BFG RV/7102805/2023

Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen im Abgabenverfahren nimmt in dem Maß zu, in dem die amtswegigen Ermittlungsmöglichkeiten aus Gründen eingeschränkt sind, die der Sphäre des Steuerpflichtigen zugehören. Bei Sachverhalten mit Auslandsbezug besteht gemäß § 115 Abs. 1 BAO eine erhöhte Mitwirkungspflicht - die eine entsprechende Beweisvorsorgepflicht mitumfasst (VwGH 16.4.2024, Ro 2022/13/0017). Eine erhöhte Mitwirkungspflicht besteht nicht nur bei Auslandssachverhalten, sondern auch bei Vorliegen ungewöhnlicher Verhältnisse, die nur durch den Abgabepflichtigen aufklärbar sind (vgl. VwGH 25.6.2007, 2004/17/0105, mwN), oder wenn Behauptungen eines Abgabepflichtigen mit den Erfahrungen des täglichen Lebens in Widerspruch stehen (vgl. VwGH 30.9.2004, 2004/16/0061). Wenn die Beschwerdeführerin meint, es wäre an der Abgabenbehörde gelegen - etwa im Wege der Amtshilfe - aus ***Land2*** die vollständige Fassung der Rahmenverträge oder Syndikatsverträge zu besorgen, so ist dem entgegenzuhalten, dass sich die Beschwerdeführerin auf diese Unterlagen bezieht, um den von ihr vorgebrachten Sachverhalt zu verifizieren. Insofern wäre es an der Beschwerdeführerin gelegen, diese Unterlagen vorzulegen. Dazu wäre es auch nicht nötig gewesen, ***XY*** (***Land2***) um die Herausgabe der Unterlagen zu ersuchen, zumal die Alleingesellschafterin der Beschwerdeführerin ohnedies im Besitz dieser Unterlagen sein muss, zumal sie solche Verträge als Vertragspartner unterschrieben hatte. Nicht einmal gesetzliche (zB berufsrechtliche) Verschwiegenheitspflichten können dazu führen, die Vorlage von Unterlagen gegenüber der Finanzverwaltung zu verweigern, wenn man an einer Begünstigung interessiert ist (idS zB VwGH 4.9.2019, Ro 2019/13/0024). Am 28.5.2015 wurden vom Vertreter der Beschwerdeführerin dem Finanzamt ein Auszug des "Business Combinantion Agreement" vorgelegt. Aus diesem - nicht datierten und nicht unterschriebenen - Auszug ist ersichtlich, dass ***XY-Ö*** "prior to closing" das Netzwerkgeschäft in die "***Tochter-GmbH***", die "after Closing" in "***Tochter-GmbH***" umzubenennen ist, zu Buchwerten abspaltet. "At Closing" soll die ***XY-ÖB*** (als Alleingesellschafter der ***Tochter-GmbH***" alle Anteile an die "***Bf1***" (Beschwerdeführerin) zum "fair market value" abtreten. Nach der Judikatur des VwGH sind für die Zwecke der Bewertung als wissenschaftlich anerkannte Methoden das Fachgutachten des Fachsenates für Betriebswirtschaft und Organisation der Kammer der Wirtschaftstreuhänder (VwGH 06.07.2006, 2006/15/0186) sowie das Fachgutachten des Institutes der Wirtschaftsprüfer, Düsseldorf, IDW S 1 2005 (VwGH 25.06.2007, 2005/14/0121) anzusehen. Ein solches Gutachten wurde von der Beschwerdeführerin weder vorgelegt noch in Auftrag gegeben. Der Beschwerdeführerin war jedoch die Brisanz dieser Situation bewusst, zumal aus einem E-Mail, das der Außenprüfung vorgelegt wurde, ersichtlich ist, dass ein Mitarbeiter der Beschwerdeführerin bzw deren inländischer Tochtergesellschaft ausdrücklich nach einem solchen Gutachten - zum Stichtag 1.4.2007 - nachgefragt hat. In der Beschreibung des Gutachtensauftrages im ***Steuerberater***-Gutachten, das gerade kein Unternehmensbewertungsgutachten zum 1.4.2007 ist, heißt es: "[…] dient unser Bewertungsgutachten der Ermittlung des Wertes des Teilbereichs COM C anlässlich der Abspaltung […]. Wir haben nach berufsüblichen Erfahrungen unter Anwendung des Fachgutachtens KFS BW1 der Kammer der Wirtschaftstreuhänder einen kapitalanlageorientierten Unternehmenswert als Barwert künftiger finanzieller Überschüsse errechnet. Im Hinblick auf den Schätzungscharakter jeder Unternehmensbeteiligung haben wir eine Bandbreite für den Verkehrswert des Teilbetriebs COM C ermittelt." Das Ergebnis der Bewertung für den Teilbetrieb COM C zum 30.9.2006 betrug gerundet zwischen € 504.548.000 und € 549.494.000. In der Anlage II/1 zum Gutachten wird der Unternehmenswert mit "€ 504.547,8 bis 549.494,4" angeführt. Im Local Share Transfer Agreemtent mit dem "Draft"-Datum 6.3.2006 (!) bzw 6.3.2007 (beide Tage finden sich auf diesem Dokument) wird der Kaufpreis der "***XY-ÖB***", in welche der Teilbetrieb COM C abgespalten wurde, mit "Euro 504,547,800,- angegeben. Auf Grund dieser aufgezeigten Umstände hält das Bundesfinanzgericht die Behauptung der Beschwerdeführerin, dass der Kaufpreis Ausfluss von Verhandlungen gewesen sei, als falsch und widerlegt. Zum Ankauf der Beteiligung führte die Beschwerdeführerin aus, dass die Unternehmensbewertung vom 30.9.2006 auf Budget- und Planzahlen beruhte, die vom zu bewertenden Teilbetrieb erstellt wurden. Weitere Unterlagen sein nicht vorhanden, weil "von ***Bf1-Mutter-B.V.*** keine separate Planung bzw Budgetierung für die einzelnen Landesgesellschaften durchgeführt" wurde. Ein im Laufe des Jahres 2007 eingesetzter Verfall an Mengen bzw Gewinnmargen wäre für keine der Parteien absehbar gewesen. Einerseits ist es für das Bundesfinanzgericht unverständlich, dass zwei weltweit agierende Konzerne ihre asiatische Konkurrenz, die für den Margenverfall verantwortlich gemacht wird, nicht genau beobachtet und sich erst ein paar Tage nach den Vermögensübertragungen (April 2007 ist "im Laufe des Jahres 2007") bewusst werden, dass die Konkurrenz stärker wird. Insbesondere vor dem Hintergrund, dass gerade der Telefon-Bereich im ***XY***-Konzern bereits seit einigen Jahren vor 2007 verlustträchtig war und auch schon vor 2007 Teile davon verkauft wurden (zB ***XY*** Mobile), sind diese Ausführungen aus Sicht des Bundesfinanzgerichts wenig überzeugend. Andererseits muss hinsichtlich des (nachhaltigen Zukunfts)Wertes der ***Tochter-GmbH*** auch bedacht werden, dass der Beschwerdeführerin (bzw ihren mit steuerrechtlichen Fragen befassten Mitarbeitern) bereits im Jahr 2007 bekannt und bewusst war, dass es zu einer Funktionsabschmelzung und dadurch zu einem Margenverfall bei der ***Tochter-GmbH*** - bedingt durch das Joint-Venture - kommt. Aus einem E-Mail vom 15.10.2007 ist ersichtlich, dass man sich bei der Beschwerdeführerin bereits zu diesem Zeitpunkt Gedanken zum Thema "Funktionsabschmelzung ***Tochter-GmbH***" wegen "Diskussionen mit der Finanzverwaltung" gemacht hat; daher hat man nachgefragt, ob es eine Unternehmensbewertung zum Stichtag 1.4.2007 gibt. Aus dem Jahresabschluss 2008 der ***Tochter-GmbH*** ist schließlich ersichtlich, dass es per 1.1.2008 zu einer Risikofreistellung - und damit zu einer Funktionsabschmelzung - und schließlich zu einem Margenverfall kam. Dies wird auch dadurch deutlich, dass die Beschwerdeführerin ihre Beteiligung an der ***Tochter-GmbH*** im Jahr 2008 um mehr als 400 Millionen Euro abgewertet hat. Bestätigt wird dies auch durch die Aussagen im Lagebericht zum Jahresabschluss 2009, in dem angeführt wurde, dass auf eine "Corporate Sales Mode" umgestellt wurde und neue Verträge direkt mit der ***Land1*** Muttergesellschaft abgeschlossen werden. Schließlich gingen die Umsatzerlöse von € 464.479.883,57 im Jahr 2007 auf € 59.926.954,51 im Jahr 2011 zurück. Schließlich führt die Beschwerdeführerin aus, dass keine der Bewertungen im Rahmen der Verzögerung des Closings angepasst wurde. Ein gewissenhafter Geschäftsführer wird aber bei einem Marktumfeld, das sich zusehends verschlechtert, keinen Kaufpreis für eine Beteiligung bezahlen, der irgendwann in der Vergangenheit von irgendjemanden festgesetzt wurde und dem Parameter zu Grunde gelegt wurden, die nicht mehr zutreffen. Das bedingungslose Akzeptieren eines in der Vergangenheit festgesetzten Preises lässt sich nur dadurch erklären, dass ***XY*** einen gewaltigen Einfluss auf das Joint-Venture - zumindest zum 1.4.2007 - hatte. Zu den Unterlagen, welche die Grundlage für das Bewertungsgutachten vom 30.9.2006 bildeten, erläuterte die Beschwerdeführerin, dass damals sämtliche Unterlagen von der ***XY-Ö*** zur Verfügung gestellt wurden. Der Beschwerdeführerin, die auf Basis eines Gutachtens, das mit Hilfe dieser Unterlagen erstellt wurde, eine Beteiligung um mehr als 500 Millionen Euro gekauft hat, würden diese Unterlagen gar nicht vorliegen und daher können sie auch der belangten Behörde nicht vorgelegt werden. Mit dieser Argumentation übersieht die Beschwerdeführerin jedoch, dass es nicht um die Bewertung zum 30.9.2006, sondern zum 1.4.2007 gegangen wäre. Zu diesem Zeitpunkt war die ***Tochter-GmbH***, die heute noch die Tochtergesellschaft der Beschwerdeführerin ist, bereits seit mehr als drei Monaten eine eigenständige Gesellschaft. Zusammenfassend ergibt sich, dass eine umfassende Überprüfung und amtswegige Sachverhaltsermittlung (weder durch die Abgabenbehörde noch durch das Bundesfinanzgericht) zur Frage des fremdüblichen Kaufpreises nicht mehr möglich ist. Neben der Qualität jener Unterlagen, die für eine nach wissenschaftlichen Methoden durchzuführende Unternehmensbewertung vorliegen müssten, ist deren Aktualität wichtig. Heranzuziehen sind die strategische Planung, Businesspläne mit Erläuterung der Planeinnahmen und -ausgaben, Investitions- und Desinvestitionsplanung, modifizierte Abschreibungsberechnungen, Brancheninformationen, Konkurrenzinformationen sowie eine detaillierte Prognose des Geschäftsvolumens mit den Geschäftspartnern (Bömelburg in Peemöller (Hrsg), Praxishandbuch der Unternehmensbewertung7, 174). Steuerorientierte Gestaltungsüberlegungen sind dem Bereich der Zukunftsplanung zuzuordnen. Für die konzerndimensionale Unternehmensbewertung ist davon auszugehen, dass Beeinflussungen des Erfolgs eines Konzernunternehmens durch Festsetzung von Konzernverrechnungspreisen, die von geltenden Marktpreisen abweichen, in jedem Fall zur Ermittlung der tatsächlichen Ertragskraft des Zielunternehmens zu identifizieren und anschließend zu korrigieren sind (Meichelbeck in Peemöller (Hrsg), Praxishandbuch der Unternehmensbewertung7, 923). Aus dem Jahresabschluss und insbesondere dem Lagebericht für das Geschäftsjahr 2008 (zum 31.12.2008) wird zur Ertragslage der ***Tochter-GmbH*** angeführt, dass ***AB und XY*** völlig unterschiedliche Verrechnungspreissysteme verwendeten. ***AB*** konzentrierte - im Gegensatz zu ***XY*** - die Unternehmerverantwortung ausschließlich in der ***Land1*** Muttergesellschaft; für die Landesgesellschaften verblieb eine rein unterstützende Servicefunktion; daher wurden wesentliche Funktionen nach ***Land1*** übertragen. Es ist für das Bundesfinanzgericht undenkbar, dass bei der Bildung eines weltweiten Joint-Ventures zwischen zwei weltweit agierenden Konzernen, die sich bereits im Jahr 2006 auf dieses Joint-Venture geeinigt hatten, die Verrechnungspreisthematik nicht be- bzw verhandelt wird. Insofern muss sowohl ***XY*** als auch ***AB*** bereits vor dem Erwerb der Gesellschaft durch die österreichische Zwischenholding zum 1.4.2007 bewusst gewesen sein, dass sich die Funktion des Beteiligungsunternehmens grundlegend ändern wird und somit einen massiven Einfluss auf den Wert dieses Unternehmens haben wird. Diese Annahme wird auch dadurch gestützt, dass bereits im Oktober 2007 das Thema "Funktionsabschmelzung ***Tochter-GmbH***", das als "Meilenstein" bezeichnet wird, bereits diskutiert wurde (siehe E-Mailverkehr). Mangels Verfügbarkeit von Unterlagen, welche die Grundlage für eine nach wissenschaftlichen Methoden durchzuführende Unternehmensbewertung sein könnten, kann ein fremdüblicher Kaufpreis nur im Schätzungswege ermittelt werden. Ziel der Schätzung ist, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen. Dass eine Schätzung mit Ungewissheiten und Ungenauigkeiten behaftet ist, bewirkt noch keine Unzulässigkeit der Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen durch Schätzung, sondern es muss derjenige, der zur Schätzung Anlass gibt, die mit ihr verbundene Ungewissheit - soweit das Schätzungsverfahren ordnungsgemäß durchgeführt worden ist - grundsätzlich hinnehmen (VwGH 18.6.2025, Ra 2025/15/0039). Die Wahl der Schätzungsmethode steht der Behörde grundsätzlich frei. Es ist jene Methode (allenfalls mehrere Methoden kombiniert) zu wählen, die im Einzelfall zur Erreichung des Zieles, den tatsächlichen Gegebenheiten (der tatsächlichen Besteuerungsgrundlage) möglichst nahe zu kommen, am geeignetsten erscheint (VwGH 12.8.2024, Ra 2024/13/0073). Eine solche Schätzung hat die belangte Behörde im Zuge der Außenprüfung vorgenommen. Diese Schätzung ist der Beschwerdeführerin auch bekannt. Dabei hat die belangte Behörde das in der Bilanz der ***Tochter-GmbH*** ausgewiesene Eigenkapital in Höhe von 54,4 Mio Euro (Wert zum 31.12.2007) als Basis herangezogen und um den Verkehrswertgedanken (zum 1.4.2007) mitzuberücksichtigen, dieses Eigenkapital verdoppelt und ist so zu einem Verkehrswert von 114,8 Mio Euro gekommen. Einer indirekten Überprüfung ist dieser Schätzwert insofern zugänglich, als die Beschwerdeführerin selbst ihre Beteiligung an der ***Tochter-GmbH*** zum 31.12.2008 mit (nur mehr) 102,8 Mio Euro bezifferte, zumal eine Teilwertabschreibung auf diesen Wert vorgenommen wurde. Dazu wurde von der Beschwerdeführerin während der Außenprüfung auch eine Berechnung vorgelegt, die für den Zeitraum ab 2010 ff von "Earnings after Taxes" in Höhe von 1.500.000 € ausging und hat so unter Heranziehung eines WACC von 11, 5% im Rahmen eines "Impaisment-Tests" unter Berücksichtigung eines einmaligen "Compensation amount" im Jahr 2009 in Höhe von knapp 90 Millionen Euro einen "present value" in Höhe von 102,8 Millionen Euro ermittelt. Das WACC-Verfahren zeichnet sich durch sine einfache Anwendbarkeit aus und ist deshalb in der Praxis beliebt (Aschauer/Purtscher, Einführung in die Unternehmensbewertung2, 122). Bedenkt man, dass die Beschwerdeführerin diesen "Impairment-Test" zum 31.12.2008 vorgenommen hatte, die Risikofreistellung aber bereits zum 1.1.2008 erfolgte, kann dieser Wert auch für den 31.12.2007/1.1.2008 herangezogen werden. Gem § 6 Z 2 lit a EStG 1988 sind Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren Anlagevermögens - wie beispielsweise Beteiligungen an Kapitalgesellschaften - beim Betriebsvermögensvergleich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert grundsätzlich nur dann anzuerkennen, wenn der Steuerpflichtige das Absinken des Teilwertes darlegen kann. Wer eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert durchführen will, hat die Entwertung des Wirtschaftsgutes nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen; der Nachweis bzw. die Glaubhaftmachung muss sich auch auf die Umstände beziehen, auf Grund derer (auch unter Berücksichtigung des Grundsatzes der subjektiven Richtigkeit der Bilanz) gerade in einem bestimmten Wirtschaftsjahr die Voraussetzungen der Teilwertabschreibung gegeben seien und somit in jenem bestimmten Wirtschaftsjahr Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien (VwGH 3.2.2022, Ra 2020/15/0118). Der Teilwert einer Beteiligung, für die kein Kurswert besteht, ist in der Regel durch die Unternehmensbewertung nach wissenschaftlich anerkannten Methoden zu ermitteln (Zangerl-Reiter in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 6 Anm 38; VwGH 22.04.2009, 2006/15/0213; VwGH 6.07.2006, 2006/15/0186). Der Teilwert von Wirtschaftsgütern des Anlage- und Umlaufvermögens entspricht im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (VwGH 15. 6. 1983, 1419/78). Je kürzer der zeitliche Abstand zwischen Anschaffungszeitpunkt und Bilanzstichtag ist, desto stärker ist die Vermutung der Übereinstimmung von Teilwert und Anschaffungskosten und desto größer sind die an den Nachweis einer Teilwertminderung zu stellenden Anforderungen (VwGH 17. 4. 2008, 2005/15/0073). Sofern der - von der Beschwerdeführerin ermittelte - Teilwert den tatsächlichen Gegebenheiten entspricht, ist aus der Sicht des Bundesfinanzgerichts der von der belangten Behörde ermittelte Wert durchaus nachvollziehbar. Auch die Behauptung der Beschwerdeführerin, dass unmittelbar nach dem Erwerb der Beteiligung ein Verfall der Margen eingesetzt hätte, ist mit einem Sicherheitspolster von ca 12 Mio Euro für den Zeitraum April bis Dezember 2007 abgebildet. Die Bewertung der Beschwerdeführerin, die in der mündlichen Verhandlung vorgelegt wurde und auf Basis des EBIT 2007 in Höhe von € 59,8 Mio bei einem Kaufpreis von € 504 Mio ein Multiple von (höchstens) 8,44 ermittelt und darauf hinweist, dass die ***AB*** höher bewertet wurde, kann eine wissenschaftliche Unternehmensbewertung nicht ersetzen. Insbesondere die schon absehbare Umstellung des Verrechnungspreissystems und der Konzentration (Reduktion) ausschließlich auf den Inlandsmarkt, die dazu führte, dass die ***Tochter-GmbH*** nur mehr einen Bruchteil ihrer ursprünglichen Umsätze erzielen konnte, wird mit dieser Multiple-Bewertung nicht abgedeckt. Die Feststellung, dass ***Tochter-GmbH*** nur noch für den österreichischen Markt zuständig war, ergibt sich schon daraus, dass jede Landesgesellschaft für "ihr" Land zuständig sein sollte. Aus dem Jahresabschluss der Beschwerdeführerin zum 31.12.2007 geht hervor, dass die Beschwerdeführerin - außer den Geschäftsführern - keine Mitarbeiter während des Geschäftsjahres hatte. Hingegen sind im Jahresabschluss zum 31.12.2008 insgesamt 28 Mitarbeiter angeführt. Die ***Tochter-GmbH*** hatte - laut Jahresabschluss - im Jahr 2007 insgesamt 519 Mitarbeiter. Aus dem Lagebericht ergibt sich, dass die ***Tochter-GmbH*** ein Teil der Subregion "Central East" war. Im Jahresabschluss 2008 sind nur noch 466 Mitarbeiter angeführt. Mit Schreiben vom 17.4.2008 (eingelangt beim Finanzamt am 24.4.2008), hat die Beschwerdeführerin bekannt gegeben, dass sie per 1.4.2008 Personal übernommen habe, zumal die Tochtergesellschaft, die ***Tochter-GmbH***, bis Ende März 2008 neben der eigenen operativen Tätigkeit auch Unterstützungs- und Lenkungsfunktionen für andere Gesellschaften in der Subregion Central East Europe ausgeübt hatte. Da das ***Bf1-Mutter-B.V.*** Business Model eine Standardisierung der Vertriebsstrukturen vorsehe, sollen die Landesgesellschaften nur noch den heimischen Markt bedienen. Im Ergebnis kam es dadurch zu einer weiteren Funktionsabschmelzung. Damit ist auch erklärlich, warum die Jahresergebnisse der ***Tochter-GmbH*** der Jahre 2007 und 2008 noch relativ gut waren, später jedoch drastisch zurückgingen. Gruppenbildung: Die Feststellung einer Unternehmensgruppe ab dem Jahr 2008 erfolgte auf Grund des Antrages (Formulare G1 und G4) vom 23.12.2008. In einem der Formulare G4 wurde angegeben, dass die ***Bf1*** seit 1.4.2007 unmittelbar zu 100 % an der ***Tochter-GmbH*** beteiligt ist. Darüber hinaus wurde in den Gruppenfeststellungsbescheid vom 22.1.2009 und den Änderungsbescheid vom 27.11.2009, mit dem die Gruppenzugehörigkeit anderer Gesellschaften per 31.12.2008 wieder beendet wurde, Einsicht genommen. Die Feststellung zur Teilwertabschreibung in Höhe von € 401.664.230 ergibt sich aus den Angaben der Beschwerdeführerin im Anhang zur Bilanz 2008, die im Firmenbuch hinterlegt ist. Darüber hinaus hat auch die belangte Behörde auf diesen Umstand hingewiesen. Die Feststellung, dass die Beschwerdeführerin in den Jahren 2008 bis 2012 jährlich € 16.818.260,-- als Firmenwertabschreibung geltend gemacht hat, ergibt sich einerseits aus dem Bericht über die Außenprüfung vom 29.3.2016 sowie andererseits aus den Eintragungen in der Kennzahl 9297 der Körperschaftsteuererklärung sowie aus den Ausführungen in der Beschwerde. Ausgehend von einem Beteiligungserwerb in Höhe von € 504.547.800,-- und der Zusammenschau mit § 9 Abs 7 KStG, wonach höchstens 50 % der Anschaffungskosten auf 15 Jahre abgeschrieben werden können, ergibt sich ein jährlicher Abschreibungsbetrag in Höhe von € 16.818.260,-- (504.547.800 x 50 % = 252.273.900 davon 1/15 = 16.818.260). Die Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 vom 19.7.2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards verpflichtet jene Gesellschaften, die dem Recht eines Mitgliedsstaates unterliegen, ihre konsolidierten Abschlüsse nach den internationales Rechnungslegungsstandards aufzustellen (Art 4 IAS-VO). "Internationale Rechnungslegungsstandards" bezeichnet unter anderem die "International Accounting Standards" (IAS) und die "International Financial Reporting Standards" (IFRS; vgl Art 2 IAS-VO). In diesem Zusammenhang hält der Geschäftsbericht 2007 der ***XY*** (***Ort1***) auf Seite 226 (Anhang) fest, dass ***XY*** "den Konzernabschluss im Einklang mit den vom International Accounting Standards Board (IASB) veröffentlichten International Financial Reporting Standards (IFRS) und deren Interpretationen, wie sie die Europäische Union fordert, sowie gemäß den zusätzlichen Anforderungen nach § 315a(1) Handelsgesetzbuch (HGB)" erstellt. Der deutsche § 315a HGB entspricht dem österreichischen § 245a UGB (Nowotny in Straube/Ratka/Rauter, UGB II RLG3 § 245a Rz 2). Zu "Assoziierten Unternehmen" hält der Anhang zum Geschäftsbericht fest: "Assoziierte Unternehmen - Unternehmen, bei denen ***XY*** die Möglichkeit hat, maßgeblichen Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik auszuüben (im Wesentlichen durch mittel- oder unmittelbare Stimmrechtsanteile von 20% bis 50%) - werden im Konzernabschluss nach der Equity-Methode bilanziert und zunächst mit den Anschaffungskosten angesetzt." Erfüllt eine Beteiligung nicht die Kriterien eines Tochterunternehmens (IAS 27), ist sie etwa gemäß IAS 28 als assoziiertes Unternehmen zu bilanzieren. IAS 28 ist anzuwenden, wenn ein Investor maßgeblichen Einfluss, aber keine Kontrolle oder gemeinschaftliche Führung hat. Das Halten von 20 % oder mehr an den Stimmrechten weist auf einen maßgeblichen Einfluss hin (IAS 28.6). Assoziierte Unternehmen sind in der Konzernbilanz mir der Equity-Methode zu bewerten. Auf Seite 246 des Konzernabschlusses zum Geschäftsjahr 2007 (Anhang) weist die ***XY*** (***Ort1***) darauf hin, dass sie im April 2007 ihre "Carrier-Aktivitäten" in die "***Bf1-Mutter-B.V.*** BV, Niederlande (***Bf1-Mutter-B.V.***)" eingebracht hat und die Möglichkeit hat, "wesentlichen Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik von ***Bf1-Mutter-B.V.*** auszuüben", wobei der ***Bf1-Mutter-B.V.***-Anteil nach der Equity-Methode zu bilanzieren ist. Korrespondierend dazu findet sich im Geschäftsbericht von ***AB*** für das Jahr 2007 die Aussage, dass im ***AB***-Jahresergebnis die ***Bf1-Mutter-B.V.***-Aktivitäten vollkonsolidiert enthalten sind. Rechtslage § 9 KStG 1988 idF BGBl I 34/2015 lautet auszugsweise "Unternehmensgruppen § 9.(1) Abweichend von § 7 können finanziell verbundene Körperschaften (Abs. 2 bis 5) nach Maßgabe des Abs. 8 eine Unternehmensgruppe bilden. Dabei wird das steuerlich maßgebende Ergebnis des jeweiligen Gruppenmitglieds (Abs. 6 und Abs. 7) dem steuerlich maßgebenden Ergebnis des beteiligten Gruppenmitglieds bzw. Gruppenträgers jenes Wirtschaftsjahres zugerechnet, in das der Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres des Gruppenmitgliedes fällt. […] (7) Bei der Gewinnermittlung sind Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Z 2 lit. a des Einkommensteuergesetzes 1988) und Veräußerungsverluste hinsichtlich von Beteiligungen an Gruppenmitgliedern nicht abzugsfähig. Im Falle der Anschaffung einer Beteiligung (Abs. 4) vor dem 1. März 2014 durch ein Gruppenmitglied bzw. den Gruppenträger oder eine für eine Gruppenbildung geeignete Körperschaft an einer betriebsführenden unbeschränkt steuerpflichtigen Beteiligungskörperschaft (Abs. 2), ausgenommen unmittelbar oder mittelbar von einem konzernzugehörigen Unternehmen bzw. unmittelbar oder mittelbar von einem einen beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter, ist ab Zugehörigkeit dieser Körperschaft zur Unternehmensgruppe beim unmittelbar beteiligten Gruppenmitglied bzw. Gruppenträger eine Firmenwertabschreibung in folgender Weise vorzunehmen: - Als Firmenwert gilt der dem Beteiligungsausmaß entsprechende Unterschiedsbetrag zwischen dem handelsrechtlichen Eigenkapital der Beteiligungskörperschaft zuzüglich stiller Reserven im nicht abnutzbaren Anlagevermögen und den steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten, höchstens aber 50% dieser Anschaffungskosten. Der abzugsfähige Firmenwert ist gleichmäßig auf 15 Jahre verteilt abzusetzen. […]" Rechtliche Beurteilung Bei der Firmenwertabschreibung handelt es sich um eine "steuerliche Förderung der Gruppenbildung". Der ermittelte Firmenwert ist steuerlich zwingend auf fünfzehn Jahre gleichmäßig verteilt abzuschreiben; diese Abschreibung mindert das steuerliche Jahresergebnis. Die Firmenwertabschreibung ist völlig unabhängig von einer allfälligen Wertänderung der Beteiligung vorzunehmen. § 9 Abs 7 erster Satz KStG 1988 zielt darauf ab, dass in einer Gruppe der Wertverlust der Beteiligung an einem Gruppenmitglied überhaupt nicht zu Betriebsausgaben führt (VwGH 10.3.2016, 2013/15/0139). Der Ausschluss der Firmenwertabschreibung im Falle eines so genannten Konzernerwerbes soll sicherstellen, dass nicht durch Beteiligungsverschiebungen innerhalb eines bestehenden Konzerns künstlich Firmenwerte generiert werden (vgl. RV 451 BlgNR 22. GP 26; VwGH 3.9.2019, Ra 2018/15/0052; VwGH 6.7.2020, Ro 2019/13/0018). Der Begriff der "Anschaffung" in § 9 Abs 7 KStG 1988 ist nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen zu verstehen; es kommt daher auf den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums (§ 24 BAO) an (VwGH 3.9.2019, Ra 2018/15/0052). § 9 Abs 7 KStG 1988 sieht zwei Fälle vor, die bewirken, dass eine Firmenwertabschreibung für eine angeschaffte Beteiligung ausgeschlossen ist: einerseits bei einer Anschaffung unmittelbar oder mittelbar von einem konzernzugehörigen Unternehmen und andererseits bei einer Anschaffung unmittelbar oder mittelbar von einem einen beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter. Besteht ein Konzernverhältnis zwischen Verkäuferin und Käuferin, greift die Einschränkung der zulässigen Firmenwertabschreibung nach § 9 Abs. 7 KStG 1988 (VwGH 26.6.2024, Ro 2021/15/0012) - unabhängig davon, ob und wieviele andere verbundene Gesellschaften Teil dieses Konzernverhältnisses sind (VwGH 31.1.2018, Ro 2016/15/0020). Der gleichzeitige Erwerb aller Konzerngesellschaften würde noch eine fremdbezogene Anschaffung darstellen, weil im Anschaffungszeitpunkt kein die Erwerberin einschließender Konzern im Sinne des § 15 AktG vorläge (vgl. VwGH 31.1.2018, Ro 2016/15/0020). Ein "schädlicher" Konzernerwerb im Sinne des § 9 Abs 7 KStG 1988 liegt dann vor, wenn zum Zeitpunkt der Anschaffung der Beteiligung an der inländischen Zielgesellschaft bereits ein Konzernverhältnis zwischen veräußernder und erwerbender Gesellschaft bestand oder Käufer und Verkäufer zu diesem Zeitpunkt unmittelbar oder mittelbar von demselben Gesellschafter beherrscht wurden (VwGH 6.7.2020, Ro 2019/13/0018). Für die Auslegung des Konzernbegriffs in § 9 Abs 7 KStG 1988 ist mangels spezialrechtlicher Definition auf den gesellschaftsrechtlichen Konzernbegriff des § 15 AktG bzw. § 115 GmbHG abzustellen (zB VwGH 31.1.2018, Ro 2016/15/0020; Urtz in Achatz/Kirchmayr, KStG § 9 Rz 241). § 15 AktG und § 115 GmbHG verwenden gleichlautende Formulierungen. Für die Annahme einer (tatsächlich wahrgenommenen) "einheitlichen Leitung" iSd § 15 AktG ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs Mindesterfordernis, dass eine sich "auf Grundsätzliches beschränkende Koordinierung in den wichtigsten Fragen der Unternehmenspolitik" vorhanden ist. Als Mittel der einheitlichen Leitung kommen vor allem Beteiligungen, die nicht Mehrheitsbeteiligungen zu sein brauchen, personelle Verflechtungen, maßgebende Finanzierungen und vertragliche Beziehungen in Betracht. Ein Konzern kann auch vorliegen, wenn kein Mutterunternehmen besteht, von dem die einheitliche Leitung ausgeht. Für einen Gleichordnungskonzern ist typisch, dass die Leitung nicht von einem "herrschenden Unternehmen" besorgt wird, sondern von einer anderen Stelle als Konzernspitze, sodass keines der Konzernunternehmen von einem anderen Konzernunternehmen abhängig ist (vgl. VwGH 18.12.1996, 94/15/0162). In der Literatur wird zudem darauf hingewiesen, dass der Einflussnahme im finanziellen Bereich im beweglichen Beurteilungssystem für den Begriff der einheitlichen Leitung eine "Schlüsselstellung" zukomme (Jabornegg in Jabornegg/Strasser, AktG5 § 15 Rn 14). Die Absicherung der Einflussnahme durch ein rechtlich verbindliches Weisungsrecht sei nicht erforderlich, es genüge schon eine bloß faktische Einflussnahme auf die Geschicke der Gesellschaft (P Doralt/Diregger in Doralt/Nowotny/Kalss, AktG2 § 15 Rn 8). § 15 Abs 1 AktG (gleichlautend § 115 Abs 1 GmbHG) definiert den Konzern als Zusammenfassung von rechtlich selbständigen Unternehmen zu wirtschaftlichen Zwecken unter einheitlicher Leitung; die einzelnen Unternehmen sind Konzernunternehmen. Für das Vorliegen eines Konzerns reicht nach § 15 Abs 2 AktG aber schon ein beherrschender Einfluss: Steht ein rechtlich selbständiges Unternehmen auf Grund von Beteiligungen oder sonst unmittelbar oder mittelbar unter dem beherrschenden Einfluss eines anderen Unternehmens, so gelten das herrschende und das abhängige Unternehmen zusammen als Konzern und einzeln als Konzernunternehmen. Die herrschende Meinung geht nun dahin, dass § 15 Abs 1 AktG sowohl den Gleichordnungs- als auch den Unterordnungskonzern erfasst (Vgl Auer in Artmann/Karollus, AktG6 § 15 Rz 4; Koppensteiner/Rüffler, GmbHG3 § 115 Rz 5) und die eigentliche materielle Konzerndefinition enthält, während Abs 2 nur eine Konkretisierung für den Unterordnungskonzern darstellt (vgl Eckert/Schopper/Walcher in Eckert/Schopper, AktG-On § 15 Rn 6). Die einheitliche Leitung wird als zentrales Tatbestandsmerkmal des § 15 Abs 1 AktG gesehen. Maßgeblich bei der Beurteilung, ob Gesellschaften mit beschränkter Haftung Konzernunternehmen sind, ist, dass eine einheitliche Leitung mehrerer Gesellschaften möglich ist, also "Konzernierbarkeit" vorliegt oder dass zumindest längerfristig mit einem einflusskonformen Verhalten der Geschäftsführung zu rechnen ist (OGH 14.09.2011, 6 Ob 139/11a). Milchrahm in Straube/Ratka/Rauter, WK GmbHG § 115 Rz 84 bezeichnet "Gemeinschaftsunternehmen bzw Joint Ventures" als eine Sonderform des Unterordnungskonzerns, weil das abhängige Unternehmen unter einheitlicher Leitung mehrerer Unternehmen steht (Mehrmütterschaft), die ihrerseits nicht verbunden sind. Nach Koppensteiner (wbl 2020, 241) sind die § 15 AktG und § 115 GmbHG auch auf Gemeinschaftsunternehmen anwendbar. Er verweist darauf, dass sich Gemeinschaftsunternehmen als Gesellschaften kennzeichnen lassen, deren Anteile von zwei oder mehr "Müttern" gehalten werden, um auf einem bestimmten Gebiet - auf Basis einer Grundvereinbarung - zusammenzuarbeiten, wobei auch ein faktischer Einigungszwang wie bei je hälftiger Beteiligung der Partner genügt. Diregger in Gruber/Harrer, GmbHG2, § 115 Rz 21 weist darauf hin, dass sich gerade aus dem Anwendungsfall des Syndikatsvertrages auch ableiten lässt, dass ein beherrschender Einfluss (§ 15 Abs 2 AktG bzw. § 115 Abs 2 GmbHG) auch durch mehrere, untereinander koordinierte Rechtsträger ausgeübt werden kann. Neben der durch Beteiligungen verliehenen Stimmrechtsmacht kann Abhängigkeit nach § 15 Abs 2 AktG auch noch in anderer Weise durch maßgebliche Finanzierung oder Personalunion in den Organen sowie durch Unternehmensverträge hergestellt werden (vgl Koppensteiner/Rüffler, GmbHG3 § 115 Rz 12; Kastner/Doralt/Nowotny, GesR5 32; Krejci, ÖZW 1988, 65 ff; Milchrahm in Straube/Ratka/Rauter, WK GmbHG § 115 Rz 66). Ein Abhängigkeitsverhältnis wird schon dann vorliegen, wenn bloß die Möglichkeit besteht, ein anderes Unternehmen einheitlich zu leiten; dass dieses Einflusspotential zur Ausübung einheitlicher Leitung auch tatsächlich genutzt wird, ist zur Begründung von Abhängigkeit nicht erforderlich (Doralt/Diregger in Doralt/Nowotny/Kalss, AktG3 § 15 AktG Rz 46). Der beherrschende Gesellschafter muss nicht einmal unmittelbar über die stimmberechtigten Anteile verfügen; der Beteiligungsbesitz kann auf verschiedene, von ihm kontrollierte Rechtsträger verteilt sein oder über eine mehrstufige Beteiligungsstruktur vermittelt werden, wie bei einer mittelbaren Beteiligung (vgl Auer in Artmann/Karollus, AktG6 § 15 Rz 17). Aus den Gesetzesmaterialien zum AbgÄG 2004 (EB RV 686 BlgNR 22. GP, 19) kann der Schluss gezogen werden, dass der Sinn des "Beherrschungstatbestandes" jedenfalls darin liegt, den "Konzerntatbestand" um den Kreis jener Personen zu erweitern, die nicht unter § 15 AktG oder § 115 GmbHG fallen (vgl. Urtz in Achatz/Kirchmayr, KStG § 9, Tz 423 mwN). Der "beherrschende Einfluss" ist so zu verstehen, dass die Möglichkeit zur Leitung der beherrschten Körperschaft genügt. Dafür ist nicht erforderlich, dass der Gesellschafter eine bestimmte Anteilshöhe erreicht. Es wird also auf die Möglichkeit einer Leitungsebene ankommen, einflusskonformes Verhalten der betroffenen Gesellschaften herbeiführen zu können (vgl Aigner/Kofler/Moshammer/Tumpel, "Konzernklauseln" im Körperschaftsteuerrecht, GES 2015, 186 f). Schließlich betont der VwGH 18.12.1996, 94/15/0162 (mit Hinweis auf Straube, HGB, § 244 Rz 5), dass ein Konzern auch dann vorliegen kann, wenn kein Mutterunternehmen besteht, von dem die einheitliche Leitung ausgeht. In Bezug auf das Aktienrecht wird die Frage der Mehrmütterschaft (zumindest im deutschen Aktienkonzernrecht) bejaht (vgl auch Stengel in Prinz/Kahle, Beck'sches Handbuch der Personengesellschaften, § 22 Rz 22 wonach die widerlegbare Vermutung besteht, dass das Gemeinschaftsunternehmen zu jedem Joint-Venture-Partner in einem Konzernverhältnis steht; Hinweis auf BGH 4.3.1974, II ZR 89/72). Dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 28.10.2009, 2008/15/0049, das zur Frage der Geltendmachung eines Investitionsfreibetrages für Wirtschaftsgüter, die von einem Konzernunternehmen innerhalb eines Konzerns iSd § 15 AktG erworben wurden, ergangen ist, liegt folgender Sachverhalt zu Grunde: Zwei Brüder sind jeweils 100 % Gesellschafter ihrer "Holding"-GmbH. Die beiden "Holding"-GmbHs sind wechselseitig entweder zu 51 % oder zu 49 % (unmittelbar oder mittelbar) an Besitz-, Finanzierungs- und einer Handelsgesellschaft beteiligt. Die unterschiedlichen Beteiligungsverhältnisse der Brüder waren auf unterschiedliche Interessen bei der Veranlagung der Gewinne zurückzuführen; ein Bruder hat sich verstärkt dem Ankauf von Grundstücken für den weiteren Geschäftsausbau, der andere Bruder der Expansion der Handelstätigkeit gewidmet; dennoch konnte keiner der Brüder über die von den Besitzgesellschaften gehaltenen Anlagegüter (Immobilien, die für die Handelstätigkeit verwendet wurden) alleine verfügen. Das Höchstgericht kam - unter Verweis auf verschiedene Literaturstellen - zu dem Ergebnis, dass auch mehrere Unternehmen eine Konzernspitze iSd § 15 AktG bilden können, sofern ihre Leitungsmacht hinreichend koordiniert ist. Der Verwaltungsgerichtshof hat bereits in seinem Erkenntnis vom 31. Jänner 2018, Ro 2016/15/0020, zum Ausdruck gebracht, dass bei einer Sachverhaltskonstellation, in der es beiden Gründungsgesellschaftern möglich ist, beherrschenden Einfluss auf die gegründete Gesellschaft auszuüben, der Konzernausschlusstatbestand des § 9 Abs. 7 KStG 1988 erfüllt ist, wenn die Anschaffung der Beteiligung von dem einen oder dem anderen Gesellschafter erfolgt (VwGH 30.6.2020, Ra 2020/15/0012). Ausgehend von den von der Rechtsprechung und der Literaturmeinungen aufgestellten Kriterien für eine einheitliche Leitung (Beteiligungen, die nicht Mehrheitsbeteiligungen zu sein brauchen; personelle Verflechtungen; maßgebende Finanzierungen und vertragliche Beziehungen in Betracht) ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin von der ***Bf1-Mutter-B.V.*** beherrscht wird; die ***Bf1-Mutter-B.V.*** wurde am 1.4.2007 wiederum von der ***XY*** (***Land2***) zu genau 50 % kontrolliert hat (erst nach dem 4.4.2007 verfügte die ***XY*** zwar über die Mehrheit der Aktien, nicht aber über die Mehrheit der Stimmrechte). Insofern ist auch von einer einheitlichen Leitung der ***Bf1-Mutter-B.V.*** auszugehen. Die Verkäuferin (die ***XY-ÖB***) wird mittelbar von der ***XY*** (***Land2***) zu 100 % beherrscht (über Tochtergesellschaften in den Niederlanden und in Österreich). Eine beteiligungsmäßige Verflechtung war somit am 1.4.2007 gegeben. Eine personelle Verflechtung ergibt sich schon daraus, dass sowohl auf Seite des Verkäufers (Verkäufer war die ***XY-ÖB***) als auch auf Seiten des Käufers (Käufer war die ***Bf1***) stets dieselben natürlichen Personen handelten (auf Verkäuferseite war dies vor allem ***XY-Prokurist***; auf Käuferseite hat ***XY-Prokurist*** als Vertreter des Alleingesellschafters (***Bf1-Mutter-B.V.***) des Käufers dem Kauf zugestimmt bzw die Beschwerdeführerin angewiesen, diese Beteiligung zu einem - im Zeitpunkt des Gesellschafterbeschlusses - noch unbekannten Kaufpreis zu erwerben. Sichergestellt wurde die personelle Verflechtung schließlich auch durch ***AB-Mitarbeiter***, der den Kaufvertrag für die Käuferin unterschrieben hatte und zuvor für die ***Bf1-Mutter-B.V.*** den Gesellschafterbeschluss fasste (gemeinsam mit ***XY-Prokurist***), dass die Beschwerdeführerin die ***Tochter-GmbH*** kaufen solle. Die personelle Verflechtung und Beherrschung im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbes bestand trotz des Umstandes, dass ***AB*** nach einem Jahr - also im Jahr 2008 - jene Direktoren, die von ***XY*** nominiert wurden, austauschen konnten. Zur Frage der maßgebenden Finanzierung ist anzumerken, dass sich die ***Bf1-Schwester-B.V.***, eine Tochtergesellschaft der ***Bf1-Mutter-B.V.*** um sämtliche Finanzierungen gekümmert hatte. Somit bestand auch eine Verbindung zu einer Konzernfinanzierungsgesellschaft. Darüber hinaus war bereits im Framework Agreement vom 19.6.2006 festgehalten, dass zwischen ***AB*** (***Land1***) , ***XY*** (***Land2***) und der ***Bf1-Mutter-B.V.*** eine Vereinbarung über ein Darlehen in Höhe von 1 Mrd Euro abzuschließen ist. Insofern bestand auch ein unmittelbarer maßgebender finanzieller Einfluss von ***XY*** (***Land2***). ***AB*** (***Land1***) und ***XY*** (***Land2***) haben sich zu einer koordinierten Vorgehensweise durch das Framework Agreement entschlossen. Sichergestellt wurde dieses koordinierte Vorgehen durch die Gründung einer niederländischen Holdinggesellschaft (***Bf1-Mutter-B.V.***), an welcher sowohl ***AB*** (***Land1***) - wirtschaftlich - als auch ***XY*** (***Land2***) zunächst je zur Hälfte beteiligt waren. Die einheitliche Leitung dieser niederländischen Holdinggesellschaft wurde dadurch sichergestellt, dass beide Gesellschafter eine Person ihres Vertrauens bzw eigene Arbeitnehmer als Direktoren entsendet hatten. Dieser Zustand bestand auch noch einige Tage nach dem 1.4.2007, jedenfalls aber am 1.4.2007 und somit in dem Zeitpunkt, in dem eine Tochtergesellschaft der niederländischen Holding, nämlich die Beschwerdeführerin, eine Gesellschaft erwarb, die ausschließlich (mittelbar) von ***XY*** (***Land2***) beherrscht wurde. Auch dieser Beteiligungserwerb wurde durch ein koordiniertes Vorgehen, indem der Kaufvertrag - als Vollmachtnehmer - von organschaftlichen Vertretern der niederländischen Holding abgeschlossen wurde, sichergestellt. ***XY*** (***Land2***) war über ihre Beteiligung an der niederländischen Holding mit der Beschwerdeführerin gesellschaftsrechtlich und personell verflochten. Hinsichtlich der Finanzierung des Kaufs tritt noch eine weitere Verflechtung hinzu, als die Finanzierung zwar unmittelbar von einer Schwesterngesellschaft der Beschwerdeführerin erfolgte, mittelbar aber von den beiden obersten Konzerngesellschaften (und somit auch von ***XY*** [***Land2***]); dieser Umstand wird auch in der Beschwerde zugestanden. ***XY*** (***Land2***) war natürlich auch mit der Verkäuferin verflochten bzw hat die Verkäuferin beherrscht, zumal es sich dabei - mittelbar - um eine 100 % Tochtergesellschaft der ***XY*** (***Land2***) gehandelt hat. Der Tatbestand des § 9 Abs 7 KStG 1988 ist daher erfüllt. Eine Firmenwertabschreibung steht nicht zu. Die Beschwerde war daher abzuweisen. Revisionszulassung Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Bundesfinanzgericht folgt der dargestellten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, es liegt daher kein Grund für eine Revisionszulassung vor. Wien, am 1. April 2026