UFSS RV/0129-S/03

Abs. 1 Z. 4, da es für die Eigenschaft als Zinsen aus Kapitalforderungen ohne Bedeutung ist, ob sie vom Schuldner oder von einem Dritten entrichtet werden. Sind die Voraussetzungen des § 107 bzw. des § 104 EStG 1967 bis zum Zeitpunkt der Veräußerung gegeben, so sind die Stückzinsen steuerfrei. Da der Erwerber des Wertpapiers durch die Zahlung der Stückzinsen dem Schuldner der Zinsen gegenüber in Vorlage tritt, stellen beim Erwerber die Stückzinsen keine Werbungskosten bzw. die den Stückzinsen entsprechenden Teile der bei der nächsten Fälligkeit vereinnahmten Wertpapierzinsen keine Einnahmen i.S. des § 15 dar. Zur steuerlichen Erfassung der Nullanleihen siehe Abschn. 67 Abs. 2. Weiters enthalten die KESt-Richtlinien 1993 bezüglich der Ermittlung des zeitanteiligen Kapitalertrages die Aussage, dass keine Bedenken bestünden, den zeitanteiligen Kapitalertrag des Veräußerers unter sinngemäßer Anwendung jener Formel zu ermitteln, die bei Sparbriefen, Kapitalsparbüchern, Termineinlagen und Festgeldern zur Abgrenzung der bis zum 31. Dezember 1992 angefallenen, noch dem KESt-Satz von 10 % unterliegenden Zinsanteil von den nach dem 1. Jänner 1993 mit 22 % KESt belasteten Zinsen angewendet werden konnten (Pkt. 4.5. Abs. 2 in Verbindung mit PKt. 5.1 der KESt-Richtlinien 1993). Danach konnte der monatliche Zinsertrag vereinfachend "linear" berechnet werden, also durch Division des Unterschiedsbetrages zwischen Einlösungswert und Ausgabewert des Wertpapiers durch die Anzahl der vollen Kalendermonate der Laufzeit. Nach den Einkommensteuerrichtlinien 2000, die erstmals allgemeine Aussagen zum Begriff und der daraus abgeleiteten Ermittlung der anteiligen "kalkulatorischen" Zinsen anlässlich der vorzeitigen Veräußerung von Nullkuponanleihen enthalten, liegen beim Veräußerer Kapitaleinkünfte in Höhe der Differenz zwischen dem Ausgabewert und dem "inneren Wert" der Anleihe im Veräußerungszeitpunkt vor; dieser "innere Wert" der Anleihe errechne sich durch Aufzinsung des Ausgabepreises mit dem Renditesatz. Wenn sich keine wesentliche Abweichungen zu dem durch Aufzinsung des Ausgabepreises ermittelten Zinsertrag ergäben, bestünden keine Bedenken, den anteiligen Zinsertrag nach der "linearen" Formel zu berechnen (EStR 2000 Rz 6186). Mit Erlass des BMF vom 12.6.2001, AÖF Nr. 145/2001, wurde diese Aussage in der RZ 6186 der EStR 2000 dahingehend geändert bzw. ergänzt, dass keine Bedenken bestünden, wenn anlässlich von steuerpflichtigen Vorgängen, die vor dem 1. Februar 2001 gelegen sind, der innere Wert nach der linearen Methode pauschal berechnet werde. Diese Art der Schätzung sei jedoch nur zulässig, wenn keine wesentlichen Abweichungen zum Ergebnis nach der Zinseszinsenformel bestehe und somit das Schätzungsergebnis dem tatsächlichen Ergebnis nahe komme. Als wesentliche Abweichung sei eine Abweichung um mehr als 25 %, mindestens aber um S 10.000,-- anzusehen. Im gegenständlichen Fall beliefen sich die nach der linearen Methode berechneten Gutschriften an Kapitalertragsteuer 1999 auf das rund Achtfache und 2000 auf das mehr als Achtzehnfache jenes Betrages, der sich nach der im Rahmen der Betriebsprüfung angewendeten finanzmathematischen Methode ergibt. Diese Differenz wird dadurch erklärbar, dass nach der finanzmathematischen Berechnungsmethode die Zinskurve - im Gegensatz zur linearen Berechnungsmethode, bei welcher der Unterschiedsbetrag zwischen Einlösungswert und Ausgabewert auf die Gesamtlaufzeit der Anleihe gleichmäßig verteilt wird- einen progressiven Verlauf hat; wird daher eine Anleihe am Beginn der Laufzeit veräußert, werden im Kaufpreis nach der finanzmathematischen Methode relativ wenig Zinsen abgegolten, während die lineare Methode im Vergleich wesentlich höhere Zinsen ergeben. Rechtlich ist bei den Erwerbern der Wertpapiere hinsichtlich der im Kaufpreis abgegoltenen Zinsen der Tatbestand der "rückgängig gemachten Kapitalerträge" im Sinne des § 95 Abs. 6 EStG 1988 erfüllt. Die im Kaufpreis der Nullkuponanleihen enthaltene Zinskomponente muss daher für Zwecke der Kapitalertragsteuer(gutschriften) berechnet bzw. geschätzt werden. Jede Schätzung muss zum Ziel haben, ein Näherungsergebnis zu erreichen, das der Wirklichkeit weitest möglich entspricht (Stoll BAO, Band 2, S 1905). Dazu ist eine geeignete Schätzungsmethode zu wählen. Eine finanzmathematische Methode ist zweifellos zur Ermittlung der im Kaufpreis von Nullkuponanleihen enthaltenen Zinsen geeignet, zumal bei einer Nullkuponanleihe die Verzinsung durch ein hohes Disagio zum Ausdruck kommt und der Nominalbetrag über die Laufzeit mit einem laufzeitadäquaten Kapitalmarktzinssatz abgezinst wird (vgl. Moritz, SWK 2001, S 361) und derartige Abzinsungen im Wirtschaftsleben in aller Regel unter Anwendung finanzmathematischer Methoden vorgenommen werden. Dass bei der Berechnung von Zinserträgen grundsätzlich finanzmathematische Methoden verwendet werden, ist allgemein bekannt und dem Bankgeschäft - hier im Besonderen dem Wertpapiergeschäft - geradezu immanent. Auch aus der Rechtsprechung ergibt sich eindeutig eine Anwendung von finanzmathematischen Methoden. So judizierte der Verwaltungsgerichtshof bereits im Erkenntnis vom 8.7.1960, 292/58, Slg 2271/F, dass bei der Verteilung von Kapitalzahlungen auf mehrere Jahre eine Zerlegung in einen steuerfreien Tilgungsanteil und steuerpflichtigen Zinsanteil zu erfolgen hat, wobei die Zinsen durch Errechnung des Barwertes der gesamten Teilbeträge mit Hilfe der Rentenformel (Zinsezinsen) zu ermitteln sind. Das Abgabenrecht knüpft daher auch im Bereich des Kapitalertragsteuerabzuges bei Forderungswertpapieren an diesen wirtschaftlich geprägten Begriff des Kapital (Zins) ertrags an. Die "kalkulatorischen Zinsen" für den Kapitalertragsteuerabzug sind daher grundsätzlich nach finanzmathematischen Methoden zu ermitteln. Vereinfachend wird in vielen Fällen auch die lineare Methode zu einem Näherungswert führen, der dem Marktwert noch soweit entspricht, dass die Schätzung als rechtmäßig angesehen werden kann. Davon aber kann im gegenständlichen Fall angesichts der aufgezeigten Differenz zwischen der linearen und der (genaueren) finanzmathematischen Methode keine Rede sein. Die lineare Methode stellt sohin unter den gegebenen Voraussetzungen, insbesondere auch im Hinblick auf den im Ertragssteuerrecht immanenten Grundsatz der Maßgeblichkeit der tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse keine geeignete Schätzungsmethode dar. Grundsätzliches Ziel einer Schätzung ist, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen (Ritz, Bundesabgabenordnung, RZ 3 zu § 184). Selbst wenn eine vereinfachte lineare Berechnung in vielen Fällen den Anforderungen an eine Schätzung entsprechen mag, kann den Ausführungen in den KESt-Richtlinien 1993 kein Anspruch auf deren Anwendung dann unterstellt werden, wenn daraus, wie dies für den gegenständlichen Fall zutrifft, absolut realitätsfremde Ergebnisse resultieren. Festgehalten wird weiters, dass die bereits im Anwendungsbereich der ZESt-Richtlinien zulässige und mit dem EStG 1988 in die KESt-Richtlinien rezipierte Möglichkeit der vereinfachten linearen Ermittlung bei der Abgrenzung von Kapitalerträgen aus Einlagen und Forderungswertpapieren die seinerzeitigen Verhältnisse am Geld- und Kapitalmarkt berücksichtige, wo Nullkuponanleihen noch kaum bzw. mit geringem Volumen am Markt waren. Darüber hinaus war die pauschale lineare Abgrenzungsmöglichkeit bei den damaligen EDV-Rahmenverhältnissen oftmals die einzige Möglichkeit, damit auch alle kleineren Kreditinstitute ihren Steuereinbehaltungs- und Abfuhrpflichten nachkommen konnten. Offensichtlich verfolgte die in die KESt-Richtlinie 1993 übernommene Bestimmung den Zweck, Erleichterungen für die Abgrenzungsschwierigkeiten in der Übergangsphase von der 10 %igen Zinsertragsteuer zur 22 % igen Kapitalertragsteuer zu schaffen. Die gestattete vereinfachte lineare Ermittlung ist daher auch mit den Veränderungen am Finanzmarkt - speziell am Sektor der Nullkuponanlagen wegen der erhöhten Produktvielfalt und dem gestiegenen Volumen - nicht mehr in Einklang zu bringen. Bei den erheblichen Differenzen zwischen den Berechnungsmethoden (insgesamt betragen die nach der Linearmethode ermittelten Kapitalertragsteuergutschriften ein Vielfaches der nach finanzmathematischen Kriterien ermittelten Beträge) kann wohl nicht angenommen werden, dass die lineare Methode vom Gesetzgeber generell gewollt war. Selbst seitens des BMF wurde in einer Anfragebeantwortung die Auskunft erteilt, dass eine exakte Berechnung der zeitanteiligen Kapitalerträge möglich ist und die im Erlass dargestellte vereinfachende Abgrenzung hinter eine angestrebte genaue Berechnung zurückzutreten hat (vgl. BMF vom 23.7.1996 zitiert in Schönstein, KESt und Zero-Bonds, SWK 14/2001, 404). Die Formulierung in den KESt-Richtlinien 1993, dass "keine Bedenken" gegen eine lineare Abgrenzung bestünden, impliziert nach Ansicht der Berufungsbehörde kein Anhalten bzw. keine Aufforderung des Steuerpflichtigen zu einer bestimmten Vorgangsweise, zumal die Vereinfachungsbestimmung in den unter Pkt. 5 Abs. 2 KESt-Richtlinien 1993 zusammengefassten "Übergangsbestimmungen" offenkundig administrative Erleichterungen in der Übergangsphase bezweckte. Vielmehr ist aus der von den Richtlinien verwendeten Formulierung abzuleiten, dass die lineare Methode nur dann keine Bedenken auslöst, wenn sich ihrer Anwendung eine sachgerechte Schätzung der Gutschriftzinsen ergibt, andernfalls ist sie von vornherein (auch nach der Intention des Richtlinienverfassers) nicht zulässig und ihre (diesfalls unrichtige) Verwendung kann auch nicht als nahe gelegt angesehen werden. Wenn - wie bei den gegenständlichen Konstellationen - die lineare Verteilungsmethode zu einem wirtschaftlich völlig realitätsfremden Resultat führt und die Abrechnung des Erwerbes selbst einem fachlich nicht versierten Anleihe-Käufer unplausibel erscheinen musste, kann sich erst recht die Bw mit ihren einschlägigen Kenntnissen und Erfahrungen im Bank- und Wertpapiergeschäft nicht auf die Bindungswirkung von Richtlinienaussagen stützen, um eine Rückforderung von offensichtlich sachlich nicht gerechtfertigten KESt-Gutschriften zu vermeiden. Darüber hinaus weist die Finanzverwaltung in der Einleitung zu den KESt-Richtlinien 1993 ausdrücklich darauf hin, dass mit den Ausführungen in den Richtlinien keine über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehenden Rechte und Pflichten begründet werden. Der Umstand, dass seitens der Banken Anfragen an das BMF zur Berechnung gestellt wurden, legt überdies den Schluss nahe, dass nicht von allen Banken bzw. in allen Fällen die lineare Methode angewendet wurde bzw. werden sollte, sondern bei Transaktionen, wo es für den Kunden von Vorteil war, eine finanzmathematische Ermittlung gezogen bzw. sogar der Vorzug eingeräumt wurde. Wenn nun die Bw beispielhaft Regelungen aufzählt, bei denen das Abgabenrecht lineare Verteilungen zulässt, ist dazu anzumerken, dass diesem bewussten und gewollten Abweichen von den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten ausdrückliche gesetzlich festgelegte Bestimmungen zugrunde liegen. Demgegenüber bestehen keine spezielle bzw. ausdrückliche gesetzliche Bestimmungen über die Ermittlung von Zinserträgen für Forderungswertpapiere, im Besonderen von Stückzinsen bei vorzeitigen Verkäufen. Es ist somit abschließend festzuhalten, dass zweifellos eine lineare Berechnung einfacher ist als eine finanzmathematische. Ohne gesetzliche Grundlage rechtfertigt dieser Umstand jedoch - trotz Verpflichtung zur Administration durch Dritte - die Anwendung pauschaler vereinfachter Abgrenzungsmethoden nicht, wenn diese zu einem Ergebnis führen, das den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten in keiner Weise mehr entspricht. 2. Haftungsinanspruchnahme: Eine Haftungsinanspruchnahme ist zwar nach herrschender Ansicht in das Ermessen (§ 20 BAO) der Abgabenbehörde gestellt (Ritz, Bundesabgabenordnung, 2. Auflage, RZ 5 zu § 7 BAO und der dort zitierten Judikatur und Literatur), die Kapitalertragsteuer stellt aber - wie die Lohnsteuer - eine Abzugssteuer dar, und darf dem Schuldner nur ausnahmsweise in den gesetzlich vorgesehenen Fällen des § 95 Abs. 5 EStG 1988 direkt vorgeschrieben werden. Im Bereich der Kapitalertragsteuer und Lohnsteuer hat der Gesetzgeber spezielle Haftungsnormen festgelegt, welche durch die besondere Nahebeziehung zwischen dem eigentlichen Schuldner und dem Haftenden sachlich gerechtfertigt erscheinen. Durch die Anordnung in § 95 Abs. 5 EStG 1988 und § 83 Abs. 2 EStG 1988, dass der eigentliche Schuldner zufolge ausdrücklicher gesetzlicher Bestimmung nur in bestimmten Ausnahmefällen als Schuldner herangezogen werden darf, hat der Gesetzgeber die Vorranghaftung des Einbehaltungs- und Abzugsverpflichteten ausdrücklich begründet (Stoll, Ermessen im Steuerrecht, S 378). § 95 Abs. 5 EStG 1988 sieht die unmittelbare Vorschreibung an den Empfänger der Kapitalerträge nur ausnahmsweise in den Fällen vor, in denen - der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat oder - der Empfänger weiß, dass der Schuldner die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt. Nach dem Wortlaut der Bestimmung liegt keiner dieser Fälle vor. Eine Inanspruchnahme des Empfängers der Kapitalerträge für unrichtige Kapitalertragsteuer-Gutschriften ist nämlich in § 95 Abs. 5 EStG 1988 nicht vorgesehen. Eine analoge Ausdehnung auf diese Fälle einer unrichtigen Kapitalertragsteuer-Gutschrift erscheint im Hinblick auf die Formulierung "ausnahmsweise" gegenständlich nicht zulässig. Weiters ist die Bestimmung des § 95 Abs. 2 EStG 1988 eine spezielle Haftungsnorm und ist dem Finanzamt diesbezüglich kein Ermessen eingeräumt. Es wird auf Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch EStG 1988, Rz. 2 zu § 95, verwiesen, wo ausgeführt wird: " Liegen die Voraussetzungen für eine unmittelbare Inanspruchnahme nicht vor, so ist die Heranziehung des Haftenden nicht etwa in das Ermessen der Abgabenbehörde gestellt. Der zum Abzug Verpflichtete haftet zwingend und jedenfalls für die KESt.". Auch faktisch wäre eine Inanspruchnahme des Primärschuldners kaum möglich, da der Empfänger der überhöhten Kapitalertragsteuergutschriften der Abgabenbehörde aus Gründen des Bankgeheimnisses in der Regel unbekannt ist. Der Abgabenbehörde war daher sowohl aufgrund der Rechts- als auch Sachlage kein Ermessen bezüglich der Entscheidung, ob die Rückforderung der überhöhten Kapitalertragsteuer-Gutschriften gegenüber der abzugsverpflichteten Bank erfolgen soll, eingeräumt. Der Abzugsverpflichtete haftet gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 zwingend und jedenfalls für die Kapitalertragsteuer, wenn die unmittelbare Inanspruchnahme des Steuerschuldners rechtlich nicht möglich ist. Aber selbst wenn der Behörde diesfalls ein Ermessen für die Heranziehung zur Haftung eingeräumt wäre, erscheint eine Heranziehung der Bw zur Haftung gerechtfertigt, da sich die Bw als Bank mit ihren einschlägigen Kenntnissen und Erfahrungen im Bank- und Wertpapiergeschäft im Hinblick auf die aufgezeigte Differenz zwischen den Ergebnissen der beiden Berechnungsmethoden nicht auf das Vertrauen auf die Bindungswirkung von Richtlinienaussagen zurückziehen darf. Die Heranziehung der Bw zur Haftung erscheint nicht unbillig, weil - sie verpflichtet war die Kapitalertragsteuer richtig zu berechnen - sie, auch wenn die Initiative von den Kunden ausgegangen sein sollte, die unrichtige Gutschrift verhindern hätte können - ihr bzw. den handelnden Bankbediensteten die besonderen Umstände bezüglich der gegenständlichen Wertpapiere auffallen mussten. Im Hinblick auf die Einbringlichkeit ist die Heranziehung der Bw zur Haftung zweckmäßiger als die Heranziehung der Kunden der Bw. Die Bw verweist weiters auf das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 15.3.2000, G 141/99. In diesem Erkenntnis wurde die Verfassungswidrigkeit der Einhebung und Haftung für die Spekulationsertragsteuer und die Inpflichtnahme einer Person vor allem deshalb als verfassungswidrig erachtet, weil die den Steuertatbestand auslösenden Sachverhalte teilweise außerhalb der Interessens- und Einflusssphäre des Abfuhr- und Haftungsverpflichteten gelegen sind, weshalb die erforderliche qualifizierte rechtliche und wirtschaftliche Beziehung zwischen dem Primärschuldner und Haftenden verneint und daher die Auferlegung der Abfuhr- und Haftungsverpflichtung als nicht sachgerecht erachtet wurde. Diese Sachlage ist jedoch mit dem hier vorliegenden Fall nicht vergleichbar. Zunächst ist festzuhalten, dass es sich bei den hier strittigen Wertpapiertransaktionen um klassische Effektengeschäfte einer Bank handelt, bei denen die Bank fast immer selbst Veräußerer der Wertpapiere ist, indem sie entweder als Eigenhändler oder als Kommissionär eingeschaltet ist und daher zwangsläufig über die für die gesetzeskonforme Kapitalertragsteuer-Gutschrift für Stückzinsen erforderlichen Daten verfügt. Der im angeführten Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes geforderte qualifizierte rechtliche und wirtschaftliche Zusammenhang zwischen dem Primärschuldner und dem Haftungspflichtigen liegt daher nach Ansicht der Berufungsbehörde zweifellos vor. Das Missverhältnis zwischen den linear berechneten KESt-Gutschriften und den Wertpapierkaufpreisen sowie das sich daraus ergebende Rückforderungsrisiko musste einer mit dem Wertpapier vertrauten und als Verkäuferin oder Kommissionärin eingebundenen fachkundigen Bank auffallen und geht in diesem Fall nicht "zu Lasten" eines "Unkundigen". Es erscheint daher keinesfalls unsachlich, wenn Banken in diesem Zusammenhang auch entsprechende Verpflichtungen in Form von Haftungen treffen. Die Haftung ist nach Ansicht der Berufungsbehörde nicht nur dem Grunde nach unbedenklich, sondern auch das Erfordernis der adäquaten Begrenzung des Haftungsumfanges ist als erfüllt anzusehen, weil das Haftungsrisiko für den Haftenden abschätzbar war. Dies umso mehr, als es beim Haftungspflichtigen selbst gelegen ist, mit Hilfe von Vertragsgestaltungen eine Risikolimitierung zu erreichen und in den allgemeinen Geschäftsbedingungen von Banken Schad- und Klaglosstellungen für abgabenrechtliche Haftungsinanspruchnahmen nicht unüblich sind. Nachdem bei den vorliegenden Konstellationen auch einem Wertpapierkäufer auffallen musste, dass die beim Kauf der Anleihe ausgewiesenen KESt-Gutschriften im Verhältnis zum Kaufpreis sehr hoch sind, kann sowohl eine Vereinbarung als auch eine Geltendmachung von Rückforderungsansprüchen nicht als eine die Geschäftsbeziehung zerstörender Vertrauensbruch angesehen werden, zumal der Kunde bei derartigen "Geschäften" mit einer Schad- und Klaglosstellung auch bei den Konkurrenzbanken rechnen musste. 3. § 117 BAO Abschließend ist zu der im ergänzendem Schriftsatz geltend gemachten Anwendung des § 117 BAO (BGBl I 2002/97) auf das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 2.12.2004, G 95/04, kundgemacht am 14.1.2005, BGBl. I Nr. 2/2005, hinzuweisen, mit welchem diese Bestimmung als verfassungswidrig aufgehoben wurde. Im Hinblick auf die rechtsstaatlichen Einwände, die gegen die aufgehobene Vorschrift bestehen, sah sich der Gerichtshof nicht veranlasst, dem Antrag der Bundesregierung auf Fristsetzung zu entsprechen. Eine gleichmäßige, dem Legalitätsprinzip entsprechende Rechtsanwendung scheint vielmehr nur dann gewährleistet zu sein, wenn die Vorschrift auch in offenen Fällen nicht mehr anwendbar ist. Entsprechend diesem Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes ist § 117 BAO somit im gegenständlichen Verfahren nicht heranziehbar. Aus all den genannten Gründen war die gegenständliche Berufung letztendlich abzuweisen.       Salzburg, am 20. Juni 2005