BFG RV/5100886/2018

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Walter Aiglsdorfer in der Beschwerdesache Bf, vertreten durch Plan Treuhand GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, Kudlichstraße 41-43, 4020 Linz über die Beschwerde vom 29. Juli 2016 gegen die Bescheide des Finanzamtes Linz vom 27. Juni 2016 betreffend Feststellungsbescheide Gruppenträger 2012, 2013 und 2014 Steuernummer***BF1StNr1*** zu Recht erkannt: I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind dem Ende der Entscheidungsgründe den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Vorbemerkung: Die Firma B AG für CF (im Folgenden A bzw. Beschwerdeführerin) ist Gruppenträgerin der "B AG Gruppe". Wie die anderen Gruppenmitglieder ermittelte die Beschwerdeführerin ihren Gewinn jeweils für ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1.10. bis zum 30.9. eines Jahres. Im Zuge einer bei den Unternehmen der B AG - Gruppe für die Jahre 2011 bis 2014 durchgeführten Außenprüfung durch das Finanzamt wurden auch bei der Beschwerdeführerin nunmehr anhängige Feststellungen getroffen. Anmerkung. Der Verfahrensgang wird hier nur sehr gekürzt wiedergegeben, da es in weitgehend gleichen Beschwerdepunkten bereits Entscheidungen betreffend andere Gruppenmitglieder gibt: < BFG 16.9.2021, RV/5100938/2018; < VwGH 5.3.2025, Ra 2022/15/0003; < BFG 15.12.2021, RV/5100932/2018; < VwGH 11.11.2025, Ro 2022/15/0014). Verfahrensgang (gekürzt): Die Beschwerdepunkte "Garantiedividende C-GmbH" sowie "Sonderdividende D AG" resultieren ausschließlich aufgrund von Ergebnissen der Gruppenmitglieder; diese werden demnach hier nicht wiedergegeben. Diese Ergebnisse finden Eingang in die Körperschaftsteuerbescheide Gruppenträger. Im Bericht bzw. der Niederschrift gem. § 150 BAO bzw. 149 Abs. 1 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung vom 12. Mai 2016 wurden im Wesentlichen folgende (hier streitgegenständliche) Feststellungen getroffen: Tz. 4 und 5): Rückstellungen Nachschussverpflichtung Pensionsinstitut (im Folgenden kurz PI) und Sonderbeiträge PI: | | 2012 | 2013 | 2014 | Nachschussverpflichtung § 72 | 6.185.686,03 | -1.261.966,83 | 732.496,37 | Sonderbeträge § 72a | 1.180.160,22 | -291.793,95 | -35.191,53 Diese Beträge wurden außerbilanziell zugerechnet. Tz. 6) Repräsentationskosten: Hier erfolgte eine außerbilanzmäßige Zurechnung folgender Beträge: | | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | Repräsentationskosten | 146.600,06 | 144.508,26 | 163.964,67 | 126.808,57 Anmerkung Richter: Strittig ist gegenständlich nicht die Zurechnung dieser Beträge, sondern die damit in Zusammenhang stehenden Zuschläge zur Körperschaftsteuer. Mit Feststellungsbescheiden Gruppenträger 2012, 2013 und 2014 jeweils vom 27. Juni 2016 sowie Körperschaftsteuerbescheiden Gruppenträger 2011 bis 2014 vom 11. Juli 2016 wurde den Feststellungen der Außenprüfung Rechnung getragen und die Einkommen des Gruppenträgers Beschwerdeführerin entsprechend festgestellt bzw. die entsprechenden Körperschaftsteuern festgesetzt. Mit Eingabe vom 25. Juli 2016 bzw. 29. Juli 2016 wurde Beschwerde gegen die Feststellungsbescheide Gruppenmitglied 2011 und 2012 (betreffend E GmbH) sowie Körperschaftsteuerbescheide Gruppe 2011 und 2012 eingereicht. Diese Beschwerden hätten sich gegen die Feststellungen im Zusammenhang mit dem "Beteiligungsertrag Veräußerung C GmbH" gerichtet. Mit Eingabe vom 29. Juli 2016 wurde innerhalb der verlängerten Rechtsmittelfrist Beschwerde gegen die Bescheide vom 11. Juni 2016 eingereicht. Die Beschwerde würde sich gegen die Körperschaftsteuerbescheide Gruppe 2011, 2012, 2013 und 2014 richten. Als Beschwerdepunkte seien die Bereiche "Garantiedividende C GmbH; Rückstellung Pensionsinstitut A Gruppe sowie Sonderdividende D angeführt worden. Anm. Richter: Diese Beschwerdepunkte resultieren teilweise aus den Feststellungen bei den Gruppenmitgliedern, welche Einfluss auf die Körperschaftsteuerbescheide Gruppe entfalten; diesbezüglich besteht Bindungswirkung an diese Feststellungen für den Körperschaftsteuerbescheid. Mit Eingabe vom 30. September 2016 wurde die Beschwerde mit weiteren Ausführungen ergänzt (Anm. Richter: diese Ausführungen werden hier weitgehend nicht wiedergegeben, da diese ident mit jenen sind, welche bereits in den genannten Entscheidungen ausgeführt wurden). Eine weitere Ergänzung erfolgte mit Eingabe vom 23. Dezember 2016. Hier finden sich auch Ergänzungen zu den Beschwerden betreffend die Gruppenmitglieder. Betreffend die Ausführungen zur Beschwerde der Beschwerdeführerin A wird beantragt, die Rückstellungen im Zusammenhang mit dem Pensionsinstitut anzuerkennen. Mit Beschwerdevorentscheidung vom 29. Juni 2017 wurde die Beschwerde (samt Ergänzungen) betreffend Feststellungsbescheide Gruppenträger 2012, 2013 und 2014 als unbegründet abgewiesen. Hierin wurde auch auf die Beschwerdevorentscheidungen betreffend die einzelnen Gruppenmitglieder verwiesen. Mit Eingabe vom 1. August 2017 wurde beantragt, gegenständliche Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorzulegen (Vorlageantrag). Hierin wurde auch beantragt, eine mündliche Verhandlung vor dem gesamten S enat abzuhalten. Hier wurde erstmals der Zuschlag zur Körperschaftsteuer beeinsprucht. Anm. Richter: Dieser Antrag umfasst auch die Feststellungen der einzelnen Gruppenmitglieder. Zum Inhalt wird auf oben genannte Entscheidungen des Bundesfinanzgerichtes verwiesen. Mit Eingaben vom 6. September 2017 wurden Ergänzungen zu den einze lnen Beschwerdepunkten nachgereicht: - Bereich Pensionsinstitut - Garantiedividende C GmbH - Sonderdividende D Mit Eingabe vom 28. September 2017 wurden nähere Ausführungen zum Bereich Zuschläge zur Körperschaftsteuer gemäß § 22 Abs. 3 KStG 1988 nachgereicht. Bisherige Entscheidungen betreffend andere Gruppenmitglieder der Unternehmensgruppe A (kursiv dargestellt): < E GmbH für LM BFG 16.9.2021, RV/5100938/2018: In dieser Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes wurde der Bereich der Rückstellungen PI sowie der Bereich "Beteiligungsertrag Veräußerung AAG" beurteilt. Rückstellung PI: Nach umfangreicher Darstellung des Sachverhaltes sowie einer eingehenden Beweiswürdigung kam das Gericht zu dem Ergebnis, dass die für die einzelnen Jahre resultierende Nachschussverpflichtung jeweils frühestens am Bilanzstichtag jenes Jahres (=30.9.) als Rückstellung berücksichtigt werden könne, in dem sich der negative Veranlagungserfolg für das betreffende Jahr UND ein negativer Wert der Schwankungsrückstellung abzeichnen, das heißt als solcher erkannt werde. Von einer wirtschaftlichen Verursachung und einer ausreichenden Eintrittswahrscheinlichkeit von Nachschussverpflichtungen hinsichtlich aller zukünftigen Wirtschaftsjahre ab 2013 bis 2049 hätte im Jahr 2012 tatsächlich nicht ausgegangen werden können. Eine Rückstellung aus dem Titel der eingeschränkten Garantie in dem von der Beschwerdeführerin beantragten Ausmaß sei daher nicht möglich gewesen. Das diesbezügliche Beschwerdebegehren sei folglich abzuweisen gewesen (betrifft Nachschussverpflichtung gemäß § 70 der Satzung PI). Zu den Sonderbeiträgen gemäß § 72a der Satzung PI wurde hingegen anders geurteilt. Die sich aufgrund der Bestimmung des § 72a der Satzung PI ab 1.7.2012 ergebende Verpflichtung sei als einseitige Verpflichtung zugunsten Dritter (=Mitarbeiter) zu sehen, der unmittelbar keine Gegenleistung durch das PI gegenüberstehe. In diesem Fall würden somit rechtliche und wirtschaftliche Verursachung der Verbindlichkeit im Jahr 2012 zusammenfallen, was den Ansatz einer Rückstellung rechtfertigen würde. Die Rückstellung aus dem Titel Sonderbeiträge gemäß § 72a der Satzung PI sei somit zulässig. Beurteilt wurde weiters, ob die Ausschüttung der Gesellschaft (AAG) iHv 2,4 Mio Euro an eine ihrer beiden Gesellschafterinnen nach Leistung eines Zuschusses durch die andere Gesellschafterin (AVE) als steuerfreier Beteiligungsertrag gemäß § 10 KStG 1988 oder als Einlagenrückzahlung im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 zu qualifizieren war. Nach umfangreicher rechtlicher Würdigung kam das Gericht zu der Entscheidung, dass die von der AAG geleistete Zahlung aus dem Titel "Garantiedividende" nicht als steuerfreier Beteiligungsertrag gemäß § 10 KStG 1988 qualifiziert werden kann. Das Beschwerdebegehren wurde demgemäß als unbegründet abgewiesen. Eine diesbezüglich von der Beschwerdeführerin eingebrachte Revision wurde zurückgewiesen (VwGH 5.3.2025, Ra 2022/15/0003). Der Verwaltungsgerichtshof hat keine Bedenken gegen die rechtliche Beurteilung der genannten Entscheidung des BFG gehegt. < F GmbH BFG 15.12.2021, RV/5100932/2018: In dieser Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes wurde ebenfalls der Bereich der Rückstellungen PI sowie weiters der Beschwerdepunkt "Beteiligungsveräußerung/Sonderdividende G" beurteilt. Die Auswirkungen sind demnach auch beim Körperschaftsteuerbescheid Gruppe zu berücksichtigen. Dieser Entscheidungsbereich ist ident mit jenem in der oben genannten Entscheidung. Im Bericht gemäß § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung vom 12. Mai 2016 erfolgte unter der Tz. 6 eine außerbücherliche Zurechnung für Marketingaufwendungen. | | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | Marketingaufwendungen abZ | 146.600,06 | 144.508,26 | 163.964,67 | 126.808,57 In der Niederschrift über die Schlussbesprechung (Besprechungsprogramm) wurde zu dieser Feststellung folgendes ausgeführt: Die im Prüfungszeitraum unter Kto. 76500 verbuchten Marketingaufwendungen seien stichprobenweise hinsichtlich Nachweise zur konkreten Werbewirksamkeit bzw. Einstufung als steuerlich nicht abzugsfähige Repräsentationskosten untersucht worden. Die im Zuge der BP abverlangten Teilnehmerlisten seien bis dato Seitens des Unternehmens noch nicht vorgelegt worden. Rechtliche Würdigung: Als Repräsentationsaufwendungen oder -ausgaben seien alle Aufwendungen zu verstehen, die zwar durch den Beruf des Steuerpflichtigen bedingt bzw. mit der Erzielung von steuerpflichtigen Einnahmen anfallen, aber auch sein gesellschaftliches Ansehen fördern würden. Diese Aufwendungen würden gemäß § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 nicht abgezogen werden dürfen. Grundsätzlich seien Aufwendungen, die dazu dienen würden, geschäftliche Kontakte aufzunehmen und zu pflegen oder bei Geschäftsfreunden eingeführt zu werden, um als möglicher Ansprechpartner in Betracht gezogen zu werden, nicht abzugsfähige Repräsentationsaufwendungen. Repräsentationsaufwendungen würden auch Aufwendungen oder Ausgaben anlässlich der Bewirtung von Geschäftsfreunden darstellen. Die Bewirtungsspesen würden sich auf Geschäftsessen sowohl im Betrieb als auch außerhalb beziehen. Würde die Bewirtung hauptsächlich der Repräsentation dienen oder Repräsentationsmerkmale in nicht untergeordnetem Ausmaß aufweisen, sei sie gemäß § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 zur Gänze nicht abzugsfähig. Etwaige werbeähnliche Elemente seien in diesen Fällen bedeutungslos (VwGH 3.6.1992, 91/13/0176). Gemischte Aufwendungen seien zur Gänze nicht abzugsfähig (VwGH 29.6.1995, 93/15/0113). Die Beweislast hinsichtlich Nachweis des Zutreffens der Voraussetzungen der Abzugsfähigkeit würden beim Steuerpflichtigen liegen, wobei eine Glaubhaftmachung gem. § 138 Abs. 1 BAO nicht ausreichen würde (VwGH 3.5.2000, 98/13/0198; VwGH 26.9.2000, 94/13/0262; VwGH 29.11.2000, 95/13/0026). Abzugsfähig könne hingegen eine Bewirtung im Rahmen von Events sein, wenn derartiges Event-Marketing im Rahmen eines professionellen Marketingkonzeptes eingesetzt werde. Ein derartiges "Event-Marketing"-Konzept würde vorliegen, wenn es als Marketingstrategie die Veranstaltung entsprechend gestalteter Events (oder die Teilnahme an und die Abhaltung von Groß-Events) mit der Zielsetzung vorsehe, die angesprochenen Marktteilnehmerinteressen auf das Unternehmen zu lenken. Würde ein solches Werbekonzept vorliegen und die durchgeführte Maßnahme diesem Konzept entsprechen, seien Bewirtungskosten, die im Rahmen eines solchen "Events" anfallen, zur Gänze als Betriebsausgaben abzugsfähig. Dies würde allerdings voraussetzen, dass der durchgeführte "Event", d. h. die konkrete Veranstaltung an sich, lediglich Repräsentationskomponenten von untergeordneter Bedeutung aufweisen und somit nachweislich die Produkt- bzw. Leistungsinformation im Vordergrund stehen würde. Gem. § 162 Abs. 1 BAO könne die Abgabenbehörde verlangen, dass der Abgabepflichtige die Empfänger der abgesetzten Beträge genau bezeichne. Mangels genauer Bezeichnung der Empfänger seien die beantragten Absetzungen gem. § 162 Abs. 2 BAO nicht anzuerkennen. Ab der Veranlagung 2011 sei gem. § 22 Abs. 3 KStG ein Zuschlag iHv 25% von jenen Beträgen zu entrichten, bei denen der Abgabenpflichtige auf Verlangen der Abgabenbehörde die Gläubiger oder Empfänger der Beträge nicht genau bezeichnen würde. Gem. § 12 KStG iVm § 20 EStG seien die oa. Aufwendungen iSd obigen Ausführungen steuerlich nicht abzugsfähig, da bei den durchgeführten "Events" keine (umfassende) Produkt- bzw. Leistungsinformation im Vordergrund gestanden sei, sondern ein geselliger Abend. Die fallweise verbuchte Vorsteuer sei gem. § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG nicht abzugsfähig. Die Feststellung der VSt-Kürzung würde beim USt-Organträger B AG (Beschwerdeführerin) erfolgen. Sämtliche Beträge seien mit dem Unternehmen abgestimmt worden. Als Basis für den Zuschlag zur Körperschaftsteuer seien folgende Beträge bestimmt worden (berücksichtigt wurden bestimmte Vorsteuerbeträge): | | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | Basis Zuschlag | 96.895,53 | 107.684,46 | 146.886,18 | 120.264,41 In den Feststellungsbescheiden Gruppenträger vom 27. Juni 2016 wurden die Zuschläge an Körperschaftsteuer (25%) schlussendlich festgehalten - auch betreffend das Jahr 2011. | | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | Zuschläge KSt | 24.223,88 | 26.921,11 | 36.721,55 | 30.066,10 Wie bereits oben ausgeführt, wurde im Vorlageantrag vom 1. August 2017 (erstmals) beantragt, die Zuschläge zur Körperschaftsteuer mit 0,00 € festzusetzen. Mit Eingabe vom 28. September 2017 wurde eine Ergänzung zum Vorlageantrag betreffend Zuschläge zur Körperschaftsteuer nachgereicht. Der Inhalt dieser Ergänzung wird im Folgenden in kursiver Schreibweise dargestellt: Der Sachverhalt: In Rahmen der im Mai 2016 abgeschlossenen Betriebsprüfung der Jahre 2011 bis 2014 wurden diverse Marketingaufwendungen auf ihre konkrete Werbewirksamkeit bzw. auf ihre Einstufung als steuerlich nicht abzugsfähige Repräsentationskosten untersucht. Dabei wurden einige Kundenevents, bei denen laut Betriebsprüfung keine umfassende Produkt- bzw. Leistungsinformation im Vordergrund stand, als gesellige Veranstaltungen qualifiziert und gem. § 12 KStG iVm § 20 EStG als nichtabzugsfähig dem steuerlichen Ergebnis hinzugerechnet. Zusätzlich wurden aufgrund der Nichtvorlage von Teilnehmerlisten an den betreffenden Veranstaltungen Zuschläge gem. § 22 Abs. 3 KStG festgesetzt. Gegen diese Zuschläge richtet sich die Beschwerde. Die von den Zuschlägen betroffenen Marketingaufwendungen lassen sich in zwei Gruppen gliedern: < Zum einen veranstaltet die B AG zur Pflege und Festigung der Kundenbeziehungen zahlreiche Kundenevents idR in Kooperation mit dem I J. Bei diesen Events sind neben Kunden auch zahlreiche Persönlichkeiten des öffentlichen Lebens, Ehrengäste von Gebietskörperschaften und Behörden, Vertreter der Presse und Entscheidungsträger von Unternehmen und Geschäftspartnern geladen. Diese Veranstaltungen mit jeweils 800 bis 950 geladenen Gästen, haben auch Niederschlag in den Medien gefunden. < Zum anderen ist die B AG Sponsor zahlreicher Sportvereine sowie kultureller Veranstaltungen. Im Rahmen der diesbezüglichen Sponsor-Verträge erhält die B AG auch sogenannte VIP Karten für Veranstaltungen der betreffenden Organisationen die wiederum an Kunden und Freunde der B AG weitergegeben werden. […] Aufgrund fehlender gesetzlicher Notwendigkeit und zum Schutz der Privatsphäre der geladenen Kunden wurden die von der Betriebsprüfung geforderten Teilnehmerlisten nicht vorgelegt. Eine genaue Darlegung der Beträge sowie der den Veranstaltungen zugrundeliegenden Konzepte kann gerne im Rahmen eines Erörterungstermins iSd § 269 BAO erfolgen. 3. Rechtliche Würdigung: 3.1 Die gesetzliche Grundlage: Mit dem Betrugsbekämpfungsgesetz 2010 wurde ab der Veranlagung für 2011 ein Zuschlag zur Körperschaftsteuer eingeführt, der dann anfällt, wenn die Körperschaft einem Verlangen der Abgabenbehörde auf Empfängerbenennung nicht nachkommt. Die Rechtsnorm des § 22 Abs. 3 KStG lautet in der bereinigten Fassung folgendermaßen: "Zusätzlich zur Körperschaftsteuer gemäß Abs. 1 und 2 ist ein Zuschlag in Höhe von 25% von jenen Beträgen zu entrichten, bei denen der Abgabepflichtige auf Verlangen der Abgabenbehörde die Gläubiger oder Empfänger der Beträge nicht genau bezeichnet. " Der Gesetzeswortlaut weist zwar gewisse Parallelen, aber auch Unterschiede zum § 162 BAO auf. Im Hinblick auf die teilweise parallelen Wortlaute sowie den Gesetzeszweck sind für die Anwendung des § 22 Abs. 3 KStG jedoch über weite Strecken die zu § 162 BAO entwickelten Grundsatze heranzuziehen. 3.2 Die zu benennenden "Gläubiger oder Empfänger": § 22 Abs 3 KStG stellt auf den "Gläubiger oder Empfänger" der Beträge ab. Dabei handelt es sich um jene Person, die die zugrundeliegende Leistung erbracht hat, mit der somit der Leistungsaustausch erfolgt. Laut Ritz ist der Empfänger ebenfalls Vertragspartner im jeweiligen Leistungsaustausch. Ebenso bestätigt der Verwaltungsgerichtshof durch ständige Judikatur diese Rechtsansicht. Demnach ist "Empfänger im Sinn des § 162 Abs. 1 BAO derjenige, mit welchem der Steuerpflichtige in eine rechtliche Beziehung tritt, also der Vertragspartner ist, der einerseits an den Steuerpflichtigen geleistet und andererseits die Gegenleistung empfangen hat. Die Finanzbehörde verkennt in ihrer rechtlichen Würdigung uE dabei die Sachlage. Bei Einladungen zu geselligen Veranstaltungen liegt per se kein Leistungsaustausch zwischen Einladendem und den Eingeladenen vor. Der einzige Leistungsaustausch der stattfindet, ist zwischen dem Einladendem und den jeweiligen Veranstaltern (z. B. J, Cateringunternehmen, Vortragender etc.), und diese wurden umfassend benannt und offengelegt. Die Eingeladenen gehören zur Zielgruppe der Imagewerbung der B AG. Allenfalls kann von einer Schenkung an den Eingeladenen ausgegangen werden, die jedoch weit unter dem Grenzwert des § 121a Abs. 2 lit. b BAO liegt und somit auch nicht meldepflichtig ist. Die geladenen Teilnehmer an den Repräsentationsveranstaltungen sind somit keine Gläubiger oder Empfänger iSd § 22 Abs 3 KStG und daher auch nicht zu benennen. 3.3 Die "Beträge" iSd § 22 Abs. 3 KStG: § 22 Abs. 3 KStG spricht nur von "Beträgen", deren Empfänger zu benennen sind. Dem gegenüber verwendet der artverwandte, aber nicht idente, § 162 BAO ausdrücklich die wesentlich weitere Begriffsaufzählung "Schulden, andere Lasten und Aufwendungen" deren Benennung der Empfänger Voraussetzung für die Absetzbarkeit ist. Hätte der Gesetzesgeber den weiteren Begriff des § 162 BAO dem Körperschaftsteuerzuschlag zugrunde legen wollen, hätte er das auch getan. Auch die Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum BBKG 2010 mit dem der Körperschaftsteuerzuschlag eingeführt wurde, verwenden mehrmals und ausschließlich den Begriff "Zahlung", deren Nichterfassung beim Empfänger der Zahlung den Zuschlag rechtfertigt. Es gibt in den Erläuterungen keinen Hinweis darauf, dass alle Aufwendungen und schon gar nicht, dass auch nichtabzugsfähige Repräsentationsaufwendungen eine Empfängerbenennung erfordern und rechtfertigen. Ein Empfänger von Beträgen iSd § 22 Abs. 3 KStG kann nur der Empfänger einer Zahlung bzw. eines Geldbetrages sein. Wer gratis zu einer Theater-, Vortrags - oder zu einer Sportveranstaltung eingeladen ist und dabei ein Buffet konsumiert, ist kein "Empfänger von Beträgen" und kann somit auch keinen Zuschlag nach § 22 Abs. 3 KStG auslösen. Mit dieser Rechtsmeinung setzte sich die Finanzbehörde uE ebenfalls nicht hinreichend auseinander und verweist lediglich auf die dem Grunde nach entstandenen Aufwendungen, ohne dabei einen direkten Zahlungsfluss ins Treffen zu führen. 3.4 Die Zielsetzung des § 22 Abs. 3 KStG: Durch einen Zuschlag zur Körperschaftsteuer soll ab der Veranlagung 2011 verhindert werden, dass durch Unterlassung der Empfängernennung und Verschweigen des Zuflusses beim Empfänger Steuervorteile lukriert werden. Gemäß den "Erläuternden Bemerkungen" dient der 25-prozentige Strafzuschlag bei fehlender Empfängerbenennung dazu, "den Vorteil der dadurch möglichen steuerlichen Nichterfassung auf Seiten des Empfängers auszugleichen". Die Rechtsnorm des § 22 Abs. 3 KStG bezweckt daher gemeinsam mit § 162 BAO, jenen Steuervorteilen entgegenzuwirken, die durch das Verschweigen von Zahlungsflüssen entstehen könnte. Der in der Zielsetzung wohl idente § 162 BAO beruht ebenfalls auf dem Grundsatz, dass das, was bei dem einen Abgabepflichtigen abzusetzen ist, bei dem anderen versteuert werden muss, wenn nicht steuerpflichtige Einnahmen unversteuert bleiben sollen. Schon alleine aus systematischen Gründen folgt aus dem Abzugsverbot der Repräsentationsaufwendungen iSd § 20 Abs. 1 Z 3 EStG, dass es sich beim Empfänger nicht um einen steuerpflichtigen Sachbezug handelt. Grundsätzlich sind bei einer Bewirtung, wie in diesem genannten Sachverhalt, derartige Zuwendungen kein Gegenstand von steuerpflichtigen Einnahmen. Generell liegen beim Bewirteten auch keine Betriebseinnahmen vor. Den zu den in den gegenständlichen Fällen eingeladenen Personen trifft aufgrund der simplen Einladung zu einem Event mit Buffet somit von vornherein keine Steuerpflicht. Der Abgabenbehörde entgehen folglich auch nachweislich keine Steuereinnahmen. Daher verfehlt der Zuschlag im Falle von Repräsentationsveranstaltungen sein Ziel und führt lediglich zu einer Doppelbesteuerung und steht somit im Widerspruch zur verfassungsrechtlich gebotenen Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip. 3.5 Die Ermessensübung: Die Aufforderung zur Benennung der Empfänger ist eine Ermessensentscheidung der Behörde, die nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände iSd § 20 BAO auszuüben ist. Gemäß der Judikatur hat sich demnach die Ermessensübung vor allem am Zweck der Norm bzw. an der Intention des Gesetzgebers zu orientieren. Die Finanzbehörde hat im Rahmen der Ermessensübung zu berücksichtigen, ob die Aufforderung zur Empfängerbenennung zu den Zielen der Vorschrift beitragen kann. Ritz führt dazu richtigerweise Folgendes aus: "Sieht man den Zweck des § 162 primär darin, die Besteuerung beim Empfänger (Gläubiger) sicherzustellen ..., so wird eine auf § 162 BAO Abs. 1 gestützte Aufforderung dann nicht dem Normzweck entsprechen, wenn sicher ist, dass der Empfänger (Gläubiger) mit den entsprechen Beträgen nicht der österreichischen Besteuerung unterliegt...". Nach ständiger Judikatur des VwGH kann somit auf die Empfängerbenennung verzichtet werden, wenn der Empfänger damit im Inland nicht steuerpflichtig sein kann. Auf der von der Behörde verlangten Gästeliste würde sich nicht ein einziger Gläubiger oder Empfänger iSd § 22 Abs. 3 KStG finden, die Vorlage der selbigen trägt somit nicht zu den Zielen der Vorschrift bei und ist daher entbehrlich. Nachdem die Betriebsprüfung die betreffenden Aufwendungen als nichtabzugsfähige Repräsentationsaufwendungen erkannt hat, die selbst nach Ansicht des BMF keine Steuerpflicht beim Bewirteten auslösen (vgl. EStR Rz 4820), findet die Aufforderung zur Empfängerbenennung im Normzweck keine Deckung und ist somit als Ermessensüberschreitung zu werten. 3.6 Das zitierte BFG-Erkenntnis: Das von der Betriebsprüfung ins Treffen geführte BFG Erkenntnis (mittlerweile beim VwGH anhängig zur Zl. Ro 2016/15/0004) ist gegenständlich nicht einschlägig. [Anmerkung Richter: dieses Verfahren wurde vom VwGH mit Datum 14.9.2017 abgewiesen] In der angeführten Entscheidung bezahlte eine GmbH "lncentive-Reisen" für ihre Geschäftspartner, machte diese Aufwendungen jedoch nicht als Betriebsausgabe geltend. Der Beschwerdeführer nannte die Empfänger der unversteuerten Vorteile aus den Reisen trotz Anfrage der Finanzbehörde nicht. In diesem Fall war daher strittig, ob der Zuschlag zur Körperschaftsteuer nach § 22 Abs. 3 KStG nur solche Aufwendungen erfasst, deren Abzug als Betriebsausgabe geltend gemacht wurde, oder auch solche Aufwendungen, die sich nicht steuermindernd auswirken. Der BFG kam dabei durchaus überzeugend zur Entscheidung, dass § 22 Abs. 3 KStG schon dem Wortlaut nach nur auf "Beträge" abstellt und damit anders als § 162 BAO keinen geltend gemachten Abzug voraussetzt. Die beiden Rechtsnormen sind unabhängig voneinander zu beurteilen, da bei einer direkten Anknüpfung an § 162 BAO damit auch § 22 Abs. 3 KStG umgangen wäre. Das in der Niederschrift der Betriebsprüfung erwähnte Erkenntnis besagt daher im Kern lediglich, dass der Zuschlag auch bei nicht abgesetzten Beträgen anfallen kann, was von uns mangels Relevanz gar nicht bestritten wird. Der grundlegende Unterschied zur gegenständlichen Beschwerde ist somit eindeutig erkennbar. Im oben angeführten BFG Erkenntnis ist evident, dass erstens ein Leistungsaustausch zwischen Empfänger und Leistenden stattgefunden hat und zweitens eine Steuerpflicht beim Empfänger besteht. Es wurde sogar vom Beschwerdeführer eingeräumt, dass die Nichtbenennung zum Schutz der Empfänger erfolgt, da diese ihre steuerpflichtigen Zuwendungen nicht versteuert haben. Der Beschwerdeführer argumentiert, vor allem unter Stützung auf § 162 BAO, dass der Zuschlag nur bei "beantragten Absetzungen" verhängt werden könne und daher aufgrund der schon vom Beschwerdeführer erfolgten Zurechnung nicht zulässig sei. Im gegenständlichen Fall liegen jedoch weder steuerpflichtige Zuwendungen vor, noch sind die Gäste der Repräsentationsveranstaltungen, mangels Leistungsaustausch Empfänger iSd § 22 Abs. 3 KStG, die zu benennen waren. Die Finanzbehörde verkennt somit in ihrer rechtlichen Würdigung das angeführte Erkenntnis des BFG in der Anwendbarkeit auf die Sachlage. 4. Zusammenfassung: Die gegenständlichen Sachverhalte sind daher unter folgenden Gesichtspunkten nicht unter § 22 Abs. 3 KStG subsumierbar: < Die Teilnehmer an den Repräsentationsveranstaltungen sind mangels Leistungsaustausch per se keine "Gläubiger oder Empfänger" iSd § 22 Abs. 3 KStG. < Wer bloß einer Veranstaltungseinladung folgt und dabei am offenen Buffet konsumiert, ist kein Empfänger von "Beträgen". < Das Verlangen nach Empfängerbenennung findet keine rechtliche Deckung und ist somit als Ermessensüberschreitung zu werten. < Die von der Finanzbehörde als Begründung angeführte BFG Entscheidung ist nicht auf diese Fallkonstellation anwendbar. In der Beilage 1 zu dieser Eingabe wurden die einzelnen Veranstaltungen aufgelistet; unterteilt in "Kundenevents" und "Freikarten aufgrund von Sponsorverträgen": Kundenevents: | Musical "AB" K | 2011 | 35.708,20 | Operette "AC" K | 2012 | 36.279,26 | Sponsoring AD VIP Karten | 2012 | 10.000,00 | Musical "AE" J | 2013 | 71.306,18 | Ehrenplätze Neues J | 2013 | 7.110,00 | BC VIP Tickets | 2013 | 8.000,00 | AD VIP Tickets | 2013 | 6.000,00 | Musical "BD" J | 2014 | 49.081,68 | Ehrenkarte Ball | 2014 | 120,00 Freikarten aufgrund von Sponsorverträgen: | ABD VIP Tickets Sponsorvertrag | 2011 | 36.870,00 | ABD VIP Tickets | 2012 | 36.870,00 | ABD VIP Tickts | 2013 | 49.370,00 | ABD VIP Tickets | 2014 | 49.370,00 | GH AG | 2011 | 4.500,00 | GH AG | 2012 | 4.500,00 | GH AG | 2013 | 5.100,00 | GH AG | 2014 | 7.500,00 | FG | 2011 | 17.984,00 | FG | 2012 | 17.984,00 | J Eröffnungsphase | 2012 | 217,85 | J Freikartenkontingente (bis zu 200 Karten) bis 31.12.2014 | 2014 | 10.892,73 | BC Freikarten | 2011 | 1.833,33 | BC Freikarten | 2012 | 1.833,33 | BC Freikarten | 2014 | 3.300,00 | | | | SUMME 2011 | | 96.895,53 | Summe 2012 | | 107.684,45 | Summe 2013 | | 146.886,18 | Summe 2014 | | 120.730,41 | GESAMTSUMME | | 471.730,57 Mit Eingabe vom 16. Oktober 2017 wurde hierzu noch eine Stellungnahme der belangten Behörde nachgereicht. Zusammengefasst wurde hier im Wesentlichen darauf verwiesen, dass das primäre Ziel des § 22 Abs. 3 KStG der Ausgleich einer fehlenden Besteuerungsebene sei. Durch die fehlende Empfängerbenennung würde dem Fiskus eine Besteuerungsebene entgehen; dies könne nur dadurch gelöst werden, dass diese Steuer beim Leistenden eingehoben werde. Es sei hier nicht von Relevanz, ob der Leistung des eingeladenen Unternehmens eine konkrete Gegenleistung des Eingeladenen (iS eines Leistungsaustausches) gegenüberstehe. Entscheidend sei, dass das einladende Unternehmen unbekannten Dritten Leistungen (sei es konkrete Beträge oder geldwerde Sachleistungen in Form von VIP-Karten, Eintrittsberechtigungen, etc.) zugewendet hätte, die diese Dritten unversteuert konsumiert hätten. Dass hier nur tatsächliche Zahlungen eines Geldbetrages umfasst seien, würde der Intention des Gesetzgebers widersprechen. Der Zuschlag sei ua. mit der Zielsetzung eingeführt worden, Korruption und Geldwäsche entgegenzuwirken. Dem Gesetzgeber würde es primär darum gehen, im Bereich von Körperschaften die mangels Empfängerbenennung beim Empfänger lukrierten Steuervorteile einer Besteuerung (auf Ebene des Leistenden) zuzuführen. Gegenständlich würde es sich nicht um (reine) Bewirtungsfälle handeln. Die Hauptleistung würde in der Zurverfügungstellung von Eintrittsberechtigungen für Veranstaltungen (z. B. VIP-Karten ABD, FG, BC, J, …) bestehen, bei denen die Bewirtungen lediglich (wertmäßig untergeordnete) Nebenleistungen darstellen würden. Grundsätzlich sei festzuhalten, dass § 22 Abs. 3 KStG keinen Ermessenspielraum einräumen würde. Wenn geforderte Empfängernachweise nicht vorgelegt werden würden, dann sei ein Zuschlag zu verhängen. Die geforderten Unterlagen (im Zusammenhang mit Werbung/Repräsentation) seien trotz mehrfacher Urgenz nur schleppend zur Verfügung gestellt worden. Somit sei erstmalig per 23. Juli 2015 eine Aufforderung zur Empfängerbenennung erfolgt. In einem mehrmonatigen Abstimmungsprozess seien die letztendlich per 7. März 2016 abgestimmten Beträge ermittelt worden. Es seien hier nur einzelne Veranstaltungen sowie Sponsorvereinbarungen herausgegriffen worden. Zusammenfassend sei also Folgendes festzuhalten: - Die Teilnehmer an den Veranstaltungen seien ohne Zweifel Empfänger von Leistungen der geprüften Unternehmen. - Die Zuschlagsnorm würde sich nicht ausschließlich auf "Beträge" (iS von "Cash") beziehen, sondern solle auch jeglichen geldwerten Vorteil erfassen. - Eine Ermessensüberschreitung sei in keiner Weise feststellbar (lt. Darstellung des Prüfungsablaufes). - Durch die Nichtnennung der Veranstaltungs-Teilnehmer (= "Empfänger" iSd § 22 Abs. 3 KStG) werde es der Finanzverwaltung von vornherein unmöglich gemacht, tatsächlich eine allfällige Besteuerung auf Ebene der Teilnehmer vorzunehmen. - Es würde am Unternehmen liegen, die Folgen der Zuschlagbesteuerung durch die Teilnehmernennung hintanzuhalten. Anmerkung Richter: Diese Eingabe ist auch der Beschwerdeführerin zur Kenntnis gebracht worden (mit Schreiben vom 20. Juni 2018). Mit Vorlagebericht vom 15. Juni 2018 wurde gegenständliche Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt. Nach umfassender Darstellung der Sachlage beantragte die belangte Behörde die Beschwerde abzuweisen. Mit Eingabe vom 5. März 2026 wurde der Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor dem gesamten Senat zurückgezogen. Am 18. März 2026 wurde auf Begehren der Beschwerdeführerin ein Erörterungstermin durchgeführt. Seitens der belangten Behörde wurde hier angemerkt, dass es ihrerseits keinen Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung geben werde. Der Richter führt aus, dass der Großteil der Beschwerdepunkte der gesamten Gruppe mittlerweile auch durch den VwGH entschieden worden sei: < Rückstellung Pensionsinstitut der B AG Gruppe < Sonderdividende D AG < Garantiedividende C GmbH Es sei somit nur mehr der Bereich "Zuschlag zur Körperschaftsteuer gemäß § 22 Abs. 3 KStG" zu erörtern. Davon betroffen sei der Gruppenträger B AG (Feststellungsbescheide 2012; 2013 und 2014). Betreffend Feststellungsbescheid Gruppenträger für das Jahr 2011 sei keine Beschwerde anhängig. < 2012: 26.921,11 € (Basis: 107.684,45 €) < 2013: 36.721,55 € (Basis: 146.886,18 €) < 2014: 30.066,10 € (Basis: 120.264,41 €) Weiters betroffen das Gruppenmitglied B G1 GmbH (Feststellungsbescheide 2013 und 2014). < 2013: 2.542,78 € (Basis: 10.171,12 €) < 2014: 4.713,85 € (Basis: 18.855,40 €) Da es hinsichtlich dieser Feststellungsbescheide eine Bindungswirkung für die Körperschaftsteuerbescheide Gruppenträger geben würde, würden für das Jahr 2011 auch beim Körperschaftsteuerbescheid keine Änderung vorgenommen werden können. Zum Sachverhalt trägt der Richter vor, dass es sich bei der Gruppenträgerin um Veranstaltungen beispielsweise im K/J; BC (Tennis); AD bzw. Sponsorverträgen mit verschiedenen Sportvereinen und damit zusammenhängenden Eintrittskarten handeln würde; beim Beim Gruppenmitglied (B G1 GmbH) seien drei Veranstaltungen (Vorträge) im AEC betroffen. Im Zuge der Außenprüfung abverlangte Teilnehmerlisten seien bis zum Ende der Prüfung nicht vorgelegt worden. Es sei angegeben worden, dass diese nicht bekannt gegeben werden würden (lt. Vorlageantrag würden die geforderten Teilnehmerlisten aufgrund fehlender gesetzlicher Notwendigkeit und zum Schutz der Privatsphäre nicht vorgelegt). Angemerkt werde, dass auch noch weiteren Aufwendungen (Repräsentation) der Abzug versagt worden sei - dieser Bereich sei hier nicht streitgegenständlich, genauso wenig wie die gebuchten übrigen Aufwendungen. Strittig seien nur die Zuschläge gemäß § 22 Abs. 3 KStG. "Zusätzlich zur Körperschaftsteuer gemäß Abs. 1 und 2 ist ein Zuschlag in Höhe von 25% von jenen Beträgen zu entrichten, bei denen der Abgabepflichtige auf Verlangen der Abgabenbehörde die Gläubiger oder Empfänger der Beträge nicht genau bezeichnet." Nicht abzugsfähig seien auch Aufwendungen für sog. "Events", bei denen es keine umfassende Produkt- bzw. Leistungsinformation gegeben hat. Anzumerken sei zur Verrechnung des Zuschlages zur Körperschaftsteuer, dass dieser Zuschlag in den jeweiligen Feststellungsbescheiden festgestellt werde; schlussendlich aber in den Körperschaftsteuerbescheiden Gruppe zum Ansatz gebracht werde (§ 9 Abs. 6 KStG). Die ursprünglich vorgesehene Erhebung auf Ebene der jeweiligen Gesellschaften (Gruppenmitglieder) sei mit dem AbgÄG 2011 wieder beseitigt worden (ErläutRV 1212 BlgNR 24.GP). Die Beschwerdeführerin würde dieser Einschätzung nicht widersprechen. Seitens der Beschwerdeführerin wurde im Wesentlichen wird darauf hingewiesen, dass es sich hier um nicht abzugsfähige Aufwendungen handle, da diese beim Empfänger zu keiner Steuerpflicht führen, würde die Bestimmung des § 22 Abs. 3 KStG ins Leere gehen. Zur BFG-Entscheidung in Sachen Incentive-Reisen sei anzumerken, dass es sich dort um eine grundsätzlich steuerpflichtige Leistung gehandelt hätte. Gegenständlich sei allerdings eine Steuerpflicht beim Empfänger nicht gegeben (Hinweis auf Doralt/Kofler EStG § 20 Tz 84). Beim Empfänger würde es sich auch nicht um einen Sachbezug handeln. Mit dem Anfordern der Teilnehmerlisten hätte die belangte Behörde ihr Ermessen überschritten. Die nicht abzugsfähigen Zahlungen bei der Beschwerdeführerin hätten zu keiner Steuerpflicht bei den Empfängern geführt. Die belangte Behörde verwies auf ihrer Stellungnahme vom 16. Oktober 2017, diese sei mit dem Vorlagebericht an das BFG übermittelt worden. Darin hätte die Behörde ausführlich erläutert, dass keine Ermessensüberschreitung feststellbar sei. Es sei gezielt bei einzelnen Veranstaltungen um die Vorlage von Teilnehmerlisten ersucht worden. Die Nichtnennung der Veranstaltungsteilnehmer würde es der Finanzverwaltung unmöglich machen, tatsächlich eine allfällige Besteuerung der Teilnehmer zu prüfen und dann vorzunehmen. Wenn die Listen nicht bekannt gegeben würden, könne nichts geprüft werden. Im Übrigen würde es Judikatur zum § 22 Abs. 3 geben, dass die Zuschlagsnorm auch dann zur Anwendung kommen könne, wenn beim geprüften Unternehmen diese Aufwendungen nicht als Betriebsausgabe abgesetzt worden seien. Seitens der belangten Behörde sei auch noch darauf hingewiesen worden, dass die vorgenommene Zurechnung unter anderem daraus resultiere, dass bei den geprüften Unternehmen im Vergleich zu anderen Unternehmen weniger außerbücherlich zugerechnet worden sei (als Repräsentation). Es werde auf den letzten Absatz der Stellungnahme vom 16.10.2017, Seite 4 verwiesen. Seitens der belangten Behörde werde angestrebt, hier eine gleichmäßige Besteuerung zu vergleichbaren Betrieben anzustellen. Der Anmerkung des Richters, dass es grundsätzlich möglich gewesen wäre, Teilnehmerlisten zu erstellen bzw. vorzulegen, hätten die anwesenden Vertreter der Beschwerdeführerin nicht widersprochen. Die Vertreter der Beschwerdeführerin führten weiter aus, dass aus Sicht des Unternehmens sehr wohl auch die Art der Veranstaltung auch maßgeblich sei (siehe Berufung Beilage 1). So sei hier sicher ein Unterschied, ob es sich um eine Einladung zu einem Kundenevent handeln würde, oder ob Tickets zur Verfügung gestellt werden würden. Zu den Kundenevents sei noch darauf hinzuweisen, dass es sich beispielsweise beim J um die Reservierung eines ganzen Abends für die B AG gehandelt hätte. Derartiges würde es auch für andere Firmen in Oberösterreich geben (beispielsweise im Bankenbereich). Hinzuweisen sei noch darauf, dass die Beschwerdeführerin im Eingangsbereich diverse Produkte ihrer Divisionen thematisiert hätte. Seitens der Vertreter der Beschwerdeführerin sei das Konzept eines derartigen Kundenevents (Musical "BD" vom 11. April 2014) vorgelegt worden. Die belangte Behörde bemerkte zu diesen Ausführungen, dass diese Einschätzung nicht geteilt werden könne. Die Art der Veranstaltung könne keinen Unterschied machen. Es würde sich gegenständlich um nicht abzugsfähige Aufwendungen dem Grunde nach handeln. Es sei egal, um welche Sparte es sich dabei gehandelt hätte (VIP-Karten, Events). Wesentlich sei, dass es sich um nicht abzugsfähige Aufwendungen gehandelt hätte. Abschließend wurde festgestellt, dass beide Parteien nichts weiters mehr vorzubringen hätten. Vom Richter seien den Parteien Berechnungen zur Ermittlung der jeweiligen Bemessungsgrundlagen mit dem Ersuchen übergeben worden, diese auf ihre (zahlenmäßige) Richtigkeit zu überprüfen. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Zum Beschwerdepunkt "Rückstellung Pensionsinstitut": 1. a) Sachverhalt: Die Beschwerdeführerin ist Gruppenträgerin der A - Gruppe. Zecks Gewährung einer zusätzlichen Pensionsversicherung wurde für die Mitarbeiter der A gemäß § 479 ASVG ein eigenes Pensionsinstitut (kurz PI) als Zuschusskasse des öffentlichen Rechts eingerichtet. Dieses PI wurde bereits 1898 gegründet. Auch zu diesem Beschwerdepunkt gibt es bereits zwei BFG Entscheidungen mit identem Sachverhalt. Um Wiederholungen zu vermeiden, wird auf die Sachverhaltsdarstellung in diesen Entscheidungen verwiesen: < BFG 15.12.2021, RV/5100932/2018 < BFG 16.9.2021, RV/5100938/2018 Diese Entscheidungen wurden nach Revision auch durch den VwGH bestätigt (Zurückweisung mit Beschluss): < VwGH 11.11.2025, Ro 2022/15/0014 < VwGH 5.3.2025, Ra 2022/15/0003 1. b) Beweiswürdigung: Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich in Übereinstimmung mit den vorgelegten Unterlagen umfassend und lückenlos. Auch in diesem Zusammenhang wird auf die Entscheidungen des BFG verwiesen (BFG 15.12.2021, RV/5100932/2018; BFG 16.9.2021. RV/5100938/2018), in welchen dieser Zusammenhang klar dargestellt wurde. 1 .c) Rechtliche Würdigung: § 9 EStG 1988 in der für den beschwerdegegenständlichen Fassung lautete: "(1) Rückstellungen können nur gebildet werden für 1. Anwartschaften auf Abfertigungen, 2. laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, 3. sonstige ungewisse Verbindlichkeiten, wenn die Rückstellungen nicht Abfertigungen, Pensionen oder Jubiläumsgelder betreffen. 4. drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. (2) Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Z 1 und 2 sowie Rückstellungen für Jubiläumsgelder sind nach § 14 zu bilden. (3) Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Z 3 und 4 dürfen nicht pauschal gebildet werden. Die Bildung von Rückstellungen ist nur dann zulässig, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlustes) ernsthaft zu rechnen ist. (4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anläßlich eines Firmenjubiläums dürfen nicht gebildet werden. (5) Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Z 3 und 4 sind mit 80% des Teilwertes anzusetzen. Der maßgebliche Teilwert ist ohne Vornahme von Abzinsungen zu ermitteln. Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, sind ohne Kürzung des maßgeblichen Teilwertes anzusetzen." Ab 01.07.2014 lautet Abs. 5 folgendermaßen: "(5) Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Z 3 und 4 sind mit dem Teilwert anzusetzen. Der Teilwert ist mit einem Zinssatz von 3,5% abzuzinsen, sofern die Laufzeit der Rückstellung am Bilanzstichtag mehr als zwölf Monate beträgt." § 14 Abs. 6 EStG 1988 lautet folgendermaßen: "Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 oder § 5 ermitteln, können Pensionsrückstellungen bilden für: - Direkte Leistungszusagen in Rentenform im Sinne des Betriebspensionsgesetzes. - Schriftliche und rechtsverbindliche Pensionszusagen in Rentenform, die keine über § 8 und § 9 des Betriebspensionsgesetzes hinausgehende Widerrufs-, Aussetzungs- und Einschränkungsklauseln enthalten. Für die Bildung gilt Folgendes: 1. Die Pensionsrückstellung ist nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu bilden. 2. Die Pensionsrückstellung ist erstmals im Wirtschaftsjahr der Pensionszusage zu bilden, wobei Veränderungen der Pensionszusage wie neue Zusagen zu behandeln sind. Als neue Zusagen gelten auch Änderungen der Pensionsbemessungsgrundlage und Indexanpassungen von Pensionszusagen. 3. Der Rückstellung ist im jeweiligen Wirtschaftsjahr soviel zuzuführen, als bei Verteilung des Gesamtaufwandes auf die Zeit zwischen Pensionszusage und dem vorgesehenen Zeitpunkt der Beendigung der aktiven Arbeits- oder Werkleistung auf das einzelne Wirtschaftsjahr entfällt. 4. Soweit durch ordnungsmäßige Zuweisungen an die Pensionsrückstellung das zulässige Ausmaß der Rückstellung nicht erreicht wird, ist in dem Wirtschaftsjahr, in dem der Pensionsfall eintritt, eine erhöhte Zuweisung vorzunehmen. 5. Die zugesagte Pension darf 80% des letzten laufenden Aktivbezugs nicht übersteigen. Auf diese Obergrenze sind zugesagte Leistungen aus Pensionskassen anzurechnen, soweit die Leistungen nicht vom Leistungsberechtigten getragen werden. 6. Der Bildung der Pensionsrückstellung ist ein Rechnungszinsfuß von 6 % zugrunde zu legen." Abs. 6 gilt gemäß § 14 Abs. 8 EStG 1988 auch für Rückstellungen, die für Zusagen von Kostenersätzen für Pensionsverpflichtungen eines Dritten gebildet werden. Gemäß § 9 Abs. 1 EStG 1988 können Rückstellungen nur gebildet werden für Anwartschaften auf Abfertigungen, laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, sonstige ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Die rechtliche Würdigung dieses Sachverhaltes ist ebenfalls den genannten BFG Entscheidungen zu entnehmen und bilden einen unmittelbaren Bestandteil dieser Begründung: < BFG 15.12.2021, RV/5100932/2018 < BFG 16.9.2021, RV/5100938/2018 Die für die einzelnen Jahre resultierende Nachschusspflicht kann jeweils frühestens am Bilanzstichtag jenes Jahres (=30.9.) als Rückstellung berücksichtigt werden, in dem sich der negative Veranlagungserfolg für das betreffende Jahr UND ein negativer Wert der Schwankungsrückstellung abzeichnen, das heißt als solche erkannt werden. Zusammenfassend kam das Bundesfinanzgericht nach eingehender Würdigung sämtlicher Argumente zum Schluss, dass die von der Beschwerdeführerin bis zum Wirtschaftsjahr 2010/2011 praktizierte Vorgangsweise, wonach lediglich der für das Veranlagungsjahr des PI vom 01.01. bis 31.12. voraussichtlich schlagend werdende und von der Beschwerdeführerin in deren nächstfolgendem Wirtschaftsjahr zu leistende Nachschussbetrag rückgestellt wurde, den Anforderungen für eine steuerliche Rückstellungsbildung gerecht wurde. Von einer wirtschaftlichen Verursachung und einer ausreichenden Eintrittswahrscheinlichkeit von Nachschussverpflichtungen hinsichtlich aller zukünftigen Wirtschaftsjahre ab 2013 bis 2049 konnte im Jahr 2012 tatsächlich nicht ausgegangen werden und war eine Rückstellungsbildung aus dem Titel der eingeschränkten Garantie in dem von der Beschwerdeführerin beantragten Ausmaß daher nicht möglich. Das diesbezügliche Beschwerdebegehren war folglich abzuweisen (betrifft den Bereich des § 72 der Satzung PI). Die sich aufgrund der Bestimmung des § 72a der Satzung PI ab 1.7.2012 ergebende Verpflichtung war als einseitige Verpflichtung zugunsten Dritter (=Mitarbeiter) zu sehen, der unmittelbar keine Gegenleistung durch das PI gegenübersteht. Im gegenständlichen Fall fallen somit rechtliche und wirtschaftliche Verursachung der Verbindlichkeit im Jahr 2012 zusammen, was den Ansatz einer Rückstellung in diesem Jahr rechtfertigte. Insgesamt war der gegenständlichen Beschwerde aus den angeführten Gründen teilweise stattzugeben und die angefochtenen Feststellungebescheide Gruppenträger - wie folgt - abzuändern (Beträge in €): | | 2012 | 2013 | 2014 | Einkommen lt. BP | -4.682.946,34 | -7.665.342,91 | -10.630.632,28 | Abzgl./Zuzgl. RSt PI § 72a | -1.180.160,22 | 291.793,95 | 35.191,53 | Ergebnis lt. BFG | -5.863.106,56 | -7.373.548,96 | -10.595.440,75 2. Zum Beschwerdepunkt "Zuschlag Körperschaftsteuer": 2. a) Sachverhalt: Die Beschwerdeführerin hat diesbezüglich Aufwendungen für sog. "Kundenevents" sowie für im Wesentlichen "VIP Tickets" an Persönlichkeiten und Kunden geltend gemacht. Im Rahmen einer Außenprüfung wurde die Beschwerdeführerin aufgefordert, die Empfänger (Besucher) dieser Veranstaltung zu nennen - dieser Aufforderung ist die Beschwerdeführerin nicht nachgekommen ("… zum Schutz der Privatsphäre …"). Es hat sich dabei um folgende Veranstaltungen bzw. Tickets gehandelt: Kundenevents: | Musical "AB" K | 2011 | 35.708,20 | Operette "AC" K | 2012 | 36.279,26 | Sponsoring AD VIP Karten | 2012 | 10.000,00 | Musical "AE" J | 2013 | 71.306,18 | Ehrenplätze Neues J | 2013 | 7.110,00 | BC VIP Tickets | 2013 | 8.000,00 | AD VIP Tickets | 2013 | 6.000,00 | Musical "BD" J | 2014 | 49.081,68 | Ehrenkarte Ball | 2014 | 120,00 Freikarten aufgrund von Sponsorverträgen: | ABD VIP Tickets Sponsorvertrag | 2011 | 36.870,00 | ABD VIP Tickets | 2012 | 36.870,00 | ABD VIP Tickts | 2013 | 49.370,00 | ABD VIP Tickets | 2014 | 49.370,00 | GH AG | 2011 | 4.500,00 | GH AG | 2012 | 4.500,00 | GH AG | 2013 | 5.100,00 | GH AG | 2014 | 7.500,00 | FG | 2011 | 17.984,00 | FG | 2012 | 17.984,00 | J Eröffnungsphase | 2012 | 217,85 | J Freikartenkontingente (bis zu 200 Karten) bis 31.12.2014 | 2014 | 10.892,73 | BC Freikarten | 2011 | 1.833,33 | BC Freikarten | 2012 | 1.833,33 | BC Freikarten | 2014 | 3.300,00 | | | | Summe 2011 | | 96.895,53 | Summe 2012 | | 107.684,45 | Summe 2013 | | 146.886,18 | Summe 2014 | | 120.730,41 | GESAMTSUMME | | 471.730,57 Die Aufwendungen wurden außerbilanzmäßig wieder zugerechnet. Die Aufwendungen wurden als nichtabzugsfähige Repräsentationsaufwendungen beurteilt. Diese Beurteilung ist nicht strittig. Strittig ist nur der Zuschlag zur Körperschaftsteuer mangels Empfängerbenennung. Die Beschwerdeführerin wurde im Zuge der Außenprüfung tatsächlich zur Nennung der Empfänger aufgefordert (am 23. Juli 2015). Dieser Darstellung wurde seitens der Beschwerdeführerin nicht widersprochen. 2.b) Beweiswürdigung:Die Veranstaltungen samt Kosten wurden im Rahmen der Außenprüfung festgestellt und sind unstrittig. Der Darstellung der Empfängerbenennung in der Stellungnahme der belangten Behörde vom 16. Oktober 2017 wurde seitens der Beschwerdeführerin nicht widersprochen. Es ist demnach unzweifelhaft davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin zur Nennung der tatsächlichen Empfänger aufgefordert wurde (unter Bezug auf § 22 Abs. 3 KStG). In der Ergänzung zum Vorlageantrag wurde darauf eingegangen und festgehalten, dass aufgrund der fehlenden gesetzlichen Notwendigkeit und zum Schutz der Privatsphäre der geladenen Kunden die von der Betriebsprüfung geforderten Teilnehmerlisten nicht vorgelegt wurden. In der Ergänzung zum Vorlageantrag vom 28. September 2017 wurde von der Beschwerdeführerin selbst folgendes ausgeführt: "Auf der von der Behörde verlangten Gästeliste würde sich nicht ein einziger Gläubiger oder Empfänger iSd § 22 Abs. 3 finden." Daraus kann klar geschlossen werden, dass es eine derartige Gästeliste tatsächlich gibt bzw. gegeben hat. Ein Vorlegen dieser Gästeliste wäre seitens der Beschwerdeführerin wohl möglich und zumutbar gewesen. Der Aufforderung der belangten Behörde zur Vorlage dieser Liste kann kein "unmögliches Verlangen" unterstellt werden. Den Darstellungen in der Ergänzung zum Vorlageantrag vom 28. September 2017 folgend, hat es sich bei den hier strittigen Aufwendungen um Einladungen zu verschiedenen Veranstaltungen gehandelt. Im Anschluss an die Veranstaltungen wurde teilweise zu einem Buffet geladen.