BFG RV/7101973/2020

[…] (7) Voraussetzung für die Gewährung einer Forschungsprämie für eigenbetriebliche Forschung und experimentelle Entwicklung ist ein vom Steuerpflichtigen bei der FFG anzuforderndes Gutachten (Abs. 8), welches die Beurteilung zum Gegenstand hat, inwieweit eine Forschung und experimentelle Entwicklung unter Zugrundelegung der vom Steuerpflichtigen bekanntgegebenen Informationen die Voraussetzungen des Abs. 2 Z 1 erfüllt. Liegt bereits eine diesbezügliche bescheidmäßige Bestätigung nach § 118a der Bundesabgabenordnung vor, genügt die Glaubhaftmachung, dass die durchgeführte Forschung und experimentelle Entwicklung der der Bestätigung zu Grunde gelegten entspricht oder davon nicht wesentlich abweicht. Gemäß § 124b Z 223 lit b) EStG ist § 108c Abs 7 und 8 EStG ab der hier Fassung Nr. BGBl. I Nr. 112/2012 erstmalig auf Prämien anzuwenden, die Wirtschaftsjahre betreffen, die nach dem 31. Dezember 2011 beginnen. Abweichend davon tritt § 108c Abs. 7 erster Satz in der Fassung des 1. Stabilitätsgesetzes 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, mit 1. Jänner 2013 in Kraft. Für das Streitjahr 2011 (Wirtschaftsjahr vom 1. April 2011 bis 31. März 2012) ist die Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Kriterien zur Festlegung förderbarer Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen (-ausgaben) gemäß § 4 Abs. 4 Z 4a bzw. § 108c Abs. 2 Z 1 EStG 1988 (VO BGBl. II Nr. 506/2002) anzuwenden. Für das Streitjahr 2012 ist die Verordnung der Bundesministerin für Finanzen über die Kriterien zur Festlegung förderbarer Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen (-ausgaben), zur Forschungsbestätigung sowie über die Erstellung von Gutachten durch die Österreichische Forschungsförderungsgesellschaft mbH (Forschungsprämienverordnung) [VO BGBl. II Nr. 515/2012] anzuwenden. Gemäß § 1 Abs. 1 VO BGBl. II Nr. 506/2002 sind der Geltendmachung eines Forschungsfreibetrages oder einer Forschungsprämie Aufwendungen (Ausgaben) im Sinne der Absätze 2 und 3 im Bereich von Forschung und experimenteller Entwicklung (Anhang I) zu Grunde zu legen. Die Regelungen des § 1 VO BGBl. II Nr. 515/2012 entsprechen - soweit sie für den vorliegenden Fall relevant sind - jenen des § 1 VO BGBl. II Nr. 506/2002. Der Anhang I der Forschungsprämienverordnungen BGBl. II Nr. 506/2002 und BGBl. II Nr. 515/2012 enthält Begriffsbestimmungen und Abgrenzungen. Laut Anhang I, Teil A, Z 1, ist F & E im Sinne des § 108c Abs. 2 Z 1 EStG 1988 eine schöpferische Tätigkeit, die auf systematische Weise unter Verwendung wissenschaftlicher Methoden mit dem Ziel durchgeführt wird, den Stand des Wissens zu vermehren sowie neue Anwendungen dieses Wissens zu erarbeiten. […] Als Grundsatz gilt (Anhang I, Teil A, Z 1), dass Forschung und experimentelle Entwicklung (Z 1) aus Tätigkeiten besteht, deren primäres Ziel die weitere technische Verbesserung des Produktes oder des Verfahrens ist. Dies gilt insbesondere für die Abgrenzung der experimentellen Entwicklung von Produktionstätigkeiten. Sind hingegen das Produkt oder das Verfahren im Wesentlichen festgelegt und ist das primäre Ziel der weiteren Arbeiten die Marktentwicklung oder soll durch diese Arbeiten das Produktionssystem zum reibungslosen Funktionieren gebracht werden, können diese Tätigkeiten nicht mehr der Forschung und experimentellen Entwicklung (Z 1) zugerechnet werden. In der VO BGBl. II Nr. 515/2012 wird der zuvor genannte Absatz ergänzt: "Grundlage dieser Begriffsbestimmungen und Abgrenzungen ist das Frascati Manual (2002) der OECD in der jeweils gültigen Fassung, das ergänzend zu diesen Begriffsbestimmungen und Abgrenzungen herangezogen wird." Für das Jahr 2011 wurde die Forschungprämie in Höhe von 8% begehrt. Diesbezüglich ist auszuführen, dass für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.2011 beginnen, alternativ zur Forschungsprämie nach Abs 2 Z 1 und 2 in Höhe von 8 % ein Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs 4 Z 4 (Frascati-Freibetrag) und Z 4b (Auftragsforschungs-Freibetrag) geltend gemacht werden (s § 4 Rz 300 ff) konnte. Die Freibeträge sind durch das BudgBG 2011, BGBl I 111/2010, aufgehoben worden. § 4 Abs 4 Z 4, 4a und 4b sind letztmalig auf Wj anzuwenden, die vor dem 1.1.2011 beginnen (§ 124b Z 180). Beibehalten, sprachlich umgestaltet und auf 10 % erhöht wurde allerdings die Forschungsprämie, die aber - wie bisher - nur für Aufwendungen ("Frascati"-Forschung und Auftragsforschung), die den Z 4 und 4b entsprechen, zusteht (vgl. Jakom/Ebner EStG, 2025, § 108c Rz .1 u 2). Gutachten sind entsprechend der oben genannten Bestimmung (§ 108c Abs 7 EStG) erst für die Jahre 2012 Voraussetzung für die Gewährung der Forschungsprämie. Ein Gutachten für das Jahr 2011 ist daher nicht vorhanden. Hinsichtlich der Beurteilung, ob die Voraussetzungen für die Gewährung der Forschungsprämie vorliegen, wird auf die nachstehende angeführte VwGH-Rechtsprechung, welche für das Jahr 2011 anzuwenden ist, verwiesen. Für die Jahre 2012 bis 2015 können Steuerpflichtige gemäß § 108 c Abs. 1, 1. TS EStG 1988 in der im Jahr 2012 geltenden Fassung Prämien für eigenbetriebliche Forschung und Auftragsforschung im Sinne des Abs. 2 von jeweils 10% der Aufwendungen (Ausgaben) geltend machen. Wie bereits oben ausgeführt, ist gemäß § 108 c Abs. 7 EStG 1988 Voraussetzung für die Gewährung einer Forschungsprämie für eigenbetriebliche F & E ein vom Steuerpflichtigen bei der FFG anzuforderndes Gutachten (Abs. 8), welches die Beurteilung zum Gegenstand hat, inwieweit eine F & E unter Zugrundelegung der vom Steuerpflichtigen bekanntgegebenen Informationen die Voraussetzungen des Abs. 2 Z 1 erfüllt. […] Gemäß § 108 c Abs. 8 EStG 1988, welcher ebenfalls ab 1.1.2013 anzuwenden ist, gilt für die Erstellung von Gutachten durch die FFG Folgendes: 1. Die FFG hat Gutachten ausschließlich auf Grundlage der vom Steuerpflichtigen zur Verfügung gestellten Informationen zu erstellen und - vorbehaltlich der Z 4 - deren Richtigkeit und Vollständigkeit nicht zu beurteilen. 2. Die FFG hat in ihrem Gutachten nicht zu beurteilen, ob und in welchem Umfang Aufwendungen oder Ausgaben für Forschung und experimentelle Entwicklung Bestandteil der Bemessungsgrundlage für die Forschungsprämie sind. […] 7. Die BundesministerIn für Finanzen wird ermächtigt, die Durchführung der Gutachtenserstellung sowie den Inhalt und das Verfahren der elektronischen Anforderung und Übermittlung von Gutachten mit Verordnung festzulegen. Die Verordnung der Bundesministerin für Finanzen über die Kriterien zur Festlegung förderbarer Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen (-ausgaben), zur Forschungsbestätigung sowie über die Erstellung von Gutachten durch die Österreichische Forschungsförderungsgesellschaft mbH (Forschungsprämienverordnung), BGBl. II Nr. 515/2012, anzuwenden auf Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2011 beginnen (siehe auch § 14 ForschungsprämienVO), lautet auszugsweise: […] § 3. (1) Gutachten (§ 4 und § 5) der Österreichischen Forschungsförderungsgesellschaft mbH (§ 1 FFG-G, BGBl. I Nr. 73/2004, im Folgenden: FFG) betreffen: 1. Die Beurteilung, inwieweit ein Forschungsschwerpunkt/Forschungsprojekt, aus dem für die Forschungsprämie maßgebliche Aufwendungen resultieren, unter Zugrundelegung der vom Steuerpflichtigen bekanntgegebenen Informationen die Voraussetzungen des § 108c Abs. 2 Z 1 EStG 1988 erfüllt. 2. Die Beurteilung, ob nicht forschungsschwerpunkt- oder forschungsprojektbezogen zugeordnete Investitionen nach der Beschreibung in der Anforderung des Gutachtens so beschaffen sind, dass sie nachhaltig der Forschung und experimentellen Entwicklung dienen können. (2) Das Gutachten umfasst nicht - die Tatsachenfeststellung, ob die bekannt gegebenen Informationen zu einem Forschungsschwerpunkt/Forschungsprojekt oder zu nicht forschungsschwerpunkt- oder forschungsprojektbezogen zugeordneten Investitionen richtig sind, sowie - die Beurteilung, ob und in welchem Umfang Aufwendungen oder Ausgaben für Forschung und experimentelle Entwicklung Bestandteil der Bemessungsgrundlage für die Forschungsprämie sind. (3) Die Gutachten der FFG haben sich auf jene Forschungsschwerpunkte/Forschungsprojekte oder nicht forschungsschwerpunkt- oder forschungsprojektbezogen zugeordnete Investitionen zu beziehen, für die die Beurteilung durch die FFG angefordert worden ist. Die vom Steuerpflichtigen bekannt gegebenen Informationen aus der Anforderung des Gutachtens bilden einen integralen Bestandteil des Gutachtens. […] Gemäß § 4 Abs. 1 ForschungsprämienVO BGBl II, 515/2012 hat die FFG zur Geltendmachung einer Forschungsprämie für eigenbetriebliche Forschung und experimentelle Entwicklung auf Anforderung des Steuerpflichtigen ein Jahresgutachten zu erstellen. Das Jahresgutachten hat sich auf alle Forschungsschwerpunkte / Forschungsprojekte und nicht forschungsschwerpunkt- oder forschungsprojektbezogen zugeordnete Investitionen zu beziehen, aus denen für die Forschungsprämie maßgebliche Aufwendungen resultieren. Im Erkenntnis des VwGH vom 29.3.2017, Ra 2015/15/0060, wird klargestellt, welche Beurteilungskriterien grundsätzlich für die inhaltlichen Beurteilung des Vorliegens von eigenbetrieblicher F & E zur Forschungsprämie gem. § 108c EStG 1988 heranzuziehen sind. In diesem wird mit Verweis auf das Erkenntnis vom 30.9.2015, Ro 2014/15/0018 (zu Einkommensteuerbescheiden 2005, 2006 und 2008 im Zusammenhang mit dem Forschungsfreibetrag), unter Rn 29 zur Maßgeblichkeit des Frascati Manuals vom Verwaltungsgerichtshof ausgeführt, dass bereits nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage des Konjunkturbelebungsgesetzes 2002, BGBl. I Nr. 68/2002 (977 BlgNR 21. GP, 12 f.) der Begriff der Forschung und Entwicklung über die bisherige - am Erfindungsbegriff orientierte - Abgrenzung hinausgehen sollte. Die Forschungsförderung sollte auf international gebräuchliche Standards ausgerichtet werden. Hierzu wurde die OECD-Definition im Frascati Manual genannt. Es entspricht also offenkundig der Absicht des Gesetzgebers, dieses "Frascati Manual" zur Auslegung des Begriffes Forschung und Entwicklung (ergänzend) heranzuziehen (vgl. nunmehr die ausdrückliche Regelung in Anhang I, Allgemeine Begriffsbestimmungen, der Forschungsprämienverordnung, BGBl. II Nr. 515/2012). In der Rn 30 wird weiters ausgeführt, dass in der Forschungsprämienverordnung, BGBl. II Nr. 515/2012, die diesbezügliche Maßgeblichkeit des Frascati Manuals nunmehr ausdrücklich normiert ist. In Anhang I A ist geregelt, dass das Frascati Manual (2002) der OECD in der jeweils gültigen Fassung Grundlage der Begriffsbestimmungen und Abgrenzungen der Verordnung ist und ergänzend zu diesem heranzuziehen ist. Das Frascati Manual (2002) ist nicht nur aufgrund der Normierung und des Verweises in der Forschungsprämienverordnung, BGBl. II 515/2012 relevant, sondern auch nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 30.9.2015, Ro 2014/15/0018; VwGH 29.3.2017, Ra 2015/15/0060) ergänzend heranzuziehen und somit auch für davor liegenden Zeitraume, wie im gegenständlichen Fall für das Jahr 2011, heranzuziehen. Die Frascati Manuals sind daher als Grundlage für sämtliche streitgegenständliche Jahre heranzuziehen. Es sind für alle Jahre die Voraussetzungen für eigenbetriebliche Forschung und experimentelle Entwicklung des § 108 c Abs. 2 Z. 1 EStG 1988 unter Zugrundelegung der Frascati Manuals zu prüfen. Laut Vorbringen der BF in der Beschwerde ist die Vorgangsweise im Bereich der Forschung ident mit den Vorjahren. Im Antrag von Jahr 2011 wird lediglich der § 108 c EStG 1988 genannt. Aufgrund des Vorbringens ist für das Jahr ebenfalls von einem Antrag für eigenbetriebliche Forschung und experimentelle Entwicklung gemäß § 108 c Abs. 2 Z. 1 EStG 1988 auszugehen. Die Forschungsprämienverordnung (BGBl II Nr. 515/2012) definiert Forschung und experimentelle Entwicklung aber als schöpferische Tätigkeit, die auf systematische Weise unter Verwendung wissenschaftlicher Methoden mit dem Ziel durchgeführt wird, den Stand des Wissens zu erweitern sowie neue Anwendungen dieses Wissens zu erarbeiten. Essenziell ist somit, dass die Tätigkeit etwas 'Neues' hervorbringt und den bisherigen Wissensstand in dem erforschten Fachgebiet erweitert (vgl. VwGH vom 29.3.2017, Ra 2015/15/0060). Als weiteres Abgrenzungskriterium prämienbegünstigter Forschung und Entwicklung nennt der Verwaltungsgerichtshof die Lösung wissenschaftlicher Unsicherheiten (nochmals VwGH vom 29.3.2017, Ra 2015/15/0060). Das Frascati-Manual - aktuelle Fassung aus 2015, (2018 wurde eine deutschen Ausgabe aufgelegt) - ist als maßgebliches Handbuch zur Erfassung und Auswertung von Statistiken ein entscheidendes Werkzeug für Statistiker, Wissenschaftler und Politiker im Gebiet der Forschung und experimentellen Entwicklung weltweit (vgl. Atzmüller in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Kommentar zum EStG20, Tz 10 zu § 108c EStG) und wird nicht nur von der OECD und der EU, sondern zB auch vom Statistikinstitut der UNESCO anerkannt (Pilgermair/Pülzl/Kühbacher, Forschungsförderung im Steuerrecht und in der Privatwirtschaftsverwaltung, 2014, S. 16). Im Frascati Manual 2002 der OECD wird auf Seite 34 definiert: "The basic criterion for distinguishing R&D from related activities is the presence in R&D of an appreciable element of novelty and the resolution of scientific and/or technological uncertainty, i.e. when the solution to a problem is not readily apparent to someone familiar with the basic stock of common knowledge and techniques for the area concerned." In der 2018 aufgelegten deutschen Ausgabe des Frascati Handbuchs 2015 wird auf Seite 28 "Konzepte und Definitionen zur Identifizierung von FuE (Kapitel 2)" ausgeführt: 1.32 FuE ist schöpferische und systematische Arbeit zur Erweiterung des Wissensstands - einschließlich des Wissens über die Menschheit, die Kultur und die Gesellschaft - und zur Entwicklung neuer Anwendungen auf Basis des vorhandenen Wissens. 1.33 FuE-Tätigkeiten, die auf die Erreichung spezifischer oder allgemeiner Ziele ausgerichtet sein können, zeichnen sich durch eine Reihe gemeinsamer Merkmale aus, selbst wenn sie von unterschiedlichen Stellen ausgeführt werden. Um als FuE-Tätigkeit eingestuft zu werden, muss die Aktivität fünf Kernkriterien erfüllen. Die Aktivität muss neuartig, schöpferisch, ungewiss in Bezug auf das Endergebnis, systematisch, übertragbar und/oder reproduzierbar sein. Diese Definition von FuE stimmt mit der FuE-Definition in der vorherigen Ausgabe des FrascatiHandbuchs (OECD, 2002) überein und deckt das gleiche Spektrum an Aktivitäten ab. Unter Punkt 2.7. werden die zuvor angeführten fünf Kriterien wiederholt und in 2.8 wird angeführt: "Zumindest prinzipiell müssen bei jeder kontinuierlich oder gelegentlich betriebenen FuE-Tätigkeit alle fünf Kriterien erfüllt sein. […]" In der 2018 aufgelegten deutschen Ausgabe des Frascati Handbuchs 2015 wird auf Seite 47 "2.2 Definition von Forschung und experimentelle Entwicklung (FuE)" und weiters unter Punkt 2.5. ff konkretisiert, dass der Begriff F & E drei Tätigkeitsbereiche umfasst: Grundlagenforschung, angewandte Forschung und experimentelle Entwicklung. In der Beschwerde wird auf Kapitel 2.61 "Klinische Versuche" im Frascati Manual 2015 verwiesen. In diesem Kapitel wird ausgeführt: "Bevor neue Arzneimittel, Impfstoffe, Geräte oder Behandlungsmethoden auf den Markt gebracht werden können, müssen sie systematisch an Probanden getestet werden, um zu gewährleisten, dass sie sowohl sicher als auch wirksam sind. Bei diesen klinischen Versuchen werden vier Standardphasen unterschieden, von denen drei zeitlich vor Erteilung der Herstellungserlaubnis angesiedelt sind. Für internationale Vergleichszwecke können die klinischen Studienphasen I, II und III konventionsgemäß als FuE betrachtet werden. Die Studienphase IV klinischer Tests, in der das Medikament oder die Behandlungsmethode nach der Zulassung weiter getestet wird, sollte nur dann als FuE betrachtet werden, wenn sie weitere wissenschaftliche und technologische Fortschritte mit sich bringt. Ferner werden nicht alle Aktivitäten, die vor der Erteilung der Herstellungserlaubnis erfolgen, als FuE eingestuft, insbesondere, wenn dem Abschluss von Studienphase III ein langer Zeitraum folgt, in dem Maßnahmen im Zusammenhang mit Marketing und Verfahrensentwicklung in Angriff genommen werden können." Wie auch in Kapitel 2.61 des Frascati Manuals 2018 festgehalten, handelt es sich bei klinischen Studien nicht per se um forschungsrelevante F & E. Siehe dazu auch Frascati-Manual 2002 ("… clinical trial phases 1, 2 and 3 can be treated as R&D"), als F & E anerkannt werden, stellt aber nicht per se angewandte Forschung dar. Wie in Punkt 2.8. angeführt, müssen prizipiell bei jeder kontinuierlich oder gelegentlich betriebenen F & E-Tätigkeit alle fünf Kriterien erfüllt sein. Die BF verweist in den Ausführungen der Beschwerde auf das AMG und folglich richtigerweise auf Kapitel 2.7, in welchem wie in Kapitel 1.33 des Frascati Manuals 2002 festgehalten wird, dass die Aktivität neuartig, schöpferisch, ungewiss in Bezug auf das Endergebnis, systematisch, übertragbar und/oder reproduzierbar sein muss. Richtigerweise wird weiters von der BF ausgeführt, dass es darauf ankommt, wer die eigentliche Forschungstätigkeit durchführt bzw. die Tätigkeit mit medizinisch wissenschaftlichem Gehalt ausübt. Dies ist laut Sachverhalt die AG. Die BF wirkt am Studiendesign zwar in gewisser Weise mit, die schöpferische Tätigkeit im Sinne der Frascati-Manuals liegt aber nicht bei der BF sondern bei der AG. Die BF ist bei der Datenauswertung nicht beteiligt. Daran vermag auch der Verweis auf das AMG nichts zu ändern. Das "Frascati-Manual 2002" ("The Measurement of Scientific and Technological Activities - Proposed Standard Practice for Surveys on Research and Experimental Development"), herausgegeben von der OECD, definiert Forschung und Entwicklung als (Tz 63): "Research and experimental development (R&D) comprise creative work undertaken on a systematic basis in order to increase the stock of knowledge, including knowledge of man, culture and society, and the use of this stock of knowledge to devise new applications." In Tz. 84 des Frascati Manuals ("The Measurement of Scientific and Technological Activities - Proposed Standard Practice for Surveys on Research and Experimental Development") in der für den gegenständlichen Fall heranzuziehenden Fassung aus dem Jahr 2002 ist als grundlegendes Kriterium für die Abgrenzung von Forschung und Entwicklung von verwandten Tätigkeiten das Vorhandensein eines nennenswerten Elementes der Neuheit sowie die Lösung einer wissenschaftlichen oder technologischen Unsicherheit angeführt: "The basic criterion for distinguishing R&D from related activities is the presence in R&D of an appreciable element of novelty and the resolution of scientific and/or technological uncertainty, i.e. when the solution to a problem is not readily apparent to someone familiar with the basic stock of common knowledge and techniques for the area concerned." Die Erhebung der benötigten Daten für ein weiteres Kriterium für die zu fördernde "Forschung und Entwicklung", nämlich das Vorliegen einer "wissenschaftlichen und/oder technischen Unsicherheit" (Frascati-Manual 2002, 2.3.1, Abs. 84), erfolgte durch die BF, allerdings lagen sowohl die Aufgabe der Lösung einer "wissenschaftlichen und/oder technischen Unsicherheit" (Untersuchung der Wirksamkeit im Menschen, Evaluierung der Sicherheit des Medikaments im Menschen, Feststellen von Nebenwirkungen des Pharmazeutikums etc.) als auch die Verantwortung für die ordnungsgemäße Umsetzung der klinischen Studie eindeutig beim Hauptsponsor, der das gesamte Risiko des Vorhabens trug. Grundsätzlich hat, wie aus dem Gesetzestext ersichtlich - die FFG Gutachten ausschließlich auf Grundlage der vom Steuerpflichtigen zur Verfügung gestellten Informationen zu erstellen und - vorbehaltlich der Z 4 - deren Richtigkeit und Vollständigkeit nicht zu beurteilen (§ 108c Abs. 8 Z 1 EStG 1988). Gutachten der FFG beinhalten die Beurteilung, inwieweit ein Forschungsschwerpunkt/ Forschungsprojekt, aus dem für die Forschungsprämie maßgeblichen Aufwendungen resultieren, unter Zugrundelegung der vom Steuerpflichtigen bekanntgegebenen Informationen die Voraussetzungen des § 108c Abs. 2 Z 1 EStG 1988 erfüllt (§ 3 Abs. 1 Z 1 der Forschungsprämienverordnung, BGBl. II Nr. 515/2012). Ein im Zuge der durchgeführten klinischen Studien erzielter Wissensgewinn für das eigene Unternehmen muss ausdrücklich unter Ausweis des Anteils dargestellt werden. Das Ziel, den Stand des Wissens zu vermehren, wurde vom Hauptsponsor verfolgt, die Eigenbetrieblichkeit der Forschung lag beim Hauptsponsor und nicht bei der BF. Das Forschungsvorhaben des Hauptsponsors, im Zuge dessen auch die klinische Studie durchgeführt wird, stellt somit zwar forschungsprämienbegünstigte eigenbetriebliche F & E gemäß § 108c Abs. 2 Z 1 EStG 1988 dar, nicht jedoch die Tätigkeiten der BF. Wie aus der Beweiswürdigung ersichtlich wurde das positive Gutachten 2012 - wie von der Abgabenbehörde dargelegt - widerlegt und ist für das BFG nachvollziehbar. Eine Unschlüssigkeit der Gutachten der Jahre 2013 bis 2015 wird durch die BF nicht aufgezeigt und ist für das BFG auch nicht erkennbar. Die (negativen) Gutachten sind der Beurteilung, ob die Forschungsprämie gemäß § 108c Abs. 2 Z 1 EStG 1988 zu gewähren ist, zu Grunde zu legen. Der Verweis und die Ausführungen des BF insbesondere in den Beschwerden sowie im Vorlagebericht auf die §§ 31 bis 36 des AMG vermögen daran nichts zu ändern. Nach dem § 2a Abs 16 AMG ist "Sponsor" jede physische oder juristische Person, die die Verantwortung für die Planung, die Einleitung, die Betreuung und die Finanzierung einer klinischen Prüfung übernimmt". Die von der BF durchgeführten Tätigkeiten stellen zwar notwendige Tätigkeiten gemäß dem AMG dar. Wie in den Gutachten ausgeführt, sind diese jedoch nicht für sich genommen als F & E-Tätigkeiten gemäß Forschungsprämienverordnung zu beurteilen. Die BF trug nicht die Verantwortung für die klinische Studie an sich. Sowohl das zugrundeliegende produktspezifische Know-How als auch die Organisation, Veranlassung und das Risiko lagen bei der AG. Die Hauptverantwortung für die Umsetzung der klinischen Studie und der Lösung einer wissenschaftlichen Unsicherheit (Nebenwirkungen, Wirksamkeit, Sicherheit) lag beim Hauptsponsor. Die von der BF ausgeführten Tätigkeiten sind nicht als F & E-Tätigkeiten gemäß der Forschungsprämienverordnung sowie als eigenbetriebliche F & E im Sinne des nach § 108c EStG 1988 heranzuziehenden Frascati-Manuals einzustufen. Auch der Verweis auf die Einkommensteuerrichtlinien vermag der BF nicht zum Erfolg zu verhelfen. Der Verwaltungsgerichtshof hat sich im Erkenntnis vom 31.8.2018, Ra 2017/15/0038, mit folgenden Worten zur mangelnden Gesetzeswirkung der Einkommensteuerrichtlinien auseinandergesetzt: […]"Bei den Einkommensteuerrichtlinien handelt es sich - wie im Begleitschreiben zu diesen Richtlinien ausdrücklich angeführt wird - lediglich um einen Auslegungsbehelf, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt werde. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten könnten aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Damit handelt es sich bei diesen Richtlinien aber um keine Akte, die einen normativen Inhalt aufweisen (vgl. VfGH 30.9.1982, B 441/77, VfSlg. 9518). Eine Bindung von Gerichten an diese Richtlinien besteht daher schon deswegen nicht." Es ist der BF im Zuge des Beschwerdeverfahrens nicht gelungen, den im Jahresgutachten getroffenen Feststellungen der FFG erfolgreich entgegenzutreten. Zusammengefasst ist auszuführen, dass die "Eigenbetrieblichkeit" der Forschungsprämie sich auf Forschungstätigkeiten, die ein Unternehmen selbst durchführt, bezieht. Das gesamte projektspezifische- und entwickungsspezifische Know-How liegt bei der AG. Die gewonnenen Erkenntnisse aus der klinischen Studie gehen in weiterer Folge an den Hauptsponsor als beauftragtes Unternehmen und sind Grundlage für Zulassungen und Zulassungsänderungen. Die Durchführung der Studien ist nicht ohne das Know-How der AG möglich. Die Klärung von wissenschaftlichen und/oder technischen Unsicherheiten ist nicht ohne das beauftragte Unternehmen möglich. F & E ist schöpferische und systematische Entwicklung neuer Anwendungen auf Basis des vorhandenen Wissens und liegt diese bei der AG. Da bei der BF die Voraussetzungen für eigenbetriebliche F & E laut Aktenlage nicht vorliegen, kann eine Forschungsprämie gemäß § 108c Abs 2 Z 1 EStG 1988 nicht gewährt werden. Die Beschwerden waren abzuweisen. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Für die Frage der Beurteilung, ob die von der BF geltend gemachten Aufwendungen für die durchgeführte "klinische Auftragsforschung" bzw. die konkrete Ausgestaltung bzw. Verteilung der Aufgaben und Verantwortlichkeiten des (Haupt)Sponsors und der BF forschungsprämienfähig nach § 108c EStG 1988 sind, stellen im Wesentlichen Sachverhaltsfragen dar, die im Rahmen der Beweiswürdigung zu beantworten waren. Die Entscheidung folgt in rechtlicher Hinsicht den oben zitierten Erkenntnissen des VwGH. Die ordentliche Revision war daher nicht zuzulassen. Salzburg, am 20. Jänner 2026