UFSK RV/0056-K/04

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., wohnhaft in Adr., vom 3. Juli 2003 gegen den Bescheid des Finanzamtes Klagenfurt vom 16. Juni 2003 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2002 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Entscheidungsgründe Der Berufungswerber (Bw.) erzielte im streitgegenständlichen Veranlagungsjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In der Erklärung zur Durchführung der Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2002 beantragte er ua. die Berücksichtigung von Begräbniskosten in Höhe von 3.400,00 € für seinen am 18. Oktober 2000 (ohne hinreichendes Nachlassvermögen) verstorbenen Vater unter dem Titel außergewöhnliche Belastung gemäß § 34 Einkommensteuergesetz (EStG) 1988. Mit Vorhalt vom 21. Mai 2003 forderte das Finanzamt den Bw. auf die geltend gemachten Begräbniskosten durch Belegvorlage nachzuweisen. Am 3. Juni 2003 übermittelte der Bw. dem Finanzamt ua. nachstehende Unterlagen: Ein Schreiben datiert mit 2.6.03, in dem ausgeführt wurde, dass die Unterzeichneten, nämlich die Mutter des Bw. und dessen Bruder unwiderruflich erklären auf die steuerliche Geltendmachung der in Rede stehenden Grabsteinkosten zu verzichten. Eine Rechnung des Steinmetzbetriebes vom 23.9.2002, adressiert an A.K., über Steinmetzarbeiten und Grabsteinkosten (in Kopie). Aus der Rechnung ging weiters hervor, dass die Bezahlung der Steinmetzleistungen mittels Ratenzahlungen (12.4. u. 6.5. je 800,00 €, 5.6., 3.7. u. 5.8. je 400,00 €, 4.9. u. Restbetrag je 300,00 €) erfolgten. Auf der besagten Rechnung wurde von der Mutter des Bw. der handschriftlich Vermerk: "wurde von meinem Sohn K. K. bezahlt" angebracht. In einem Aktenvermerk (ohne Datum) wurde vom Finanzamt auf der Rückseite der Rechnung des Steinmetzbetriebes (Verwaltungsakt Seite: 7Rs) Folgendes festgehalten: "Tel. R. mit Fa. W. (Steinmetzbetrieb): Re ausgestellt an Fr A.K., Bestellung im Frühjahr, gezahlt wurde immer von Fr. A.K.." Im Einkommensteuerbescheid 2002 vom 16. Juni 2003 blieben die vom Bw. geltend gemachten Begräbniskosten zur Gänze unberücksichtigt. In der Abweisungsbegründung des Finanzamtes wurde diesbezüglich ua. auf eine telefonische Besprechung mit dem Bw. verwiesen und es wurde weiters ausgeführt, dass die Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen mangels Überschreiten des Selbstbehaltes von 2.492,55 € nicht zu berücksichtigen seien. Dagegen wurde vom Bw. am 3. Juli 2003 berufen. In der Berufung brachte der Bw. im Wesentlichen vor, dass sich das Finanzamt mit dem Begehren "außergewöhnliche Belastung" (Grabsteinkosten) offensichtlich substantiell gar nicht befasst habe. Aus dem Bescheid sei klar ersichtlich, dass sich die Aufwendungen vor Abzug des Selbstbehaltes (außergewöhnliche Belastungen) sowie der Selbstbehalt einfach mit 0 € angesetzt worden sei, obwohl die von ihm geltend gemachten Aufwendungen nachweislich 3.400,00 € betragen hätten. Er ersuche daher um Stattgabe der gegenständlichen Berufung. In einem Aktenvermerk vom 8.9.2003 (Verwaltungsakt Seite: 11) des Finanzamtes wurde festgehalten, dass der Bw. über die Absetzbarkeit von Grabstein- und Begräbniskosten telefonisch aufgeklärt worden sei. Laut Bw. sei kein Nachlassvermögen nach dem verstorbenen Vater vorhanden gewesen, erbberechtigt seien seine Mutter, sein Bruder und er zu je einem Drittel gewesen. Die in Rede stehenden Grabsteinkosten könnten daher nur iHv 1.133,33 € bei ihm berücksichtigt werden. Diese würden jedoch unter dem Selbstbehalt liegen. Mit Berufungsvorentscheidung vom 9. September 2003 wies das Finanzamt die Berufung im Wesentlichen mit der Begründung ab, dass Begräbnis- und Grabsteinkosten nur insoweit steuerlich abgeschrieben werden könnten, als eine Verpflichtung zur Tragung dieser Kosten gegeben sei. Nach Angaben des Bw. seien neben ihm noch seine Mutter und sein Bruder zu je einem Drittel erbberechtigt gewesen. Die geltend gemachten Grabsteinkosten seien bei ihm daher nur im Ausmaß von einem Drittel in Höhe von 1.133,33 € unter Abzug eines Selbstbehaltes (2.492,55 €) zu berücksichtigen gewesen. Im Übrigen wurde auf das zum Gegenstand geführte Telefonat verwiesen. Mit Schreiben vom 16. September 2003 stellte der Bw. den Antrag, die Berufung der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorzulegen. Im Vorlageantrag führte der Bw. aus, dass die abweisende Berufungsvorentscheidung in geradezu schikanöser Art, offensichtlich bestehende Defizite an Bürgerfreundlichkeit, sowie an notwendigem Steuerfachwissen widerspiegle. Ergänzend verwies der Bw. darauf, dass der Verlass nach seinem verstorbenen Vater "armutshalber abgetan wurde" und er den entsprechenden Gerichtsbeschluss dem Finanzamt bereits übermittelt habe. Der Hinweis in der Berufungsvorentscheidung auf das Vorhandensein noch weiterer Erben sei daher ein sinnentleertes Begründungselement. Darüber hinaus habe er dem Finanzamt - wie gefordert - all jene Unterlagen (Belege über die Bezahlung, Belege über die Kleinstrente seiner Mutter usw.) vorgelegt, die ersichtlich machen würden, dass ihm die in Rede stehenden Aufwendungen tatsächlich und zwangsläufig erwachsen seien. Da er sich weitere Ausführungen ersparen möchte, ersuche er um umgehende Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz bzw. den Unabhängigen Finanzsenat. Auch behalte er sich eine Beschwerde an das Bundesministerium für Finanzen vor. Auf der Rückseite des Berufungsschriftsatzes (Verwaltungsakt Seite: 11Rs) wurde von der zuständigen Sachbearbeiterin des Finanzamtes am 22.12.2003 nachstehender Aktenvermerk angebracht: "Laut tel. R. mit Fa. W. wurden Zahlungen pers. durch Fr. A.K. geleistet bzw. soweit Überweisungen durchgeführt wurden, ebenfalls lt. Einzahlungsbeleg d. Fr. A.K.. H. Wopl persönlich kann sich noch genau erinnern, dass nur Fr. A.K. persönlich erschienen ist u. gezahlt (bar) hat. Soweit Erlagscheinüberweisungen erfolgten, werden die Belege an das ho. FA i K. gefaxt werden. Tel. mit H. W. ." Die Firma W. übermittelte dem Finanzamt mit Fax-Mitteilung vom 23.12.2003 zwei Überweisungsbelge (Zahlscheine: 4.9.2002 u. 3.10.2002 über je 300,00 €) auf denen die Mutter des Bw. (Frau A.K.) als Auftraggeberin der Einzahlungen aufscheint. Mit Vorhalt vom 10. Februar 2004 wurde der Bw. vom Finanzamt ergänzend ersucht, die Originalbelege der von ihm erfolgten Einzahlungen zur Steinmetzrechnung der Firma W. vom 23.9.2002 vorzulegen. Diesem Ersuchen leistete der Bw. keine Folge sondern übermittelte dem Finanzamt am 17. Februar 2004 erneut lediglich die bereits in Kopie vorgelegte Steinmetzrechnung. Im Zuge der Berufungsvorlage an den Unabhängigen Finanzsenat stellte das Finanzamt den Antrag, die Berufung des Bw. gegen den Einkommensteuerbescheid 2002 möge als unbegründet abgewiesen werden, zumal der Bw. hinsichtlich der in Rede stehenden Grabsteinkosten weder eine ihn persönlich treffende Zahlungsverpflichtung noch eine durch ihn selbst erfolgte Zahlung nachzuweisen vermochte. Mit Bedenkenvorhalt vom 14. Oktober 2004 wurde der Bw. vom Unabhängigen Finanzsenat ua. darüber in Kenntnis gesetzt, dass die ergänzenden Sachverhaltsermittlungen des Finanzamtes im Berufungsverfahren und auch jene des Unabhängigen Finanzsenates zur Feststellung geführt hätten, dass seine Berufungsbehauptung, nämlich die in Streit stehenden Grabsteinkosten in Höhe von 3.400,00 € seien von ihm bezahlt worden, im Verwaltungsakt keinerlei Bestätigung finden würde. Er wurde daher gebeten, zu dieser entscheidungsrelevanten Sachverhaltsfeststellung eine Stellungnahme abzugeben bzw. diese anderenfalls durch Vorlage geeigneter Unterlagen zu widerlegen. Von Seiten des Bw. erfolgte dazu keine Stellungnahme und auch keine Vorlage von weiteren Beweismitteln. Über die Berufung wurde erwogen: Strittig ist, ob die vom Bw. geltend gemachten Aufwendungen für Steinmetzarbeiten und Grabsteinkosten in Höhe von 3.400,00 € als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden können. Gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2 EStG 1988) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18 EStG 1988) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss folgende Voraussetzungen erfüllen: 1. Sie muss außergewöhnlich sein (§ 34 Abs. 2 EStG 1988). 2. Sie muss zwangsläufig erwachsen (§ 34 Abs. 3 EStG 1988). 3. Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (§ 34 Abs. 4 EStG 1988). Die Belastung darf weder Betriebsausgaben, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein. Nach § 34 Abs. 2 leg.cit. ist die Belastung außergewöhnlich, soweit sie höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse erwächst. Die Belastung erwächst dem Steuerpflichtigen nach § 34 Abs. 3 leg.cit. zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. In § 34 Abs. 4 leg.cit. wird normiert, dass die Belastung die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigt, soweit sie einen vom Steuerpflichtigen von seinem Einkommen (§ 2 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 5) vor Abzug der außergewöhnlichen Belastungen zu berechnenden Selbstbehalt übersteigt. Eine Belastung iSd § 34 EStG 1988 setzt weiters eine Geldausgabe des Steuerpflichtigen voraus, die zu einem endgültigen Ausscheiden aus seiner wirtschaftlichen Verfügungsmacht (Verbrauch) führt und durch die weiters sein laufendes Einkommen betroffen ist. Wenn alle in § 34 EStG 1988 genannten Voraussetzungen gleichzeitig erfüllt sind, dann räumt das Gesetz dem Steuerpflichtigen einen Rechtsanspruch auf Abzug außergewöhnlicher Belastungen bei der Ermittlung seines Einkommens ein. Schon das Fehlen einer einzigen in § 34 EStG 1988 genannten Voraussetzung schließt die Anerkennung der geltend gemachten Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung aus (vgl. Erkenntnis des VwGH vom 1.7.1964, 865/63) und die Abgabenbehörde ist davon enthoben zu prüfen, ob auch die anderen Voraussetzungen zutreffen oder nicht. Unbestritten ist, dass Begräbniskosten einschließlich der Errichtung eines Grabmals (nicht als Begräbniskosten absetzbar sind Kosten der Trauerkleidung sowie für Blumen und Kränze, die Kosten für die Bewirtung von Trauergästen sowie für die spätere Grabpflege) nach ständiger Rechtsprechung als außergewöhnliche Belastung nur dann in Betracht kommen, wenn sie mangels eines reinen Nachlasses das Einkommen des Bestellers des Begräbnisses belasten (Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, EStG 1988, § 34 Anmerkung 78, Stichwort "Begräbniskosten", mit Judikaturnachweis). Für den Unabhängigen Finanzsenat stellt sich folgende zu beurteilende Sach- und Aktenlage: Aus dem Beschluss des Bezirksgerichtes Klagenfurt vom 20. Dezember 2002, GZ, ergibt sich, dass in der Verlassenschaftssache des am 18. Oktober 2000 verstorbenen J.K., dem Vater des Bw., mangels eines den Betrag von 39.000,00 S übersteigenden Nachlassvermögens eine Verlassenschaftsabhandlung von Amts wegen nicht eingeleitet (§ 72 Abs. 2 u 3 Außerstreitgesetz) worden war. Aus dem angeführten Beschluss geht weiters hervor, dass nach dem "Akteninhalt" die Todfallskosten von rd. 57.000,00 S von der erbl. Witwe A.K., der Mutter des Bw., getragen worden seien. Der alleinstehende Bw. lebte im Kalenderjahr 2002 im gemeinsamen Haushalt (Wohnung) mit seiner Mutter, welche im Streitjahr eine ASVG-Pension in Höhe von 9.262,29 € (netto) bezog. Die Rechnung des Steinmetzbetriebes W., vom 23.9.2002, über Steinmetzarbeiten für verst. J.K. (Grabstein mit Kreuzarbeit, Untersockel, Einfassung, Blumenstreifen, 2 Postamente, 1 Platte aus Tan Granit poliert, Grabkies, Inschrift, Laternen-Vasenset, liefern, fundamentieren, versetzen der Grabanlage, Entsorgung) in Höhe von 3.400,00 € wurde auf den Namen A.K. ausgestellt. Die Ermittlungen des Finanzamtes haben ergeben, dass der Auftrag für die Errichtung der Grabanlage an den Steinmetzbetrieb W. und die Bezahlung der Steinmetzarbeiten von 3.400,00 € (mittels Ratenzahlungen) jeweils (stets nur) persönlich durch Frau A.K., der Mutter des Bw., erfolgt seien. Eine Nachweiserbringung darüber, dass die Graberrichtungskosten in Höhe von 3.400,00 € vom Bw. im Streitjahr 2002 bezahlt worden waren ist dieser schuldig geblieben. In rechtlicher Hinsicht ist der vorliegende Sachverhalt wie folgt zu beurteilen: Im Verfahren vor dem Unabhängigen Finanzsenat sind die Behauptungs- und Beweislasten klar verteilt. Die Abgabenbehörde erster Instanz hat im Verfahren vor dem Unabhängigen Finanzsenat alles vorzubringen, was für ihren Standpunkt spricht. Ebenso hat der Steuerpflichtige alles vorzubringen, was für seinen Standpunkt spricht. Unterlässt der Steuerpflichtige das zur Durchsetzung seines Begehrens notwendige Sach- und Beweisvorbringen, so kommt er seiner Behauptungs- und Beweislast nicht nach. Gemäß § 115 Bundesabgabenordnung (BAO) haben die Abgabenbehörden die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Den Parteien ist Gelegenheit zur Geltendmachung ihrer Rechte und rechtlichen Interessen zu geben. Die Abgabenbehörden haben Angaben der Abgabepflichtigen und amtsbekannte Umstände auch zugunsten der Abgabepflichtigen zu prüfen und zu würdigen. Nach § 119 Abs. 1 BAO sind die für den Bestand und Umfang einer Abgabepflicht oder für die Erlangung abgabenrechtlicher Begünstigungen bedeutsamen Umstände vom Abgabepflichtigen nach Maßgabe der Abgabenvorschriften offen zu legen. Die Offenlegung muss vollständig und wahrheitsgemäß erfolgen. Die im § 119 BAO verankerte Offenlegungs- und Wahrheitspflicht und der daraus abgeleiteten Mitwirkungspflicht (§ 138 BAO) entspricht der Abgabepflichtige unter anderem dann, wenn er die ihm zumutbaren Auskünfte erteilt (vgl. VwGH 20.10.1999, 94/13/0027). Was zu einer vollständigen Offenlegung gehört, hat der Abgabepflichtige zunächst selbst nach bestem Wissen und Gewissen, sowie der nach seinen Verhältnissen zumutbaren Sorgfalt zu beurteilen. "Offenlegen" bedeutet, der Abgabenbehörde ein richtiges, umfassendes und klares Bild von den für die Entscheidung maßgebenden Umständen zu verschaffen (vgl. VwGH 15.12.1983, 82/15/0166). Dem Abgabepflichtigen kann dabei unter Umständen auch zugemutet werden, von sich aus eine gewisse Initiative zu entfalten, vor allem dann, wenn es gilt, eigene Behauptungen unter Beweis zu stellen bzw. glaubhaft zu machen. Er kommt seiner Mitwirkungspflicht insbesondere dann nicht nach, wenn er erst eine Aufforderung der Behörde zum Nachweis seiner Behauptungen abwarten wollte, obschon es ihm ohne weiteres möglich ist, in Kenntnis des Verfahrensgegenstandes die notwendigen Beweismittel vorzulegen. Der Abgabepflichtige hat im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht gemäß § 138 BAO die erforderlichen Nachweise zu erbringen (vgl. VwGH 6.4.1995, 93/15/0060). Steht der Abgabepflichtige der Beweisführung wesentlich näher als die Abgabenbehörde, so müsse er im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht die entsprechenden Nachweise erbringen (vgl. VwGH 19.9.1995, 95/14/0039, und Stoll, BAO-Kommentar, 1559). Wie bereits eingangs ausgeführt wurde, erwächst eine Belastung des Einkommens nach § 34 Abs. 3 EStG 1988 zwangsläufig, wenn sich der Steuerpflichtige ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Unter tatsächlichen Gründen sind nur solche Ereignisse zu verstehen, die in der Person des Steuerpflichtigen selbst liegen, die ihn unmittelbar selbst betreffen (wie z.B. eigene Krankheitskosten) und die nicht - wie gegenständlichenfalls - durch ein Rechtsgeschäft anfallen würden. Zu den rechtlichen Gründen zählen jene, die aus dem Verhältnis zu einer anderen Person entspringen und damit rechtlich erzwingbar sind. Erwächst eine Belastung aus der Erfüllung einer Rechtspflicht, so muss bereits die Übernahme der Rechtspflicht das Merkmal der (rechtlichen oder sittlichen) Zwangsläufigkeit aufweisen. Im vorliegenden Fall steht hingegen fest, dass der Auftrag zur Errichtung der in Rede stehenden Grabanlage nicht vom Bw. an den Steinmetzbetrieb W. erteilt worden war. Evident ist auch, dass die Rechnungslegung über die Steinmetzarbeiten daher nicht an den Bw. sondern an die Auftraggeberin, nämlich an die Mutter des Bw. erfolgte. Die vom Bw. dem Finanzamt übermittelte Bestätigung (Erklärung) seiner Mutter und seines Bruders vom 2. Juni 2003, in welcher diese erklären, auf die Geltendmachung der in Rede stehenden Grabsteinkosten als außergewöhnliche Belastung zu verzichten, vermag für sich keinen rechtlichen oder sittlichen Zahlungsgrund bzw. -verpflichtung aufzuzeigen. Auch sittliche Gründe resultieren wie rechtliche Gründe aus dem Verhältnis des Steuerpflichtigen zu anderen Personen. Eine sittliche Verpflichtung für die Übernahme von Aufwendungen, die die Tatbestandsmerkmale einer außergewöhnlichen Belastung erfüllen, könne daher sehr wohl gegenüber nahen Angehörigen in Betracht kommen. Es kommt dabei jedoch darauf an, ob der Steuerpflichtige objektiv glauben darf, dass durch sein Verhalten eine existenzbedrohende Notlage eines nahen Angehörigen habe abgewendet werden können. Nicht ausreichend wäre hingegen, wenn sich der Steuerpflichtige zur Tätigung der Aufwendungen lediglich sittlich verpflichtet fühlt. Ebenso ist nicht ausreichend, dass das Handeln verständlich, wünschens- oder lobenswert erscheinen mag. Dass den Bw. eine sittliche Verpflichtung zur Übernahme der in Rede stehenden Graberrichtungskosten im Streitjahr 2002 tatsächlich getroffen habe, und dass er unter Beachtung der Sittenordnung durch sein Tun eine existenzbedrohende Notlage eines nahen Angehörigen - vorliegendenfalls seiner Mutter, mit welcher er in einem gemeinsamen Haushalt lebt - habe abwenden können, vermochte der Bw. gegenüber dem Finanzamt laut Aktenlage nicht aufzuzeigen. Um nun Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen in Zusammenhang mit einem Begräbnis bzw. Graberrichtungskosten erwachsen sind, als außergewöhnliche Belastung qualifizieren zu können, bedarf es aber auch des Nachweises einer vermögensvermindernden Ausgabe und Belastung des laufenden Einkommens. Laut Ermittlungsfeststellungen des Finanzamtes waren alle Akontozahlungen (12.4. u. 6.5. je 800,00 €, 5.6., 3.7. u. 5.8. je 400,00 € sowie die Restzahlungen 4.9. u. 3.10 je 300,00 €) des in Rede stehenden Steinmetzauftrages (Rechnung vom 23.9.2002) im Gesamtbetrag von 3.400,00 € von der Mutter des Bw. direkt bezahlt worden. Einen konkreten Nachweis dafür, dass der Bw. den in Streit stehenden Betrag von 3.400,00 € von seinem laufenden Einkommen des Streitjahres 2002 verausgabt hat ist der Bw. gegenüber dem Finanzamt, trotz Ersuchens, schuldig geblieben. Insoweit ist der Bw. seiner ihm gesetzlich obliegenden und zumutbaren Offenlegungs- und Wahrheitspflicht gegenüber dem Finanzamt nicht nachgekommen. Im Zuge des fortgesetzten Berufungsverfahrens wurden aber auch vom Unabhängigen Finanzsenat ergänzende Ermittlungen abgeführt, um feststellen zu können, von wem die Grabsteinkosten tatsächlich bezahlt worden waren. In diesem Zusammenhang konnte jedoch der handschriftliche Vermerk auf der vom Bw. in Kopie vorgelegten Steinmetzrechnung vom 23.9.2002, "wurde von meinem Sohn K.K. bezahlt", versehen mit der Unterschrift "A.K.", nicht näher verifiziert werden. Mit Bedenkenvorhalt vom 14. Oktober 2004 wurde dem Bw. daher der bisherige Stand der Ermittlungsergebnisse und die daraus gezogenen Schlussfolgerungen zur Kenntnis und Stellungnahme übermittelt, wobei ua. auch darauf hingewiesen wurde, dass entsprechend der zu beurteilenden Sach- und Aktenlage feststehe, dass die Graberrichtungskosten (Grabsteinkosten) nicht von ihm bezahlt worden seien. Da dieser Vorhalt vom Bw. nicht beantwortet wurde, steht für die nunmehr entscheidende Abgabenbehörde zweiter Instanz - auf Grund des eindeutigen Hinweises im Vorhalt - fest, dass die in Streit stehenden Graberrichtungskosten in Höhe von 3.400,00 € nicht vom Bw. verausgabt worden waren, weshalb die Abzugsfähigkeit bereits dem Grunde nach zu verneinen ist. Die Berufung war daher aus den angeführten Gründen als unbegründet abzuweisen. Klagenfurt, am 23. Mai 2005