BFG RV/7102680/2024

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter ***AB*** in der Beschwerdesache des ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Umgeher Wirtschaftstreuhand GmbH, Steuerberatungsgesellschaft, Neubaugasse 68 Tür 13s, 1070 Wien, über die Beschwerde vom 24. Mai 2024 gegen die Bescheide des Finanzamtes Österreich vom 12. Jänner 2024 betreffend Wiederaufnahme gem. § 303 BAO betreffend Einkommensteuer 2017 und 2018, Einkommensteuer 2017 bis 2021, Umsatzsteuer 2019 bis 2021 sowie Anspruchszinsen (§ 205 BAO) 2017, 2018 und 2021, weiters über die Beschwerde vom 8. Juli 2024 gegen die Bescheide des Finanzamtes Österreich vom 28. Juni 2024 betreffend Umsatzsteuer 2022 und 2023, Einkommensteuer 2023 sowie Anspruchszinsen (§ 205 BAO) 2022 und den Bescheid des Finanzamtes Österreich vom 4. Juli 2024 betreffend Einkommensteuer 2022 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt: 1. Die Beschwerde betreffend Wiederaufnahme gem. § 303 BAO betreffend Einkommensteuer 2017 und 2018 wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Diese angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. 2. Die Beschwerden betreffend Umsatzsteuer 2019 bis 2023 werden gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Diese Bescheide bleiben unverändert. Die Bescheide betreffend Umsatzsteuer 2019 und 2020 werden gemäß § 200 Abs. 2 BAO für endgültig erklärt. 3. Den Beschwerden betreffend Einkommensteuer 2017 bis 2023 wird teilweise Folge gegeben. Diese Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. 4. Die Beschwerden betreffend die Festsetzung von Anspruchszinsen (§ 205 BAO) für die Jahre 2017, 2018, 2021 und 2022 wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Diese Bescheide bleiben unverändert. 5. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Beim Beschwerdeführer (Bf.) fand eine abgabenbehördliche Außenprüfung statt und betraf diese Umsatzsteuer und Einkommensteuer für die Jahre 2015 bis 2021. Wirtschaftliches Eigentum Die Außenprüfung stellte im "Anhang zu Tz. 1 Zubau 2015 und 2016" fest, im Jahr 2015 sei auf der Liegenschaft im Besitz des Bf. an einer näher genannten Adresse ein Umbau und Aufstockung des Wohnhauses getätigt worden. Die Bauarbeiten seien von Mai 2015 bis August 2015 durchgeführt und am 28.10.2015 sei die Schlussrechnung einer näher genannten Baufirma gestellt worden. Der zugrundeliegende Werkvertrag sei per 19.04.2015 erstellt worden. Das Obergeschoss (Neubau laut Schreiben vom 29.12.2016 der steuerlichen Vertretung) stelle den neuen zusätzlichen Vermietungsbereich dar. Dieser umfasse ein kleines Büro bzw. Wohnung (Wohnfläche circa 50 m2) und eine große Wohnung (circa 90 m2). Die Gesamtkosten für den Umbau/Neubau hätten brutto EUR 218.041,54 (Vermietungsbereich EUR 159.604,32 und Allgemeinbereich EUR 58.437,22) betragen. Per 16.09.2015 sei die Liegenschaft mittels Schenkungsvertrages an den Sohn des Bf. übertragen worden. Im Zuge des Schenkungsvertrages sei im Notariatsakt das unentgeltliche Fruchtgenussrecht zugesagt worden. Im Jahr 2016 seien dann nur noch kleinere Arbeiten (Heizung, Elektroarbeiten, Fassade für den "Altbestand" etc.) vorgenommen worden. Die Investitionen im Jahr 2015 und 2016 für den Zubau seien teilweise als "Afa Umbau" oder als "Instandsetzung 1/15 bzw. 1/10" (Instandsetzungen gemäß § 28 Abs. 2 EStG auf 10 bzw. 15 Jahre verteilt worden) erklärt und ausgewiesen worden. Laut Aussage der steuerlichen Vertretung im Rahmen der Vorhaltsbeantwortung vom 04.10.2022 zu den Steuererklärungen 2019 und 2020 sei zum Zubau das Folgende mitgeteilt worden: Es gebe 3 Wohnungseinheiten (Kindergarten 67% (280 m2), eine kleine Wohnung 12% (50 m2) und eine große Wohnung bzw. Büro 21% (90 m2)). Zusätzlich gebe es noch einen Allgemeinbereich von circa 130 m2, welcher für alle zugänglich sei und immer im Verhältnis der Einheiten aufgeteilt worden sei. Es sei in der Vergangenheit immer genau zugeordnet worden, um welche Einheit es sich handle und anhand dessen Vorsteuer abgezogen oder gekürzt worden. Die Berechnungen beinhalteten bereits das Ergebnis 2021. Bei der großen Wohnung sei zu erwähnen, dass es ungeplante Leerstehungen gegeben habe. Die letzten Mieter hätten die Wohnung verwüstet, erst durch einen Rechtsstreit habe der Bf. die restliche Miete einfordern können. Die Lebensgefährtin des Bf., bei der dieser gewohnt habe, sei vor ein paar Jahren unerwartet verstorben, wodurch sich der Bf. dann wieder dazu entschlossen habe, selbst einzuziehen. Wäre all das nicht passiert, hätte der Bf. die Wohnung weiterhin vermietet, eine einfache Prognoserechnung ohne den eigenen Einzug sei beigelegt. Es handle sich daher nicht um Liebhaberei. Das Fruchtgenussrecht bestehe seit Ende 2015. Das Erdgeschoss werde an eine Kindergruppe (Mietvertrag vom 24.07.2008) unecht umsatzsteuerbefreit vermietet. Ab dem Jahr 2016 sei dann auch die Vermietung der Wohnungseinheiten im neu geschaffenen Obergeschoss/Dachgeschoss erfolgt. Ab dem August 2020 werde die große Wohnung vom Bf. selbst bewohnt. Die kleine Wohnung werde seit 2019 von einer näher genannten Mieterin bewohnt. Die im § 28 Abs. 3 EStG 1988 normierten Voraussetzungen für eine Fünfzehntel-Absetzung lägen nach Ansicht der Außenprüfung nicht vor, da im vorliegenden Fall weder Aufwendungen iSd MRG, noch für Sanierungsmaßnahmen mit einer Förderzusage und auch keine Aufwendungen auf Grund des Denkmalschutzgesetzes gegeben seien, daher seien die Aufwendungen für den Zubau nicht als Fünfzehntel-Absetzungen anzuerkennen. Zum wirtschaftlichen Eigentum betreffend Altbestand stellt die Außenprüfung fest, dass aufgrund des Schenkungsvertrages vom 16.09.2015 das zivilrechtliche und das wirtschaftliche Eigentum an der streitgegenständlichen Liegenschaft an den Sohn des Bf. übertragen worden sei. Der Sohn des Bf. sei ab der Schenkung als wirtschaftlicher Eigentümer zu sehen. Hinsichtlich des wirtschaftlichen Eigentums betreffend den Neubau/Zubau verweist die Außenprüfung darauf, dass laut Sachverhalt der Zubau mit Ende August 2015 (Schlussrechnung einer näher genannten Baufirma vom 28.10.2015) fertiggestellt worden sei. Gegenstand der Außenprüfung sei unter anderem auch, ob der Bf. wirtschaftlicher Eigentümer des Zubaus sei und in weiterer Folge für diesen Gebäudeteil die Afa in Anspruch nehmen könne. Im gegenständlichen Fall sei im Jahr 2015 mit dem Zubau an der streitgegenständlichen Liegenschaft begonnen worden. Dieser Zubau sei laut den vorliegenden Unterlagen und Belegen vom Bf. beauftragt und finanziert worden. Im Ermittlungsverfahren der Außenprüfung sei der Dienststelle ein "Protokoll - Zur schriftlichen Fixierung einer verbal getroffenen Vereinbarung" datiert per 30.06.2023 übermittelt worden, in welchem wie folgt festgehalten worden sei: "Noch vor der Schenkung des Grundstückes ***G***, per Adresse ***A*** von mir, ***Bf1-Version2*** an meinen Sohn ***S*** im Jahr 2015 wurde mündlich vereinbart, dass ich als Ersatz für weitere Investitionen in Haus und Grund auf meine Kosten eine entsprechende Entschädigung in Form eines Anteils des Verkaufspreises erhalten sollte, wenn der Verkauf noch zu meinen Lebzeiten erfolgen würde. Mit unserer Unterschrift bestätigen wird diese verbale Vereinbarung." Die Außenprüfung hält fest, dass für die Frage des wirtschaftlichen Eigentums insbesondere dem Umstand, wer die Chance von Wertsteigerungen bzw. das Risiko von Wertminderungen trage, besonderes Gewicht zukomme (VwGH 12.12.2007, 2006/15/0123; VwGH 19.10.2016, Ra 2014/15/0039). Die Außenprüfung verweist darauf, dass die Vereinbarung, den Fruchtgenussberechtigten im Falle der Veräußerung des betreffenden Grundstückes am Veräußerungserlös zu beteiligten, noch keine ausreichende Chancen- bzw. Risikotragung bezüglich der Wertveränderungen des Grundstückes darstelle. Eine Risikotragung in Bezug auf den Wert der Liegenschaft sei im gegenständlichen Fall nicht gegeben. Es sei laut Außenprüfung somit festzuhalten, dass der Bf. nicht der wirtschaftliche Eigentümer des Zubaus sei und damit nicht Afa-berechtigt sei. Sauna und Wintergarten Die Außenprüfung stellt im "Anhang zu Tz. 2 Sauna und Wintergarten 2019" fest, dass es sich bei den Investitionen im Jahr 2019 um eine Sauna und einen Wintergarten handle. Die Gesamtkosten in Höhe von EUR 39.191,60 netto seien als Instandsetzungen gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1988 auf 15 Jahre verteilt worden. Die Fertigstellung des Wintergartens sei mit Ende August 2019 erfolgt und die Sauna sei Ende September 2019 geliefert und im Wintergarten eingebaut worden. Laut Aussage der steuerlichen Vertretung sei die Sauna nur für den Vermietungsbereich - nicht für den Kindergarten - zugänglich. Der Wintergarten (inklusive der damit zusammenhängenden Umbauarbeiten) sei sowohl für den Vermietungsbereich als auch für den Kindergarten zugänglich. Am 06.10.2023 sei eine Begehung und Besichtigung an der Adresse ***Bf1-Adr*** durch die Betriebsprüfung im Beisein einer näher genannten steuerlichen Vertreterin und des Bf. erfolgt. Im Rahmen einer Erhebung bei der näher genannten Kindergruppe sei aufgrund eines Telefonats von der näher genannten diensthabenden Pädagogin mitgeteilt worden, dass sowohl für den Wintergarten als auch für die Sauna kein Nutzungsrecht bestehe. Laut ihrer Aussage sei dies der Privatbereich des Bf. und auch die bei der Besichtigung vorgewiesene Verbindungstür werde nicht benutzt. Die Kindergruppe verfüge über einen eigenen Hauseingang und habe somit keinen Zutritt zum Hausteil des Bf. Auch aufgrund der Eindrücke bei der Besichtigung der Liegenschaft durch die Außenprüfung am Freitag, den 06.10.2023, handle es sich bei der Sauna und dem Wintergarten wohl um den Privatbereich des Bf. (Größe der Sauna, viel privates Mobiliar, etc.). Per Mail sei von der Obfrau der Kindergruppe am Mittwoch, den 18.10.2023 jedoch in einem Satz mitgeteilt worden, dass die Nutzung der Sauna und des Wintergartens jederzeit möglich sei. Daraufhin sei von der Außenprüfung nochmals telefonisch mit der Kindergruppe Kontakt aufgenommen worden und habe die oben angeführte Pädagogin nochmals ihre Aussage von Dienstag, den 17.10.2023, bestätigt (kein Nutzungsrecht, Privatbereich von Bf.). Per Mail sei die Obfrau der Kindergruppe auf diesen Widerspruch angesprochen und um Stellungnahme bzw. um einen Rückruf ersucht worden. Am Donnerstag, den 19.10.2023, sei der Rückruf durch die Obfrau der Kindergruppe erfolgt. Es sei von ihr mitgeteilt worden, dass ihr und der Kindergruppe das Nutzungsrecht für den Wintergarten und die Sauna bei der Errichtung mündlich zugesichert worden sei. Da beides im Obergeschoss und mit den Kindern erschwerend zu erreichen sei, erfolge keine Nutzung durch die Kindergruppe. Weiters sei das Nutzungsrecht für die Sauna und den Wintergarten weder im Mietervertrag der näher genannten Mieterin (Mieterin der kleinen Wohnung ab 01.11.2019 - auf 3 Jahre befristet) noch von der Kindergruppe dezidiert erwähnt worden und es gebe keine Zusatzvereinbarungen darüber. Auch der Mietzins sei nicht entsprechend für die Nutzung erhöht worden. Somit stelle sich die Frage, warum dann diese Investition gemacht worden sei, wenn es nicht vorwiegend dem Privatbereich zuzuordnen sei. Es entspreche auch nicht den Erfahrungen des täglichen Lebens, dass es für die Benutzung der Sauna keine genaue Zeiteinteilung gebe. Könne der Wintergarten bei gleichzeitiger Nutzung der Sauna durch einen anderen Mitbewohner einfach frequentiert werden? Auch die Nutzung des Wintergartens und der Sauna durch die Kindergruppe erschienen nicht plausibel. Der Treppenaufstieg scheine für Kleinkinder nicht ungefährlich und die Nutzung der Sauna sei aus pädagogischen Gründen bedenklich. Der Kindergarten verfüge außerdem auch über einen eigenen Garten im Freien. Zwar sei die Errichtung der Sauna und des Wintergartens im Jahr 2019 erfolgt und der Bf. erst im August 2020 eingezogen, aber man könne davon ausgehen, dass langfristig die Nutzung des Obergeschosses für den Privatbereich vorgesehen sei. Auch der Mietvertrag der Mieterin sei auf 3 Jahre befristet. Betreffend die Kosten für den Wintergarten und die Sauna hätten keine Vereinbarungen weder mit den Mietern (Nutzern) noch mit dem Sohn des Bf. vorgelegt werden können. Aufgrund dieser Tatsachen würden nach Ansicht der Abgabenbehörde diese Aufwendungen unter § 20 EStG 1988 (nichtabzugsfähige Aufwendungen und Ausgaben) fallen, da diese hauptsächlich die Lebensführung des Bf. berührten. Die Instandsetzungen (Zehntel- und Fünfzehntel-Absetzungen) seien somit als Ausgaben beim Bf. zu streichen. Aufgrund der Ansicht der Abgabenbehörde, dass es sich bei den Investitionen 2019 für die Sauna und den Wintergarten um Aufwendungen handle, die beim Bf. nicht anerkannt werden, seien auch die geltend gemachten Vorsteuerbeträge im Jahr 2019 nicht zulässig. Im Jahr 2020 und 2021 seine in der Umsatzsteuererklärung aufgrund der Nutzungsänderungen Vorsteuerberichtigungen vorgenommen worden, die ebenfalls wieder im Rahmen der Betriebsprüfung rückgängig gemacht würden. Im Rahmen der Betriebsprüfung würden daher auch die Vorsteuerbeträge in der Umsatzsteuererklärung 2019 um EUR 5.082,02 gekürzt und im Jahr 2020 und 2021 würden die Berichtigungen in Höhe von EUR 393,89 rückgängig gemacht. Substanzabgeltungen Der Bf. sei bis 2015 Eigentümer der oben genannten Liegenschaft gewesen. Per 16.09.2015 sei die Liegenschaft mittels Schenkungsvertrages an den Sohn des Bf. übertragen worden. Im Zuge des Schenkungsvertrages sei im Notariatsakt das unentgeltliche Fruchtgenussrecht zugesagt worden. Laut Schenkungsvertrag liege ein Nettovorbehaltsfruchtgenuss beim Bf. vor. Hier behalte sich der Fruchtgenussbesteller anlässlich der zivilrechtlichen Übertragung des Wirtschaftsgutes den Fruchtgenuss zurück. Die Zurechnung der Einkünfte ändere sich hierbei nicht. Der Fruchtnießer (Bf.) sei nach der Konzeption des ABGB niemals zivilrechtlicher Eigentümer der Liegenschaft, an der der Fruchtgenuss bestellt sei. Im Allgemeinen ist er auch nicht wirtschaftlicher Eigentümer, sodass er auch keine Absetzung für Abnutzung für das Wirtschaftsgut geltend machen könne. Afa-berechtigt sei daher grundsätzlich der zivilrechtliche Eigentümer des Wirtschaftsgutes (beim Vorbehaltsfruchtgenuss somit der mit dem Fruchtgenuss Belastete). Leiste der Fruchtgenussberechtigte (Bf.) an den Besteller (Sohn des Bf.) eine Zahlung für Substanzabgeltung in Höhe der Absetzung für Abnutzung, dann sei diese Zahlung beim Fruchtnießer im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart abzugsfähig. Der Fruchtgenussbesteller wiederum erziele eine Einnahme in dieser Höhe, der die Afa als Ausgabe gegenüberstehe, sodass sich daraus kein Überschuss (idR wären Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gegeben) ergebe. Zwischen dem Vater (Bf.) und dem Sohn des Bf. seien ab 2015 Substanzabgeltungen in folgender Höhe vereinbart worden: 2015: EUR 4.800,00; 2016: EUR 6.400,00; 2017: EUR 6.400,00; 2018: EUR 6.400,00; 2019: EUR 6.400,00; 2020: EUR 5.376,00; 2021: EUR 5.065,00. Eine schriftliche Bestätigung des Bf. liege jedoch nur für die Jahre 2018 bis 2021 vor. Die Zahlung 2018 sei in bar erfolgt und sei dies auf den schriftlichen Vereinbarungen auch vermerkt. Betreffend 2019 bis 2021 sei nur die Bezahlung vom Bf. bestätigt worden. Es seien keine Zahlungsbestätigungen etc. vorgelegt worden. Betreffend die Berechnung der Substanzabgeltung sei von der steuerlichen Vertretung per Mail vom 06.07.2023 mitgeteilt worden, dass die Bemessungsgrundlage der Substanzabgeltung von früher übernommen und korrigiert worden sei, der Erwerb der Liegenschaft sei 1978 erfolgt, das Gebäude sei vor 1914 erbaut worden. D.h. es handle sich um die fiktiven Anschaffungskosten für den alten Teil des Hauses ohne Neubau in der Höhe von EUR 320.000,00. Nur hiervon sei die Substanzabgeltung bemessen worden. Die steuerliche Vertreterin räumt ein, dass sie damals die Afa aus der Erklärung 2012 übernommen und dies erst mit dem Bf. im Jahr 2016 besprochen hätten, so habe sie es im Handakt. Im Jahr 2015 sei irrtümlich weniger Afa angesetzt worden, was der Bf. davor angesetzt habe, könne die steuerliche Vertreterin nicht nachvollziehen, im Jahr 2016 sei es dann richtiggestellt worden. D.h. die EUR 320.000,00 seien die 100% des Altbaus. Davon 2% seien die EUR 6.400,00, dies in allen Jahren, in denen es keine Eigennutzung gegeben habe, sei dieser Wert angesetzt worden. Im Jahr 2020 sei er aufgrund der anteiligen Eigennutzung gekürzt worden. Es seien immer auch die Allgemeinbereiche berücksichtigt worden, wie aus den Aufteilungen ersichtlich sei. Beim Vorbehaltsfruchtgenuss übertrage eine Partei das Eigentum auf die Erben und behalte sich gleichzeitig das Fruchtgenussrecht vor. Die wirtschaftliche Nutzung werde beim ehemaligen Eigentümer belassen, während die Erbschaft bereits frühzeitig abgewickelt werde. Beim entgeltlichen Fruchtgenuss bezahle der Fruchtnießer, also der ehemalige Eigentümer, dem Übernehmer und neuen Eigentümer einen vereinbarten Betrag (Substanzabgeltung). Der Betrag entspreche zumeist in etwa der Höhe der Afa. So könne gewährleistet werden, dass der Eigentümer doch Afa-berechtigt sei, denn durch die Zahlung entstehe eine Ausgabe bzw. auf Seiten des Eigentümers eine Einnahme, die er wiederum steuerlich geltend machen könne. Im gegenständlichen Fall sei im Schenkungsvertrag das unentgeltliche Fruchtgenussrecht zugesagt worden. Im Zuge des Ermittlungsverfahrens seien der ho. Dienststelle zwei Bestätigungen betreffend die Substanzabgeltungen vorgelegt worden. Es sei bestätigt worden, dass die Substanzabgeltungen der Jahre 2018 bis 2021 jeweils bezahlt worden seien. In der Bestätigung für das Jahr 2018 werde bestätigt, dass die Zahlung von EUR 6.400,00 in bar erfolgt sei. Überweisungsbestätigungen bzw. Bankbelege seien in diesem Zusammenhang auch für die Jahre 2019 bis 2021 nicht vorgelegt worden. Es werde daher angenommen, dass die Substanzabgeltungen für die Jahre 2018 bis 2021 jeweils in bar bezahlt worden seien. Nach der in den Einkommensteuerrichtlinien Rz 113a vertretenen Ansicht müsse die Zahlung der Substanzabgeltung vertraglich vereinbart und ausreichend publizitätswirksam dokumentiert sein (z.B. in Form eines Notariatsaktes). Die Zahlungen müssten zudem tatsächlich erfolgen. Im Falle einer nachträglichen Vereinbarung könne der Abzug in Höhe der Afa frühestens in dem Veranlagungszeitraum der erstmaligen Zahlung geltend gemacht werden. Dagegen genügten nachträgliche Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen dem Kriterium der Fremdüblichkeit nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 31.01.2019, Ra 2017/15/0021) nicht. Die Außenprüfung führt zu den streitgegenständlichen Substanzabgeltungen aus, da die Zahlungen der Substanzabgeltung bar erfolgt seien und es keine weiteren Nachweise dafür gebe, könnten diese Zahlungen nicht anerkannt werden. Weiters dürften auch keine zusätzlichen Absetzungen für Abnutzung geltend gemacht werden und seien diese daher nicht anzuerkennen. Das Finanzamt erließ am 12.01.2024 Bescheide betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 BAO betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2017 und 2018, Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2019 bis 2021, Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2017 bis 2021 sowie Anspruchszinsenbescheide (§ 205 BAO) für die Jahre 2017, 2018 und 2021 und folgte den Feststellungen der Außenprüfung. Beschwerde Nach verlängerter Rechtsmittelfrist erhob die steuerliche Vertretung des Bf. mit Schriftsatz vom 24.05.2024 Beschwerde gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 2019 bis 2021, Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2017 und 2018 und Einkommensteuer für die Jahre 2017 bis 2021 sowie Bescheide betreffend die Festsetzung von Anspruchszinsen 2017, 2018 und 2021. Es wird ausgeführt, die angeführten Bescheide würden insoweit angefochten, als sie das wirtschaftliche Eigentum des Bf. an den 2015 neu errichteten Gebäudeteilen an der näher angeführten Liegenschaft nicht anerkennen würden, den 2019 erfolgten Einbau von Sauna und Wintergarten als privat veranlasst ansehen würden und die Zahlungen für Substanzabgeltung nicht anerkennen würden. Unter Punkt "1) Wirtschaftliches Eigentum" wird in der Beschwerde vorgebracht, wie z.B. aus VwGH 25.01.2017, Ra 2014/13/0029, hervorgehe, sei nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes wirtschaftliches Eigentum dann anzunehmen, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums seien (Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung, Veräußerung) auszuüben in der Lage sei, und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechtes, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache, auch gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer auf Dauer, d.h. auf die Zeit der möglichen Nutzung, geltend machen könne (vgl. beispielsweise das Erkenntnis vom 12.12.2007, 2006/15/0123. Für die Frage des wirtschaftlichen Eigentums sei insbesondere auch von Bedeutung, wer die Chance von Wertsteigerungen und das Risiko von Wertminderungen trage (vgl. nochmals VwGH 12.12.2007, 2006/15/0123, und VwGH 25.06.2014, 2010/13/0105). Für das wirtschaftliche Eigentum des Bf. spreche laut Vorbringen der steuerlichen Vertretung des Bf. das Folgende (entnommen aus der Stellungnahme vom 05.10.2023): "Ein unentgeltlich übertragenes Gebäude unter lebenslänglicher Zurückbehaltung des Nutzungsrechtes mit Veräußerungs-, Belastungs- und Bauverbot zu Gunsten des Fruchtgenussberechtigten kann diesem zugerechnet werden. Die Einräumung und Verbücherung eines Veräußerungs- und Belastungsverbotes zugunsten des Fruchtgenussberechtigten kann aber alleine nicht dessen wirtschaftliches Eigentum begründen, es handelt sich um ein Indiz und es sind stets die Gesamtumstände zu berücksichtigen (VwGH 28.11.2007, 2007/14/0021). Ein Hotelgebäude etwa ist den Fruchtgenussberechtigten zuzurechnen, wenn diese den Kauf finanzieren, die Hoteleinrichtung erwerben und das Hotel selbst bewirtschaften (VwGH 17.09.1996, 92/14/0054)" (siehe Rz 124 EStRL). Der Bf. habe ein Belastungs- und Veräußerungsverbot zu seinen Gunsten, dies sei im Grundbuch eingetragen. Er partizipiere an einem möglichen gemeinsamen Verkauf - die Bestätigung sei dem Finanzamt vorgelegt worden. Der Bf. finanziere alles, kümmere sich um alles, habe Rechtsverfahren gegen Mieter geführt, die große Schäden an und in einer Wohnung hinterlassen hätten - und trage daher auch das komplette finanzielle Risiko. Der Bf. habe den Neubau (circa EUR 350.000,00) komplett selbst finanziert und trage alle Chancen und Risiken, die sich aus der Nutzung und Bewirtschaftung ergäben. Dies beziehe sich auch auf Investitionen, die nach der Schenkung durch den Bf. getätigt worden seien. Bei Berücksichtigung der Gesamtumstände sei der Bf. eindeutig der wirtschaftliche Eigentümer. Dass diese Voraussetzungen für das Vorliegen von wirtschaftlichem Eigentum gegeben seien, werde vom Finanzamt nicht bestritten. Das Finanzamt vertrete im Betriebsprüfungsbericht jedoch offenbar die Ansicht, dass beim Bf. das Kriterium, dass er die Chance von Wertsteigerungen und das Risiko von Wertminderung trage, nicht erfüllt sei. In der schriftlichen Fixierung der bereits vor der Schenkung mündlichen Vereinbarung hätten die beiden Vertragsparteien festgehalten, dass der Bf. als Ersatz für die von ihm getätigten weiteren Investitionen eine entsprechende Entschädigung in Form eines Anteils am Verkaufspreis erhalten sollte. Hierunter sei nach übereinstimmender Meinung der Vertragsparteien zu verstehen, dass der Bf. derjenige Anteil am Verkaufspreis zufließen solle, der den von ihm ausschließlich finanzierten Neubau betreffe, seinem Sohn hingegen der den Altbau betreffenden Anteil (an den dem Bf. unbestrittenermaßen nicht die Stellung eines wirtschaftlichen Eigentümers zukomme). Die jeweiligen Anteile würden im Schätzungsweg, erforderlichenfalls mittels Gutachten, festgestellt werden. Damit trage der Bf. eindeutig die Chance von Wertsteigerungen und das Risiko von Wertminderungen. In "Tz 2 Sauna und Wintergarten" der Beschwerde wird darauf verwiesen, dass ursprünglich beabsichtigt gewesen sei, die Wohnung, in welche der Bf. eingezogen sei, nach deren Freiwerden wieder zu vermieten. Da aufgrund der getätigten Investitionen mit Sicherheit ein höherer Mietzins hätte verlangt werden können, würden sich diese auch als wirtschaftlich sinnvoll erweisen. Der Bf. habe sich nur aufgrund des Todes seiner damaligen Lebensgefährtin, bei welcher er zuvor gewohnt habe, dazu entschlossen, wieder selbst einzuziehen. Auf diesen Umstand gehe das Finanzamt in keiner Weise ein. Wie sich die Betriebsprüfung vor Ort bei der Begehung habe vergewissern können, gebe es keine Absperrungen zum Wintergarten oder zur Sauna. Die Betriebsprüfung berufe sich darauf, dass eine Nutzungsmöglichkeit im Mietvertrag explizit aufscheinen müsste. Es sei jedoch allgemein üblich, dass in solchen Fällen Verbote in Mietverträgen verankert seien. Es hätte nach Ansicht der steuerlichen Vertretung des Bf. daher den Mietern mit einer Zusatzvereinbarung ausdrücklich der Nutzung untersagt werden müssen. Somit sei die Nutzung allen Mietern offen gestanden. Dass diese für alle Mieter frei zugänglich seien, benutzt werden könnten und auch benutzt worden seien, habe auch die namentlich näher genannte Leiterin des Kindergartens bestätigt - dies schriftlich und mündlich. Warum das Finanzamt dennoch von Anfang an eine ausschließlich private Nutzung unterstelle und darauf beharre, sei nicht nachvollziehbar. Im Bericht der Außenprüfung entstehe der Eindruck, dass nur den telefonischen Auskünften der Mitarbeiterinnen des Kindergartens Bedeutung beigemessen werde. Diese seien mehrfach während ihrer Arbeitszeit vom Betriebsprüfer angerufen und zum Nutzungsrecht befragt worden. Die Mitarbeiterinnen hätten keinen Einblick in die rechtlichen Nutzungsmöglichkeiten und könnten zu diesen auch keine Auskunft geben. Im Übrigen habe die Mitarbeiterin aus Sicht des Kindergartens geantwortet. Natürlich dürften Kinder nicht alleine nach oben gehen, wie sie auch nicht alleine auf die Straße gehen dürften, obwohl die Tür nicht versperrt sei. Dass die Nutzungsrechte vorhanden seien, sei somit von der dazu befugten Person bestätigt worden. Es dürfe erwähnt werden, dass der Dachboden, der ebenfalls von allen Mietern genutzt werden könne und als Lagerfläche benutzt werde, auch nicht im Mietvertrag erwähnt sei. Die Nutzungsmöglichkeit bestehe und werde manchmal von den Mietern genutzt und manchmal nicht. Der Dachboden befinde sich gleich neben dem Wintergarten und der Sauna. Die Nutzungsmöglichkeiten von Dachboden, Wintergarten und der Sauna seien demnach die gleichen und seien im Rahmen der Vorsteuerkürzung aufgrund der Erzielung von unecht befreiten Umsätzen (Vermietung an den Kindergarten) und ab 2020 bei der Ermittlung der Privatanteile aufgrund des Einzuges des Bf. daher auch gleich behandelt worden. Auf diesen Umstand gehe das Finanzamt ebenfalls nicht ein. Die tatsächliche private Nutzung mit ertragsteuerlicher Berücksichtigung eines Privatanteils und Vorsteuerkorrektur nach § 12 (10) UStG sei daher erst ab 2020 vorzunehmen gewesen. Unter Punkt "3) Zahlungen für Substanzabgeltungen" wird eingangs ausgeführt, dass Schenkungen und wohl auch Zahlungen für Substanzabgeltungen unter Fremden nicht üblich seien (siehe VwGH 21.12.1989, 86/14/0173). Daher sei in Hinblick auf die Fremdüblichkeit derartiger Vereinbarungen als Vergleichsmaßstab heranzuziehen, wie sich andere Personen verhielten, die zueinander in familiärer Beziehung stünden (siehe VwGH 25.10.1994, 94/14/0067). Ausgehend hiervon sei es keineswegs unüblich, dass einander Nahestehende Barzahlungen leisteten. Da die Voraussetzungen von Verträgen zwischen nahen Angehörigen ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung nach § 167 Abs. 2 BAO hätten, und jedenfalls der tatsächliche Abschluss der Vereinbarung und deren Außenwirkung vorliege, sei es nicht einzusehen, warum das Finanzamt der Bestätigung des Sohnes, die Beträge auch tatsächlich erhalten zu haben, plötzlich jede Glaubwürdigkeit abspreche. Es gebe jedenfalls keine gesetzliche Regelung und auch keine Judikatur, die die Leistung von Barzahlungen unter Nahestehenden verbiete. Hingewiesen sei zu einen darauf, dass die Zahlungen in der Vergangenheit vom Finanzamt mehrfach überprüft und auch die Bestätigungen des Sohnes nicht beanstandet worden seien. Zum anderen seien die Zahlungen seit Beginn der Außenprüfung kein Thema gewesen. Auch die ursprünglich verfasste Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 18.10.2023 enthalte keinen Hinweis auf die beabsichtigte Nichtanerkennung der Zahlungen für Substanzabgeltung. Dies alles lasse den Schluss zu, dass das Finanzamt zunächst - und auch zu Recht - keinen Grund gesehen habe, der gegen die Anerkennung spreche. Es solle erwähnt werden, dass diese ursprüngliche Niederschrift vom 18.10.2023 nicht unterschrieben worden sei. Seitens des Amtes sei per Mail bekanntgegeben worden, dass man keine Schlussbesprechung abhalten wolle und sei auf die Möglichkeit verwiesen worden, man könne ja Beschwerde einreichen. Im gleichen Mail sei angekündigt worden, dass der Prüfer ein paar Tage später zur Unterschrift dieser Niederschrift kommen würde. Da die Schlussbesprechung ein Recht des Steuerpflichtigen ist, habe die steuerliche Vertretung des Bf. diese Vorgangsweise im Sinne ihres Mandanten nicht unterstützen können. Leider habe die finale Niederschrift in Bezug auf die Substanzabgeltung eine unerwartete Verböserung beinhaltet, die aus oben genannten Gründen nicht nachvollziehbar sei. Es sei aus Sicht des Bf. allgemein der Eindruck entstanden, dass man auf seine Argumente wenig eingegangen sei. Auch die Vorgangsweise laufend nach Abschluss eines Punktes immer stückchenweise neue Daten anzufordern und neue Themen zu überprüfen sowie diverse Verfahrensmängel und Ermittlungsmängel hätten dazu geführt, dass der Bf. sich in seinen Rechten eingeschränkt gefühlt habe und der Bf. die Verhältnismäßigkeit beim Vorgehen der Behörde vermisst habe. Es werde daher beantragt, die diesbezüglichen Prüfungsfeststellungen rückgängig zu machen und die angefochtenen Bescheide insoweit abzuändern. Gleichzeitig werde Beschwerde gegen die oben genannten Wiederaufnahmebescheide 2017 und 2018 eingebracht, da keine neuen Tatsachen hervorgekommen seien. Bescheide 2022 und 2023 Das Finanzamt erließ am 28.06.2024 Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2022 und 2023, den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2023 sowie den Anspruchszinsenbescheid (§ 205 BAO) für das Jahr 2022 und am 04.07.2024 den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2022. Begründend wurde darauf verwiesen, dass die bei der Betriebsprüfung für die Jahre 2017 bis 2021 getroffenen Feststellungen bei den Erklärungen berücksichtigt worden seien. Beschwerde Mit Schriftsatz vom 08.07.2024 brachte die steuerliche Vertretung Beschwerde gegen die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2022 und 2023, den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2023 sowie den Bescheid über die Festsetzung von Anspruchszinsen 2022, alle vom 28.06.2024, sowie gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2022 vom 04.07.2024 ein. Begründend wird ausgeführt, die obigen Bescheide würden insoweit angefochten, als sie 1. das wirtschaftliche Eigentum des Bf. an den 2015 neu errichteten Gebäudeteilen an der oben angeführten Liegenschaft nicht anerkennten; 2. den 2019 erfolgten Einbau von Sauna und Wintergarten als privat veranlasst ansehen würden; 3. die Zahlungen 2022 für Substanzabgeltungen nicht anerkennten; 4. die Abschreibung für alle Investitionen, die der Bf. tätige, nicht anerkennten. Bezüglich der ersten 3 Punkte werde auf die Beschwerde vom 24.05.2024 verwiesen. Betreffend Punkt 4 werde auf die Begründung des Amtes, erhalten am 08.07.2024, verwiesen, dass bei einer Substanzabgeltung die Geltendmachung von Absetzungen für Abnutzung nicht zulässig sei, da diese mit der Substanzabgeltung an den Sohn des Bf. (wirtschaftlicher Eigentümer) abgegolten sei. Eine allfällige Abschreibung sei daher nur beim Sohn des Bf. in der Höhe der Substanzabgeltung möglich. Festzuhalten sei, dass die Substanzabgeltung sich nicht auf alle Investitionen, die der Bf. als Vermieter im Rahmen seiner Einkünfteerzielung tätige, erstrecken könne. Die Substanzabgeltung sei eine Abgeltung für die Substanz eines Gebäudes im Zusammenhang mit der Übertragung einer Immobilie - in diesem Fall an den Sohn. Wie dem Amt schon seit vielen Jahren bekannt sei, sei diese auch bezahlt worden. Sie erstrecke sich aber nicht auf zukünftige Investitionen. Es könne nicht im Sinne des Gesetzgebers sein, eine Substanzabgeltung für nachträgliche Investitionen irgendeiner Art zahlen zu müssen, um sie steuerlich geltend machen zu können. Das wäre nach Ansicht der steuerlichen Vertretung des Bf. weder sinnvoll noch zumutbar. Der Bf. habe im Jahr 2023 auf seinen Namen, auf sein Risiko eine Photovoltaikanlage gekauft und eine Förderung dafür bezogen, die im Rahmen der Afa abgezogen worden sei. Der Bf. sei eindeutig der wirtschaftliche Eigentümer und dürfe die Investition absetzen. Bezüglich der Beschwerde gegen den Bescheid über die Festsetzung von Anspruchszinsen 2022 werde erwähnt, dass sich der Betrag der Nachforderung auf den Einkommensteuerbescheid 2022 vom 28.06.2024 beziehe, aufgrund einer Nachmeldung einer Spende sei am 04.07.2024 ein neuer Bescheid erlassen worden, die Zinsen seien aber in gleicher Höhe geblieben. In der mündlichen Verhandlung vom 19.11.2025 führte die steuerliche Vertretung des Bf. aus, ergänzt werde zum wirtschaftlichen Eigentum, dass ein Rohbau übergeben worden sei, der erst 2016 fertiggestellt worden sei. Im Gegensatz zu den Feststellungen im Bericht der Außenprüfung, wonach nach der Schenkung am 16.09.2015 nur kleinere Arbeiten erfolgt seien, seien wesentliche Arbeiten danach noch durchgeführt worden. Der Bf. verweist darauf, da von der Baufirma keine Wasserinstallationen, Elektroinstallationen, Fußböden, Inneneinrichtung und Heizung gemacht worden seien, könne das Projekt als solches nicht vor Fertigstellungsanzeige fertig gewesen sein. Die steuerliche Vertreterin hält betreffend Wintergarten und Sauna fest, dass dieser Bereich seit Beginn der Vermietung immer schon auch steuerlich dem Allgemeinbereich zugeordnet worden sei, dies inklusive Vorsteuerkürzung. Aufgrund der örtlichen Gegebenheiten könne es gar nicht für den privaten Bereich sein. Die Vertreterin der belangten Behöre merkt zur Substanzabgeltung, Wintergarten und Sauna an, dass dazu nicht weiter Stellung genommen werde, da kein wesentliches neues Vorbringen hinzugekommen sei. Bezüglich des wirtschaftlichen Eigentums werde ausgeführt, dass erst jetzt klargestellt worden sei, dass das nur ein Rohbau gewesen sei, und die Fertigstellung erst nach der Schenkung durchgeführt worden sei. Der Richter fasste sodann den Beschluss, dass die näher genannte Dienststelle des Finanzamtes Österreich gemäß § 269 Abs. 2 BAO ersucht werde, die bis zum 16.09.2015 in die streitgegenständliche Liegenschaft getätigten Investitionen betreffend Herstellungsaufwendungen und Instandsetzungsaufwendungen anhand der Belege zu ermitteln. Die für diese Investitionen beantragte Abschreibung im Zeitraum 2015 bis 2023 sei darzustellen. Ebenso werde ersucht, die ab dem 17.09.2015 getätigten Investitionen betreffend Herstellungskosten und Instandsetzungsaufwand zu ermitteln. Dazu seien die aus den einzelnen Investitionen resultierenden Abschreibungen (z.B. Abschreibung betreffend Einbau von Sauna und Wintergarten) für die Jahre 2015 bis 2023 nachvollziehbar darzustellen. Hinsichtlich des erteilten Auftrages werde auf Punkt ERSTENS des Schenkungsvertrages vom 16.09.2015 verwiesen. Mit Schreiben vom 16.12.2025 (E-Mail), in der Folge elektronisch beim BFG eingebracht, legte die belangte Behörde dem Bundesfinanzgericht, die mit Beschluss vom 19.11.2025 geforderten Berechnungen der Investitionen und die geltend gemachte Afa, getrennt für den Zeitraum vor und nach dem 15.09.2015, dem Bundesfinanzgericht vor. In der fortgesetzten mündlichen Verhandlung am 23.03.2026 wurde von der steuerlichen Vertreterin des Bf. ein Schriftsatz unter dem Titel "Aufteilung der Investitionen vor und nach der Schenkung" eingebracht. Darin wird ausgeführt, nach der österreichischen Rechtsordnung seien lückenhafte Vertragsinhalte nach dem Parteiwillen auszulegen. Die Schenkung habe rein aus dem Grund stattgefunden, dass ab dem Jahr 2016 die Grundsteuer erhöht worden sei. Es sei ein unfertiges Gebäude übergeben worden, welches noch nicht in Betrieb habe genommen werden können. Der Vertrag beinhalte minimale Inhalte, die für die Schenkung aufgrund der Grunderwerbsteueränderung gereicht hätten. Dies führe zu planwidrigen Lücken darüber, wer welche Kosten zu tragen habe, wer für welche Schäden aufkommen müsse, erwähnt werde lediglich, dass der Vater (Bf.) die Mieteinnahmen erhalte - in ausführlichen Verträgen gebe es hier umfassendere Regelungen. Der Vertrag enthalte keine weiterführenden Bestimmungen, es habe aber dennoch Einigkeit zwischen den Vertragsparteien gegeben und es seien übereinstimmende Willenserklärungen vorgelegen. Dies sei bereits bekanntgegeben und erhoben worden. Der Vertragstag sei willkürlich gewesen und der Tag könne nicht gleichgesetzt werden mit der tatsächlichen Übergabe - auch wenn im Vertrag eine solche Klausel vorhanden sei, sei offenkundig, dass es so nicht umgesetzt worden sei. Daher sei der der Zeitpunkt des Vertrages weniger relevant als das, was gelebt und vereinbart worden sei. Auch der Sohn habe bereits selbst im Verfahren den Parteiwillen dargelegt, der sich auch in der Handhabung widerspiegele und tatsächlich gelebt worden sei. Wenn der Vater (Bf.) die gesamten Kosten und Risiken des Ausbaus trage, dann auch den oder die Mieter suche, mit ihnen den Mietvertrag abschließe und auch das Risiko eines etwaigen Mietausfalls trage, spätere Reparaturen durchführe und bezahle, spreche schon sehr viel für sein wirtschaftliches Eigentum. Er versteuere die Mieteinnahmen, der Gesetzgeber könne hier auch nicht gewollt haben, dass er die getätigten Ausgaben nicht absetzen könne. Betrachte man den Bf. als Mieter, wären nach Ansicht der steuerlichen Vertreterin alle Investitionen vor dem Abschluss eines offiziellen Mietvertrages, die getätigt worden seien, genauso ihm zuzuordnen und nicht dem Vermieter, auch wenn es dazu nur mündliche Abreden gäbe. Man würde nicht davon ausgehen, dass der Mieter diese Ausgaben nicht absetzen dürfe. Des Weiteren wird im Schriftsatz vom 23.03.2026 unter "Korrigiertes Vorbringen iZm der Höhe des Bauvolumens nach der Schenkung" vorgebracht, nach nochmaliger Durchsicht und Aufarbeitung sei herausgekommen, dass noch ein Auftragsvolumen von EUR 34.500,00 dem Zeitraum nach der Schenkung zuzuordnen sei. Der Leistungszeitraum auf den Rechnungen von ***bau sei nach der Schenkung nicht korrekt angegeben worden, abgerechnet worden sei nach Leistungserbringung/Baufortschritt, daher sei die Rechnung vom Oktober 2015 schon als Investition nach der Schenkung einzuordnen. Schließlich wird betreffend "Sachverhaltsdarstellung der örtlichen Gegebenheiten" von der steuerlichen Vertreterin im Schriftsatz vom 23.03.2026 festgehalten, abschließend solle erwähnt werden (mit Hinweis auf das bereits von der steuerlichen Vertretung eingebrachtes Anbringen), dass zwar die örtlichen Gegebenheiten erhoben worden seien, aber im Bericht der Außenprüfung einseitig dargestellt worden seien und nicht klar widerspiegelten, dass der Wintergarten frei zugänglich sei, von allen Parteien benutzt werden könne bzw. auch benutzt werde und somit keine reine Privatnutzung vorliege. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: Sachverhalt Das erkennende Gericht stellt zu den einzelnen Streitpunkten folgenden Sachverhalt fest: 1. Wiederaufnahme gemäß § 303 BAO betreffend Einkommensteuer 2017 und 2018 Der Wissensstand des zuständigen Teams der Betriebsveranlagung vor Erlassung der Erstbescheide betreffend Einkommensteuer 2017 und 2018 umfasst die elektronisch abgegebenen Steuererklärungen. Weitere Informationen lagen dem zuständigen Team der Betriebsveranlagung vor Erlassung der Erstbescheide betreffend Einkommensteuer 2017 und 2018 nicht vor. 2. Wirtschaftliches Eigentum Der Beschwerdeführer war zivilrechtlicher Eigentümer einer Liegenschaft in Wien. Er hat die Liegenschaft im Jahr 1978 käuflich erworben. Im Jahr 2015 wurde an der genannten Liegenschaft ein Umbau (Aufstockung) vorgenommen. Dieser Umbau erfolgte laut Schlussrechnung der beauftragten Baufirma in den Monaten Mai 2015 bis August 2015 (Leistungszeitraum). Der Beschwerdeführer hat den Umbau sowohl beauftragt als auch bezahlt. Mit Schenkungsvertrag vom 16.09.2015 hat der Beschwerdeführer seine Liegenschaft seinem Sohn geschenkt. Im Schenkungsvertrag ist ein unentgeltliches Fruchtgenussrecht für den Beschwerdeführer vereinbart, wobei festgehalten wird, dass das Vertragsobjekt vermietet ist und die Mieteinnahmen ausschließlich der geschenkgebenden Partei zustehen. Ein Belastungs- und Veräußerungsverbot wurde vereinbart. Das Fruchtgenussrecht und das Veräußerungs- und Belastungsverbot wurden verbüchert. Es wurde im Prüfungsverfahren ein "Protokoll Zur schriftlichen Fixierung einer verbal getroffenen Vereinbarung", datierend vom 30.06.2023, vorgelegt. Inhalt des Schriftstückes ist, dass noch vor der Schenkung des gegenständlichen Grundstückes mündlich vereinbart worden ist, dass der Bf. als Ersatz für weitere Investitionen in Haus und Grund auf seine Kosten eine entsprechende Entschädigung in Form eines Anteils des Verkaufspreises erhalten soll, wenn der Verkauf noch zu Lebzeiten des Bf. erfolgen sollte. Diese Vereinbarung ist fremdunüblich. 3. Substanzabgeltung In den Details zur Einkommensteuererklärung für die Jahre 2015, 2016 und 2017 finden sich unter "Ausgaben Abschreibung Anlagen" Beträge in Höhe von EUR 4.800,00 (2015), EUR 6.400,00 (2016) und EUR 6.400,00 (2017). Betreffend die Jahre 2018, 2019, 2020 und 2021 finden sich in den Details zu den Einkommensteuererklärungen unter "Sonstige Werbungskosten Zahlung f Afa (Fruchtgenuss)" Beträge in Höhe von EUR 6.400 (2018), EUR 6.400,00 (2019), EUR 5.376,00 (2020), EUR 5.056,00 (2021), EUR 5.056,00 (2022) und EUR 5.056,00 (2023). Laut Außenprüfung wurde eine mündliche Vereinbarung über die Substanzabgeltungen abgeschlossen. Die Zahlungen der Substanzabgeltungen erfolgten laut den Angaben des Bf. in den Jahren 2017 bis 2022 in bar, im Jahr 2023 erfolgte eine Überweisung. Diese mündliche Vereinbarung und die Durchführung der Vereinbarung sind fremdunüblich. 4. Sauna und Wintergarten Strittig ist, ob die Ausgaben für den Einbau des Wintergartens und der Sauna bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden können oder ob diese privat veranlasst sind. Bei den Investitionen im Jahr 2019 handelt es sich um eine Sauna und einen Wintergarten. Die Gesamtkosten in Höhe von EUR 39.191,60 netto wurden als Instandsetzungen gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1988 auf 15 Jahre verteilt abgeschrieben. Die Fertigstellung des Wintergartens erfolgte Ende August 2019 und die Sauna wurde Ende September 2019 geliefert und im Wintergarten eingebaut. Das erkennende Gericht geht davon aus, dass es sich bei einem Wintergarten und einer Sauna nach der Verkehrsauffassung um ein Wirtschaftsgut handelt, das typischerweise eine Nahebeziehung zur privaten Lebensführung (Freizeitgestaltung) aufweist (vgl. VwGH 22.02.2007, 2006/14/0020 - Hausboot). Festgestellt wird, dass der Wintergarten und die Sauna ausschließlich der Privatsphäre des Bf. zuzurechnen sind. Beweiswürdigung: Maßgebend für diese Sachverhaltsfeststellungen sind die folgenden im Rahmen der Beweiswürdigung getroffenen Erwägungen: 1. Wiederaufnahme gemäß § 303 BAO betreffend Einkommensteuer 2017 und 2018 Das erkennende Gericht sieht es als erwiesen an, dass der Wissensstand des zuständigen Teams der Betriebsveranlagung lediglich die abgegebenen Steuererklärungen betreffend Einkommensteuer 2017 und 2018 umfasste. Gegenteiliges behauptet der Bf., der lediglich vorbringt, es seien keine neuen Tatsachen hervorgekommen, ohne den diesbezüglichen Feststellungen im Bericht der Außenprüfung konkret entgegenzutreten, auch nicht. 2. Wirtschaftliches Eigentum Die Feststellungen zum Fruchtgenussrecht und zum Veräußerungs- und Belastungsverbot ergeben sich aus dem Schenkungsvertrag vom 16.09.2015, in den Einsicht genommen wurde. Ebenfalls Einsicht genommen wurde in den Grundbuchsauszug der Liegenschaft ***KG1***, ***EZ1***, ***Adr1***. Aus dem Grundbuchsauszug ist ersichtlich, dass der Schenkungsvertrag vom 16.09.2015, das darin vereinbarte Fruchtgenussrecht und das ebenfalls im Schenkungsvertrag vereinbarte Belastungs- und Veräußerungsgebot (jeweils mit derselben Tagebuchzahl) im Grundbuch eingetragen wurden. Im Anhang zu Tz. 1 des Berichts über die Außenprüfung vom 15.01.2024 sind jene Afa-Beträge enthalten, die laut den Steuererklärungen für die Jahre 2015 bis 2021 in Ansatz gebracht wurden. Die beantragten Beträge für Fünfzehntelabsetzbeträge wurden zur Gänze versagt, die beantragten Subsatzabgeltungen wurden in den Jahren 2017 bis 2022 versagt. Zum im Verfahren der Außenprüfung vorgelegten "Protokoll - Zur schriftlichen Fixierung einer verbal getroffenen Vereinbarung" im Zusammenhang mit der Frage des wirtschaftlichen Eigentums des Fruchtgenussberechtigten (Bf.), ist festzuhalten, dass Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen gewisse Voraussetzungen erfüllen müssen, damit sie steuerliche anerkannt werden können. Die Vereinbarung muss demnach nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden. Diese Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung (vgl. VwGH 16.12.2010, 2007/15/0013 und VwGH 26.04.2012, 2008/15/0315, je mwN). Zunächst ist festzustellen, dass keine Nachweise dafür erbracht wurden, dass die mündliche Vereinbarung nach außen ausreichend zum Ausdruck gekommen ist. Die belangte Behörde wurde erst am 30.06.2023 mit der Übermittlung des "Protokolls" davon in Kenntnis gesetzt, dass es eine "verbal getroffene Vereinbarung" betreffend eine Entschädigung im Verkaufsfall gäbe. Ebenfalls erst im Nachhinein, am 18.11.2025 wurde dem erkennenden Gericht eine weitere Niederschrift bezüglich dieser verbalen Vereinbarung vorgelegt. Hinsichtlich des Kriteriums des eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalts liegt mit der Vereinbarung einer "entsprechende(n) Entschädigung in Form eines Anteils des Verkaufspreises" kein eindeutiger, klarer und jeden Zweifel ausschließender Inhalt vor. Es ist die Vereinbarung einer entsprechenden Entschädigung in Form eines Anteiles des Verkaufspreises nicht fremdüblich, da damit keine genaue Leistungsverpflichtung festgelegt wurde. Die Vereinbarung, der Bf. solle als "Ersatz für weitere Investitionen" eine "entsprechende Entschädigung in Form eines Anteils des Verkaufspreises" erhalten, ist in jeder Hinsicht unbestimmt und wäre so unter Fremden nicht getroffen worden. Aus dieser fremdunüblichen Vereinbarung kann daher nicht abgeleitet werden, dass dem Bf. hinsichtlich des Schenkungsobjektes die Chance der Wertsteigerung zugekommen wäre. Soweit in den Vorbringen der steuerlichen Vertretung die Ansicht vertreten wird, die Afa für den "Neubau" (Zubau) stehe dem Beschwerdeführer deshalb zu, da er die Aufwendungen dafür getragen habe und wirtschaftlicher Eigentümer des Neubauteiles sei, ist dem entgegenzuhalten, dass die bis zum Abschluss des Schenkungsvertrages am 16.09.2015 getätigten Investitionen ins zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentum des Sohnes des Beschwerdeführers (Fruchtgenussbesteller) übergegangen sind. Dies ergibt sich eindeutig auch aus dem Schenkungsvertrag vom 16.09.2015, Punkt ERSTENS: "[…] Das Schenkungsobjekt wird übergeben und übernommen mit allen Rechten und Pflichten, mit denen es die geschenkgebende Partei besessen und benützt hat, oder zu besitzen und benützen berechtigt gewesen wäre, in der derzeitigen Beschaffenheit und in den in der Natur ersichtlichen Grenzen. Die Baulichkeiten werden im derzeitigen Bauzustand, so wie alles liegt und steht, samt allem erd-, mauer-, niet- und nagelfesten Zubehör übergeben beziehungsweise übernommen." Es kann also festgestellt werden, dass für die Afa-Berechtigung hinsichtlich des "Neubaus" ebenso wirtschaftliches Eigentum erforderlich ist, wie hinsichtlich des alten Teiles des Gebäudes. 3. Substanzabgeltung Dazu ist festzuhalten, dass Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen gewisse Voraussetzungen erfüllen müssen, damit sie steuerlich anerkannt werden können. Die Vereinbarung muss demnach nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden. Auch die Erfüllung der vertraglichen Vereinbarungen muss diesen Anforderungen genügen (VwGH 28.05.2015, 2012/15/0106). Diese Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung (vgl. VwGH 16.12.2010, 2007/15/0013; VwGH 26.04.2012, 2008/15/0315, je mwN). Wenn eine schriftliche Vereinbarung nicht vorliegt, so müssen doch zumindest die wesentlichen Vertragsbestandteile mit genügender Deutlichkeit fixiert sein. Soweit Leistungserbringungen nicht auf der Durchführung einer klaren, nach außen in Erscheinung getretenen Vereinbarung über den Leistungsgegenstand erfolgen, kommt dies dem Fehlen einer Vereinbarung gleich (VwGH 29.06.2022, Ro 2021/15/0026).