UFSW RV/4250-W/02

1998, 1999 und 2000 gemeinsam mit seiner Gattin eine Landwirtschaft und war in den streitgegenständlichen Jahren 1998, 1999 und 2000 als Obmann des Raiffeisenlagerhauses B , als Aufsichtsratsvorsitzender der C , als Versicherungsvertreter sowie als Ortsvorsteher tätig. Für die Jahre 1998 und 1999 reichte er am 15.9.2000 die Einkommensteuererklärungen samt Beilagen sowie am selben Tag, den 15.9.2000, Anträge auf Erstattung des Alleinverdienerabsetzbetrages für die Jahre 1998 und 1999 ein. Vom Finanzamt wurden am 18.9.2000 Bescheide zur Rückerstattung des Alleinverdienerabsetzbetrages für die Jahre 1998 und 1999 erlassen. Weitere Bescheide ergingen zu diesem Zeitpunkt nicht. In den am 15.9.2000 eingereichten Einkommensteuererklärungen ermittelte der Bw. die Höhe der einzelnen Einkünfte und rechnete sie den einzelnen Einkunftsarten zu. Bezüglich der Land- und Forstwirtschaft ermittelte er einerseits die Einkünfte aus der gemeinsam mit der Gattin betriebenen Landwirtschaft pauschal gemäß der LuF Pausch VO 1997 und rechnete anhand einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung seine Einnahmen, die er als Obmann des RaiffeisenlagerhausesB erzielte, als Nebentätigkeit zu den landwirtschaftlichen Einkünften hinzu und bezog diese Einnahmen in die Gewinnermittlung des gemeinsam mit seiner Gattin bewirtschafteten landwirtschaftlichen Betriebes mit ein. Seine Einkünfte als Versicherungsvertreter erklärte er als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, seine Einkünfte als Aufsichtsratsvorsitzender der C und die Einkünfte als Ortsvorsteher als sonstige Einkünfte. Mit Bescheid vom 17.8.2001 berichtigte das Finanzamt die Bescheide vom 18.9.2000 zur Rückerstattung des Alleinverdienerabsetzbetrages für die Jahre 1998 und 1999 gemäß § 293 b BAO. In diesen Bescheiden vom 17.8.2001 qualifizierte das FA die Einkünfte aus der gemeinsamen Bewirtschaftung der Landwirtschaft des Bw. mit seiner Gatttin als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und abweichend von den eingereichten Erklärungen die Einkünfte als Obmann des RaiffeisenlagerhausesB sowie die Einkünfte als Aufsichtsratsvorsitzender der C als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit gemäß § 22 EStG 1988, die Einkünfte als Versicherungsvertreter als Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Einkünfte als Ortsvorsteher als sonstige Einkünfte. Für das Jahr 2000 reichte der Bw. die Einkommensteuererklärungen samt Beilagen am 11.10.2001 ein und erklärte darin neben den gemeinschaftlichen Einkünften aus der Bewirtschaftung der Landwirtschaft mit seiner Gattin die Einnahmen aus der Obmanntätigkeit und die Einnahmen aus der Aufsichtsratstätigkeit bei der C als Besondere Vergütungen aus der Landwirtschaft und rechnete diese Einnahmen - im Gegensatz zu den Vorjahren - ihm alleine zu. Der Bw. erklärte diese besonderen Vegütungen als Einnahmen aus der Land und Forstwirtschaft ohne sie in die Gewinnermittlung des landwirtschaftlichen Betriebes miteinzubeziehen. Die Einnahmen als Versicherungsvertreter erklärte er als Einkünfte aus selbständiger Arbeit. In seiner Einkommensteuerklärung gab der Bw. die Einkünfte in ATS wie folgt bekannt: | Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft | 132.539,00 | Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 3.805,00 | Sonstige Einkünfte | 9.901,00 Das Finanzamt anerkannte die Zuordnung der Einnahmen aus der Obmanntätigkeit und als Aufsichtsratvorsitzender als besondere Vergütungen zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft nicht und rechnete diese Einnahmen den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit gemäß § 22 Z 2 EStG zu. Die Einkünfte aus der Versicherungstätigkeit rechnete das Finanzamt den Einkünften aus Gewerbebetrieb hinzu, wobei es einen Betrag in Höhe von ATS 356,00 mit der Begründung ausschied, dass es sich dabei um Bewirtungsspesen gemäß § 20 EStG handle. Der Einkommensteuerbescheid 2000 in ATS lautete in den Punkten der Einkünftezurechnung daher wie folgt: | Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft | 0,00 | Einkünfte aus selbständiger Arbeit | 132.895,00 | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 4.291,00 | Sonstige Einkünfte | 9.901,00 Dieser Sachverhalt wird von den Parteien des Verfahrens nicht bestritten. Hingegen werden aus diesem Sachverhalt unterschiedliche rechtliche Schlussfolgerungen gezogen. Strittig sind folgende Punkte des Verfahrens: Für die Jahre 1998 und 1999: 1. Verfahrensrechtlich ist strittig, ob für die Jahre 1998 und 1999 die Voraussetzungen für eine Berichtigung gemäß § 293 b BAO vorlagen. 2. Inhaltlich, welcher Einkunftsart die Einkünfte aus der Obmanntätigkeit und der Aufsichtsratstätigkeit zuzurechen sind. 3. Inhaltlich weiters, ob eine Tätigkeit, die von einer Person allein ausgeübt wird und auch nur von einer allein ausgeübt werden kann, eine landwirtschaftliche Nebentätigkeit zu einer landwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft sein kann. Für das Jahr 2000: 1. Verfahrensrechtlich, in wieweit der Bw. durch den Bescheid beschwert ist. 2. Inhaltlich, welcher Einkunftsart die Einkünfte aus der Obmanntätigkeit und der Aufsichtsratstätigkeit zuzurechen sind Zu den Jahren 1998 und 1999: Gemäß § 33 Abs 4 Z 1 EStG 1988 steht einem Steuerpflichtigen ein Alleinverdienerabsetzbetrag zu, wenn er mehr als sechs Monate im Kalenderjahr verheiratet ist, von seinem unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten nicht dauernd getrennt lebt und der Ehegatte bei mindestens einem Kind Einkünfte von höchstens ATS 60.000,00 erhält. Die Bescheide vom 18.9.2000 zur Rückerstattung des Alleinverdienerabsetzbetrages sind auf Grund des Einkommensteuergesetzes ergangen. Sie sind folglich Einkommensteuerbescheide und können als Einkommensteuerbescheide gemäß § 293 b BAO berichtigt werden. Gemäß § 293 b BAO kann die Abgabenbehörde einen Bescheid von amtswegen dann berichtigen, als seine Rechtswidrigkeit auf der Übernahme offensichtlicher Unrichtigkeiten aus Abgabenerklärungen beruht. Der Bw. reichte die Anträge zur Rückerstattung des Alleinverdienerabsetzbetrages und die Einkommensteuererklärungen gemeinsam ein. Über beide Erklärungen wird in einem Einkommensteuerbescheid abgesprochen. Wird in einem Bescheid über die Festsetzung bzw. Nichtfestsetzung einer Einkommensteuer abgesprochen, wird in einem auch über den Anspruch auf einen Alleinverdienerabsetzbetrag abgesprochen. Wird hingegen über die Einkommensteuer nicht abgesprochen, wird lediglich über die Gewährung oder Nichtgewährung des Alleinverdienerabsetzbetrages abgesprochen. Beide Bescheide sind Einkommensteuerbescheide. Die Einreichung mehrerer Anträge und Beilagen, die vom Finanzamt aus organisatorischen Gründen an verschiedene Abteilungen des Finanzamtes weitergeleitet werden, ändert nichts an der Tatsache, dass der Bw. Abgabenerklärungen und Anträge samt den jweiligen Beilagen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zum gleichen Zeitpunkt abgegeben hat, in dessen Folge Bescheide des Einkommensteuergesetzes erlassen wurden. Die Voraussetzung, dass ein bereits erlassener Einkommensteuerbescheid - die Rückerstattung des Alleinverdienerabsetzbetrages - berichtigt werden muss, wenn auch über die Einkommensteuer abgesprochen werden soll, ist daher gegeben, da in einem über die Höhe der Einkommensteuer und über die Gewährung des Alleinverdienrabsetzbetrages abgesprochen werden muss. Folglich ist zu prüfen, ob die Berichtigung zu recht erfolgt ist. Voraussetzung für eine zulässige Berichtigung ist, dass eine offensichtliche Unrichtigkeit im Sinne des § 293 b BAO vorlag. Eine offensichtliche Unrichtigkeit liegt nach herrschender Meinung in Judikatur und Literatur dann vor, wenn die Auffassung des Bw. auf einer unvertretbaren Rechtsansicht beruhte (siehe dazu Ritz, BAO Kommentar § 293 b Rz 2ff). Der Bw. vertrat die Rechtsansicht, dass die Obmanntätigkeit in einem Raiffeisenlagerhaus sowie die Aufsichtsratstätigkeit in einer landwirtschaftlichen Genossenschaft Nebentätigkeiten zu seiner gemeinsam mit seiner Gattin betriebenen Landwirtschaft sind. Diese Rechtsansicht ist in zwei Rechtsfragen zu untergliedern: 1. Kann eine Obmanntätigkeit sowie die Tätigkeit als Aufsichtsratsvorsitzender überhaupt eine landwirtschaftliche Nebentätigkeit sein, 2. Wenn die Obmanntätigkeit und die Tätigkeit als Aufsichtsratsvorsitzender Nebentätigkeiten einer Landwirtschaft sein können, kann dies auch bei nicht vorhandener Personenidentität (die Landwirtschaft wird als Mitunternehmerschaft geführt, als Obmann und als Aufsichtsratsvorsitzender war der Bw. alleine tätig) eine Nebentätigkeit zur Landwirtschaft sein ? Zum ersten Punkt wird in der österreichischen Judikatur erst in jüngster Zeit Stellung genommen und die Auffassung vertreten, dass in diesen Fällen keine Nebentätigkeit gegeben sei, da die wirtschaftliche Unterordnung fehle (siehe in diesem Sinne die Entscheidungen des UFS RV/0259-G/03 sowie RV/0041-I/04). In der österreichischen Literatur wurde dieses Thema nur von wenigen, und insbesondere, wie vom Bw. treffend ausgeführt, von Jilch (siehe oben) im Anschluss an Tischendorf (siehe oben) behandelt. Jilch vertritt die Auffassung, dass "Nur in seltenen Fällen die freiberufliche Tätigkeit in einem wirtschaftlich engen Zusammenhang mit der Land- und Forstwirtschaft steht, sodass die Einkünfte hieraus der Land- und Forstwirtschaft zuzurechen sind. In Betracht kommen Einkünfte eines Land- und Forstwirtes aus einer Nebentätigkeit als Aufsichtsratsmitglied, Funktionär uä einer landwirtschaftlichen Gesellschaft oder Genossenschaft (Molkerei, Käserei und dgl) auch wegen ihrer oft geringen Höhe. Kann die Tätigkeit auch von Berufsfremden ausgeübt werden, fehlt es in jedem Fall an einem Zusammenhang mit der Land- und Forstwirtschaft." Diese Auffassung übernimmt nahezu wortwörtlich die Ausführungen von Tischendorf (siehe oben). Diese Auffassung teilt die in der Literatur und Judikatur entwickelte Definition einer landwirtschaftlichen Nebentätigkeit, die als Merkmal einer landwirtschafltichen Nebentätigkeit die enge wirtschaftliche Verflechtung mit dem Hauptbetrieb und die wirtschaftliche Unterordnung sieht, ohne dass die Nebentätigkeit einen eigenständigen Zweck annimmt. Diese Definition eines landwirtschaftlichen Nebenerwerbes fand ihren Niederschlag in § 6 Abs 2 LuF PauschVO 1997: Als landwirtschaftlicher Nebenerwerb sind Nebentätigkeiten zu verstehen, die nach ihrer wirtschaftlichen Zweckbestimmung zum landwirtschaftlichen Hauptbetrieb im Verhältnis der wirtschaftlichen Unterordnung stehen. Die wirtschaftliche Unterordnung wird bei Jilch und Tischendorf mit der oft geringen Höhe der Einnahmen aus der Obmann- bzw. Aufsichtsratstätigkeit begründet. Die geringe Höhe ist hier auf Grund der vom Bw. selbst angeführten Beträge eindeutig nicht gegeben. In der Literatur und Judikatur wurden diese Grundsätze der geringen Höhe vertreten (wie dies die Entscheidungen des UFS RV/0259-G/03 sowie RV/0041-I/04 mit der Grenze von ATS 10.000,00 in Anlehnung an VwGH 26.3.1985, 84/14/0151annehmen), bevor es eine Regelung bezüglich der Höhe der Einnahmen aus einer Nebentätigkeit im Hinblick auf die wirtschaftliche Unterordnung gab . In der Verordnung des Bundesmininsters für Finanzen über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für die Ermittlung des Gewinnes aus Land- und Forstwiirtschaft, BGBl II 1997/430 (LuF PauschVO 1997) wird in § 6 Abs 4 für einen landwirtschaftlichen Betrieb, dessen Ausmaß an Grundflächen mehr als 5 ha beträgt, die Grenze für den Nebenerwerb mit ATS 330.000,00 (inkusive Umsatzsteuer) festgelegt. Dies ist auch im gegenständlichen Fall die maßgebende Grenze. Da der Bw. in den Streitjahren diese Grenze nicht überschreitet, ist dieser Aspekt der landwirtschaftlichen Nebentätigkeit, die wirtschaftliche Unterordnung, gegeben. Notwendig ist aber weiters - wie auch in § 6 Abs 2 LuF PauschVO 1997 für die Einordnung als landwirtschaftliche Nebentätigkeit gefordert -, der enge wirtschaftliche Zusammenhang mit der landwirtschaftlichen Haupttätigkeit. Der enge wirtschaftliche Zusammenhang wird in der wirtschaftlichen Zweckbestimmung gesehen. Dies heißt, dass die landwirtschaftliche Nebentätigkeit gleichsam nach der Verkehrsauffassung in dieser aufgeht. Zum landwirtschaftlichen Nebenerwerb werden in Literatur und Judikatur beispielsweise folgende Tätigkeiten gezählt: Dienstleistungen der Bauern- und Holzakkordanten, Fuhrwerksleistungen, Kulturpflege im ländlichen Raum, Dienstleistungen für den Winterdienst , Lohndrusch, etc. Signifikant für den engen wirtschaftlichen Zusammenhang ist, dass diese Dienstleistungen mit den eigenen landwirtschaftlichen Betriebsmittel ausgeübt werden. Die auf Grund des landwirtschaftlichen Betriebes vorhandenen Betriebsmittel, werden zusätzlich zum Einsatz in der Landwirtschaft auch für nichtlandwirtschaftliche Zwecke verwendet. Der enge Konnex besteht in der Verwendung der gleichen Betriebsmittel, die auch weiterhin der Landwirtschaft zugehörig sind, da die nichtlandwirtschaftliche Tätigkeit nicht der Hauptverwendungszweck dieser Betriebsmittel ist. Die nichtlandwirtschaftliche Nutzung in untergeordnetem Ausmaß dient der besseren Auslastung der Maschinen und somit der besseren Ertragsfähigkeit der Landwirtschaft. So wird durch die Schneeräumung im Winter der Traktor zusätzlich eingesetzt und werden dadurch zusätzliche Einnahmen erzielt. Die Vorteile aus dieser Nebentätigkeit zieht der landwirtschaftliche Betrieb nur, wenn die landwirtschaftichen Betriebsmittel auch für nichtlandwirtschaftliche Zweck zusätzlich eingesetzt werden. Dies ist bei einer Tätigkeit, wie sie die Obmanntätigkeit oder die Tätigkeit als Aufsichtsratsvorsitzender ist, nicht der Fall. Bei diesen Tätigkeiten vermitteln nicht Betriebsmittel, die in verschiedenen Bereichen eingesetzt werden können, einen Bezug zur Landwirtschaft, sondern es geht um die handelnden Personen. Mitglieder von landwirtschaftlichen Genossenschaften und Lagerhäusern können in der Regel nur solche (physichen oder natürlichen) Personen sein, die einen landwirtschaftlichen Betrieb führen. Die Vorteile aus der Mitgliedschaft in landwirtschaftlichen Verbänden hat der Betriebsinhaber einer Landwirtschaft unabhängig vom weiteren persönlichen Einsatz für die Genossenschaft oder für das Lagerhaus. Der Bezug zur Landwirtschaft ist wie bei jeder berufsrechtlichen Genossenschaft durch den Betrieb gegeben. Das bedeutet aber nicht, dass die Stellung als Obmann oder als Aufsichtsratsvorsitzender solcher Verbände der landwirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechen ist. Werden Entschädigungen dafür bezahlt, so werden sie auch ohne Nachweis für entgangene Einnahmen ausbezahlt. Es ist auch unabhängig vom Einsatz des jeweiligen Obmannes oder Aufsichtsrates, in welcher Höhe die Entschädigungen ausbezahlt werden. Dadurch unterscheiden sich diese Tätigkeiten sehr wohl auch z.B. vom Lohndrusch, bei welchem der Landwirt nur bei tatsächlichem Drusch sein Entgelt erhält. Ausschlaggebend ist weiters nicht, dass nur ein Mitglied Obmann oder Aufsichtsrat sein kann, da dies bei berufsrechtlichen Genossenschaften die Regel ist. Denn die Aufgaben kann der Obmann im Rahmen der genossenschaftlichen Satzung durchaus weiterdelegieren (siehe Punkt § 12 Abs 5 der Satzung des Raiffeisenlagerhauses, "Der Vorstand kann einem Geschäftsführer und weiteren Arbeitnehmern die Durchführung geschäftlicher Obliegenheiten übertragen"). Seine Entschädigung für diese Tätigkeit erhält der Obmann auch weiterhin. Es fehlt dem Verwalten einer landwirtschaftlichen Genossenschaft der enge Bezug zur eigenen Landwirtschaft auch dadurch, als die persönliche Tätigkeit und der persönliche Einsatz des Landwirtes als Obmann bzw. Aufsichtsrat nicht direkt dem landwirtschaftlichen Betrieb zugute kommt, sondern nur über den Umweg, dass der landwirtschaftliche Betrieb die Vorteile aus der Mitgliedschaft in einer Genossenschaft auch nutzt. Seine Entschädigung enthält der Obmann für seine Obmanntätigkeit oder Tätigkeit als Aufsichtsratsvorsitzender dennoch. Im Gegensatz dazu erhält ein Landwirt z.B. bei den Nebentätigkeiten der Schneeräumung oder des Lohndrusch nur dann ein Entgelt, wenn er die Tätigkeiten mit den Betriebsmitteln der Landwirtschaft auch durchführt. Die Höhe der Einnahmen ist daher abhängig davon, wie weit er Betriebsmittel der Landwirtschaft für nichtlandwirtschaftliche Zwecke einsetzt und dies ihm nur dann möglich ist, wenn die Betriebsmittel nicht in der Landwirtschaft benötigt werden. Die Vorteile aus der Mitgliedschaft bei einer landwirtschaftlichen Genossenschaft hat der landwirtschaftliche Betrieb immer, selbst dann wenn der Betriebsinhaber nicht Obmann oder Aufsichtsratsvorsitzender solcher landwirtschaftlichen Genossenschaften ist, sondern diese Tätigkeiten von anderen Personen ausgeübt werden. Es erwachsen dem Betriebsinhaber der Landwirtschaft auch keine zusätzliche Kosten, wenn andere Personen die Obmanntätigkeit bzw. Aufsichtsratstätigkeit ausüben. Hingegen entsteht bei der Tätigkeit z.B. des Lohndrusches für fremde Mithilfe dem landwirtschaftlichen Betrieb sehr wohl ein Kostenaufwand, sodass weiterhin eine enge wirtschaftliche Verflechtung gegeben ist, da der Ertrag geringer ist. Aus diesem Grund entsteht ein eigenständiger Hauptzweck hinsichtlich des Lohndrusches sehr viel seltener und entwickelt sich dieser regelmäßig erst bei großem Einsatz in materieller und persönlicher Hinsicht. Aus den genannten Gründen fehlt es an der wirtschaftlichen Zweckbestimmung der Obmanntätigkeit und der Tätigkeit als Aufsichtsratsvorsitzender für die Landwirtschaft und sind diese Tätigkeiten daher keine landwirtschaftliche Nebentätigkeiten. Nun ist aber für die Jahre 1998 und 1999 zu prüfen, ob der Bw. mit seiner gegenteiligen Rechtsauffassung eine Rechtsansicht vertreten hat, die einer Berichtigung gemäß § 293 b BAO entgegensteht. In der österreichischen Literatur wird von Jilch und Tischendorf die Rechtsauffassung vertreten, dass die Tätigkeit als Obmann und Aufsichtsrat landwirtschaftlicher Verbände zu den landwirtschaftlichen Tätigkeiten zu zählen sind (Ihre Begründung auf Grund der geringen Höhe der Einnahmen sei die wirtschaftliche Unterordnung gegeben, wird nun durch § 6 Abs 2 LuF Pausch VO 1997 insofern bestätigt, als die Höhe der Einnahmen im Punkt der wirtschaftlichen Unterordnung viel höher angesetzt und geregelt sind.) Auch in der deutschen Literatur wird auf Grund der berufsrechtlichen Anspekte die Meinung vertreten, dass diese Tätigkeiten als Ehrenämter zu den landwirtschaftlichen Tätigkeiten, den Nebentätigkeiten zu zählen sind, und die Entschädigungen den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen sind (siehe Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Verlag C.H. Beck, § 13 Rz 4; Korn, Einkommensteuergesetz Kommentar, Verlag Stollfuß, § 13a Rz 50; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschatsteuergesetz, Kommentar, § 13 Anm 12; Felsmann, Einkommenbesteuerung der Land- und Forstwirte, Band 1, 3. Auflage Rz 808;). Diese Rechtsauffassungen sind vertretbare Ansichten im Sinne des § 293 b BAO. Die Begründung mit sachlichen Argumenten - wie zB., dass die Aufwandsentschädigungen dazu bestimmt sind, die durch das Amt entstehenden Nachteile auszugleichen, sind - auch wenn dies im gegenständlichen Fall nicht der Auffassung der zuständigen Referentin entspricht, aus der Sache heraus entwickelte denkbare Argumente und damit im Sinne der Auslegung zu § 293 b BAO vertretbare Rechtsansichten. Da der Bw. in dem Punkt, dass die Obmanntätigkeit und die Tätigkeit als Aufsichtsrat Nebentätigkeiten zu einer Land- und Fortswirtschaft sein können eine vertretbare Rechtsansicht vertreten hat, ist eine Berichtigung aus der gegenteiligen Ansicht gemäß § 293 b BAO nicht zulässig. Es ist jedoch weiters zu prüfen, ob eine Tätigkeit, wie die Tätigkeit als Obmann oder als Aufsichtsrat, die nur alleine ausgeübt werden kann, eine Nebentätigkeit zu einer Mitunternehmerschaft, der von mehreren Personen geführten Landwirtschaft, sein kann. Generell wird dazu in der Literatur und Judikatur nichts geäußert. Ansatzweise hat der VwGH (VwGH vom 18. März 1992, 92/14/0019) diese Frage in einer Entscheidung thematisiert, sie jedoch nicht endgültig beantwortet. In seiner Entscheidung vom 18. März 1992, 92/14/0019 führt der VwGH aus "Die Ausführungen des Beschwerdeführers über die traditionelle Arbeitsteilung auf einem Bauernhof wären nur dann zielführend , wenn es sich um eine landwirtschaftliche Nebentätigkeit handelte, was die belangte Behörde aus anderen Gründen zu Recht verneint hat." Prinzipiell geht die Referentin davon aus, dass die Obmanntätigkeit und die Aufsichtsratstätigkeit keine Nebentätigkeiten der Landwirtschaft sind. Folgt man der Ansicht der Entscheidung des VwGH vom 18. März 1992, 92/14/0019, dass die traditionelle Arbeitsteilung in der Landwirtschaft dann Auswirkungen auf die Zurechnung von Einnahmen hat, wenn eine Nebentätigkeit ausgeübt wird, dann ist nach Rechtsauffassung der Referentin, die in der Obmanntätigkeit und der Tätigkeit als Aufsichtsrat keine Nebentätigkeit zu Landwirtschaft sieht, keine Miteinbeziehung in die landwirtschaftliche Gewinnermittlug möglich. Da aber der Bw. von einer vertretbaren Rechtsansicht (siehe oben) ausgegangen ist, dass seine Tätigkeiten Nebentätigkeiten der Landwirtschaft sind, ist die Schlussfolgerung der traditionellen Arbeitsteilung in der Landwirtschaft - wie sie der VwGH führt - zielführend. Da beide Ehegatten den landwirtschaftlichen Betrieb führten, hätte jeder von ihnen Obmann bzw. Obfrau oder Aufsichtsrat werden können. Da dies naturbedingt nur eine natürliche Person ausüben kann, ist die traditionelle Arbeitsteilung in der Landwirtschaft oft ausschlaggebend für die Annahme solcher Funktionen. Auf Grund des Zusammenhanges der vertretbaren Rechtsaufassung des Bw. in Bezug auf die Obmanntätigkeit und die Aufsichtsratstätigkeit als Nebentätigkeit zur Landwirtschaft sowie der Auffassung des VwGH, dass die traditionelle Arbeitsteilung in der Landwirtschaft eine Zurechnung der Einnahmen aus der Nebentätigkeit an die Mitunternehmerschaft ermöglicht, ist der Bw. insgesamt von einer vertretbaren Rechtsansicht ausgegangen. Aus diesen Gründen war eine Berichtigung der Bescheide vom 18.9.2000 gemäß § 293 b BAO nicht zulässig und der Berufung für die Jahre 1998 und 1999 daher stattzugeben. Zu dem Jahr 2000: Verfahrensrechtlich wurde für das Jahr 2000 ein Erstbescheid erlassen, in dem das FA die Zuordnung der Einkünfte wie im oben festgestellten Sachverhalt vornahm. In seinem Berufungsbegehren beantragte der Bw. als Hauptpunkt eine andere Zuordnung der Einkünfte als sie dem Einkommensteuerbescheid zugrunde lag. Die Höhe der Einkünfte und die Nichtanerkennung der Hälfte der Bewirtungsspesen im Einkommensteuerbescheid akzeptierte der Bw. bis auf die Höhe der Gewerbeeinkünfte, dessen Betrag der Bw. richtigerweise um 100,00 ATS herabzusetzten begehrte. Es ist daher zu prüfen, ob der Bw. mit seinem Berufungsbegehren eine Änderung des Spruches des Bescheides bewirken möchte. Gemäß § 250 Abs 1 BAO muss eine Berufung a) die Bezeichnung des Bescheides, gegen den sie sich richtet, b) die Erklärung, in welchen Punkten der Bescheid angefochten wird, c) die Erklärung, welche Änderungen beantragt werden, d) eine Begründung enthalten. Der Bw. beantragt in seiner Berufung statt einer Zuordnung der Einkünfte aus seiner Obmanntätigkeit und Aufsichtsratstätigkeit zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit eine Zurechnung zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, sowie geringfügig niedrigere Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Höhe der Einkünfte aus der Obmanntätigkeit und seiner Aufsichtsratstätigkeit werden vom Bw. anerkannt. Gemäß § 250 Abs 1 lit b BAO kann aber nur der Spruch eines Bescheides der Rechtskraft fähig sein. Anfechtungsgegenstand im Sinne des § 250 Abs 1 lit b BAO kann daher nur der Spruch eines Bescheides (VwGH vom 18. März 1992, 92/14/0019, siehe Ritz BAO-Kommentar § 250 Rz 7ff) sein. Der Einkommensteuerbescheid ist ein Abgabenbescheid im Sinne des § 198 Abs 1 BAO. Abgabenbescheide haben im Spruch die Art und Höhe der Abgaben, den Zeitpunkt ihrer Fälligkeit und die Grundlagen der Abgabenfestsetzung (Bemessungsgrundlagen) zu enthalten. Die Höhe der Abgabe ist die Angabe des Ausmaßes des Abgabenanspruches (siehe Ritz BAO-Kommentar § 198 Rz 11). Zur Bemessungsgrundlage (Grundlagen der Abgabenfestsestzung) gehören Größen, aus denen die Abgaben unmittelbar abgeleitet werden (siehe Ritz BAO-Kommentar § 198 Rz 15). Bemessungsgrundlagen sind bei der veranlagten Einkommensteuer das Einkommen (siehe Ritz BAO-Kommentar § 198 Rz 16). Kein Spruchbestandteil des Einkommensteuerbescheides ist hingegen die Qualifikation als bestimmte Einkunftsart (siehe Ritz BAO-Kommentar § 198 Rz 16). Diese Qualifikation erfolgt in der Begründung des Bescheides (siehe Ritz BAO-Kommentar § 198 Rz 16). Im Hinblick darauf, dass - wie oben ausgeführt - nur der Spruch eines Bescheides Anfechtungsgegenstand einer Berufung sein kann, ist die beantragte Änderung der Qualifikation der Einkünfte - die der Hauptpunkt der Berufung ist - kein ausreichendes Berufungsbegehren im Sinne des § 250 Abs 1 lit b BAO um den Einkommensteuerbescheid anzufechten. Treffend hat der Bw. jedoch ausgeführt, dass bei der Berechnung der Höhe der Einkünfte auf Grund der anerkannten Bewirtungsspesen ein minimaler Rechenfehler unterlaufen ist. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb betragen richtig ATS 4.191,00 und nicht wie im Erstbescheid angeführt ATS 4.291,00. Obwohl die Differenz nur ATS 100,00 beträgt, hat dies zur Folge, dass sich die Abgabenschuld minimal verringert und somit der Spruch des Bescheides anders hätte lauten müssen. Es ist daher in der Sache zu entscheiden: Inhaltlich wird die oben angeführte Rechtsauffassung, dass die Obmanneinkünfte und die Einkünfte aus der Aufsichtsratstätigkeit keine Nebentätigkeiten zur Landwirtschaft sind weiterhin aufrechterhalten. Zur endgültigen Qualifikation der Einkünfte aus der Obmanntätigkeit und der Tätigkeit als Aufsichtsrat gilt - im Hinblick auf die Ausführungen des Bw. - folgendes: In der für das Jahr 2000 geltenden Fassung des EStG 1988 zählen zu den Einkünften gemäß § 22 EStG folgende: Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind: § 22 Z 2 EStG 1988: Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, -Einkünfte aus einer vermögensverwaltenden Tätigkeit (z.B. für die Tätigkeit als Hausverwalter oder als Aufsichtsratsmitglied). Gemäß § 29 EStG 1988 sind sonstige Einkünfte nur, § 29 Z 1 Wiederkehrende Bezüge, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs 3 Z 1 bis Z 6 gehören § 29 Z 4 Funktionsgebühren der Funktionäre von öffentlich-rechtlichen Körperschaften. § 29 Z 1 EstG 1988 ist subsidiär zu den Einkünften des § 2 Abs 3 Z 1 bis 6 EStG 1988 und somit zu § 22 EStG. Aufsichtsratsmitglieder zählen zu den selbständigen Tätigkeiten, da sie bereits in § 22 Z 2 EStG ausdrücklich genannt werden. Unter der Tätigkeit als Aufsichtsmitglied im Sinne des § 22 Z 2 EStG ist auch die Tätigkeit als Aufsichtsratsvorsitzender einer landwirtschaftlichen Genossenschaft zu verstehen. Aufsichtsratsmitglieder sind die nach dem Genossenschaftsgesetz bestellten Aufsichtsräte. Ihre Aufgabe ist es, die Geschäftsführung zu überwachen (vgl Doralt EstG, Kommentar § 22 Tz 116; vgl in diesem Sinne auch , Jilch, Die Besteuerung pauschalierter Land- und Forstwirte, 1. Auflage Seite 164). Unter einer vermögensverwaltenden Tätigkeit im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988 versteht man die Verwaltung fremden Vermögens. In diesem Sinne wird auch die im Gesetz ausdrücklich genannte Tätigkeit des Hausverwalters verstanden. Doch ist die Aufzählung im § 22 EStG nicht abschließend (vgl die Formulierung zB). Daher sind auch andere Tätigektien, die sich mit der Verwaltung fremden Vermögens beschäftigen unter § 22 Z 2 zu subsumieren. Die Funktionärstätigkeit zählt zu den selbständigen Tätigkeiten im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988 (vgl Jilch, Die Besteuerung pauschalierter Land- und Forstwirte, 1. Auflage aus 1999, Seite 164). Die Obmanntätigkeit im Raiffeisenlagerhaus ist eine Funktionärstätigkeit in einer landwirtschaftlichen Genossenschaft. Sie ist laut den vorgelegten Statuten einer Geschäftsführertätigkeit gleichzustellen (§ 12 der Statuten besagt, das dem Vorstand, dessen Mitglied der Obmann ist, die Geschäftsführung und die Vertretung der Genossenschaft obliegen). Im vom Bw. angeführten Erkenntnis des VwGH vom 21.10.1964, Zl 1858/63 wird nicht über die Zuordnung der Einkünfte eines Obmannes einer Genossenschaft zu den selbständigen Einkünfte oder zu den sonstigen Einkünfte abgesprochen, sondern lediglich festgestellt, dass nicht jede Tätigkeit bei der ein Unternehmerwagnis ausgeschlossen wird, eine nichtselbständige Tätigkeit ist. Der Verfassungsgerichtshof, VfGH vom 19.12.1974, B 81/74, entschied zu § 22 Z 3 EStG 1953 (Einkünfte aus Leistungen), dass Einkünfte aus der Funktion von juristischen Personen des privaten Rechts keine Funktionsgebühren der Funktionäre öffentlicher Körperschaften sind. Er ordnete die Einkünfte aus Funktionen von juristischen Personen im EStG 1953 dem § 22 Z 3 EStG 1953, den Einkünften aus Leistungen zu, ohne dies näher zu erläutern. § 22 Z 3 EstG 1953 ist mit § 29 Z 3 EStG1988 vergleichbar. In der Kommentierung zu § 29 Z 1 und 3 EStG 1988 wird im Einkommensteuer-Handbuch EStG 1988 von Quantschnigg/Schuch (Auflage aus dem Jahr 1993) die Einkünfte von Funktionären von juristischen Personen des privaten Rechts sowohl den sonstigen Einkünften gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 den wiederkehrenden Bezügen (in Anlehnung an VwGH vom 21.10.1964, Zl 1858/63 sowie Abschn 83 Abs 2 EStR, Quantschnigg/Schuch § 29 Tz 6,) zugeordnet und weiters den Bezügen aus Leistungen (in Anlehnung an VfGH vom 19.12.1974, B 81/74), Quantschnigg/Schuch § 29 Tz 20 letzter Satz. Nähere Ausführungen dazu gibt es nicht. Abschnitt 83 Abs 2 der EStR 1984 (vom Bw. vorgebracht) führt aus, dass Bezüge der Organe von juristischen Personen des privaten Rechts (z.B. Mitglieder des Vorstandes bei Vereinen, Genossenschaften oder Sparkassen) im Sinn des § 29 Z 1 EStG 1988 wiederkehrende Bezüge darstellen, sofern sie nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses zufließen. In Abschnitt 77 Abs 9 EStR 1984 wird ausgeführt, dass Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit durchwegs Tätigkeiten umfassen, die in irgendeiner Weise mit der Verwaltung fremden Vermögens zu tun haben. Schon nach den Statuten verwaltet der Obmann des Raiffeisenlagerhauses fremdes Vermögen. Gemäß § 12 der Statuten des Raiffeisenlagerhauses, Aufgaben des Vorstandes, obliegen dem Vorstand gemäß Abs 1 die Geschäftsführung und die Vertretung der Genossenschaft, die unstreitig nicht im Eigentum des Bw. steht. Vertretungsbefugt sind zwei Vorstandsmitglieder, wovon mindestens eines der Obmann oder der Obmann-Stellvertreter sein muss. In § 12 Abs 5 der Statuten des Raiffeisenlagerhauses wird festgelegt, dass der Vorstand einem Geschäftsführer und weiteren Arbeitnehmern die Durchführung geschäftlicher Obliegenheiten übertragen kann. Die Geschäftsführung ist der typische Ausfluß des Verwaltens fremden Vermögens, unabhängig ob es genossenschaftliches Vermögen oder Vermögen einer Kapitalgesellschaft ist. Nun ist § 29 Z 1 und Z 3 EStG 1988 subsidiär zu § 22 EStG 1988 (§ 29 Z 1 EStG 1988 "....soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs 3 Z 1 bis 6 gehören..." bzw. § 29 Z 3 EStG 1988 "...soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten § 2 Abs 3 Z 1 bis 6 gehören"). Einkünfte gemäß § 22 EStG 1988 sind eine Einkunftsart im Sinne des § 2 Abs 3 Z 2 EStG 1988. Der Gesetzeswortlaut in § 22 Z 2 erster Teilstrich EStG 1988 ist eindeutig: "Einkünfte aus einer vermögensverwaltenden Tätigkeit (zB. für die Tätigkeit als Hausverwalter oder als Aufsichtsratsmitglied), die nur beispielsweise genannt werden". Diese eindeutige Regelung geht daher § 29 Z 1 und 3 EStG 1988 vor. Der Gesetzestext spricht eindeutig von der Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied und ist diese Tätigkeit daher eindeutig den Einkünften gemäß § 22 EStG 1988 zuzurechnen und geht jeder anderen Ansicht eines Erlasses vor. Der Bw. hat auch hinsichtlich der Einkünfte aus seiner Obmanntätigkeit keinen Anspruch darauf sich für das Veranlagungsjahr 2000 auf die EStR 1984 mit dem Argument des Treu und Glaubens auf die Verwaltungspraxis zu berufen, da die EStR 1984 am 8. November 2000 von den EStR 2000 abgelöst wurden. Da die EStR 2000 Rz 6604 in Reaktion auf das VwGH Erkenntnis vom 30.1.2001, 95/14/0043 geändert wurden, in denen die Einkünfte aus der Obmanntätigkeit den sonstigen Einkünften gemäß § 22 Z 2 zugeordnet wurden, wurde auch keinesfalls ein Treu und Glauben des Bw. verletzt und ist daher auf diesen Punkt nicht weiter einzugehen. Der Bw. konnte die Einkommensteuererklärung 2000 erst mit 1.1.2001 einreichen und reichte er die Einkommensteuererklärung für das Jahr 2000 auch nach der Entscheidung des VwGH vom 30.1.2001, Zl 95/14/0043 am 11.10.2001 ein. Der Bw. hat auch keinen Anspruch darauf, dass eine Verwaltungspraxis, die vom VwGH als nicht gesetzeskonform beurteilt worden ist und in dessen Folge auch die Verwaltungspraxis geändert wurde, aufrechterhalten wird. Die Einkünfte aus der Tätigkeit als Obmann beim Raiffeisenlagerhaus sind daher auf Grund der Verwaltung von fremden Vermögens den Einkünften gemäß § 22 Z 2 EStG 1988 zuzuordnen. Hingewiesen wird auch darauf, dass die EStR Erlassmeinungen des Bundesministeriums für Finanzen sind, aber keine rechtsverbindlichen Normen. Der unabhängige Finanzsenat ist an solche Erlassmeinungen nicht gebunden, da Grundlage für Entscheidungen nur generelle Normen sein können (vgl in diesem Sinne auch VfGH vom 2.12.2004, G 95/04 sowie VwGH vom 9.3.2005 Zl 2001/13/0062). Die Einkünftequalifikation im Einkommensteuerbescheid ist daher richtig. Der Berufung ist nur hinsichtlich einer geringfügigen Änderung in der Höhe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb stattzugeben. Der Berufung für das Jahr 2000 ist daher teilweise stattzugeben. Beilage: 1 Berechnungsblatt für das Jahr 2000 in ATS 1 Berechnungsblatt für das Jahr 2000 in Euro Wien, am 20. Mai 2005