieren, sondern auch handels- und zivilrechtlich unzulässig. Die vom Komplementär der KG in diesem Unternehmen persönlich zu erbringenden Leistungen stellten einen Teil seines Gesamtgewinnes dar und könnten nicht kostenwirksam werden. Die T GesmbH sei nicht berufen gewesen, Geschäftsführerleistungen für die KG zu erbringen und ist nicht an der KG beteiligt. Wenn Dr. Ni ab 1993 seine Geschäftsführerleistungen für die T GesmbH ab 1993 nicht mehr im bedungenen Ausmaß hätte leisten können, so hätte er seine Ansprüche gegenüber der T GesmbH reduzieren müssen. Dr. G sei nie damit einverstanden gewesen, dass die wirtschaftstreuhänderischen Leistungen für den der KG übertragenen Klientenstock von der T GesmbH oder der N GesmbH erbracht würden. Die gesamte Zinsenberechnung sei primär noch einmal um jene Posten zu korrigieren, die in Ergänzung zum derzeitigen Prüfungsergebnis auszuscheiden seien. Durch eine Entnahme in Höhe von S 458.524,00 zur Begleichung der Einkommensteuer 1991 durch Dr. Ni habe dieser das bereits entstandene negative Eigenkapital erhöht und damit auch die Verbindlichkeiten gegenüber der T GesmbH. Für die sich aus dem Klientenstock ergebenden Wirtschaftsprüfungsagenden sei die Dr. G WP GesmbH gegründet worden, die jedoch den Klienten gegenüber im eigenen Namen fakturiert habe, aber für Rechnung der KG, die die Leistungen erbracht habe, tätig geworden sei. Es sei nicht erkennbar, ob diese bezogenen Leistungen im Erlös der KG enthalten seien. Aufgrund der Ertragslage der Gesellschaften sei es auch unerklärlich, warum per Ende 1995 die zur Bestreitung der laufenden Ausgaben notwendigen Mittel noch immer nicht vorhanden gewesen seien und deshalb über die T GesmbH fremdfinanziert hätten werden müssen. Anteilig verrechnete Infrastrukturkosten: Die Kosten der T GesmbH setzen sich aus Investitionen und laufenden Kanzleikosten zusammen. Diese Kosten würden dann in Relation zu den für beide Gesellschaften tätigen Personen aufgeteilt. Die KG sei mit 42 % belastet worden. Daneben fielen noch Personalkosten und PKW-Kosten an. Es sei zu prüfen, ob der KG neben den anteiligen Kosten gleiche Kosten zusätzlich angelastet worden seien. Zum Verteilungsschlüssel sei auszuführen, dass Dr. Ma im Werkvertrag für die T GesmbH tätig sei und im Jahr 1993 für die KG maximal 1.000 Stunden geleistet habe. Die Übersiedlung der Akten in den 12. Bezirk sei erst im Mai 1993 erfolgt. Nach der Übersiedelung sei noch eine Mitarbeit der Se GesmbH bis Ende 1993 notwendig gewesen. Der auf die KG entfallende Anteil errechne sich mit 27 %. Zurechnung des Mehrergebnisses zum Bilanzgewinn: Die durch die BP erfolgten Zurechnungen seien nicht außerbilanzmäßig vorzunehmen, sondern dem Bilanzgewinn zuzurechnen. In der Eingabe vom 24. November 1998, bezeichnet als erste Ergänzung der Berufungsschrift, bringt Dr. Ni vor, er habe eine Ergänzung der Berufung gegen die Körperschaftssteuerbescheide betreffend die T GesmbH eingebracht. Der Inhalt dieser Eingabe werde ausdrücklich auch zum Inhalt der gegenständlichen Berufung erklärt. In der letztgenannten Eingabe wird im Wesentlichen auf die Methode zur Ermittlung der Luxustangente sowie auf die Leistungsverrechnung zwischen der T GesmbH und der KG hingewiesen. Auch wird ausgeführt, dass ein Nichtanerkennen von Aufwendungen bei der KG automatisch eine Erhöhung der Aufwendungen bei der T GesmbH nach sich ziehen müsste. In der Eingabe vom 2. Dezember 1998 (zweite Ergänzung der Berufung) wird ausgeführt, Dr. G habe Dr. Ni nicht schon im Jahr 1993, sondern erst im Jahr 1994 über die Vereinnahmung der Sonderhonorare informiert. Diese Möglichkeit scheide schon deshalb aus, weil die Kassaquittungen erst nachträglich erstellt worden seien, um die Sonderhonorare von Schwarzhonoraren in Honorare für besondere Zusatzleistungen umzuinterpretieren. Tatsächlich habe Dr. Ni erst Ende Jänner/Anfang Februar 1994 erstmals von diesem Tatbestand erfahren. In weiterer Folge habe Dr. Ni die Herausgabe dieser Honorarbeträge begehrt. Dr. G habe zunächst auf eine Aufrechnungserklärung hingewiesen und schließlich die Vereinnahmung überhaupt bestritten. Dr. Ni ging daher davon aus, dass Dr. G die Honorare für sich behalten wollte. Zunächst sei für Dr. Ni überhaupt nicht erkennbar gewesen, dass es sich beim Betrag von S 63.500,00 um die von Dr. G vereinnahmten Sonderhonorare gehandelt habe. Erst im Zuge der Erstellung des Jahresabschlusses für 1994 im Sommer 1995 sei dies bemerkt worden. Die Erfassung im Jahr 1994 sei daher geboten und richtig gewesen. Den Berufungsausführungen hielt die BP in der Stellungnahme entgegen: Allgemeine Verfahrensmängel: Die Kenntnis der von der Akteneinsicht ausgeschlossenen Aktenteile ist zur Geltendmachung oder Verteidigung der abgabenrechtlichen Interessen oder zur Erfüllung abgabenrechtlicher Pflichten nicht erforderlich. Alle für die im Zuge der BP getroffenen Feststellungen relevanten Unterlagen seien Dr. Ni zur Kenntnis gebracht worden. Hinsichtlich der Honorarnoten der Fa. Peter P und Honorare kassiert von Dr. G seien keine neue Argumente vorgebracht worden, sodass auf die Ausführungen im BP-Bericht zu verweisen sei. KfZ-Kosten - Luxustangente: Im Sinne der Rechtsprechung des VwGH erweise sich ein teurer PKW gegenüber dem billigeren PKW im Regelfall auch als repräsentatives Fahrzeug. Im Hinblick auf das Abzugsverbot des § 20 EStG könne der auf die Repräsentation entfallende Teil der Aufwendungen nicht als Betriebsausgabe anerkannt werden. In der Rechtsprechung ist auch die von Dr. Ni benutzte Marke Porsche zu finden. Das BMF habe, um eine Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu gewährleisten, Richtlinien veröffentlicht, ab welchen Anschaffungskosten eine Luxustangente auszuscheiden sei. Es sei daher zu erkennen, dass sich das BMF, indem es den Betrag mit S 467.000,00 incl. USt im Schätzungswege ermittelte, durchaus an die Linie der Rechtsprechung des VwGH unter Berücksichtigung der Preis-, Markt- und technischen Entwicklung zu den in den Erkenntnissen genannten Streitjahren im Verhältnis zu den nunmehr bekämpften Jahren gehalten habe, sodass ein Abgehen von dieser Schätzung nicht begründbar und erforderlich sei. Überdies sei nicht bekannt, dass ein Porsche gegenüber Fahrzeugen, die man um S 467.000,00 erhalten könne, das sicherere und schnellere sei, da heutzutage bereits Fahrzeuge weit unter diesem Preislimit schnell, sicher und komfortabel seien. So sei diese Grenze geeignet, dem Unternehmer über die Notwendigkeit hinaus bei seinen Entscheidungen über Anschaffungen genügend Spielraum zu lassen. Leistungsverrechnung mit der T GesmbH: Dr. Ma: Im Schreiben vom 2. Juni 1998 Abschnitt zu 3) (Blatt 269-270 des Arbeitsbogens) führt die KG aus, dass gegen die von der Betriebsprüfung vorgenommene Aufteilung der Kanzleistunden Dr. Ma zwischen der T GesmbH und der KG keine Einwendungen bestünden. Damit komme auch die KG selbst zur Auffassung, dass Dr. Ma sowohl für die KG als auch für die T GesmbH tätig war. Wenn, wie aus einer Darstellung von Fr. Dr. Ma vom 21. Oktober 1998 (wurde erstmals in der 1. Ergänzungsschrift vom 24. November 1998 vorgelegt) auch schon im Jahr 1992 bzw. 1993 vereinbart war, dass sie als Ausgleich dafür, dass Beschäftigte der Fa. Dr. N statt ihr Jahresabschlussprüfungen machen, Jahresabschlüsse für die Fa. Dr. N erstellen müsse, hätte diese Vereinbarung um steuerlich anerkannt zu werden, nach außen hin in Erscheinung treten müssen. Von einem Aktenvermerk (Blatt 393 des Arbeitsbogens) betreffend einen Vorteilsausgleich, der noch dazu erst nachträglich im August 1995 für Leistungen betreffend das Jahr 1993 angefertigt wurde, werde man nicht sagen können, dass er nach außen hin rechtzeitig in Erscheinung getreten ist. (aus Aktenvermerk: "Daher wird ein Vorteilsausgleich vereinbart und im Zuge der Bilanzierung auf die diesbezügliche wechselseitige Leistungsverrechnung verzichtet"). Für das Jahr 1994 und 1995 seien überhaupt keine Unterlagen betreffend den Vorteilsausgleich vorgelegt. Weiters findet sich auf den über die Leistung abrechnenden Honorarnoten kein Hinweis auf den Vorteilsausgleich. Das Schreiben von Dr. RN datiert mit 28. Dezember 1992 ("Weitergabe" der Leistung an die KG nur im "Naturaltausch") ist erst mit der 1. Ergänzung der Berufungsschrift vorgelegt worden. Bisher wurde nur auf den Aktenvermerk vom August 1995 betreffend den Vorteilsausgleich verwiesen. Aus dem Schreiben von Dr. N vom 28. Dezember 1992 ist eine detaillierte Vereinbarung über einen Vorteilsausgleich zwischen der T GesmbH und der KG nicht ersichtlich. Von einer Vereinbarung datiert mit 28. Dezember 1992, die jedoch erst in der 1. Ergänzung zur Berufungsschrift (vom 24. November 1998) erstmals vorgelegt wird, trotz wiederholter Behandlung des Beweisthemas, wird man nicht sagen können, dass sie nach außen hin rechtzeitig in Erscheinung getreten ist. Die Beweiskraft der Vereinbarung ist daher mangelhaft. Es mag schon sein, dass die Dr. N GesmbH der T GesmbH gestattet hat, Leistungen von Personen der Dr. N GesmbH an die KG weiterzugeben. Dies besagt jedoch nicht, dass der KG von der T GesmbH Leistungen der Dr. Ma in Rechnung gestellt werden, die diese nicht erbracht hat. Dass diese Vorgangsweise auch nicht fremdüblich ist beweist schon der Umstand, dass sogar der Mitgesellschafter und Prokurist Dr. G sich dahingehend beschwert fühlt. Mit Honorarnote vom 5. Oktober 1993 stellt die T GesmbH der Fa. Dr. RN GesmbH Frau Dr. Ma mit 110,50 Stunden zu S 460,00 mit insgesamt 50.830,00 in Rechnung. Mit dieser Rechnung stellt die T GesmbH Fr. Dr. Ma gleichzeitig der KG zur Gänze in Rechnung und der Dr. RN GesmbH teilweise. Trotzdem laut KG die gesamte "Leistungskapazität" von Dr. Ma von der T GesmbH der Dispositionsgewalt der KG zur Verfügung gestellt und dementsprechend auch vollständig der KG verrechnet wurde, wurde die Honorarnote vom 5. Oktober 1993 von der T GesmbH und nicht von der KG an die Firma Dr. RN gestellt. zu Mag. Lu : Es wird von der Betriebsprüfung nicht angezweifelt, dass bei Begründung der Kanzleigemeinschaft Ende 1992 vereinbart wurde die Hälfte der "Leistungskapazität" von Frau Mag. Lu der KG zur Verfügung zu stellen. Tatsächlich ist Frau Mag. Lu jedoch nie für die KG tätig geworden, was auch Dr. Ni selbst zugibt. Wie schon im BP-Bericht angeführt regeln die "Allgemeinen Auftragsbestimmungen für Wirtschaftstreuhänder" in der Regel die Bestimmungen zwischen den Wirtschaftstreuhändern und ihren Auftraggebern (Klienten). Inwieweit ein Auftragsverhältnis zwischen der KG und der GesmbH in Sinne der "Allgemeinen Auftragsbedingungen für Wirtschaftstreuhänder" zustande gekommen sein soll, kann die BP nicht nachvollziehen. Nach Ansicht der BP wäre unter Fremden bei einem gleich gelagerten Fall der Vertragspartner dem die Leistungskapazität (Frau Mag. Lu) zur Hälfte zur Verfügung gestellt wurde, sicherlich nicht bereit