UFSL RV/0373-L/04

Ergänzend wird angemerkt, dass § 9 Abs. 5 EStG 1988 festlegt, dass der Teilwert von Verbindlichkeits- und Verlustrückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr mit 80% anzusetzen sind, der maßgebliche Teilwert aber ohne Vornahme von Abzinsungen zu ermitteln ist. Aufgrund des Gesetzes wäre bei einer Qualifikation der Zinsenschuld als Rückstellung jedenfalls die angeordnete Kürzung des Teilwertes auf 80 % zu berücksichtigen. Unter Hinweis auf Mayr (Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, Wien 2004, Kapital 3. Abzinsung von Rückstellungen, insb. S. 273 f; Zit: "Nach Zorn gebietet daher eine am Gleichheitssatz (Art. 7 B-VG) ausgerichtete Interpretation, § 9 Abs. 5 entweder auf verzinsliche (ungewisse) Verbindlichkeiten nicht anzuwenden. oder zunächst auf den voraussichtlichen Erfüllungszeitpunkt und den aufgezinsten Betrag ("Teilwert ohne Vornahme von Abzinsungen") sodann nach § 9 Abs. 5 EStG pauschal mit 20 % abzuzinsen) erscheint aber zweifelhaft, ob im gegenständlichen Fall Bemessungsgrundlage (Teilwert) der zum jeweiligen Bilanzstichtag ausgewiesene Nennbetrag der Zinsenschuld darstellt. 4.2. Berücksichtigung eines Fluktuationsabschlages Wie bereits unter Punkt 1. der Entscheidungsbegründung dargestellt, hat die Bw. keinen Fluktuationsabschlag angesetzt, dieser wurde von der Betriebsprüfung im Ausmaß von 3% vom Gesamtbestand der zum Bilanzstichtag 31.12.2001 und 31.12.2002 ausgewiesenen Zinsendifferenzen berücksichtigt. Nach Punkt 3.2.5 der Berufung vertritt die Bw. die Ansicht, dass ein Fluktuationsabschlag nur im Rahmen des Bilanzpostens Rückstellungen denkmöglich sei bzw. bei Einordnung als Verbindlichkeit kein Anwendungsbereich bleibe und beantragte die Rückgängigmachung der daraus resultierenden Gewinnänderungen 2001 und 2002. Der BFH hat in seiner Entscheidung vom 22. November 1988 (VIII R 62/85) BStBl. 1989 II. S. 359, die Einlösungsverpflichtung für die von einer Handelsgesellschaft ausgegebenen Gutmünzen, die ohne zeitliche Beschränkung und in Höhe des aufgedruckten Wertes zum Empfang von Waren, zur Anrechnung auf den Kaufpreis von Waren oder zur Rückzahlung von Bargeld eingelöst werden konnten, nicht als Rückstellung, sondern als gewisse Verbindlichkeit qualifiziert. Das Höchstgericht ist der Argumentation der Abgabenbehörde, dass wegen des ständig ansteigenden Betrages davon auszugehen sei, dass ein Teil der Münzen nicht geltend gemacht werde und daher eine Ungewissheit der Höhe vorliege, nicht gefolgt und hat den Ausweis als Verbindlichkeiten - weil Grund und Höhe der rechtlich entstandenen Verpflichtung an den jeweiligen Bilanzstichtagen feststehen - bestätigt. Bezüglich der Berücksichtigung eines Abschlages für die Nichteinlösungen wurde in der dem BFH-Urteil zugrundeliegenden Beschwerde vorgebracht, dass es bei Verbindlichkeiten, die dem Grund und der Höhe nach feststehen, nicht darauf ankomme, ob mit der Geltendmachung zu rechnen sei und diesbezüglich keine Schätzung zulässig sei. Der BFH hat dazu ausgesprochen, dass es den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung widerspricht, wenn ein Kaufmann Verbindlichkeiten in seiner Bilanz ausweist, obwohl mit der Inanspruchnahme durch den Gläubiger mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht zu rechnen ist. Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung bedarf es in einem solchen Fall deshalb der Schätzung der Verbindlichkeiten bei Beachtung des Vorsichtsprinzips. Der Anwendung einer solchen Schätzungsmethode steht nicht entgegen, dass die Schulden einzeln zu bewerten sind. Denn der Umstand, dass eine Einzelbewertung nicht durchgeführt werden kann, darf nicht dazu führen, dass in der Bilanz ein den Vermögensverhältnissen widersprechender Gesamtbestand an Verbindlichkeiten ausgewiesen wird. Auch der VwGH (29. 9. 1987, 87/14/0086) hat Zuwendungen einer Brauerei an einen Gastwirt anlässlich eines Getränkelieferungsbetrages, in dem der Gastwirt auf zukünftige Rabatte verzichtet, insoweit als Darlehen (Verbindlichkeit) qualifiziert, als die Brauerei die Zuwendung wegen Nichterfüllung der Abnahmeverpflichtung zurückfordern kann und dazu ergänzend angemerkt, dass die Behörde hiefür erforderlichenfalls § 184 Abs. 1 BAO anzuwenden hat, das heißt den Betrag der Verbindlichkeiten zu schätzen hat. Die Rechtsprechung des BFH (und VwGH) ist auf gegenständlichen Fall übertragbar. Ein geringer Prozentsatz der Sparer (3 %) macht vom vorzeitigen Kündigungsrecht Gebrauch und erhält wegen der Belastung mit Vorschusszinsen nur die reduzierten Tabellenwerte. Dem ist laut BFH bei der Bewertung der Gesamtverbindlichkeit durch einen pauschalen (im Schätzungswege festzustellenden) Abschlag Rechnung zu tragen. Dem Vorsichtsprinzip würde eine schätzweise Ermittlung getrennt nach der Veranlagungsdauer der Spareinlagen am ehesten gerecht werden, da naheliegend ist, dass die Wahrscheinlichkeit einer vorzeitigen Kündigung mit zunehmender Laufzeit abnimmt. Da diesbezüglich jedoch keine Aufzeichnungen vorliegen, hat der Unabhängige Finanzsenat keine Bedenken den Wert jener Zinsverbindlichkeiten, die wegen einer vorzeitigen Kündigung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht geltend gemacht werden, mit dem von der Betriebsprüfung angenommenen (und von der Bw. hinsichtlich Höhe nicht bestrittenen) Wert in Höhe von 3 % des Gesamtbetrages der zum jeweiligen Bilanzstichtag ausgewiesenen Zinsenverbindlichkeit zu schätzen bzw. in diesem Ausmaß schätzungsweise in Abzug zu bringen. Dem Berufungsantrag auf Rückgängigmachung der Gewinnänderungen war daher insoweit nicht stattzugeben, als die beantragten Änderungen den von der Betriebsprüfung angesetzten Fluktuationsabschlag (2001: 101.359,51 S) bzw dessen Veränderung betrafen (2002 -1.041,37 Euro) betrafen. Aufgrund der dargestellten Erwägungen, war dem Berufungsantrag der Bw, die Hinzurechnung in Höhe von 590.593,51 S im Jahr 2001 und die Kürzung in Höhe von 6.067,84 Euro im Jahr 2002 rückgängig zu machen, nur hinsichtlich der von der Betriebsprüfung zu Unrecht vorgenommenen Kürzung gemäß § 9 Abs. 5 EStG 1988 Statt zu geben. Der Gewinn in den berufungsgegenständlichen Jahren war daher wie folgt zu ändern: [Grafik] Beilage: 2 Berechnungsblätter Linz, am 29. März 2005