BFG RV/7102620/2025

Auf dem Abgabenkonto des Bf haftet derzeit ein Abgabenrückstand iHv 252.285,01 Euro - resultierend zum allergrößten Teil aus dem gegenständlichen Verfahren - unberichtigt aus. In einem untergeordneten Ausmaß bestehen Verbindlichkeiten iZm einer Umsatzsteuersonderprüfung betreffend den Zeitraum von April 2014 bis September 2015, wobei in steuerlicher Hinsicht ebenfalls grobe formelle und materielle Aufzeichnungsmängel festgestellt wurden. Im Rahmen der Außenprüfung beim Bf betreffend den Zeitraum der Jahre von 2019 von 2023, die nach Erlassung des verfahrensgegenständlichen Sicherstellungsauftrages abgeschlossen wurde, erfolgten die steuerlichen Feststellungen betreffend die faktische Machthaberschaft, die Zurechnung von Einkünften aus selbständiger Arbeit für die angenommene Geschäftsführertätigkeit sowie die schätzungsweise Ermittlung deren Höhe entsprechend dem angefochtenen Sicherstellungbescheid vom 5. November 2024. Die Festsetzung der Einkommensteuer für die Jahre von 2019 bis 2023 erfolgte mit den Bescheiden vom 22. November 2024 betraglich ebenfalls entsprechend dem Sicherstellungsbescheid. Die Einkommensteuerverfahren des Bf betreffend die Jahre von 2019 bis 2023 sind derzeit wegen eines anhängigen Antrages auf Aufhebung gemäß § 299 Abs. 1 BAO noch unerledigt offen. Beweiswürdigung Der oben festgestellte Sachverhalt ist im Wesentlichen unstrittig und gründet sich auf den Inhalt des vorgelegten Verwaltungsaktes der belangten Behörde sowie die Ausführungen des Bf im Rechtsmittelverfahren und der mündlichen Verhandlung. Weiters auf die Einsichtnahme des Richters in den elektronischen Steuerakt, den bzw die Arbeitsbögen der Außenprüfung sowie die Urkundensammlung des Firmenbuchs. Entscheidungswesentlich war im vorliegenden Fall insbesondere, ob der Bf - allenfalls gemeinsam mit Herrn B - als faktischer Machthaber der N GmbH oder (zumindest) deren faktischer Geschäftsführer anzusehen war. Zu dieser Frage war vorab, abgesehen von der materiellrechtlichen Beurteilung des Vorliegens eines faktischen Machthabers/Geschäftsführers (siehe dazu unten im Rahmen der rechtlichen Beurteilung), auf folgende verfahrensrechtliche Besonderheiten hinsichtlich der Beweislast und -würdigung hinzuweisen. 1. Beweislast Die Behörde darf grundsätzlich keinen "Negativbeweis" eines Abgabepflichtigen in dem Sinne, dass er oder sie den Nachweis für die Nichtexistenz von faktischen Umständen oder Rechtsverhältnissen führen muss, verlangen. Dies resultiert aus dem Rechtssatz "negativa non sunt probanda", wonach ein direkter Beweis der Nicht-Existenz von Rechtsverhältnissen oder Zuständen nicht geführt werden kann und ein solcher dem Steuerpflichtigen auch nicht aufgebürdet werden darf. Allenfalls kann der betroffene Steuerpflichtige eine "Negativerklärung" über die Nicht-Existenz einer "faktischen Machthaberschaft bzw Geschäftsführung" anbieten oder abgeben. Demgegenüber muss die Behörde iSd Offizialmaxime des §115 Abs. 1 BAO selbständig eine "faktische Machthaberschaft" nachweisen. Es handelt sich um eine Sachverhaltsfrage, die von der Behörde durch Indizienbeweise zu belegen ist. Beim Indizienbeweis wird, aufbauend auf erwiesenen Hilfstatsachen (Indizien), mit Hilfe von Erfahrungssätzen und logischen Operationen auf die beweisbedürftige rechtserhebliche Haupttatsache geschlossen. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichthofes gilt für einen möglichen, aber misslungenen Gegenbeweis der Partei, dass aus dem bloßen Misslingen eines Nachweises nicht zwingend auf das Erwiesensein des Gegenteiles geschlossen werden kann (VwGH 20.09.1995, 93/13/0069). Bei schwerer Nachweisbarkeit eines Sachverhaltes darf die Behörde nicht automatisch von dem für den Pflichtigen ungünstigsten Sachverhalt ausgehen, sondern muss den Lebenssachverhalt anhand von Indizienbeweisen eruieren. Dabei steht es der Partei frei, den von der Behörde vorgetragenen Indizienbeweis durch andere Indizien zu erschüttern. Bei der Beurteilung widersprechender Indizienbeweise sind die vorliegenden Indizien des jeweiligen Einzelfalles im Rahmen der freien Beweiswürdigung abzuwägen und in quantitativer und qualitativer Hinsicht zu gewichten (vgl VwGH 14.01.2020, Ro 2018/16/0046). 2. Beweiswürdigung Im vorliegenden Fall waren die nachstehenden, teilweise widersprüchlichen Beweisergebnisse zu würdigen. a. Angaben der belangten Behörde Im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 14. September 2023 (Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der N GmbH) wurde unter Hinweis auf die Begehung des Nachtklubs am 21. Juli 2023 Herr B als faktischer Machthaber genannt. In der betreffenden Niederschrift war diesbezüglich festgehalten worden: "Laut Personal ist Herr B der faktische Machthaber, der mit den Angelegenheiten der Leitung des Clubs vertraut ist. Der Türsteher gab dies an, verweigerte die Ausgabe seines Lichtbildausweises und verließ den Club unmittelbar." In der Begründung der Beschwerdevorentscheidung wurde von der belangten Behörde eine (weitere?) Nachtbegehung des Lokals im August 2023 erwähnt. Dazu fanden sich weder in den vorgelegten Aktenteilen noch dem Arbeitsbogen - abgesehen von einigen undatierten handschriftlichen Aufzeichnungen - weitere schriftliche Unterlagen. Es war daher davon auszugehen, dass mit der erwähnten Nachtbegehung im August 2023 der oben erwähnte Betriebsbesuch vom 21. Juli 2023 gemeint war. In der Meldung des Außenprüfers vom 14. August 2024 an das Amt für Betrugsbekämpfung wegen des Verdachts auf Vorliegen eines Finanzvergehens wurde neuerlich festgehalten, dass Herr B bei der Begehung von allen Mitarbeitern als Geschäftsführer dargestellt worden sei. Demgegenüber wurde - zeitlich später - sowohl im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 23. November 2024 (betreffend den Bf) als auch im Bericht vom 28. März 2025 (betreffend die N GmbH in Liquidation) ausgeführt, dass der Bf und Herr B faktische Machthaber der N GmbH gewesen seien und den Nachtklub gemeinsam betrieben und geführt hätten. Diese Tatsachen hätten sämtliche anwesenden Mitarbeiter bestätigt. Nach Ansicht des Richters konnte aufgrund der vorstehenden Ausführungen der belangten Behörde eine faktische Machthaberschaft des Bf nicht nachgewiesen werden. Die diesbezüglichen Angaben waren in sich nicht gänzlich widerspruchsfrei, wobei auch ausgeführt worden war, dass der Bf - offensichtlich zusätzlich - im Jahr 2022 einen weiteren "C"-Club in Spanien (C Beach Club, Ibiza) sowie ab 2023 eine andere inländische Gastro GmbH geleitet haben soll. Schwerer wog aber, dass von der Außenprüfung keinerlei Beweismittel zu den angeblichen Mitarbeiteraussagen im Rahmen der Betriebsbegehung (im Juli oder August 2023) vorgelegt worden waren. Die Angaben, wonach Herr B und der Bf gemeinsam das Personal einstellten, die Veranstaltungen organisierten, die Einnahmen verwalteten, die Mitarbeiter bezahlten und den Betrieb am Laufen hielten, verblieben auf einer reinen Behauptungsebene. Sie stellten deshalb keinen (Indizien-)Beweis für die Tatsache dar, dass der Bf und Herr B gemeinsam die faktischen Machthaber der Gesellschaft waren und den Club zu je 50% geführt bzw die Einnahmen geteilt hatten. In der Folge waren deshalb insbesondere die niederschriftlichen Aussagen der handelnden Personen, dh des Bf, Herrn B und Herrn R, zu würdigen. b. Angaben der beteiligten Personen in den niederschriftlichen Aussagen Der Bf führte in der telefonisch aufgenommenen Niederschrift vom 6. September 2024 auszugsweise wie folgt aus: 1. Organisation und Zuständigkeiten Frage: Wer ist offiziell für die Geschäftsführung und für die Einhaltung der steuerlichen Pflichten zuständig? Antwort: K B und S (R) regelten dies. Frage: Welche Aufgaben haben Sie im Unternehmen? Antwort: Ich war der Betriebsleiter. Frage: Wie sind diese Aufgaben aufgeteilt? Antwort: Ich habe als Controller im Betrieb agiert und Personal überwacht. Die letzten Jahre hat es verschiedene Veranstalter gegeben. Die Werbung habe ich auch gemacht. Frage: Welche Rolle spielt der formelle Geschäftsinhaber? Ist er in irgendeiner Weise in den operativen Betrieb involviert? Antwort: Herr R hat sich am Anfang wenig um den Club gekümmert und danach eigentlich nicht mehr. 2. Finanzielle Verwaltung Frage: Wer hat Zugriff auf die Konten des Unternehmens und verwaltet die Finanzen? Antwort: Herr B, ich hatte keinen Zugang zu den Bankkonten. Frage: Wie werden Einnahmen und Ausgaben im Club erfasst und dokumentiert? Antwort: Mit dem Kassensystem im Lokal Frage: Gibt es Barauszahlungen und wie werden diese dokumentiert? Antwort: Sowas habe ich nicht gemacht, daher habe ich keine Info darüber. 3. Steuerliche Pflichten und Jahreserklärungen Frage: Wer ist verantwortlich für die Erstellung und Einreichung der Steuererklärungen? Gibt es externe Berater (z.B. Steuerberater oder Buchhalter), die mit der Erstellung der Steuererklärungen betraut sind? Falls ja, wer sind diese und warum wurden die Erklärungen nicht eingereicht? Antwort: Herr B sollte diese erstellen. […] 5. Personal und Beschäftigung Frage: Wie werden Löhne und Gehälter der Angestellten abgerechnet und dokumentiert? Antwort: Herr B hat das Personal angestellt und bezahlt, mehr kann ich hierzu nicht sagen. […] 6. Verträge und Lieferanten Frage: Welche Verträge bestehen mit Lieferanten und Dienstleistern? Antwort: Stiegel, Topspirit, Red Bull Frage: Wer verhandelt und schließt Verträge im Namen des Clubs ab? Antwort: Die Verträge mit Topspirit habe ich gemacht, den Rest Herr B. […] 8. Sonstiges […] Frage: Hat der Club aufgrund von CODIC-19 finanzielle Unterstützung erhalten? Wenn ja, wie wurde diese Unterstützung dokumentiert und verwendet? Antwort: Es hat jedenfalls Förderungen gegeben, diese wurden nicht von mit beantragt. Frage: Wer entscheidet über größere Investitionen oder Änderungen im Betrieb? Antwort: Herr B und ich gemeinsam. Frage: Wie wird die Entscheidung dokumentiert? Wie oft stimmen Sie sich untereinander ab, um sicherzustellen, dass alle steuerlichen Pflichten erfüllt werden? Antwort: Herr B hatte das letzte Wort. Frage: Wer führt die Gespräche mit dem Steuerberater? Antwort: B […] Im Rahmen der mündlichen Beschwerdeverhandlung bestätigte der Bf seine bisherigen Angaben, wonach er weder Machthaber noch Geschäftsführer der N GmbH gewesen sei. Seine Aufgaben seien die Werbung, die Buchung von Künstlern bzw die Umsetzung des Konzeptes des C Dinner Clubs gewesen. Zuständig für die Geschäftsleitung seien die Herren R und B gewesen. Herr K B teilte dem Außenprüfer in einem E-Mail vom 29. August 2024 auszugsweise mit: "[…] Ich habe mit einer Generalvollmacht für meinen Stiefvater die N GmbH geführt. Da er es gesundheitlich nicht mehr machen kann. […] [Der Bf] hatte bei uns eine betriebsführende Tätigkeit. Er bekam auch punktuell eine Vollmacht um mit der ÖGK oder auch damals mit Ihnen (Anmerkung: dem Außenprüfer) zu reden, damit wir Lösungen finden. Da ich ja nicht mehr in Österreich lebe. [Der Bf] kann morgen zum Termin kommen, und alles bestätigen, was ich Ihnen hier aufgelistet habe. Aber er hatte keine buchhalterischen Aufgaben, keinen Kontozugang und keinen Einblick in die Registrierkasse. Er kennt nicht einmal unsere steuerliche Vertretung Herrn Mag. G. Das wird ihnen Herr Mag. G bestätigen können." Der Gesellschafter-Geschäftsführer der N GmbH, Herr S C R, führte in der Niederschrift vom 30. August 2024 auszugsweise wie folgt aus. (Anmerkung: Einzelne Passagen der Niederschrift wurden handschriftlich abgeändert, worauf im Folgenden hingewiesen wird.) 1. Organisation und Zuständigkeiten Frage: Wer ist offiziell für die Geschäftsführung und für die Einhaltung der steuerlichen Pflichten zuständig? Antwort: Ich habe nichts mit dem Management und mit den Finanzen [zu tun]. Diese werden alle von meinem Stiefsohn K B und seinem Freund [dem Bf] geregelt. Frage: Haben Sie jemals im Club mitgearbeitet? Antwort: Nein, ich habe niemals in dem Club gearbeitet. Frage: Welche Aufgaben haben Sie im Unternehmen? Antwort: Ich habe keinerlei Aufgaben und keine Position im Club. Frage: Wie sind diese Aufgaben aufgeteilt? Antwort: K ist der Manager von allen Dingen, die im Club anfallen. Frage: Wie wird die Geschäftstätigkeit des Clubs dokumentiert? Antwort: Ich weiß nur, dass die gesamten Einnahmen und Ausgaben erfasst werden. Ich habe Onlinebanking-Zugangsdaten, aber ich kann keine Überweisungen machen. Ich kann die Kontoauszüge vorlegen, wenn diese gebraucht werden. Frage: Wer führt die Buchhaltung? Antwort: K führt alles. Frage: Welche Rolle spielen Sie als Geschäftsinhaber? [Sind Sie] in irgendeiner Weise in den operativen Betrieb involviert? Antwort: Ich bin in keinster Weise involviert. Ich habe den Betrieb nur eröffnet, weil K mit gefragt hat. Er wollte einen neuen Club machen. Ich hatte keinen Grund nein zu sagen. 2. Finanzielle Verwaltung Frage: Wer hat Zugriff auf die Konten des Unternehmens und verwaltet die Finanzen? Antwort: Nur K hatte Zugriff und verwaltete alle Einnahmen. […] 3. Steuerliche Pflichten und Jahreserklärungen Frage: Warum wurden ab 2020 keine Jahreserklärungen abgegeben? Antwort: Ich weiß nicht, warum K keine Jahreserklärung abgegeben hat. Angeblich gab es immer einen Steuerberater. Frage: Wer ist verantwortlich für die Erstellung und Einreichung der Steuererklärungen? Gibt es externe Berater (z.B. Steuerberater oder Buchhalter), die mit der Erstellung der Steuererklärungen betraut sind? Falls ja, wer sind diese und warum wurden die Erklärungen nicht eingereicht? Antwort: K sollte sich darum kümmern, ich habe niemals etwas damit zu tun gehabt. Frage: Wurden die Umsatzsteuervoranmeldungen regelmäßig erstellt und abgegeben? Wenn nicht, warum und wieso wurde sich darum nicht gekümmert? Antwort: Ich kann hier auch nur auf K verweisen, da dieser das alles regeln sollte. 4. Kassenführung und Aufzeichnungen Frage: Wie wird die Kassenführung im Club organisiert? Antwort: Ich weiß es leider nicht. Das hat K alles geregelt. […] 5. Personal und Beschäftigung Frage: Wie werden Löhne und Gehälter der Angestellten abgerechnet und dokumentiert? Antwort: Das weiß ich leider nicht. T und K machten das. […] 6. Verträge und Lieferanten Frage: Welche Verträge bestehen mit Lieferanten und Dienstleistern? Antwort: Es gibt Verträge mit Getränkehändler, ich denke mit der Firma Stiegel. K schloss auch hier die Verträge ab. Frage: Wer verhandelt und schließt Verträge im Namen des Clubs ab? Antwort: Nur K und T schlossen die Verträge für alles ab. (Handschriftliche Ergänzung: Ich habe alles unterschrieben, was er (gemeint nach Ansicht des Richters: K) mir vorlegte. […] 7. Risikobereiche Frage: Bei einem Antrittsbesuch wurde nicht angemeldetes Personal aufgegriffen. Stellungnahme: Davon höre ich zum ersten Mal. K stellte das Personal immer ein. […] 8. Sonstiges Frage: Gab es in den letzten Jahren eine Änderung in der Betriebsführung oder im Eigentum des Clubs? Antwort: Nein. K und T waren die Leiter des Clubs. […] Frage: Wer entscheidet über größere Investitionen oder Änderungen im Betrieb? Antwort: K und T (handschriftliche Ergänzung: nur K) Frage: Wer von Ihnen ist für die Buchhaltung verantwortlich? Antwort: K sollte dies tun. […] Frage: Was genau beinhaltet Ihre Verantwortung in Bereich des Clubs? Antwort: Ich hatte keine Verantwortung, sondern hielt nur mit meinem Namen hin. Ich habe keinerlei Informationen über den Ablauf gehabt und habe es nur aus Höflichkeit auf meinen Namen genommen. Verantwortlich sind nur T und nur K. Frage: Wer hat das letzte Wort bei wichtigen Entscheidungen (z.B. größere Anschaffungen, Personalentscheidungen) Antwort: K und T Frage: Wer führt die Gespräche mit dem Steuerberater? Antwort: K […] Im Beschwerdeverfahren hielt Herr R in einer weiteren schriftlichen Erklärung vom 8. Mai 2025 zusammengefasst fest, dass der Bf als Betriebsleiter des C Dinner Clubs tätig gewesen sei und keine Führungs- bzw Aufsichtsfunktion in der N GmbH ausgeübt habe. Der Bf hätte keinen Zugriff auf Bankkonto der Gesellschaft und mit den Finanzen nichts zu tun gehabt. Im Übrigen hätte er zu keiner Zeit über eine Generalvollmacht der N GmbH verfügt. Zu den schriftlichen Aussagen der beteiligten Personen war vorab festzuhalten, dass diese im Wesentlichen widerspruchsfrei waren. Ob und allenfalls in welchem Umfang diese Aussagen miteinander abgesprochen waren, konnte nicht festgestellt werden. Die im Rahmen der mündlichen Beschwerdeverhandlung thematisierten Einzelpunkte (Entscheidungen für die N GmbH durch den Bf und Herrn B vs. Entscheidungen allein durch Herrn B) deuteten aber darauf hin, dass die Schilderungen des Bf bzw der Herren R und B größtenteils der Wahrheit entsprechen dürften, zumal sie keine klaren Widersprüche aufzeigten. Unstrittig erschien jedenfalls, dass der formale Geschäftsführer der N GmbH, Herr R, lediglich als sogenannter Strohmann in Erscheinung getreten ist. Diese Tatsache wurde nicht zuletzt durch seine persönlichen Aussagen bestätigt. Zur daran anschließenden Frage, wer die tatsächliche, dh faktische, Geschäftsführertätigkeit ausgeübt hat, war aufgrund der diesbezüglich übereinstimmenden Aussagen davon auszugehen, dass die Entscheidung in Steuerangelegenheiten und die Steuerung der Buchhaltung ausschließlich Herrn B oblagen. Herr B hatte offensichtlich auch als Einziger die Kontrolle über die finanziellen Mittel der Gesellschaft in Form einer Verfügungsberechtigung über das Firmenkonto. Hinsichtlich der übrigen Geschäftsführertätigkeiten (laufendes Management, Unternehmenspolitik und -organisation, Einstellung von Mitarbeitern, Gestaltung von Vertragsbeziehungen usw usf) ergab sich kein eindeutiges Bild. Nicht zuletzt die glaubwürdigen Aussagen des Bf in der mündlichen Verhandlung, wonach er bei unregelmäßigen Arbeitszeiten im Wesentlichen für die Umsetzung des Konzepts, die Werbung sowie die Buchung von Künstlern zuständig gewesen sei, sprachen gegen eine Ausübung sämtlicher unternehmenstragender Geschäftsführungsfunktionen. Eine Aufteilung der Unternehmensleitung zwischen dem Bf und Herrn B im Ausmaß von je 50% konnte ebenfalls nicht als erwiesen angenommen werden. c) Weitere Beweismittel der belangten Behörde Die übrigen Beweismittel (Übernahme der Prämienzahlung für eine Lebensversicherung sowie die Übernahme von Kfz-Kosten etc) waren für die Beurteilung der Geschäftsführertätigkeit des Bf nicht relevant. Sowohl die Prämienzahlungen als auch das gelegentliche Bereitstellen eines Dienstwagens mit privater Nutzungsmöglichkeit begründeten allenfalls einen steuerpflichtigen Sachbezug, stellten aber kein Kriterium für eine Beurteilung des Bf als faktischen Geschäftsführer dar. Die Nennung des Bf als Geschäftsführer im Begehungsprotokoll des Hausverwaltung sowie im E-Mail der Rechtsanwaltskanzlei N wurde in der Beschwerdeverhandlung nachvollziehbar erklärt. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung erschien es schlüssig, dass der Bf aufgrund seiner Tätigkeit für die T iZm der Vermittlung des Mietvertrags von fremden Dritten (auch) als Geschäftsführer der N GmbH wahrgenommen wurde. d) Zusammenfassung In einer Gesamtbetrachtung der Umstände gelangte der Richter im Rahmen der freien Beweiswürdigung zur Überzeugung, dass der Bf im verfahrensgegenständlichen Zeitraum nicht als Machthaber und/oder faktischer Geschäftsführer der N GmbH anzusehen war. Dies gilt auch für die Feststellung der Außenprüfung, wonach der Bf diese Funktion(en) nur zu 50% ausgeübt hätte. Mangels einer nachvollziehbaren, anders lautenden Aussage des ins Ausland verzogenen Herrn B war daher davon auszugehen, dass dieser die Unternehmensführung des Nachtklubs innehatte. Rechtsgrundlagen § 232 Abs. 1 und 2 Bundesabgabenordnung (BAO) lauten: Die Abgabenbehörde kann, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den die Abgabenvorschriften die Abgabepflicht knüpfen, selbst bevor die Abgabenschuld dem Ausmaß nach feststeht, bis zum Eintritt der Vollstreckbarkeit (§ 226) an den Abgabepflichtigen einen Sicherstellungsauftrag erlassen, um einer Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung der Abgabe zu begegnen. Der Abgabepflichtige kann durch Erlag eines von der Abgabenbehörde zu bestimmenden Betrages erwirken, dass Maßnahmen zur Vollziehung des Sicherstellungsauftrages unterbleiben und bereits vollzogene Maßnahmen aufgehoben werden. Der Sicherstellungsauftrag (Abs. 1) hat zu enthalten: a) die voraussichtliche Höhe der Abgabenschuld; b) die Gründe, aus denen sich die Gefährdung oder Erschwerung der Einbringung der Abgabe ergibt; c) den Vermerk, dass die Anordnung der Sicherstellung sofort in Vollzug gesetzt werden kann; d) die Bestimmung des Betrages, durch dessen Hinterlegung der Abgabepflichtige erwirken kann, dass Maßnahmen zur Vollziehung des Sicherstellungsauftrages unterbleiben und bereits vollzogene Maßnahmen aufgehoben werden. Gemäß § 22 Z 2 Einkommensteuergesetz (EStG) 1988 fallen unter Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit nur Einkünfte aus einer vermögensverwaltenden Tätigkeit (zB für die Tätigkeit als Hausverwalter oder als Aufsichtsratsmitglied). Die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2) aufweisende Beschäftigung gewährt werden. Eine Person ist dann wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mehr als 25% beträgt. Die Beteiligung durch Vermittlung eines Treuhänders oder einer Gesellschaft steht einer unmittelbaren Beteiligung gleich. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit sind auch die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die für eine ehemalige Tätigkeit einer Person gewährt werden, die in einem Zeitraum von zehn Jahren vor Beendigung ihrer Tätigkeit durch mehr als die Hälfte des Zeitraumes ihrer Tätigkeit wesentlich beteiligt war. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit sind weiters Zuwendungen von betriebliche Privatstiftungen im Sinne des § 4d, soweit sie als Bezüge und Vorteile aus einer bestehenden oder früheren Beschäftigung (Tätigkeit) anzusehen sind. Rechtliche Beurteilung Nach der Bestimmung des § 232 BAO kann die Abgabenbehörde, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den die Abgabenvorschriften die Abgabepflicht knüpfen, bis zum Eintritt der Vollstreckbarkeit an den Abgabepflichtigen einen Sicherstellungsauftrag erlassen, wobei dieser durch Erlag eines von der Abgabenbehörde zu bestimmenden Betrages erwirken kann, dass Maßnahmen zur Vollziehung des Sicherstellungsauftrages unterbleiben und bereits vollzogene Maßnahmen aufgehoben werden. Die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages ist somit zwischen der Entstehung des Abgabenanspruches, auch wenn die Abgabenschuld dem Ausmaß nach noch nicht feststeht, und dem Eintritt der Vollstreckbarkeit zulässig. Die Vollstreckbarkeit tritt gemäß § 226 BAO ein, wenn bescheidmäßig festgesetzte oder selbstberechnete Abgabenschuldigkeiten nicht spätestens am Fälligkeitstag entrichtet wurden. Einbringungsmaßnahmen dürfen frühestens ab dem Eintritt der Vollstreckbarkeit gesetzt werden. Ein Sicherstellungsauftrag ist kein abschließender Sachbescheid im Sinne des § 183 Abs. 4 BAO, sondern eine dem Bereich der Abgabeneinbringung zuzuordnende "Sofortmaßnahme", die dazu dient, selbst vor Feststellung des Ausmaßes der Abgabenschuld Einbringungsmaßnahmen setzen zu können, wenn Grund zur Annahme besteht, dass die spätere Einbringung der Abgabe gefährdet oder wesentlich erschwert wäre. Es liegt in der Natur einer solchen Maßnahme, dass sie nicht erst nach Erhebung sämtlicher Beweise, somit nach Abschluss des Ermittlungsverfahrens, gesetzt werden kann, sondern dass es genügt, dass die Abgabenschuld dem Grunde nach (gemäß § 4 BAO) mit der Verwirklichung des abgabenrechtlich relevanten Sachverhaltes entstanden ist und gewichtige Anhaltspunkte für ihre Höhe sowie für die Gefährdung bzw wesentliche Erschwerung ihrer Einbringung gegeben sind (VwGH 24.01.1996, 95/13/0147). Zwar muss nicht das genaue Ausmaß der Abgabenschuld ermittelt und dem Sicherstellungsauftrag zu Grunde gelegt werden, doch müssen entsprechende Tatsachen (Sachverhalte) ermittelt und angeführt werden, aus denen fundiert auf die Höhe der Abgabe, die sicherzustellen beabsichtigt ist, geschlossen werden kann. Im Beschwerdeverfahren ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes allein zu prüfen, ob im Zeitpunkt der Erlassung des Sicherstellungsauftrages die Abgabenschuld dem Grunde nach mit der Verwirklichung des abgabenrechtlich relevanten Sachverhaltes entstanden ist und gewichtige Anhaltspunkte für ihre Höhe sowie die Gefährdung bzw. wesentliche Erschwerung der Einbringung gegeben sind (VwGH 31.01.2002, 96/15/0271). Zu prüfen ist somit nicht, ob die diesbezüglichen Voraussetzungen im Zeitpunkt der Beschwerdeerledigung noch vorliegen. Auch im Beschwerdeverfahren ist jedoch auf der Behörde bzw dem Gericht zur Kenntnis gelangte neue Tatsachen und Beweise Bedacht zu nehmen, soweit sie im Zeitpunkt der Erlassung des angefochtenen Sicherstellungsauftrages objektiv gegeben waren. Verfahrensergebnisse im Abgabenfestsetzungsverfahren können ein Indiz für eine dem Sicherstellungsauftrag zu Grunde gelegte unrichtige Sachverhaltsfeststellung darstellen. Da die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages die Verwirklichung jenes Tatbestandes voraussetzt, an den die Abgabepflicht geknüpft ist, muss - im Hinblick auf die auch für Sicherstellungsaufträge geltende Begründungspflicht im Sinne des § 93 Abs. 3 lit. a BAO - die Verwirklichung dieses Tatbestandes in der Begründung des Sicherstellungsauftrages oder in der diesen bestätigenden Entscheidung dargetan werden. Die Begründung muss in diesem Zusammenhang jedenfalls erkennen lassen, welcher konkrete Sachverhalt der Entscheidung zu Grunde gelegt wurde und welche Erwägungen im Rahmen der Beweiswürdigung dafür maßgebend waren (vgl. VwGH 8.10.2020, Ra 2020/13/0044, mwN). Für die Feststellung des Sachverhaltes genügt die auf konkrete Umstände gestützte Vermutung, ohne dass bereits der Nachweis erbracht werden muss (vgl. VwGH 16.12.2014, Ro 2014/16/0070). Nach der Generalklausel des § 4 Abs. 1 BAO entsteht der Abgabenanspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Abgabepflicht knüpft. Im Sicherstellungsverfahren genügt es, dass die Abgabenschuld dem Grunde nach mit der Verwirklichung des abgabenrechtlich relevanten Sachverhaltes entstanden ist. Im vorliegenden Fall ist die belangte Behörde zu dem Schluss gelangt, dass der Bf - gemeinsam mit Herrn B - als faktischer Machthaber des Nachtklubs und damit der N GmbH fungierte und die wesentlichen Entscheidungen zur Unternehmensführung getroffen hat. Infolgedessen habe der Bf aus seiner Tätigkeit als Geschäftsinhaber des Nachtklubs Einkünfte aus selbständiger Arbeit iSd Bestimmung des § 22 EStG 1988 erzielt. Die Höhe dieser Einkünfte wurde gemäß § 184 BAO im Schätzungswege ermittelt. Unabhängig von der einkommensteuerlichen Zuordnung der allenfalls lukrierten Einkünfte - in Frage kommen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen (verdeckte Ausschüttung) oder eben (sonstige) selbständige Arbeit - war im gegenständlichen Verfahren die mögliche "faktischen Machthaberschaft" oder "faktischen Geschäftsführung" des Bf strittig und entscheidungswesentlich. Ein "faktischer Machthaber" ist eine Person, die auf eine Körperschaft zwar nur mittelbaren, jedoch entscheidenden und derart massiven Einfluss nehmen kann, dass letztlich dem mittelbaren Gesellschafter (direktes) wirtschaftliches Eigentum an den Anteilen an jener Körperschaft zukommt. Das bedeutet, dass ein "faktischer Machthaber" die gesellschaftertypischen Rechte aus den nicht direkt von ihm gehaltenen Anteilen an Konzerngesellschaften nachweislich direkt und unmittelbar selbst ausüben muss, um das Typusbild des "faktischen Machthabers" zu verwirklichen. Die Rechtsprechung verlangt von der Abgabenbehörde als Nachweis des wirtschaftlichen Eigentums des faktischen Machthabers an den Anteilen eine Sachverhaltsfeststellung dergestalt, dass zB Treuhandverträge hinsichtlich der mittelbaren Gesellschaftsanteile vorliegen oder intensive Knebelungsverträge mit den direkten Gesellschaftern und/oder den Geschäftsführern der mittelbar gehaltenen Gesellschaften existieren, wofür allerdings die Vermutung nicht ausreicht, sondern die Behörde den Beweis zu erbringen hat (vgl BFG 26.03.2020, RV/5100852/2018). Insbesondere müsste sich aus diesen Parteienvereinbarungen ergeben, dass der faktische Machthaber die Substanz des Gesellschaftsanteils auf eigene Rechnung verwerten kann, Verkaufsvorgänge auslösen, Stimmrechte in den Gesellschafterversammlungen direkt ausüben und Gewinnausschüttungen direkt beziehen kann. Dass der Bf an der N GmbH nicht beteiligt war, ist unstrittig und dem Firmenbuch zu entnehmen. Dafür, dass der Bf wirtschaftlicher Eigentümer der Gesellschaftsanteile der N GmbH war, gab es keine Anhaltspunkte und wurde dies von der belangten Behörde im Übrigen auch gar nicht behauptet. Die "faktische Geschäftsführung" ist - ebenso wie die faktische Machthaberschaft - abgesehen von der Erwähnung in § 9a BAO gesetzlich nicht explizit geregelt, wobei sie jedoch von Rechtsprechung und Lehre seit Jahrzehnten anerkannt wird. Die Verantwortung für die Geschäftsleitung liegt formal grundsätzlich beim bestellten Geschäftsführer. Daneben können aber auch andere Personen, die "nach außen oder innen" wie Geschäftsführer agieren und entscheidenden Einfluss auf das Tagesgeschäft nehmen, als faktische Geschäftsführer qualifiziert werden. Nach der Rechtsprechung des Obersten Gerichthofes wird der "faktische Geschäftsführer" zumeist als Person definiert, die das Unternehmen leitet, ohne wirksam zum Geschäftsführer bestellt worden zu sein. Dies ist häufig dann der Fall, wenn die eigentlich bestellten Geschäftsführer als Strohmänner ihre Organfunktionen nicht ausüben und stattdessen ein anderer (meist ein Mehrheitsgesellschafter) die Gesellschaft tatsächlich leitet, wobei zumeist auch ein nach außen erkennbares Gerieren wie ein Geschäftsführer erfolgt (OGH 15.09.2010, 2 Ob 238/09b). Daher sind auf Sachverhaltsebene insbesondere drei Kriterien relevant: 1. Verdrängung des formell bestellten Geschäftsführers Sollte es so weit kommen, dass der formell bestellte Geschäftsführer verdrängt wird, liegt ein "Strohmann-Geschäftsführer" vor, der seine Organfunktion in Wirklichkeit nicht ausübt. Im vorliegenden Fall war nach dem festgestellten Sachverhalt iZm der diesbezüglichen Beweiswürdigung davon auszugehen, dass der formal bestellte Geschäftsführer, Herr R, in allen wesentlichen geschäftlichen Belangen keine eigenständigen Entscheidungen getroffen hat und daher als "Strohmann" zu qualifizieren war. 2. Auftreten nach außen als Geschäftsführer Wenn mit Kunden, Lieferanten oder anderen Stakeholdern wie ein Geschäftsführer gehandelt wird, Verträge ausgehandelt werden oder wenn anhand von Visitenkarten oder Signaturen der Anschein einer Geschäftsführung erweckt wird, liegt ein Bestandteil der faktischen Geschäftsführung vor. Im gegenständlichen Fall war diesbezüglich festzuhalten, dass der Bf zumindest zeitweise und zumindest gegenüber bestimmten fremden Dritten (Lieferanten, Hausverwaltung, Dienstnehmer etc) nach außen als Geschäftsführer der N GmbH in Erscheinung getreten ist und dieses Kriterium zumindest teilweise erfüllt hat. 3. Maßgeblicher Einfluss auf die Geschäftsführung Die Person muss eine überragende Stellung im Betrieb einnehmen und die Unternehmensleitung in einer für Geschäftsführer üblichen Intensität ausüben. Gemessen wird dies anhand der sogenannten "Sechs-von-Acht-Regel". Von den folgenden acht Kriterien müssen sechs zutreffen, wobei den Kriterien (7) und (8) besondere Bedeutung zukommt: (1) Bestimmung der Unternehmenspolitik, (2) Übernahme der Unternehmensorganisation, (3) Einstellung von Mitarbeitern, (4) Gestaltung der Geschäftsbeziehung zu Vertragspartnern, (5) Verhandlung mit Kreditgebern, (6) höchste Gehaltsstufe in der GmbH (bzw Bestimmung der Höhe der Gehälter), (7) Entscheidung von Steuerangelegenheiten und (8) Kontrolle der Buchhaltung. Dazu war im konkreten Fall festzuhalten, dass aufgrund des festgestellten Sachverhaltes die Kriterien (7) Entscheidung von Steuerangelegenheiten und (8) Kontrolle der Buchhaltung vom Bf jedenfalls nicht erfüllt worden sind. Hinsichtlich dieser Kriterien - Entscheidung der Steuerangelegenheiten und der Steuerung der Buchhaltung - ist damit das Treffen der wesentlichen abgabenrechtlichen Entscheidungen (inklusive der Erstellung der Steuererklärungen und der Bestimmung deren Inhalts, Kontakthalten mit dem Steuerberater und Diskutieren über Vorgangsweisen, An- und Abmeldung von Dienstnehmern bei der Finanzverwaltung und der Sozialversicherung) sowie die Steuerung des Inhalts der unternehmensrechtlichen Buchführung und der entsprechenden Jahresabschlüsse gemeint. Diese Tätigkeiten wurden unstrittig nicht vom Bf ausgeübt. Hinsichtlich der übrigen Kriterien konnte zusammengefasst nicht zweifelsfrei festgestellt werden, dass der Bf - wenn auch nur zu 50% - sämtliche unternehmenstragende Geschäftsführungsfunktionen ausgeübt hat. Auch unter der festgestellten Voraussetzung der völligen Passivität des formalen Geschäftsführers konnte ein maßgeblicher, nachhaltiger und dauerhaften Einfluss des Bf auf die unternehmensleitenden Entscheidungen für die N GmbH in einer Quantität und Qualität, die für einen gesellschaftsrechtlichen Geschäftsführer typisch ist, nicht nachgewiesen werden. Nach Ansicht des Richters erfüllte diesbezüglich allenfalls Herr B durch die Beherrschung des allgemeinen Management- und Entscheidungsgeschehens die sachverhaltsmäßige Voraussetzung für die Annahme einer "faktischen Geschäftsführung". Somit erfüllte der Bf in einer Gesamtbetrachtung der Umstände die notwendigen Sachverhaltselemente einer "faktischen Machthaberschaft" bzw einer "faktischen Geschäftsführung" nicht. Dementsprechend waren auch die Tatbestandselemente nicht verwirklicht, an denen die belangte Behörde die einkommensteuerrechtliche Abgabenpflicht für Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit iSd § 22 EStG 1998 knüpfte. Aus Bestimmung des § 232 BAO geht weiters hervor, dass Sicherstellungsmaßnahmen im Wege eines Sicherstellungsauftrages innerhalb des in dieser Bestimmung umschriebenen Zeitraumes zulässig sind, wenn eine Gefährdung oder Erschwerung der nachfolgenden Einbringung von Abgaben begründet zu befürchten ist. Derartige Gefährdungen oder Erschwerungen werden u. a. bei drohendem Insolvenz- oder Ausgleichsverfahren, bei Exekutionsführung von dritter Seite, bei Auswanderungsabsicht, Vermögensverschleppung, bei Vermögensverschiebung ins Ausland oder an Verwandte oder bei dringendem Verdacht einer Abgabenhinterziehung gegeben sein. Auch schwerwiegende Mängel in den Büchern und Aufzeichnungen, welche die Annahme begründen, dass sich der Abgabepflichtige auch der Vollstreckung der noch festzusetzenden Abgaben zu entziehen trachten wird, werden, ebenso wie eine erhebliche Verschuldung des Abgabepflichtigen, die einen Zugriff anderer Gläubiger auf sein Vermögen befürchten lässt, eine Maßnahme nach § 232 BAO rechtfertigen. Dabei reicht der objektive Tatbestand einer Gefährdung oder Erschwerung aus; eine vom Abgabenschuldner selbst gesetzte Gefährdungshandlung ist nicht erforderlich. In all diesen Fällen genügt es, wenn aus der wirtschaftlichen Lage und den sonstigen Umständen des Einzelfalles geschlossen werden kann, dass nur bei raschem Zugriff der Abgabenbehörde die Abgabeneinbringung voraussichtlich gesichert erscheint (vgl zB VwGH 26.07.2007, 2007/15/0131). Die belangte Behörde begründete die Annahme der Gefährdung oder Erschwerung der Abgabeneinbringung mit den hohen Abgabennachforderungen iZm den geringen Einkünften des Bf aus nichtselbständiger Arbeit bei Fehlen anderer werthaltiger Vermögensgegenstände. Aufgrund des festgestellten Sachverhaltes konnte dieser Gefährdungstatbestand als erwiesen angesehen werden. Zusammengefasst waren die Voraussetzungen des § 232 Abs. 1 BAO hinsichtlich der Verwirklichung des Tatbestandes, an den die Abgabenvorschriften die Abgabepflicht knüpfen, dh das Vorliegen steuerpflichtiger Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit, als nicht erfüllt anzusehen. Auf die weiteren Einwendungen des Bf hinsichtlich der Höhe des Abgabenanspruchs, der Mangelhaftigkeit des Verfahrens bzw der Ermessensübung durch die belangte Behörde war daher nicht mehr einzugehen. Aus den dargelegten Gründen war spruchgemäß zu entscheiden. Unzulässigkeit einer ordentlichen Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Fall lag keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor, da das Erkenntnis der angeführten ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zum Sicherungsverfahren folgte. Eine ordentliche Revision war daher nicht zulässig. Wien, am 15. Juni 2026