BFG RV/7102680/2024

Hinsichtlich der mündlichen Vereinbarung betreffend Substanzabgeltung ist kein Datum des Abschlusses bekannt. Es liegen keine Nachweise dafür vor, dass die genannte mündliche Vereinbarung nach außen ausreichend zum Ausdruck gekommen ist. Auch ein eindeutiger, klarer und jeden Zweifel ausschließender Inhalt, kann nicht festgestellt werden, da nicht dargetan wurde, dass die wesentlichen Vertragsbestandteile mit genügender Deutlichkeit fixiert worden wären. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auch darauf, dass die in den einzelnen Jahren als Werbungskosten beantragten Substanzabgeltungen voneinander abweichen. Das vom Bf. an die steuerliche Vertretung gerichtete Schreiben vom 28.09.2022 hält fest, dass der Sohn des Bf. vom Bf. in den Jahren 2019 bis 2021 jährlich den Betrag von EUR 6.400,00 erhalten hätte, dies widerspricht den beantragten Substanzabgeltungen in Jahren 2020 (EUR 5.376,00) und 2021 (EUR 5.056,00). Die Erklärung des Bf., die Substanzabgeltung sei in den Jahren 2020 und 2021 aufgrund der ab 2020 erfolgten Eigennutzung vermindert worden, überzeugt nicht; es ist nicht ersichtlich, inwiefern der Umstand, dass ein Teil des Gebäudes nicht von einem Mieter des Fruchtgenussberechtigten, sondern vom Fruchtgenussberechtigten selbst, bewohnt wird, einen Einfluss auf die Höhe der dem wirtschaftlichen Eigentümer wohl für den Wertverzehr der Gebäudesubstanz geleisteten Abgeltung haben sollte. Es ist ferner nicht plausibel, dass (laut E-Mail der steuerlichen Vertretung vom 06.07.2023) Bemessungsgrundlage für die Substanzabgeltung nur die fiktiven Anschaffungskosten des alten Teiles des Gebäudes gewesen wäre, wo doch Gegenstand der Schenkung auch die neu errichteten Gebäudeteile waren. Sieht man den Grund für die Leistung einer Substanzabgeltung durch den Fruchtgenussberechtigten darin, dem wirtschaftlichen Eigentümer den an seinem Gebäude in Folge der Nutzung durch den Fruchtgenussberechtigten eingetretenen Wertverzehr abzugelten, so hätten einander fremd Gegenüberstehende die Höhe der Abgeltung jedenfalls vom Wert des gesamten Gebäudes bemessen. Auch insofern liegt daher eine unklare und unübliche Vertragsgestaltung vor. Wenn in den Vorbringen der steuerlichen Vertretung des Bf. festgehalten wird, der Sohn des Bf. habe den Erhalt der Zahlungen betreffend Substanzabgeltung bestätigt, so trifft dies für die vorgelegten und verwiesenen Schreiben des Bf. vom 20.12.2019 betreffend 2018 und vom 28.09.2022 betreffend 2019 bis 2021 nicht zu, da diese lediglich Bestätigungen des Bf. (sohin Eigenbelege) darstellen. Entgegen den Ausführungen in der Beschwerde wurden keine Bestätigungen betreffend den Erhalt der Zahlungen durch den Sohn des Bf. vorgelegt. Die Zahlungen betreffend Substanzabgeltung sind laut Vorbringen für die Jahre 2015 bis 2022 in bar erfolgt. Nachweise für diese angeblichen Barzahlungen (Zahlungsbestätigungen) liegen nicht vor. Das Vorliegen von Rechnungen, mit dem über die Substanzabgeltungen abgerechnet worden wäre, wird nicht einmal behauptet. Mit der mündlichen Vereinbarung betreffend die Substanzabgeltungen und der mangelnden Nachvollziehbarkeit von Verrechnung und Zahlung der Substanzabgeltungen (Barzahlungen, keine Zahlungsbestätigungen durch den Sohn des Bf.) liegen daher die oben angeführten Voraussetzungen von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen nicht vor, damit sie steuerlich anerkannt werden können. Dies kommt dem Fehlen einer Vereinbarung gleich. Durch die Vereinbarung einer Substanzabgeltung würde ferner ein ursprünglich unentgeltlich vereinbarter Fruchtgenuss (siehe Schenkungsvertrag vom 15.09.2015, Punkt Siebtens) nachträglich zu einem entgeltlichen Fruchtgenuss. Ein "fremder" Fruchtnießer hätte einer solchen Verschlechterung seiner (finanziellen) Situation nie zugestimmt, zumal seine Rechtsposition sich ohne diese Vereinbarung auch nicht verschlechtert hätte. Eine solche Vereinbarung widerspricht den Gepflogenheiten des Wirtschaftslebens, weil ein ursprünglich unbelasteter Fruchtnießer nachträglich keiner erheblichen Zahlungsverpflichtung zustimmen würde, ohne dass dafür Gründe oder Vorteile vorliegen würden. Zwischen Fremden wäre eine solche Vereinbarung nicht zustande gekommen (vgl. VwGH 31.01.2019, Ra 2017/15/0021). Aus diesem Grund hält die gegenständliche Vereinbarung über die Substanzabgeltung einem Fremdvergleich nicht stand, weshalb die in Rede stehenden Beträge nichts als Werbungskosten anzuerkennen sind. 3. Wintergarten und Sauna Zunächst ist festzuhalten, dass das behauptete Nutzungsrecht betreffend Wintergarten und Sauna weder im Mietvertrag mit einer näher genannten Mieterin (Mieterin der kleinen Wohnung ab 01.01.2019, befristet auf 3 Jahre) noch im Mietvertrag mit dem Kindergarten dezidiert erwähnt oder vereinbart wurde. Auch eine schriftliche Zusatzvereinbarung liegt nicht vor. Laut Aussage vom 17.10.2023 einer näher genannten Kindergartenpädagogin gegenüber der Außenprüfung besteht sowohl für den Wintergarten als auch für die Sauna kein Nutzungsrecht für den Kindergarten. Weiters wurde von der Kindergartenpädagogin angegeben, dass dies der Privatbereich des Bf. sei und eine - im Rahmen der Besichtigung durch die Außenprüfung vorgewiesene - Verbindungstür nicht benutzt werde. Die Kindergruppe verfügt über einen eigenen Hauseingang und hat somit keinen Zutritt zum Hausteil des Bf. Die Obfrau des Kindergartens teile am 18.10.2023 per Mail mit, dass die Nutzung der Sauna und des Wintergartens jederzeit möglich sei. Daraufhin wurde von der oben angeführten Kindergartenpädagogin ihre Aussage vom 17.10.2023 bestätigt, wonach kein Nutzungsrecht für den Kindergarten vorliegt und Wintergarten und Sauna zum Privatbereich des Bf. gehören. Die in der Folge eingeholte Aussage der Obfrau des Kindergartens, konfrontiert mit den Widersprüchen zur Aussage der Kindergartenpädagogin, verweist auf eine mündliche Zusage bei der Errichtung. Es erfolgt aber nach Aussage der Obfrau des Kindergartens keine Nutzung durch die Kindergruppe. Das erkennende Gericht stellt fest, dass die Erstaussage der Kindergartenpädagogin, die von dieser auch in der Folge bestätigt wurde, im Vergleich zur Aussage der Obfrau (Benutzung mündlich zugesichert und es erfolgt keine Nutzung), auch im Zusammenhang mit der Tatsache, dass im Mietvertrag keine Benutzungsberechtigung für den Wintergarten und die Sauna enthalten ist und auch sonst keine schriftliche Vereinbarung für eine Benutzungsberechtigung vorliegt, glaubwürdiger ist. Dies auch im Zusammenhang damit, dass von der Obfrau des Kindergartens zunächst auch eine Benutzungsberechtigung der Sauna behauptet und in der Folge eingeräumt wurde, dass eine Saunabenutzung durch den Kindergarten nicht in Frage kommt. Welchen Wert eine Benutzungsberechtigung habe soll, wenn eine Benutzung nicht in Frage kommt, ist nicht nachvollziehbar. Die Aussage der näher genannten Obfrau des Kindergartens ist als Gefälligkeitsaussage im Interesse des Vermieters zu werten. Des Weiteren spricht gegen ein Benutzungsberechtigung der Mieter, dass die behauptete Benutzung des Wintergartens und der Sauna durch die Mieter keine Auswirkungen auf den Mietpreis gehabt hat. Es erfolgte keine Verrechnung für eine Benützung des Wintergartens und der Sauna, was ebenfalls gegen die vom Bf. behauptete Berechtigung der Mieter, Wintergarten und Sauna mitzubenutzen, spricht. Im Übrigen werden diese Feststellungen des erkennenden Gerichts auch durch die Ausführungen in der Beschwerde gestützt, wonach sich diese Investitionen auch als wirtschaftlich sinnvoll erweisen würden, da ein höherer Mietpreis verlangt werden könnte, was aber tatsächlich nicht erfolgte. Wenn die Außenprüfung feststellt, es entspricht nicht den Erfahrungen des täglichen Lebens, dass es für die Saunabenützung keine genaue Zeiteinteilung gibt, so kann dem vom erkennenden Gericht nicht entgegengetreten werden. Es liegt nach den Feststellungen der AP auch keine Regelung darüber vor, ob der Wintergarten bei gleichzeitiger Nutzung der Sauna durch andere Mitbewohner betreten werden kann. Wenn die Außenprüfung des Weiteren feststellt, auch aufgrund der Eindrücke bei der Besichtigung der Liegenschaft am 06.10.2023 handle es sich bei der Sauna und dem Wintergarten wohl um den Privatbereich des Bf. (Hinweis auf Größe der Sauna und viel privates Mobiliar, etc.), wird diesen Feststellungen vom Bf. nicht entgegentreten. Unstrittig zwischen den Parteien ist, dass der Kindergarten über einen eigenen Garten im Freien verfügt. Der Feststellung der Außenprüfung, wonach der Treppenaufstieg zum Wintergarten für Kleinkinder nicht ungefährlich und die Nutzung der Sauna aus pädagogischen Gründen bedenklich sei, wird vom Bf. nicht entgegengetreten und stellt daher auch nach Ansicht des erkennenden Gerichts ein Argument gegen die Benutzungsberechtigung von Wintergarten und Sauna durch den Kindergarten dar. Es steht zudem auch nicht im Einklang mit der Lebenserfahrung, dass Kinder im Rahmen der Betreuung in einem Kindergarten eine Sauna besuchen, zumal wenn diese gleichzeitig von Erwachsenen mitbenutzt werden kann. Wenn von der steuerlichen Vertretung des Bf. in der Beschwerde ausgeführt wird, die Außenprüfung berufe sich darauf, dass eine Nutzungsmöglichkeit im Mietvertrag explizit aufscheinen müsste, es aber jedoch allgemein üblich sei, dass in solchen Fällen Verbote in Mietverträgen verankert seien, kann dieser Rechtsansicht, die darauf hinausläuft, dass vom Mieter jegliche Einrichtung des Vermieters ohne ausdrückliche gegenteilige Vereinbarung benutzt werden könnte, nicht beigetreten werden. Soweit in der Beschwerde auf die Ausführungen der Obfrau des Kindergartens hingewiesen wird, kann auf die oben angeführte Würdigung der Aussagen der Obfrau des Kindergartens hingewiesen werden. Dass nach den Ausführungen der steuerlichen Vertretung des Bf. die Mitarbeiterinnen des Kindergartens keinen Einblick in die rechtlichen Nutzungsmöglichkeiten hätten, ist schon deshalb nicht nachvollziehbar, da diese Mitarbeiterinnen, um ihre Tätigkeit ausüben zu können, genau wissen müssen, wohin sie mit den Kindern gehen dürfen, und welcher Bereich der Privatbereich des Vermieters ist. Aus einer allfälligen Mitbenutzung des Dachbodens durch die Mieter kann nicht abgeleitet werden, dass diese einen Anspruch auf Mitbenutzung des Wintergartens und der Sauna hätten. Im Übrigen ist das diesbezügliche Vorbringen der steuerlichen Vertretung der Bf. eine unbelegte Behauptung. Das Vorbringen des Bf. ist nicht geeignet, eine Verwendung im Zusammenhang mit der Vermietung dieser typischerweise dem Privatgebrauch dienenden Wirtschaftsgüter (Sauna und Wintergarten) darzutun. Die Sauna und der Wintergarten sind daher zur Gänze dem Privatbereich des Bf. zuzuordnen. Es liegen Aufwendungen für die Lebensführung vor. Rechtliche Beurteilung: In rechtlicher Hinsicht ist dazu Folgendes zu erwägen: 1. Wiederaufnahme gemäß § 303 BAO betreffend Einkommensteuer 2017 und 2018 Gemäß § 303 Abs. 1 lit. b BAO kann ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren u.a. von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Bei der vorliegenden Beschwerde gegen die Wiederaufnahme von Amts wegen ist Sache, über welche das Bundesfinanzgericht zu entscheiden hat, nur die Wiederaufnahme aus den vom Finanzamt herangezogenen Gründen. Entscheidend sind also jene wesentlichen Sachverhaltsmomente, die das Finanzamt als Wiederaufnahmegrund beurteilt hat (vgl. VwGH 18.12.2017, Ra 2017/15/0063; VwGH 02.02.2023, Ra 2021/13/0133). Die Wiederaufnahmebescheide verweisen auf die stattgefundene Außenprüfung sowie den darüber aufgenommenen Bericht. Unter "Prüfungsabschluss - Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 Abs. 1 BAO" des Berichts über die Außenprüfung verweist die belangte Behörde auf die Feststellungen der belangten Behörde, die eine Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 Abs. 1 BAO erforderlich machen. Zwar verweist die belangte Behörde in den Wiederaufnahmebescheiden pauschal auf § 303 Abs. 1 BAO. Es ergibt sich aber in Zusammenschau mit dem Prüfungsbericht eindeutig, dass die Wiederaufnahme auf neu hervorgekommene Tatsachen gegründet sein soll (vgl. VwGH 09.07.2024, Ra 2023/13/0142). Wenn der Bf. in der Beschwerde betreffend die Wiederaufnahmebescheide 2017 und 2018 vorbringt, es seien keine neuen Tatsachen hervorgekommen, so trifft dies nicht zu. Der gesamte Sachverhalt zur Frage des wirtschaftlichen Eigentums beim Bf. ist dem Finanzamt erst nach Erlassung der Erstbescheide vom 25.01.2019 (betreffend Einkommensteuer 2017) und vom 08.01.2020 (betreffend Einkommensteuer 2018) während der in den Jahren 2023 und 2024 durchgeführten Außenprüfung beim Bf. für den Zeitraum 2015 bis 2021 bekannt geworden. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist das Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln (§ 303 Abs. 1 lit. b BAO) nur aus Sicht der jeweiligen Verfahren derart zu beurteilen, dass es darauf ankommt, ob der Abgabenbehörde im wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können. Das Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln bezieht sich damit auf den Wissensstand (auf Grund der Abgabenerklärungen und ihrer Beilagen) des jeweiligen Veranlagungsjahres. Entscheidend ist, ob der abgabenfestsetzenden Stelle alle rechtserheblichen Sachverhaltselemente bekannt waren (vgl. VwGH 13.10.2021, Ra 2021/13/0127). Die abgabenfestsetzende Stelle ist das zuständige Betriebsveranlagungsteam (vgl. 17.05.2023, Ro 2023/13/0008). Fest steht, dass der abgabenfestsetzenden Stelle vor Erlassung der jeweiligen Erstbescheide lediglich die Steuererklärungen bekannt waren. Die im Rahmen der Außenprüfung ermittelten, in Tz 1 des Berichts sowie im Anhang zu dieser Tz dargestellten Umstände, auf welche zur Begründung der Wiederaufnahme verwiesen wird, sind daher neu hervorgekommene Tatsachen. Im Lichte der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist bei der amtswegigen Wiederaufnahme zwischen der Rechtsfrage, ob der Tatbestand einer Wiederaufnahme gegeben ist, und der Frage der Durchführung der Wiederaufnahme, die im Ermessen der Abgabenbehörde liegt, zu unterscheiden. Erst dann, wenn die Rechtsfrage dahingehend geklärt ist, dass ein Wiederaufnahmsgrund tatsächlich gegeben ist, hat die Abgabenbehörde in Ausübung des ihr zustehenden Ermessens zu entscheiden, ob die amtliche Wiederaufnahme zu verfügen ist. Dabei ist im Sinne des § 20 BAO Ermessen auszuüben (vgl. VwGH 18.12.2008, 2006/15/0011). Da ein tauglicher Wiederaufnahmegrund vorliegt, ist zu prüfen, ob ein begründetes Ermessen die Wiederaufnahme ausschließt. Die Rechtsrichtigkeit der Ermessensentscheidung ist unter Bedachtnahme auf § 20 BAO zu beurteilen. Gemäß § 20 BAO sind Ermessensentscheidungen innerhalb der vom Gesetz gezogenen Grenzen des Ermessens nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dabei ist dem Begriff "Billigkeit" die Bedeutung von Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei und dem Begriff der "Zweckmäßigkeit" das öffentliche Interesse insbesondere an der Einhebung der Abgaben, beizumessen (vgl. VwGH 18.12.2008, 2006/15/0011; VwGH 04.03.2009, 2006/15/0079). Das Bundesfinanzgericht geht mit der belangten Behörde davon aus, dass das Interesse an der Rechtsrichtigkeit das Interesse an der Rechtsbeständigkeit überwiegt. Im Lichte der Rechtsprechung des VwGH stellt dies eine ausreichend begründete Ermessensübung dar (vgl. VwGH 30.05.1994, 93/16/0096). Zu untersuchen ist abschließend noch, ob die Interessensabwägung im Rahmen der Billigkeit des Ermessens bei Geringfügigkeit der neu hervorgekommenen Tatsachen den Gebrauch der Wiederaufnahmemöglichkeit ausschließt (vgl. VwGH 30.06.2021, Ra 2019/15/0125). Im vorliegenden Fall liegen die Gewinnänderungen im Jahr 2017 laut BFG bei EUR 9.994,88 und im Jahr 2018 laut BFG bei EUR 9.994,88. In einer Gesamtschau ist daher nicht von einer Geringfügigkeit der neu hervorgekommenen Tatsachen auszugehen. 2. Wirtschaftliches Eigentum - Afa-Berechtigung des Beschwerdeführers Gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 zählen zu den Werbungskosten auch Absetzungen für Abnutzungen und für Substanzwertverringerungen (§§ 7 und 8 EStG). Gem. § 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988 ist bei einem unentgeltlichen Erwerb die Afa des Rechtsvorgängers fortzusetzen. Die Afa stellt ihrem Wesen nach eine pauschalierte Form der Schaffung einer periodenrichtigen Besteuerung dar, in dem die Anschaffungs- und Herstellungskosten auf die Dauer der Nutzung des Wirtschaftsgutes verteilt werden (Kirchmayr/Geringer in Doralt/ Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21a § 7 Tz 1). Der Zweck der steuerlichen Absetzung für Abnutzung liegt in der Berücksichtigung des bei der Erzielung der Einkünfte eintretenden Wertverzehrs eines Wirtschaftsgutes mit mehrjähriger Nutzungsdauer (VwGH 30.06.2022, Ro 2021/15/0004). Entscheidend ist, dass der Steuerpflichtige eigenes - ihm als wirtschaftlicher Eigentümer zurechenbares - Vermögen, das durch die Nutzung einem Wertverzehr unterworfen ist, für die Erzielung von Einkünften einsetzt (vgl. VwGH 06.11.1991, 91/13/0074). Zur Afa berechtigt ist derjenige, dem das Wirtschaftsgut steuerlich zuzurechnen ist. Die Afa kann daher nur der wirtschaftliche Eigentümer vornehmen (vgl. Winkler in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 7 Anm 6 mit Verweis auf die Rechtsprechung). In der Regel ist dem zivilrechtlichen Eigentümer ein Wirtschaftsgut auch wirtschaftlich zuzurechnen. Ein Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum ist dann anzunehmen, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind, nämlich Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung und Veräußerung, auszuüben in der Lage ist, und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechtes, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache, auch gegenüber dem Eigentümer, auf Dauer geltend machen kann. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist anhand des Gesamtbildes der Verhältnisse des jeweiligen Falles festzustellen (VwGH 29.07.2010, 2007/15/0248). Ein Fruchtnießer kann nur dann die Afa geltend machen, wenn er als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist (VwGH 15.03.1988, 88/14/0009; VwGH 25.01.2006, 2002/13/0042). Auch die Einräumung eines Veräußerungs- und Belastungsverbotes zugunsten eines Fruchtnießers vermag noch kein vom zivilrechtlichen Eigentum abweichendes wirtschaftliches Eigentum an Liegenschaften zu begründen (vgl. VwGH 25.01.2006, 2002/13/0042). Das Belastungs- und Veräußerungsverbot stellt zwar eine erhebliche Beeinträchtigung der Befugnisse des zivilrechtlichen Eigentümers dar, räumt aber dem Berechtigten nicht die Möglichkeit ein, mit der Liegenschaft einem Eigentümer gleich schalten und walten zu können. Verwaltungsrechte und Nutzungsrechte, insbesondere ein Fruchtgenussrecht, rechtfertigen nicht, die Sache, an der solche Rechte bestehen, unter Berufung auf § 24 Abs. 1 lit. d BAO dem Berechtigten zuzurechnen. Nur dann, wenn die dem Berechtigten eingeräumten Rechte derart über jene eines Fruchtnießers hinausgehen, dass die Stellung des Berechtigten eine eigentümerähnliche wird, kommt eine Zurechnung an den Berechtigten in Betracht (VwGH 25.06.2014, 2010/13/0105). Aber auch eine Kombination eines Belastungs- und Veräußerungsverbotes mit einem (mit entsprechenden Erhaltungspflichten verbundenen) Fruchtgenussrecht vermag für sich noch kein vom zivilrechtlichen Eigentum abweichendes wirtschaftliches Eigentum an den Liegenschaften zu begründen (vgl. VwGH 25.01.2006, 2002/13/0042; VwGH 28.11.2007, 2007/14/0021), wobei bloß auf die Lebensdauer des unmittelbar Berechtigten abgestellte Rechte in Anbetracht der Nutzungsdauer von Liegenschaften auch noch nicht für ein vom zivilrechtlichen Eigentum abweichendes wirtschaftliches Eigentum sprechen. Für die Frage des wirtschaftlichen Eigentums ist insbesondere von Bedeutung, wer die Chance auf Wertsteigerungen und das Risiko von Wertminderungen trägt (vgl. VwGH 27.11.2020, Ra 2019/15/0162, mwN; VwGH 19.10.2016, Ra 2014/15/0039; VwGH 17.02.1992, 90/15/0117). Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bedarf es einer die Vertragsparteien bindenden, einen späteren Vertrag zum Erwerb wirtschaftlich vorwegnehmenden Vereinbarung (VwGH 14.09.2020, Ra 2019/15/0146); ein (auch unwiderrufliches) Kaufanbot oder eine bloße Kaufoption wären hierfür nicht ausreichend. Der Schenkungsvertrag vom 16.09.2015 regelt auch das Fruchtgenussrecht des Beschwerdeführers. Darin ist festgelegt, dass der Sohn des Beschwerdeführers (als Geschenknehmer) dem Beschwerdeführer (als Geschenkgeber) "das lebenslängliche und unentgeltliche Fruchtgenussrecht an der vertragsgegenständlichen Liegenschaft" einräumt und dieser die Vertragsannahme erklärt. Weiters ist festgehalten, dass das Vertragsobjekt vermietet ist und die Mieteinnahmen ausschließlich der geschenkgebenden Partei zustehen. Eine über die Regelungen des ABGB (§ 512 und § 513 ABGB) hinausgehende Verpflichtung wurde dem Beschwerdeführer damit nicht aufgelastet, zumal schon nach zivilrechtlichen Vorschriften der Fruchtnießer alle Lasten übernimmt, die mit der dienstbaren Sache verbunden sind. Nach den Regelungen des ABGB haftet der Fruchtnießer jedoch nicht für von ihm nicht verschuldete Beschädigungen oder einen zufälligen Untergang der dienstbaren Sache (siehe § 513 ABGB Satz 2). Gegenteiliges ist auch im Schenkungsvertrag nicht vorgesehen. Somit trifft den Beschwerdeführer kein Risiko einer Wertminderung. Auch die Frage, wem eine allfällige Wertsteigerung - etwa im Falle eines Verkaufes des Gebäudes - zukommt, wird im Schenkungsvertrag nicht behandelt. Hinsichtlich des im Rahmen der Außenprüfung vorgelegten Protokolls zur schriftlichen Fixierung einer verbal getroffenen Vereinbarung ist auf die obigen Ausführungen im Rahmen der Beweiswürdigung zu verweisen, wonach aus dieser unbestimmten, fremdunüblichen Vereinbarung nicht abgeleitet werden kann, dass dem Bf. die Chance der Wertsteigerung zu gekommen ist. Mit der Schenkung vom 16.09.2015 ist daher nicht nur das zivilrechtliche, sondern auch das wirtschaftliche Eigentum auf den Geschenknehmer (Sohn des Bf.) übergegangen. Der Verwaltungsgerichtshof vertritt in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass die Afa für Wirtschaftsgüter, die mit einem Fruchtgenuss belastet sind, nicht dem Fruchtgenussberechtigten, sondern dem zivilrechtlichen Eigentümer zusteht, es sei denn, dass dem Fruchtnießer die Stellung eines wirtschaftlichen Eigentümers zukommt. Die Afa soll nämlich dem Wertverzehr Rechnung tragen, welchen das Wirtschaftsgut bei seiner Verwendung zur Erzielung von Einkünften erfährt. Genau dieser Wertverzehr trifft aber den Eigentümer des Wirtschaftsgutes und nicht den Fruchtnießer, der (auch bei einem Vorbehaltsfruchtgenuss) bereits ein fremdes Wirtschaftsgut zur Einkunftserzielung verwendet (vgl. VwGH 25.01.2006, 2002/13/0042). Da der Bf. seit der Schenkung nicht mehr wirtschaftlicher Eigentümer gewesen ist, besteht für ihn keine Möglichkeit, die Absetzung für Abnutzung hinsichtlich des Schenkungsobjektes in Anspruch zu nehmen. 3. Werbungskosten in Höhe der Substanzabgeltung In den Einkommensteuerrichtlinien (EStR 2000 Rz 113a) legt die Finanzverwaltung ihre Meinung im Zusammenhang mit Fruchtgenuss und Afa wie folgt dar: "[…] Ist der Fruchtgenussberechtigte nicht zugleich wirtschaftlicher Eigentümer der zur Einkünfteerzielung verwendeten Wirtschaftsgüter, kann er die Afa für diese Wirtschaftsgüter nicht geltend machen (siehe Rz 111). Leistet aber der Fruchtgenussberechtigte dem Fruchtgenussbesteller eine Zahlung für Substanzabgeltung in Höhe der bisher geltend gemachten Afa, ist diese Zahlung bei ihm abzugsfähig, während der Fruchtgenussbesteller eine Einnahme in dieser Höhe erzielt, der die Afa als Ausgabe gegenübersteht. Die Geltendmachung der AfA beim Fruchtgenussbesteller ist allerdings nur möglich, wenn eine ausreichend publizitätswirksam dokumentierte vertragliche Vereinbarung zur Zahlung der Substanzabgeltung abgeschlossen wurde (beispielsweise durch Errichtung eines Notariatsaktes; siehe dazu Rz 1132 ff) und die Zahlungen tatsächlich erfolgen. […]" Zunächst wird darin die Aussage getroffen, dass bei Zahlung einer Substanzabgeltung eine Ausgabe beim Fruchtgenussberechtigten (also beim Beschwerdeführer) vorliege; dass es sich dabei um eine Absetzung für Abnutzung handeln soll, geht aus diesen Ausführungen nicht hervor und würde auch dem ersten zitierten Satz widersprechen. Es kann sich nur um eine von einer Afa verschiedene Form von Werbungskosten handeln. Den unter dem Titel "Substanzabgeltung" vom Bf. geltend gemachten Beträgen fehlt es, wie oben im Rahmen der Beweiswürdigung ausgeführt wurde, an der Fremdüblichkeit, weshalb diese Beträge schon aus diesem Grund nicht als Werbungskosten anerkannt werden können. Weiters normiert § 16 Abs. 1 EStG 1988, dass als Werbungskosten nur solche Aufwendungen abgezogen werden dürfen, die zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen dienen. Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder die Wertminderung von Wirtschaftsgütern sind jedoch nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als dies in § 16 Abs. 1 EStG 1988 ausdrücklich zugelassen wird. Aufwendungen für Substanzabgeltungen sind in § 16 Abs. 1 EStG 1988 nicht enthalten und entsprechen auch nicht dem Konzept der Überschusseinkünfte. Derartige Zahlungen werden nicht deshalb geleistet, um eine Gegenleistung (den Fruchtgenuss) zu erhalten bzw. zu behalten, sondern um den Verlust der Afa zu kompensieren. Die Einkommensteuerrichtlinien, die einen Abzug solcher Zahlungen zulassen, stellen keine das erkennende Gericht bindende Rechtsgrundlage dar. Die Abgeltung für Abnutzung ist nichts anderes als eine Ausgabe für die Wertminderung des Wirtschaftsgutes Gebäude. Derartige Ausgaben können aber nur im Wege einer Gebäude-Afa (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988) vom wirtschaftlichen Eigentümer abgezogen werden. Die Afa-Berechtigung im Zusammenhang mit der Zahlung für Substanzabgeltungen wird im Übrigen auch in der Literatur kritisch gesehen. So verweist Doralt darauf, dass die in den EStR angeführte Auffassung im Gesetz nicht gedeckt ist (RdW 2002, 54) und einem Fremdvergleich nicht standhält (RdW 2016, 133). Perl sieht - unter Verweis auf UFS 11.11.2004, RV/3971-W/02 - ebenfalls keine gesetzliche Deckung im § 16 EStG 1988 (Perl, RdW 2009, 498). Für Bodis/Pfeiffer erscheint das "'Rechtsinstitut' der Zahlung für Substanzabgeltung aus systematischer Sicht nicht überzeugend") Bodis/Pfeiffer, RdW 2016, 645). Für die in den einzelnen Jahren unter dem Titel Substanzabgeltung geltend gemachten Beträge, kommt daher auch aus diesem Grund nicht in Betracht. 4. Wintergarten und Sauna Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Aus dem Werbungskostenbegriff ergibt sich, dass es entscheidend auf den Veranlassungszusammenhang von Aufwendungen oder Ausgaben ankommt (vgl. VwGH 28.05.2015, 2012/15/0104, mwN; VwGH 26.11.2025, Ra 2024/15/0018). Gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge nicht abgezogen werden. Ebenso dürfen gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen nicht abgezogen werden. Entscheidend ist im Einzelfall der mit der Aufwendung verfolgte Zweck (arg "für"), nicht die Art der erbrachten Leistung. Ein Abzug ist nur dann nicht möglich, wenn der Zweck der Aufwendung auf die Sphäre der Lebensführung und nicht auf die betriebliche oder berufliche Sphäre gerichtet ist (vgl. Jakom/Peyerl EStG 2021, § 20 Rz 5). Wie oben im Rahmen der Beweiswürdigung ausgeführt wurde, ist das Vorbringen des Bf. nicht geeignet, eine Verwendung im Zusammenhang mit der Vermietung dieser typischerweise dem Privatgebrauch dienenden Wirtschaftsgüter (Sauna und Wintergarten) darzutun. Die Sauna und der Wintergarten sind daher zur Gänze dem Privatbereich des Bf. zuzuordnen. Es liegen nichtabzugsfähige Aufwendungen für die Lebensführung vor. 5. Nach der Schenkung vom Bf. getätigte Gebäudeinvestitionen Einleitend wird vom erkennenden Gericht darauf verwiesen, dass dem Bf. hinsichtlich jener Investitionen, die er seit der Schenkung, also seit seiner Stellung als Fruchtgenussberechtigter, in die vermieteten Gebäudeteile getätigt hat, der Werbungskostenabzug und so auch die Möglichkeit der Absetzung für Abnutzung und Zehntelabsetzungen eröffnet ist, dies im Gegensatz zur Rechtsansicht der belangten Behörde. Dazu wird auf die Investitionen eines Mieters in den Mietgegenstand verwiesen, dem für seine Investitionen die Afa und Zehntelabsetzungen zustehen. Es kommt in diesem Zusammenhang also nicht darauf an, ob ein unentgeltliches Fruchtgenussrecht oder ein Mietvertrag vorliegt. Daher stehen dem Bf. ab der Erlangung der Stellung des Fruchtgenussberechtigten (16.09.2015) für Investitionen die Absetzung für Abnutzung bzw. die Zehntelabsetzung gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1988 zu. Die belangte Behörde hat über Auftrag des erkennenden Gerichts mit E-Mail vom 16.12.2025 eine Berechnung bzw. Aufstellung der seit 16.09.2015 vom Bf. getätigten Investitionen vorgelegt und dabei auch dargestellt, wie sich diese Investitionen auf solche die im Wege der Absetzung für Abnutzung bzw. der Zehntelabsetzung gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1988 abgesetzt werden können, verteilen. Diese Berechnung wurde auch dem Bf. zur Kenntnis gebracht. Der Bf. hat dagegen in dem in der mündlichen Verhandlung vom 23.03.2026 überreichten Schriftsatz lediglich eingewendet, dass ein Teilbetrag aus der Schlussrechnung Nr. 538/15 der Firma *** Bau GmbH in Höhe von EUR 34.500,00 nach der Schenkung erbrachte Leistungen betreffen würde. Dem ist aber entgegenzuhalten, dass der Leistungszeitraum in dieser Rechnung Mai - August 2015 umfasst. Dass diese Angabe unrichtig wäre, hat der Bf. nicht unter Beweis gestellt. Das erkennende Gericht folgt daher der vom Finanzamt vorgenommenen Aufteilung. Zur erstmals in der fortgesetzten mündlichen Verhandlung vom 23.03.2026 aufgestellten Behauptung, dass ein Teil der von der Firma *** Bau GmbH gelegten Rechnungen in Höhe von EUR 34.500,00 erst einem nach der Schenkung gelegenen Leistungszeitraum zuzuordnen sei, ist weiters zu bemerken, dass der Bf. jeden Beweis für diese Behauptung schuldig geblieben ist. Auf den vorliegenden Rechnungen, insbesondere der letzten Teilrechnung (Schlussrechnung) vom 28.10.2015 geht lediglich hervor, dass der Leistungszeitraum Mai bis August 2015 betroffen hat. Ein nach der Schenkung liegender Leistungszeitraum kann daher aufgrund der vorliegenden Beweisergebnisse nicht festgestellt werden. Im Übrigen wird bemerkt, dass das Finanzamt Absetzungen für Instandsetzungen nach der Schenkung in höheren Beträgen (2017 bis 2019 EUR 1.990,70; 2020 EUR 1.342,82; 2021 bis 2023 EUR 1.342,82), als der Bf. in der E-Mail vom 23.03.2026 beantragt hat (nämlich EUR 733,39). Aufstellung, wonach dem Bf. für nach der Schenkung getätigte Investitionen folgende Afa-Beträge und Zehntelabsetzungen als Werbungskosten im Rahmen seiner Vermietungseinkünfte zustehen: | | 2017 | 2018 | 2019 | 2020 | 2021 | 2022 | 2023 | Afa Gebäude nach Schenkung | 114,70 | 114,70 | 114,70 | 90,80 | 57,35 | 57,35 | 57,35 | Afa Sonstige nach Schenkung | 223,66 | 223,66 | 223,66 | 223,66 | 223,66 | 223,66 | 991,96 | Afa gesamt | 338,36 | 338,36 | 338,66 | 314,46 | 281,01 | 281,01 | 1.049,31 | Instandsetzung nach Schenkung | 1.990,70 | 1.990,70 | 1.990,70 | 1.720,75 | 1.342,82 | 1.342,82 | 1.342,82 6. Umsatzsteuer Nach der Bestimmung des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 gelten Lieferungen und sonstige Leistungen, der Entgelte keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 1 bis 4 EStG 1988 sind, nicht als für das Unternehmen ausgeführt. Mit Verweis auf die oben getroffenen Feststellungen zur privaten Veranlassung des Einbaues des Wintergartens und der Sauna ist gemäß § 12 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994 dementsprechend auch ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Da die Voraussetzungen für die Erlassung von vorläufigen Umsatzsteuerbescheiden für die Jahre 2019 und 2020 nicht (mehr) vorlagen, waren diese endgültig zu erklären. 7. Bescheide über die Festsetzung von Anspruchszinsen 2017, 2018, 2021 und 2022 Die steuerliche Vertretung des Bf. brachte mit Schriftsatz vom 24.01.2024 Beschwerde u.a. gegen die Bescheide über die Festsetzung von Anspruchszinsen 2017, 2018 und 2021 jeweils vom 12.01.2024 ein. Das Finanzamt setzte die Anspruchszinsen in Höhe von EUR 301,08 (2017), EUR 463,92 (2018) und EUR 437,78 (2021) fest. Weiters erhob die steuerliche Vertretung des Bf. mit Schriftsatz vom 08.07.2024 Beschwerde u.a. gegen den Bescheid über die Festsetzung von Anspruchszinsen 2022 vom 28.06.2024 und führte aus, bezüglich der Beschwerde gegen den Bescheid über die Festsetzung von Anspruchszinsen 2022 werde erwähnt, dass sich der Betrag der Nachforderung auf den Einkommensteuerbescheid 2022 vom 28.06.2024 beziehe, aufgrund einer Nachmeldung einer Spende sei am 04.07.2024 ein neuer Einkommensteuerbescheid 2022 erlassen worden, die Zinsen seien aber in gleich Höhe geblieben. § 205 BAO lautet - auszugsweise zitiert - wie folgt: "§ 205. (1) Differenzbeträge an Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, die sich aus Abgabenbescheiden unter Außerachtlassung von Anzahlungen (Abs. 3), nach Gegenüberstellungen mit Vorauszahlungen oder mit der bisher festgesetzt gewesenen Abgabe ergaben, sind für den Zeitraum ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruches folgenden Jahres bis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Bescheide zu verzinsen (Anspruchszinsen). … (2) Die Anspruchszinsen betragen pro Jahr 2% über dem Basiszinssatz, Anspruchszinsen, die den Betrag von 50 Euro nicht erreichen, sind nicht festzusetzen. Anspruchszinsen sind für einen Zeitraum von höchstens 48 Monaten festzusetzen. …" Der Zinsenbescheid ist an die im Spruch des zur Nachforderung oder Gutschrift führenden Bescheides ausgewiesene Nachforderung beziehungsweise Gutschrift gebunden (zB BMF, AÖF 2001/26 Abschn. 8.1.; VwGH 27.02.2008, 2005/13/0039 u. 27.03.2009, 2008/13/0036). Wegen der genannten Bindung ist der Zinsenbescheid allerdings nicht mit der Begründung anfechtbar, der maßgebliche Einkommensteuerbescheid sei inhaltlich rechtswidrig. Erweist sich der genannte Stammabgabenbescheid nachträglich als rechtswidrig und wird er entsprechend abgeändert (oder aufgehoben), so wird diesem Umstand mit einem an den Abänderungsbescheid (Aufhebungsbescheid) gebundenen Zinsenbescheid Rechnung getragen. Es ergeht ein weiterer Zinsenbescheid; es erfolgt daher keine Abänderung des ursprünglichen Zinsenbescheides (vgl. VwGH 28.05.2009, 2006/15/0316 u. Ritz/Koran, BAO8, § 205 Tz 33 ff). Wenn in der Beschwerde ausgeführt wird, aufgrund einer Nachmeldung einer Spende sei am 04.07.2024 ein neuer Bescheid erlassen worden, die Zinsen seien aber in gleich Höhe geblieben ist auf Folgendes zu verweisen: Bei der Zinsenberechnung zum Einkommensteuerbescheid vom 28.06.2024 wurde von einem Differenzbetrag von EUR 6.375,00 ausgegangen. Die Verminderung des festgesetzten Betrages im Einkommensteuerbescheid vom 04.07.2024 beträgt EUR 490,00. Wenn nun auf diesen Differenzbetrag von EUR 490,00 der Tageszinssatz von 0,0161 angewendet wird, errechnet sich eine Abweichung zum Anspruchszinsenbescheid vom 28.06.2024 ein Betrag von EUR 7,889. Da Anspruchszinsen, die den Betrag von 50 Euro nicht erreichen, nicht festzusetzen sind, war keine neuer Bescheid über die Festsetzung von Anspruchszinsen 2022 zu erlassen. Wenn die steuerliche Vertretung ausführt, seitens des Finanzamtes sei bekanntgegeben worden, dass man keine Schlussbesprechung abhalten wolle und sei auf die Möglichkeit einer Beschwerde verwiesen worden, so ist dem entgegenzuhalten, dass die steuerliche Vertretung des Bf. mit E-Mail vom 21.12.2023 auf die Abhaltung der Schlussbesprechung verzichtet hat. 8. Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | | 2017 | 2018 | 2019 | 2020 | 2021 | 2022 | 2023 | Einkünfte lt. Erklärung | 5.379,74 | 3.743,47 | -2.271,04 | 5.957,55 | 8.978,84 | 9.664,71 | 7.313,53 | +Afa lt. Erklärung | 2.616,77 | 2.616,77 | 2.616,77 | 2.616,77 | 1.213,31 | 1.213,31 | 1.981,61 | +15tel Absetzungen lt. Erklärung | 3.307,17 | 3.307,17 | 3.307,17 | 1.337,71 | 1.932,61 | 1.932,31 | 1.932,61 | +Absetzung Wintergarten | | | 2.612,78 | 2.612,78 | 1.719,45 | 1.719,45 | 1.719,45 | -Afa lt. BFG | -338,36 | -338,66 | -338,36 | -314,46 | -281,01 | -281,01 | -1.049,31 | -10tel Absetzungen lt. BFG | -1.990,70 | -1.990,70 | -1.990,70 | -1.720,75 | -1.342,82 | -1.342,82 | 1.342,82 | +Substanzabgeltung | 6.400,00 | 6.400,00 | 6.400,00 | 5.376,00 | 5.056,00 | 5.056,00 | | | 15.374,62 | 13.738,35 | 10.336,62 | 15.865,60 | 17.276,38 | 17.962,25 | 10.555,07 Zu Spruchpunkt Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Erkenntnis waren weitgehend Tatfragen zu beurteilen, soweit Rechtsfragen zu beurteilen waren, wurde der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gefolgt. Die Revision war daher spruchgemäß nicht zuzulassen. Wien, am 2. April 2026