BFG RV/7100763/2020

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Senatsvorsitzende Mag. Julia Carola Cermak-Kapl MA, die Richterin Mag. Andrea Ebner sowie die fachkundigen Laienrichter Dipl.Ing. Wolfgang Weichselbraun und Senol Alic in der Beschwerdesache ***Bf***, ***Bf-Adr*** vertreten durch EASYTAX Steuerberatungsgesellschaft mbH, Veithgasse 6, 1030 Wien, über die Beschwerde der Abgabepflichtigen vom 26. April 2019 gegen die Bescheide des damaligen Finanzamtes Wien 4/5/10 (nunmehr Finanzamt Österreich) vom 28. März 2019 betreffend Haftungsbescheide Lohnsteuer, Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag der Jahre 2013 bis 2015 sowie die Beschwerde vom 21. Februar 2020 gegen die Bescheide des damaligen Finanzamtes Wien 4/5/10 (nunmehr Finanzamt Österreich) vom 24. Jänner 2020 betreffend Haftungsbescheide Lohnsteuer, Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag der Jahre 2016 bis 2018 sowie Bescheide über die Festsetzung eines Säumniszuschlages betreffend Lohnsteuer 2016 sowie betreffend den Dienstgeberbeitrag 2016 und 2017, Steuernummer ***BF-StNr***, nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 9. Juni 2026 in Anwesenheit des Schriftführers Dietmar Gratz zu Recht erkannt: I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang 1. Jahre 2013 bis 2015 1.1 Betriebsprüfung und Erstbescheide Bei der Beschwerdeführerin fand beginnend mit dem Prüfungsauftrag vom 20. Juni 2017 für den Zeitraum 2013 bis 2015 eine gemeinsame Prüfung aller Lohnabgaben (GPLA) statt, im Zuge derer ua die Feststellung getroffen wurde, dass im Rahmen von Werkverträgen beschäftigte Reinigungskräfte als Dienstnehmer der Beschwerdeführerin anzusehen seien. Mit den in Folge der GPLA-Prüfung am 28. März 2019 erlassenen Haftungsbescheiden Lohn-steuer sowie Bescheiden über die Festsetzung des Dienstgeberbeitrages und Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag sowie den damit in Zusammenhang stehenden Säumniszuschlägen wurden folgende Abgabenbeträge vorgeschrieben: | Jahr | LSt | DB | DZ | Summe | 2013 | 8.696,61 | 14.517,88 | 1.290,50 | 24.504,99 | 2014 | 10.584,50 | 10.830,17 | 962,78 | 22.377,45 | 2015 | 3.656,50 | 4.008,50 | 356,47 | 8.021,47 | Summe | 22.937,61 | 29.356,55 | 2.609,75 | 54.903,91 Begründend dazu wurde unter Hinweis auf die gesetzlichen Bestimmungen zur Haftung für Lohnsteuer und §§ 202 iVm 201 Abs 2 Z 3 BAO, sowie wann vom Vorliegen eines Dienst-verhältnisses auszugehen sei, im Wesentlichen ausgeführt, dass die bezeichneten Auftragnehmer nicht zur Durchführung einzelner Arbeiten verpflichtet gewesen seien, sondern der Beschwerdeführerin ihre Arbeitskraft für die genannte Tätigkeit auf unbestimmte Zeit zur Verfügung gestellt hätten. In einem Werkvertrag werde die Verpflichtung zur Herbeiführung eines bestimmten Erfolges vereinbart, nicht aber eine auf Dauer angelegte und damit zeitraumbezogene Erbringung von Leistungen, wie es bei einem Dienstvertrag oder bei einem freien Dienstvertrag erfolge, dessen Leistungsinhalt die Arbeit selbst sei. Der im Prüfungszeitraum dargestellte Sachverhalt, nämlich die mündliche Vereinbarung von Reinigungsarbeiten, spreche demgemäß für ein Dauerschuld-verhältnis, nicht aber für einen Werkvertrag als Zielschuldverhältnis (vgl VwGH 24.09.2003, 2000/13/0182 ). Dass die Reinigungskräfte teilweise ihr eigenes Werkzeug verwendet hätten, stehe der Beurteilung, dass Dienstverhältnisse vorlägen, nicht entgegen, da es auch von unstrittig in einem Dienstverhältnis stehenden Personen nicht unüblich sei, ihr eigenes Werkzeug zu verwenden (VwGH vom 17. März 1966, Zl. 1574/65). Der Umstand, dass den Auftragnehmern die Örtlichkeiten, an denen sie ihre Arbeit zu verrichten und die Zeiten, wann sie die Reinigung der von ihnen zu betreuenden Räumlichkeiten vorzunehmen hätten, vorgegeben worden und ihnen Putzmittel zur Verfügung gestellt worden seien, spreche für die organisatorische Eingliederung der Reinigungskräfte in den Betrieb der Beschwerdeführerin. Eine Leistungsbeziehung jedoch, bei der ein Arbeiter seine Arbeitskraft (laufend) zur Verfügung stelle und bei der das Hauptaugenmerk des Empfängers der Arbeitsleistung darauf gerichtet sei, dass die Arbeiten zeitgerecht und ordnungsgemäß erbracht würden, trage ein (auf die zeitgerechte Erbringung der Arbeiten zielendes) Weisungsrecht zwangsläufig in sich. Des Weiteren stelle die Vereinbarung einer Pauschale für fix vereinbarte Reinigungsarbeiten ein Indiz dafür dar, dass die im Betrieb des Unternehmens tätigen Personen nicht einen bestimmten Arbeitserfolg geschuldet, sondern dem Unternehmen ihre Arbeitskraft zur Verfügung gestellt hätten. Auch die fehlende Möglichkeit der Arbeitskräfte im Falle einer Verhinderung eine Vertretung zu organisieren, zeige, dass kein Erfolg geschuldet, sondern allein die Arbeitskraft zur Verfügung gestellt worden sei. Zusammenfassend lasse sich daher sagen, dass die Werkvertragsnehmer jeweils in einem Dienstverhältnis zur Beschwerdeführerin gestanden seien, da sie dieser ihre Arbeitskraft geschuldet, bei der Ausübung ihrer Tätigkeit unter der Leitung der Geschäftsführerin gestanden und in die Unternehmensorganisation eingegliedert gewesen seien. 1.2 Beschwerde Gegen die in Folge der Prüfung erlassenen Haftungsbescheide Lohnsteuer, Bescheide über die Festsetzung des Dienstgeberbeitrags und eines Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag betreffend die Jahre 2013 bis 2015 (sowie die mit diesen Festsetzungen in Zusammenhang stehenden Säumniszuschläge für Lohnsteuer und den Dienstgeberbeitrag 2013 bis 2015) erhob die Beschwerdeführerin am 26. April 2019 Beschwerden und ersuchte um Fristerstreckung zur Abfassung der Begründung bis 31. Mai 2019. Nach mehrfachen Fristverlängerungen wurde am 6. September 2019 ein als Beschwerde betitelter Schriftsatz betreffend Haftungsbescheide Lohnsteuer, Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag der Jahre 2013 bis 2015 eingebracht. In diesem wandte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen ein, sie sei nicht als Arbeitgeberin anzusehen und könne nicht haftbar gemacht werden. Es handle sich bei den beanstandeten Personen um Subunternehmer, die über die entsprechenden Gewerbe-befugnisse verfügten und bei der Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft versichert seien. Darüber hinaus hätten die Subunternehmer die auf sie entfallenden Steuern auch abgeführt. Die erstinstanzliche Behörde habe gegen tragende Grundsätze zur Beweiserhebung verstoßen, indem sie ausschließlich die Aussagen einiger Subunternehmer herangezogen und es unterlassen habe, dass der Sachverhalt von einem speziell geschulten Amtsorgan unter Beiziehung eines gerichtlich beeideten Dolmetschers für die bulgarische Sprache festgestellt worden sei. Zunächst sei in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass selbst eine Behörde, der Mitglieder mit entsprechenden Fachkenntnissen angehörten, von der Pflicht zur vollständigen Ermittlung des maßgebenden Sachverhaltes und Offenlegung von deren Ergebnissen in schlüssiger, nachvollziehbarer Weise nicht entbunden sei (VwGH 19.3.1983, 84/07/0126). Gerade die Abgrenzung von zulässigen Werkverträgen zu Dienstverträgen habe entsprechend der Vorgaben der Judikatur des OGH aber auch des VwGH iS des sogenannten beweglichen Systems nach Wilburg zu erfolgen. Eine derartige Kenntnis sei idR aber nur bei spezialisierten Arbeitsrechtlern vorhanden. In diesem Zusammenhang werde ausdrücklich bemängelt, dass keine detaillierteren Erhebungen hinsichtlich der Art und Weise der Arbeitserledigung sämtlicher beanstandeter Subunternehmer durchgeführt worden seien. Aber bereits die vorhandenen Aussagen ließen unter Anwendung des beweglichen Systems zwingend nur den Schluss zu, dass tatsächlich Werkverträge vorliegen würden. Eine derartige Befragung der einzelnen Unternehmer hätte ergeben, dass diese weder wirtschaftlich noch persönlich abhängig seien. Zu Recht verweise der VwGH in den diesbezüglichen Leitentscheidungen (VwGH 19.10.2005, 2002/08/0242) ua darauf, dass das Merkmal der wirtschaftlichen bzw persönlichen Abhängigkeit im Rahmen einer Gesamtschau betrachtet werden müsse. Diese Gesamtschau hätte ergeben, dass Aufträge sanktionsfrei abgelehnt bzw. an befugte Dritte übertragen haben werden können sowie, dass die Beschwerdeführerin nicht die einzige Auftraggeberin der Subunternehmer gewesen sei bzw die Subunternehmer noch andere Einnahmequellen gehabt hätten. Durch diese Feststellungen sei zwingend von legalen Werkverträgen auszugehen gewesen. Ergänzend werde noch bemängelt, dass die Hochrechnungen hinsichtlich der vorgeblich verkürzten Abgaben bzw Steuern mangels Angabe der herangezogenen Parameter nicht nachvollzogen werden könnten. 1.3 Beschwerdevorentscheidung Mit Beschwerdevorentscheidung vom 26. November 2019 wurden die Beschwerden als unbegründet abgewiesen und diesbezüglich begründend ausgeführt, dass die Beschwerde-führerin über Gewerbescheine für Hausbetreuung, Hauswartung, Gebäudereinigung, Abpacken und Abfüllen verfügt habe. Sie habe mithilfe von so genannten Werkvertragsnehmern Reinigungsleistungen für namhafte Bäckereiketten (***B1***, ***B2***, ***B3***, ***B4*** ect.) erbracht, wobei die einfacheren Reinigungstätigkeiten von diesen Werkvertrags-unternehmern und die höherwertigeren Reinigungsarbeiten von eigenen Dienstnehmern erledigt worden seien. Zwischen der Beschwerdeführerin und den Auftraggebern (***B1*** etc.) hätten keine schriftlichen Verträge bestanden. Die Abrechnungen mit den Auftraggebern seien entweder pauschal oder nach Stunden erfolgt. Im Prüfungszeitraum seien Reinigungskräfte zur Durchführung von Reinigungsarbeiten als Werkvertragsnehmer behandelt worden. Schriftliche Werkverträge in diesem Zusammenhang seien nicht vorhanden gewesen und im Zuge der GPLA auch nicht vorgelegt worden. Es habe lediglich mündliche Vereinbarungen gegeben. Es sei die Erbringung von Reinigungstätigkeiten vereinbart worden. Die "Werkvertragsnehmer" hätten über einen gültigen Gewerbeschein verfügt und Rechnungen an die Beschwerdeführerin ausgestellt. Auf diesen Rechnungen sei die Reinigungstätigkeit, der Zeitraum (der jeweilige Monat) und der Betrag erschienen. Ein konkret geschuldetes Werk sei nicht beschrieben worden. Aus den Niederschriften mit den einzelnen Werkvertragsnehmern gehe hervor, dass sie geringfügige Deutschkenntnisse gehabt hätten. Sie seien für die Beschwerdeführerin grundsätzlich nur dann tätig geworden, wenn die Chefin sie angerufen habe. Dabei habe sie auch gleich bestimmt wann und an welchem Ort die Reinigungstätigkeit durchgeführt werden sollte. Einfache Betriebsmittel wie Kübel, Bürste, Besen, Mop, Schaufel, Fetzen etc. seien von den einzelnen Reinigungskräften zur Verfügung gestellt worden. Die Zeugin ***R21*** hab in ihren Aussagen angegeben, dass Staubsauger und andere Reinigungsgeräte eher vor Ort seitens der Auftraggeber zur Verfügung gestellt worden seien. Die Reinigungskräfte seien teilweise auch von den Auftraggebern (***B4***, Bäckerei ***B2***) kontrolliert worden. Eine Vertretung der einzelnen Reinigungskräfte im Prüfungszeitraum habe es nicht gegeben, eine solche sei weder vereinbart, noch gelebt worden. Aufgrund der Aussagen der Reinigungskräfte lasse sich feststellen, dass sie fast ausschließlich für das geprüfte Unternehmen tätig gewesen seien. Sie hätten über keine eigene Firmenstruktur, wie z.B. Anbieten von Reinigungsleistungen im Internet, Auftreten am Markt, Beschäftigung von Dienstnehmern, eigenes Büro oder Lager etc verfügt. Die als Werkvertrags-nehmer behandelten Reinigungskräfte seien teilweise bei der SVA versichert gewesen und hätten teilweise die Einkünfte der Einkommensteuer unterzogen. Nach eingehender rechtlicher Würdigung führte das Finanzamt aus, es handle sich bei den erbrachten Reinigungsleistungen um einzelne manuelle Beiträge, die in dieser Form keine geschlossene Einheit darstellten, sodass auch deshalb von keiner Herstellung eines Werkes auszugehen sei. Die Reinigungstätigkeit umfasse einfache Hilfsarbeiten, die keine besondere Planung durch die Reinigungskraft erforderten. Nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt seien diese einfachen Hilfsarbeiten Dienstleistungen und kein selbständiges Werk. Daher stellten sie keinen Inhalt oder Grundlage für einen Werkvertrag dar. Die in der Beschwerde angeführten Argumente, dass die Reinigungskräfte über Gewerbescheine verfügten und bei der Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft versichert gewesen seien, stellten lediglich Indizien für ein konkretes Vertragsverhältnis dar. Ein Prüfer der Abgabenbehörde sei sehr wohl als speziell ausgebildetes Amtsorgan anzusehen. Der Sachverhalt sei seitens des Prüforgan ausreichend ermittelt und die Ergebnisse in schlüssiger, nachvollziehbarer Weise innerhalb der gesetzlich angeordneten Schluss-besprechung offengelegt worden. Ein gerichtlich beeideter Dolmetscher sei nicht zwingend erforderlich. Ob ein Zeuge für eine Einvernahme ausreichend Deutsch könne, habe das Amtsorgan mit Ermessen zu entscheiden. Zusammenfassend führe die Gesamtbetrachtung eindeutig zum Ergebnis, dass tatsächlich ein Dienstverhältnis gemäß § 47 Abs 2 EStG vorliege. Es bestünden eindeutig keine Werkverträge, da in der vorliegenden Konstellation die wiederkehrende Arbeitsleistung und nicht der präzisierte Arbeitserfolg geschuldet werde. Auch auf den einzelnen Rechnungen von den betroffenen Reinigungskräften seien weder Einzelwerke noch für Werkverträge typische Leistungsverzeichnisse erkennbar. 1.4 Vorlageantrag und Vorlage an das Bundesfinanzgericht Mit Schriftsatz vom 17. Dezember 2019 beantragte die Beschwerdeführerin die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht sowie die Entscheidung durch den Senat gemäß § 272 Abs 2 lit b BAO und die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung gemäß § 274 Abs 1 Z 1 lit b BAO. Am 21. Februar 2020 wurde die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht vorgelegt und vom Finanzamt die Abweisung der Beschwerde beantragt. 2. Jahre 2016 bis 2018 2.1 Betriebsprüfung und Erstbescheide In Folge der getroffenen Feststellungen wurde beginnend mit Prüfungsauftrag vom 28. Juni 2019 eine neuerliche GPLA-Prüfung betreffend die Jahre 2016 bis 2018 durchgeführt. Mit den in Folge der Prüfung am 24. Jänner 2020 erlassenen Haftungsbescheiden Lohnsteuer, den Bescheiden über die Festsetzung des Dienstgeberbeitrages und Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag sowie den damit in Zusammenhang stehenden Säumniszuschlägen wurden folgende Abgabenbeträge vorgeschrieben: | Jahr | LSt | DB | DZ | Summe | 2016 | 3.435,36 | 2.508,98 | 223,02 | 6.167,36 | 2017 | -267,26 | 2.525,09 | 246,34 | 2.504,17 | 2018 | -254,16 | 2.451,73 | 251,47 | 2.449,04 | Summe | 2.913,94 | 7.485,80 | 720,83 | 11.120,57 Zusätzlich wurde ein Säumniszuschlag betreffend die Lohnsteuer 2016 iHv EUR 68,71, betreffend den Dienstgeberbeitrag 2016 iHv EUR 50,18 sowie betreffend den Dienst-geberbeitrag 2017 iHv EUR 65,89 festgesetzt. 2.2 Beschwerde Mit Schreiben vom 21. Februar 2020 erhob die Beschwerdeführerin fristgerecht Beschwerde gegen die in Folge der GPLA-Prüfung am 24. Jänner 2020 ergangenen Bescheide betreffend Haftung Lohnsteuer, Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag der Jahre 2016 bis 2018, sowie gegen die Bescheide über die Festsetzung eines Säumniszuschlages betreffend Lohnsteuer 2016 und Dienstgeberbeitrag 2016 und 2017. Sie verzichtete unter Verweis auf die Bescheidbeschwerde der vorangegangenen Prüfung - Prüfungszeitraum 2013 bis 2015 mit dem gleichen Prüfungsgegenstand - bei welcher bereits der Antrag auf Entscheidung durch das Bundesfinanzgericht gestellt worden sei - auf eine Beschwerdevorentscheidung und beantragte die direkte Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht. Mit Datum vom 26. März 2020 legte das Finanzamt dem Bundesfinanzgericht die Beschwerde zur Entscheidung vor und beantragte die Abweisung der Beschwerde. 3. Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht Mit Verfügung des Geschäftsverteilungsausschusses vom 27. März 2026 wurde die gegenständliche Rechtssache mit Wirkung zum 1. April 2026 der nunmehr zuständigen Gerichtsabteilung zur Erledigung zugeteilt. Mit Beschluss des Bundesfinanzgerichtes vom 30. April 2026 wurde das Finanzamt ersucht betreffend die Jahre 2013 bis 2015 eine Aufstellung der in den jeweiligen Jahren betroffenen Reinigungskräfte und die jeder Reinigungskraft zuzurechnenden Beträge zu übermitteln sowie entsprechende Aufstellungen betreffend die pauschale Nachverrechnung der nicht zuordenbaren Personen vorzulegen und die Schätzungsmethode darzulegen. Ergänzend wurde um Auskunft ersucht, welche der betroffenen Reinigungskräfte im beschwerdegegenständlichen Zeitraum versichert waren und welche Reinigungskräfte in welcher Höhe die von der Beschwerdeführerin erhaltenen Einkünfte erklärt haben. Die Stellungnahme des Finanzamtes langte am 21. Mai 2026 ein und wurde der Beschwerde-führerin zur Wahrung des Parteiengehörs übermittelt. 4. Mündliche Verhandlung In der antragsgemäß durchgeführten mündlichen Verhandlung am 9. Juni 2026 brachte die Geschäftsführerin der Beschwerdeführerin vor, sie hätte die Firma von Anfang an strukturiert. Mit der Zeit habe sie mehr Kunden gewonnen und nicht mehr alleine reinigen können. Es seien Bulgaren mit Gewerbeschein auf sie zugekommen, die zum Teil auch bereits über eigene Kunden verfügt hätten. Sie habe darauf geachtet, dass die Reinigungskräfte eine Steuernummer hätten und ihre Einkünfte versteuern würden. Sie habe diese Reinigungskräfte auch selbst auf das Finanzamt begleitet und sie bei der Erstellung der Steuererklärungen unterstützt. Einige Kunden hätten gerne mit angestellten Mitarbeitern gearbeitet. Die Meisten jedoch seien nicht bereit gewesen die entsprechenden Preise zu zahlen. Die Subunternehmer seien kostendeckender gewesen. Nach der zweiten Betriebsprüfung habe die Beschwerdeführerin die Reinigungskräfte alle angemeldet und kontrahiere nicht mehr mit Kunden, die nicht bereit seien, die entsprechenden Preise zu bezahlen. Die Vertretung des Finanzamtes verwies zunächst auf das bisherige Vorbingen insbesondere auf die Vorlageberichte und die Beschwerdevorentscheidungen. Ergänzend werde auf das Erkenntnis des BFG vom 18. Februar 2019 zu Gz. RV/7101552/2015 sowie die dieses Erkenntnis betreffenden Rechtsätze verwiesen, da im vorliegenden Fall die Erledigung der einfachen Reinigungstätigkeiten durch die als Werksvertragsnehmer behandelten Reinigungskräfte erfolgte und die höherwertigen Tätigkeiten durch die angemeldeten Dienstnehmer der Beschwerdeführerin erfolgt seien. Die Parteirevision gegen dieses Erkenntnis sei vom VwGH zurückgewiesen worden. Die Geschäftsführerin der Beschwerdeführerin gab weiters an sie hätte im Jahr 2009 mit einigen Reinigungskräften schriftliche Werkverträge geschlossen, jedoch später nicht mehr. Mit den, in den Prüfungsjahren als Werkvertragsnehmer behandelten Reinigungskräften, seien schon alleine aufgrund des geringen Zeitfensters keine schriftlichen Vereinbarungen getroffen worden. Auch mit den Kunden seien keine schriftlichen Vereinbarungen geschlossen worden. Die Geschäftsführerin habe ihre Aufträge an die Subunternehmer weitergegeben. Sie habe das angebotene Honorar verkürzt um einen Anteil für die Beschwerdeführerin weitergegeben. Die Subunternehmer hätten ihre Vertretung auch selbst organisiert. Sie hätte nur vorgegeben, dass es sich nicht um neue Subunternehmer handeln dürfe, da sie das Vorliegen von Gewerbe-scheinen etc. nicht habe überprüfen können. Betreffend die verschiedenen Tätigkeiten habe etwa die maschinelle Bodenreinigung sowie die Verwendung spezieller Reinigungsmittel nur mit eigenen Mitarbeitern stattgefunden, da dies eine sehr verantwortungsvolle Tätigkeit sei. Bei Bäckereien, wo die Reinigung lediglich mit Wasser erfolgt sei, habe sie Subunternehmer beschäftigt, weil bei dieser Tätigkeit kein so großes Risiko bestanden habe. Hinsichtlich der Personen bei welchen eine pauschale Nachverrechnung stattgefunden habe verweist die Geschäftsführerin der Beschwerdeführerin darauf, dass diese zum Teil keine Steuernummer bekommen oder auch keinen gültigen Gewerbeschein besessen hätten. Auf der Liste des Finanzamtes schienen auch Leute auf, die ihr versichert hätten, einen Steuerberater zu haben bzw eine Steuererklärung eingereicht zu haben. Die Rechnungen hätten die jeweiligen Subunternehmer selbständig gestellt. Die Rechnungssumme habe sie mit diesen telefonisch besprochen. Die Vertretung des Finanzamtes verweist auf das bisherige Vorbringen und weist darauf hin, dass das Vorbringen der Geschäftsführerin der Beschwerdeführerin, dass die Subunternehmer ihre Vertretung selbst organisieren hätten können, den Feststellungen der GPLA-Prüfung klar widerspricht, in welchem festgehalten wurde, dass Vertretungen im Prüfungszeitraum nicht vereinbart und nicht gelebt worden seien. Diese Feststellungen gründen auf den Aussagen der niederschriftlich einvernommenen Reinigungskräfte. Die Geschäftsführerin der Beschwerdeführerin verwies darauf, dass sie bei einer früheren Prüfung ein Abkommen mit der Prüferin bzw dem Finanzamt geschlossen habe, dass sie schauen solle, dass die Werkvertragsnehmer Einkünfte erklärten und sich versicherten, sonst hätte sie bereits 2011 aufgehört. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Bei der Beschwerdeführerin handelt es sich um eine mit Erklärung vom 6. August 2019 errichtete Gesellschaft mit beschränkter Haftung mit Sitz in ***Bf-Adr***, welche im Wesentlichen Reinigungsleistungen erbringt und unter ***FN*** im Firmenbuch eingetragen ist. Mit Generalversammlungsbeschluss vom 26. September 2013 wurde die Gesellschaft als übernehmende Gesellschaft mit der ***2*** GmbH (***FN***) als übertragende Gesellschaft verschmolzen. Als Alleingesellschafterin und Geschäftsführerin fungiert ***GF***, geboren am ***Datum 1970***. Die Beschwerdeführerin verfügt über eine Gewerbeberechtigung für Denkmal-, Fassaden- und Gebäudereinigung (Handwerk). Im beschwerdegegenständlichen Zeitraum verfügte sie überdies über eine Gewerbeberechtigung für das Abfüllen und Abpacken von Nahrungs- und Genussmitteln. Im Firmenbuch ist als Geschäftszweig Personalvermittlung, Produktservice und Handel eingetragen. Die Beschwerdeführerin erbrachte im beschwerdegegenständlichen Zeitraum ua Reinigungsleistungen für Bäckereiketten (***B1***, ***B2***, ***B3***, ***B4*** etc). Zwischen der Beschwerdeführerin und den Auftraggebern bestanden keine schriftlichen Verträge. Die Abrechnungen mit den Auftraggebern erfolgten zum Teil pauschal und zum Teil nach geleisteten Stunden. Von der Beschwerdeführerin wurde eine Reihe von Reinigungskräften als Dienstnehmer angestellt und abgerechnet. Darüber hinaus beschäftigte sie weitere Personen, welche sie als Werkvertragsnehmer einstufte. Bei der Erbringung der Dienstleistungen wurden die als einfacher anzusehenden Reinigungs-tätigkeiten wie Böden manuell wischen, Möbel abstauben, Staub saugen, Reinigung nur mit Wasser etc von den als Werkvertragsunternehmern eingestuften Reinigungskräften erledigt und die als höherwertiger anzusehenden Reinigungsarbeiten von eigenen Dienstnehmern. Zu diesen als höherwertig anzusehenden Reinigungsarbeiten zählte etwa die maschinelle Bodenreinigung sowie die Verwendung spezieller Reinigungsmittel, weil mit diesen Tätigkeiten wesentlich mehr Risiko verbunden war als etwa bei der einfachen Reinigung nur mit Wasser, welche die Beschwerdeführerin durch die als Werkvertragsnehmer behandelten Reinigungskräfte durchführen ließ. Es gab mit den als Werkvertragsnehmer behandelten Reinigungskräfte keine schriftlichen Vereinbarungen, diese wurden lediglich mündlich getroffen. Vereinbart wurde die Erbringung von Reinigungstätigkeiten. Die als Werkvertragsnehmer eingestuften Reinigungskräfte verfügten zum Großteil über gültige Gewerbescheine und haben Rechnungen an die Beschwerdeführerin ausgestellt. Auf diesen zum Großteil auf einen vorgefertigten Rechnungsblock erstellten Rechnungen schien die Tätigkeit bezeichnet als "Reinigung" oder "Reinigungstätigkeiten"- der Zeitraum (der jeweilige Monat) und der verrechnete Betrag auf. Ein konkret geschuldetes Werk wurde nicht beschrieben. Es wurde auf den Rechnungen auch weder eine konkrete Tätigkeit ausgewiesen noch eine Adresse oder ein Ort an welcher die Arbeit stattgefunden hat. Auch eine Anzahl an Stunden sowie deren Verrechnung mit einem Stundensatz wurde nicht in den an die Beschwerdeführerin gelegten Rechnungen ausgewiesen. Das Honorar gestaltete sich als von der Beschwerdeführerin vorgegebener Pauschalbetrag, indem sie den vom jeweiligen Auftraggeber erhaltenen Betrag um einen Anteil für die Beschwerdeführerin verkürzt, an die Reinigungskraft weitergab. Die als Werkvertragsnehmer behandelten Reinigungskräfte verfügten nur über geringfügige Deutschkenntnisse. Die Tätigkeit für die Beschwerdeführerin übten sie grundsätzlich nur dann aus, wenn die Geschäftsführerin sie angerufen hat. Dabei bestimmte sie auch, an welchem Ort und zu welchem Zeitpunkt die Reinigung stattfinden sollte. Einfache Betriebsmittel wie Fetzen, Mop, Kübel und Reinigungsmittel etc. wurden von den einzelnen als Werkvertragsnehmer eingestuften Reinigungskräften zur Verfügung gestellt. Sie verfügten darüber hinaus über keine eigenen Betriebsmittel. Staubsauger und andere Reinigungsgeräte wurden von Ort von Seiten der Auftraggeber der Beschwerdeführerin zur Verfügung gestellt. Eine Kontrolle der Reinigungsleistung erfolgte ebenfalls durch die Auftraggeber der Beschwerdeführerin selbst. Im beschwerdegegenständlichen Zeitraum haben sich die als Werkvertragsnehmer behandelten Reinigungskräfte nicht vertreten lassen. Es wurde auch keine Vertretungsmöglichkeit vereinbart. Die Reinigungskräfte waren fast ausschließlich für die Beschwerdeführerin tätig. Sie verfügten auch weder über eine eigene Firmenstruktur noch boten sie etwa Reinigungsleistungen im Internet an oder traten am Markt auf. Sie beschäftigten auch keine eigenen Dienstnehmer und verfügten über kein eigenes Büro oder Lager. Zum Teil waren diese als Werkvertragsnehmer behandelten Reinigungskräfte auch bei der SVA versichert und haben ihre Einkünfte in der von der Beschwerdeführerin erhaltenen Höhe der Einkommensteuer unterzogen. Die folgenden Reinigungskräfte haben im beschwerdegegenständlichen Zeitraum Rechnungen in der bezeichneten Höhe an die Beschwerdeführerin gelegt, waren bei der SVA versichert und haben Einkünfte in ihren jeweiligen Steuererklärungen erklärt, weswegen von Seiten der GPLA-Prüfung auch keine Lohnsteuer, sondern lediglich Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag vorgeschrieben wurde: 2013 | Dienstnehmer | SV-Nummer | Hinzurechnung | LSt | DB | DZ | ***1*** | ***R2*** | ***2*** | € 3.040,00 | € 0,00 | € 136,80 | € 12,16 | ***3*** | ***R4*** | ***4*** | € 3.700,00 | € 0,00 | € 166,50 | € 14,80 | ***R5*** | ***5*** | € 7.230,00 | € 0,00 | € 325,35 | € 28,92 | ***6*** | ***R7*** | ***7*** | € 17.640,00 | € 0,00 | € 793,80 | € 70,56 | ***R8*** | ***8*** | € 9.910,00 | € 0,00 | € 445,95 | € 39,64 | ***R9*** | ***9*** | € 17.330,00 | € 0,00 | € 779,85 | € 69,32 | ***10*** | ***11*** | ***R12*** | ***12*** | € 13.905,00 | € 0,00 | € 625,73 | € 55,62 | ***R13*** | ***13*** | € 3.688,00 | € 0,00 | € 165,96 | € 14,75 | ***R14*** | ***14*** | € 8.065,00 | € 0,00 | € 362,93 | € 32,26 | ***R15*** | ***15*** | € 17.210,00 | € 0,00 | € 774,45 | € 68,84 | ***R16*** | ***16*** | € 5.100,00 | € 0,00 | € 229,50 | € 20,40 | ***17*** | ***R18*** | ***18*** | € 460,00 | € 0,00 | € 20,70 | € 1,84 | ***R19*** | ***19*** | € 500,00 | € 0,00 | € 22,50 | € 2,00 | Summe | | € 183.246,00 | € 0,00 | € 8.246,07 | € 732,98 2014 | Dienstnehmer | SV-Nummer | Hinzurechnung | LSt | DB | DZ | ***R3*** | ***3*** | € 7.070,00 | € 0,00 | € 318,15 | € 28,28 | ***R6*** | ***6*** | € 3.250,00 | € 0,00 | € 146,25 | € 13,00 | ***R7*** | ***7*** | € 8.440,00 | € 0,00 | € 379,80 | € 33,76 | ***20*** | ***R9*** | ***9*** | € 6.455,00 | € 0,00 | € 290,48 | € 25,82 | ***R11*** | ***11*** | € 21.985,00 | € 0,00 | € 989,33 | € 87,94 | ***R12*** | ***12*** | € 7.840,00 | € 0,00 | € 352,80 | € 31,36 | ***R15*** | ***15*** | € 21.735,00 | € 0,00 | € 978,08 | € 86,94 | ***R21*** | ***21*** | € 3.530,00 | € 0,00 | € 158,85 | € 14,12 | ***R22*** | ***22*** | € 2.245,00 | € 0,00 | € 101,03 | € 8,98 | Summe | | € 86.955,00 | € 0,00 | € 3.912,98 | € 347,82 2015 | Dienstnehmer | SV-Nummer | Hinzurechnung | LSt | DB | DZ | ***R11*** | ***11*** | € 21.325,00 | € 0,00 | € 959,63 | € 85,30 2016 | Dienstnehmer | SV-Nummer | Hinzurechnung | LSt | DB | DZ | ***R11*** | ***11*** | € 21.325,00 | € 0,00 | € 959,63 | € 85,30 | ***23*** | Summe | | € 31.605,00 | € 0,00 | € 1.422,23 | € 126,42 2017 | Dienstnehmer | SV-Nummer | Hinzurechnung | LSt | DB | DZ | ***R11*** | ***11*** | € 1.355,00 | € 0,00 | € 55,56 | € 5,42 | ***R23*** | ***23*** | € 1.000,00 | € 0,00 | € 41,00 | € 4,00 | ***R 24*** | ***24*** | € 12.000,00 | € 0,00 | € 492,00 | € 48,00 | Summe | | € 14.355,00 | € 0,00 | € 588,56 | € 57,42 2018 | Dienstnehmer | SV-Nummer | Hinzurechnung | LSt | DB | DZ | ***R 24*** | ***24*** | € 1.300,00 | € 0,00 | € 50,70 | € 5,20 Die im Folgenden bezeichneten Reinigungskräfte haben in den jeweiligen Jahren Rechnungen in der folgenden Höhe an die Beschwerdeführerin gestellt, diese jedoch nicht der Einkommensteuer unterzogen, wodurch der Beschwerdeführerin neben Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag die Lohnsteuer laut Tarif vorzuschreiben war: 2013 | Dienstnehmer | SV-Nummer | Hinzurechnung | LSt | DB | DZ | ***R25*** | ***25*** | € 4.950,00 | € 1.118,86 | € 222,75 | € 19,80 | ***R26*** | ***26*** | € 9.970,00 | € 1.424,04 | € 448,65 | € 39,88 | ***R27*** | ***27*** | € 8.650,00 | € 0,00 | € 389,25 | € 34,60 | ***R28*** | ***28*** | € 700,00 | € 0,00 | € 31,50 | € 2,80 | ***29*** | ***R20*** | ***20*** | € 8.160,00 | € 763,38 | € 367,20 | € 32,64 | ***R30*** | ***30*** | € 5.235,00 | € 1.242,02 | € 235,58 | € 20,94 | ***31*** | ***32*** | ***R33*** | ***33*** | € 3.600,00 | € 206,49 | € 162,00 | € 14,40 | ***R21*** | ***21*** | € 12.705,00 | € 207,24 | € 571,73 | € 50,82 | ***R34*** | ***34*** | € 1.010,00 | € 0,00 | € 45,45 | € 4,04 | ***35*** | ***36*** | ***R37*** | ***37*** | € 820,00 | € 0,00 | € 36,90 | € 3,28 | ***R22*** | ***22*** | € 1.750,00 | € 269,58 | € 78,75 | € 7,00 | Summe | | € 89.785,00 | € 6.881,61 | € 4.040,33 | € 359,14 2014 | Dienstnehmer | SV-Nummer | Hinzurechnung | LSt | DB | DZ | ***R2*** | ***2*** | € 5.190,00 | € 786,84 | € 233,55 | € 20,76 | ***R38*** | ***38*** | € 16.877,00 | € 1.730,04 | € 759,47 | € 67,51 | ***R27*** | ***27*** | € 15.510,00 | € 1.231,08 | € 697,95 | € 62,04 | ***R29*** | ***29*** | € 1.350,00 | € 123,58 | € 60,75 | € 5,40 | ***R30*** | ***30*** | € 90,00 | € 0,00 | € 4,05 | € 0,36 | ***R33*** | ***33*** | € 8.630,00 | € 196,56 | € 388,35 | € 34,52 | Summe | | € 47.647,00 | € 4.068,10 | € 2.144,12 | € 190,59 2015 | Dienstnehmer | SV-Nummer | Hinzurechnung | LSt | DB | DZ | ***R27*** | ***27*** | € 22.155,00 | € 3.656.52 | € 996,98 | € 88,62 2016 | Dienstnehmer | SV-Nummer | Hinzurechnung | LSt | DB | DZ | ***R27*** | ***27*** | € 24.150,00 | € 3.656.52 | € 1.086,75 | € 96,60 Zusätzlich wurden in den Jahren 2013 und 2014 Rechnungen von als Werkvertragsnehmern behandelten Reinigungskräften an die Beschwerdeführerin gelegt, welche aufgrund der von der Beschwerdeführerin vorgelegten Daten nicht eindeutig identifiziert werden konnten, wodurch eine pauschale Zuschätzung der Lohnsteuer iHv 15% gemäß § 86 Abs 2 EStG 1988 vorzunehmen war: | Pauschale Nachverrechnung | 2013 | € 12.100,00 | € 1.815,00 | € 544,50 | € 48,40 | Pauschale Nachverrechnung | 2014 | € 42.935,00 | € 6.440,25 | € 1.932,08 | € 171,74 2. Beweiswürdigung Gemäß § 167 Abs 2 BAO hat das Bundesfinanzgericht unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich im Wesentlichen aus dem dem Bundesfinanzgericht vorgelegten Verwaltungsakt, insbesondere den Feststellungen der Außenprüfung und dem Vorbringen der Parteien in der mündlichen Verhandlung. Die Feststellungen hinsichtlich der Gesellschaftsform, der Verhältnisse und der Gewerbe-berechtigungen der Beschwerdeführerin ergeben sich aus den zu dieser vorliegenden Angaben im Firmenbuch. Die Höhe der von den jeweiligen als Werkvertragsnehmer behandelten Reinigungskräften an die Beschwerdeführerin gelegten Rechnungen und der von dieser erhaltenen Honorar-zahlungen sind den Betriebsprüfungsberichten, den Niederschriften zur Schlussbesprechung und der Stellungnahme des Finanzamtes vom 21. Mai 2026 zu entnehmen und wurden auch von der Beschwerdeführerin nicht bestritten. Die Feststellungen dahingehend, ob die jeweiligen als Werkvertragsnehmer behandelten Reinigungskräfte ihre Einkünfte der Einkommensteuer unterzogen haben oder nicht, entstammen den Überprüfungen der Lohnsteuerprüfer im Rahmen der GPLA-Prüfungen und wurden von den Prüfern in den Berichten, Niederschriften und der Stellungnahme vom 21. Mai 2026 festgehalten und vom Bundesfinanzgericht stichprobenweise in den elektronischen Datenbanken überprüft. Insofern kann das Vorbringen der Beschwerdeführerin, einige der gelisteten Reinigungskräfte hätten ihr versichert, einen Steuerberater zu haben oder die Einkünfte erklärt zu haben, ebenso wie das Argument es habe eine Vereinbarung mit dem Finanzamt gegeben, der Beschwerde nicht zu Erfolg verhelfen. Die Feststellungen hinsichtlich des (einheitlichen) Erscheinungsbildes der an die Beschwerdeführerin gestellten Rechnungen gründen auf den dem Bundesfinanzgericht stichprobenweise vorgelegten Rechnungen der niederschriftlich einvernommenen Reinigungskräfte sowie den Ausführungen in den Betriebsprüfungsberichten und Niederschriften, welchen durch die Beschwerdeführerin nicht substantiiert entgegen getreten wurde. Dass mit den betreffenden Reinigungskräften keine schriftlichen Werkverträge geschlossen wurden, wurde von der Geschäftsführerin der Beschwerdeführerin in der mündlichen Verhandlung selbst eingeräumt und deckt sich mit den Feststellungen der GPLA-Prüfungen. Da entsprechende schriftliche Vereinbarungen über die Art und das Ausmaß der Tätigkeit nicht vorliegen, war durch das Bundesfinanzgericht aufgrund der Aussagen in der Vernehmung sowie den Feststellungen der GPLA-Prüfungen in freier Beweiswürdigung zu entscheiden. Die einzelnen Aussagen hinsichtlich der Gestaltung der Arbeitsverhältnisse zwischen den als Werkvertragsnehmer behandelten Reinigungskräften und der Beschwerdeführerin gründen nicht zuletzt auf den Angaben der niederschriftlich einvernommenen Reinigungskräfte gegenüber der Betriebsprüferin am 25. Mai 2018 (***R38***, ***R9*** und ***R15***, ***R11*** und ***R21***). Die Ergebnisse der Zeugeneinvernahmen zeigen weitgehend vergleichbare Darstellungen. Insbesondere gaben die Zeugen übereinstimmend an, nur über Aufforderung der Geschäftsführerin der Beschwerdeführerin tätig geworden zu sein, wobei diese auch den Arbeitsort und die Arbeitszeit vorgab, über keine eigenen Betriebsmittel verfügt und einfache Aufgaben ausgeführt zu haben. Auch dass keine Vertretung vereinbart wurde und im beschwerde-gegenständlichen Zeitraum auch tatsächlich nicht stattfand ergibt sich aus diesen Aussagen sowie den Feststellungen der Betriebsprüfung und steht der Aussage der Geschäftsführerin der Beschwerdeführerin in der mündlichen Verhandlung diametral entgegen. Wenn von der Beschwerdeführerin in der Beschwerde nunmehr eingewandt wird, dass die Befragungen der einzelnen Reinigungskräfte ohne Dolmetscher für die bulgarische bzw. deutsche Sprache durchgeführt worden seien, lässt sich ausführen, dass die Lohnsteuerprüferin die Deutschkenntnisse der Befragten als ausreichend angesehen hat, um zu den notwendigen Ermittlungen und zu hinreichend sicheren Ergebnissen zu gelangen. Diese Entscheidung ist vom Prüforgan im eigenen Ermessen zu treffen. Nicht zuletzt wurde von der Geschäftsführerin der Beschwerdeführerin in der mündlichen Verhandlung selbst ausgeführt, wie die Unterscheidung zwischen einfachen und höherwertigen Reinigungstätigkeiten getroffen wurde und warum sie letztere nur von ihren eigenen angestellten Mitarbeitern und nicht von den als Werkvertragsnehmer behandelten Reinigungskräften durchführen ließ. Auch von der Betriebsprüfung wurde bereits in den Betriebsprüfungsberichten und den einhergehenden Niederschriften sowie auch vom Finanzamt in der Beschwerde-vorentscheidung dargelegt, dass wesentliche Kriterien hinsichtlich des Vorliegens von Werkverträgen nicht erfüllt wurden, während von der Beschwerdeführerin nicht aufgezeigt werden konnte, dass sie nicht als Arbeitgeberin anzusehen sei. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse durfte das Bundesfinanzgericht daher in freier Beweiswürdigung von den obigen Sachverhaltsfeststellungen ausgehen. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung) 3.1.1 Haftung für Lohnsteuer Gemäß § 79 EStG 1988 in der für den beschwerdegegenständlichen Zeitraum geltenden Fassung hat der Arbeitgeber die gesamte Lohnsteuer, die in einem Kalender-monat einzubehalten war, spätestens am 15. Tag nach Ablauf des Kalendermonats in einem Betrag an das Finanzamt der Betriebstätte abzuführen. Gemäß § 82 EStG 1988 haftet der Arbeitgeber dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der vom Arbeitslohn einzubehaltenden Lohnsteuer. § 82 EStG 1988 knüpft an die Vorschriften zur Einbehaltung und Abfuhr der Lohnsteuer an und soll sicherstellen, dass der Lohnsteuerabzug korrekt vorgenommen wird. Zur Geltendmachung der Haftung mittels Haftungsbescheid kommt es nur dann, wenn die Selbstberechnung und Abfuhr der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber nicht korrekt vorgenommen wird. Arbeitgeber und Arbeitnehmer sind Gesamtschuldner der Lohnsteuer. Wurde der Arbeitgeber zur Haftung herangezogen kann er vom Arbeitnehmer als Steuerschuldner den Ersatz der bezahlten Schuld nach § 1358 ABGB fordern (Regressanspruch). Die Geltendmachung der Haftung gemäß § 82 EStG 1988 setzt kein Verschulden des Arbeitgebers an der Lohnsteuerfehlberechnung voraus (VwGH 31. 5. 2006, 2003/13/0139), liegt aber im Ermessen der Abgabenbehörde (VwGH 28. 4. 2011, 2010/15/0182). 3.1.2 Abgabenfestsetzung gemäß § 201 Abs 2 Z 3 BAO § 41 Abs 1 FLAG 1967 legt fest, dass den Dienstgeberbeitrag alle Dienstgeber zu leisten haben, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen; als im Bundesgebiet beschäftigt gilt ein Dienstnehmer auch dann, wenn er zur Dienstleistung ins Ausland entsendet ist. § 41 Abs 2 FLAG 1967 definiert Dienstnehmer als Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 stehen, freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs 4 ASVG, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z 2 des Einkommensteuergesetzes 1988. Gemäß § 41 Abs 3 FLAG 1967 ist der Beitrag des Dienstgebers von der Summe der Arbeitslöhne zu berechnen, die jeweils in einem Kalendermonat an die in § 41 Abs 1 FLAG 1967 genannten Dienstnehmer gewährt worden sind, gleichgültig, ob die Arbeitslöhne beim Empfänger der Einkommensteuer unterliegen oder nicht (Beitragsgrundlage). Gemäß § 41 Abs 5 FLAG 1967 in den für den Beschwerdefall anzuwendenden Fassungen beträgt der Beitrag 4,5 vH der Beitragsgrundlage für die Jahre 2013-2016, im Kalenderjahr 2017 4,1 vH und ab dem Kalenderjahr 2018 3,9 vH. Die Regelungen des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag (DZ), welcher von der in § 41 FLAG 1967 festgelegten Bemessungsgrundlage zu erheben ist, finden sich in § 122 Abs 7 und 8 des Wirtschaftskammergesetzes 1998 (WKG). Gemäß § 201 Abs 2 Z 3 BAO kann die Festsetzung einer Selbstberechnungsabgabe (DB, DZ) erfolgen, wenn kein selbstberechneter Betrag bekannt gegeben wird oder wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 303 BAO die Voraussetzungen für die Wiederaufnahme des Verfahrens vorliegen würden. § 303 BAO sieht vor, dass ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden kann, wenn a) der Bescheid durch eine gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonstwie erschlichen worden ist, oder b) Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, oder c) der Bescheid von Vorfragen (§ 116) abhängig war und nachträglich über die Vorfrage von der Verwaltungsbehörde bzw. dem Gericht in wesentlichen Punkten anders entschieden worden ist, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Entscheidend für die Rechtmäßigkeit der Wiederaufnahme ist, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion, zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können (VwGH vom 24.10.2019, Ra 2018/15/0097). Gemäß § 202 Abs 2 BAO gelten die §§ 201 und 201a sinngemäß, wenn nach den Abgaben-vorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe einem abgabenrechtlich Haftungspflichtigen obliegt. Hiebei sind Nachforderungen mittels Haftungsbescheides (§ 224 Abs 1 BAO) geltend zu machen. Die Lohnsteuer ist - ebenso wie der Dienstgeberbeitrag und der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag - eine Selbstbemessungsabgabe gemäß § 202 BAO, da die Selbst-berechnung der Abgabe einem abgabenrechtlich Haftungspflichtigen obliegt (Ritz/Koran, BAO8 § 202 BAO Rz 1). Die Verfügung der Wiederaufnahme liegt ebenso wie auf § 201 Abs 2 Z 3 BAO gestützte Festsetzungen im Ermessen der Behörde (zB VwGH 4.6.2009, 2004/13/0083, Ritz/Koran, BAO8 § 201 BAO Rz 38). Auch die mittels Haftungsbescheid erfolgende Geltendmachung der Haftung für Lohnsteuer liegt im Ermessen der Behörde (VwGH 13.9.06, 2002/13/0228). § 201 BAO erfordert zwar in diesem Zusammenhang nicht, dass im Spruch des Bescheides zum Ausdruck gebracht wird, auf welchen Tatbestand des § 201 BAO der Bescheid gestützt wird; dies muss aber (zumindest) aus der Begründung hervorgehen. Eine allenfalls mangelhafte Begründung kann vom BFG ergänzt werden (VwGH 27.4.17, Ra 2016/15/0047, Jakom/Ebner EStG19, 2026, § 82 Rz 3). § 20 BAO sieht vor, dass Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessensentscheidungen), sich in den Grenzen halten müssen, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Unter Billigkeit versteht die ständige Rechtsprechung die "Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei", unter Zweckmäßigkeit das "öffentliche Interesse, insbesondere an der Einbringung der Abgaben". Die Ermessensübung hat sich daher vor allem am Zweck der Norm zu orientieren (vgl Ritz/Koran, BAO8, § 20 Rz 7f mit der dort zitierten Judikatur). Von zentraler Bedeutung für die Ermessensübung ist die Berücksichtigung des Zweckes der Ermessen einräumenden Norm. Zweck des § 303 BAO ist es, eine neuerliche Bescheiderlassung dann zu ermöglichen, wenn Umstände gewichtiger Art hervorkommen. Ziel ist ein insgesamt rechtmäßiges Ergebnis. Daher ist bei der Ermessensübung grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (der Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit (Rechtskraft) zu geben (vgl Ritz/Koran, BAO8 § 303 Rz 67 mit der dort zitierten Judikatur). Im Hinblick auf den beschwerdegegenständlichen Fall ist daher festzustellen, dass in Anbetracht der als Werkvertragsnehmer behandelten Reinigungskräfte wie unter Punkt 3.1.3 im Detail ausgeführt, die Auswirkungen nicht als geringfügig einzustufen sind (vgl zB VwGH 28.5.1997, 94/13/0032). Es war daher dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit zu gewähren. 3.1.3 Rechtliche Einordnung der Reinigungstätigkeiten Gemäß § 47 Abs 2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitsgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Gemäß § 21 BAO ist für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgeblich. Für die Beantwortung der Frage, ob ein Dienstverhältnis besteht, kommt es nicht auf die von den Vertragsparteien gewählte Bezeichnung (Dienstvertrag, freier Dienstvertrag, Werkvertrag, etc) an. Es genügt, wenn die ausgeübte Tätigkeit in ihrer äußeren Erscheinungsform dem "Tatbild" des § 47 Abs 2 EStG 1988 entspricht (VwGH 23.3.1983, 82/13/0063). Der Legaldefinition des § 47 Abs 2 EStG 1988 sind zwei Kriterien zu entnehmen, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. In Fällen, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, ist nach ständiger Rechtsprechung auf weitere Abgrenzungskriterien (wie etwa auf das Fehlen eines Unternehmerrisikos oder die Befugnis, sich vertreten zu lassen) Bedacht zu nehmen (vgl. VwGH 28.5.2015, 2013/15/0162). Der Begriff des Dienstverhältnisses ist durch § 47 EStG nicht abschließend definiert, sondern wird als Typusbegriff durch eine Vielzahl von Merkmalen bestimmt, die nicht alle in gleicher Intensität ausgeprägt sein müssen (VfGH 1.3.2001, G 109/00). Selbständigkeit liegt dagegen vor, wenn der Betrieb auf eigene Rechnung und Gefahr und unter eigener Verantwortung betrieben wird und der Steuerpflichtige das Unternehmerwagnis trägt. Das Gesamtbild der Tätigkeit ist dahingehend zu beurteilen, ob die Merkmale der Selbständigkeit oder jene der Unselbständigkeit überwiegen (VwGH 20.2.08, 2008/15/0072 mwN). Ob bzw in welcher Ausprägung und Intensität im konkreten Fall die einzelnen genannten Kriterien vorliegen, ist eine Sachverhaltsfrage (VwGH 18.1.21, Ra 2018/13/0092; VwGH 18.5.22, Ra 2021/15/0058). Aus steuerlicher Sicht ist nicht maßgebend, ob auch ein Dienstverhältnis im zivilrechtlichen Sinn vorliegt; weiters kommt es nicht auf die von den Vertragspartnern gewählte Bezeichnung wie Dienstvertrag oder Werkvertrag an. Relevant sind lediglich die tatsächlich verwirklichten vertraglichen Vereinbarungen und das tatsächlich verwirklichte Gesamtbild der vereinbarten Tätigkeit (VwGH 19.9.07, 2007/13/0071). Eine - wenn auch widerlegbare - Vermutung der Richtigkeit des vertraglich Vereinbarten besteht ebensowenig (VwGH 19.8.20, Ra 2020/13/0052), wie eine Bindung an eine vorliegende Gewerbeberechtigung oder eine Meldung der Beschäftigten bei der Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft, da weder auf das äußere Erscheinungsbild noch auf eine Beurteilung in anderen Rechtsgebieten abzustellen ist (vgl. VwGH 2.2.10, 2009/15/0191; VwGH 18.06.2021, Ra 2019/13/0094; VwGH 17.11.21, Ra 2021/13/0138). Aus diesem Grund stellen - entgegen dem Vorbringen in der Beschwerde - die Tatsachen, dass die Reinigungskräfte über Gewerbescheine verfügten und bei der Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft versichert waren, lediglich Indizien dar, ausschlaggebend für die Beurteilung der Leistungsbeziehung ist aber das Gesamtbild der Tätigkeit. Die Erfolgsorientierung einer Tätigkeit schließt allerdings ein Dienstverhältnis nicht aus; denn auch ein unselbständiger Handwerker oder ein mit Reparaturen Beschäftigter haben regelmäßig Leistungen zu erbringen, die über die bloße Anwesenheit hinausgehen (VwGH 16.2.1994, 90/13/0251). Ebenso hat nicht jede Unterordnung unter den Willen eines anderen die Arbeitnehmer-eigenschaft zur Folge, weil auch der einen Werkvertrag erfüllende Unternehmer in aller Regel hinsichtlich seiner Tätigkeit zur Einhaltung bestimmter Weisungen des Auftraggebers verpflichtet sein wird, ohne dadurch seine Selbständigkeit zu verlieren. Dieses sachliche Weisungsrecht ist auf den Arbeitserfolg gerichtet, während das für die Arbeitnehmer-eigenschaft sprechende persönliche Weisungsrecht einen Zustand wirtschaftlicher und persönlicher Abhängigkeit erfordert. Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft, auf die zeitliche Koordination der zu verrichtenden Arbeiten oder die Vorgabe des Arbeitgebers gerichtet. Charakteristisch dafür ist, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt. Die Art der erbrachten Leistung ist grundsätzlich kein entscheidendes Abgrenzungskriterium zwischen selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit; zu beurteilen ist aber, wie die Tätigkeit tatsächlich ausgeübt wird (VwGH 10.4.1985, 83/13/0154). Daher ist es im Einzelfall wohl auch wesentlich welche Art und welchen Umfang die jeweils konkret vom Einzelnen ausgeführte Tätigkeit überhaupt umfasst. Vor allem ist dabei auch ausschlaggebend, ob es sich um eine Tätigkeit handelt, die eine eigene Initiative des Ausführenden überhaupt zulässt. Nicht zuletzt ist auch das Vorliegen bzw. Nichtvorliegen einer Vertretungsbefugnis sowie laufender Lohnzahlungen in die Gesamtbetrachtung einzubeziehen.