BFG RV/7101973/2020

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin ***** in der Beschwerdesache der Beschwerdeführerin, mit Adresse*, vertreten durch EURAX Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft m.b.H., Nußdorferstraße 10-12/4, 1090 Wien, über die Beschwerde vom 5. Dezember 2016 gegen die Bescheide des X (nunmehr Finanzamt Österreich) betreffend die Festsetzung der Forschungsprämie gemäß § 108c EStG 1988 für die Jahre 2011, 2012, 2013, jeweils vom 31. Oktober 2016, sowie die Beschwerde vom 17. Oktober 2017 gegen die Bescheide des Finanzamtes X (nunmehr Finanzamt Österreich) betreffend die Festsetzung der Forschungsprämie gemäß § 108c EStG 1988 für die Jahre 2014 und 2015 jeweils vom 14. September 2017, Steuernummer XXXXX, zu Recht erkannt: I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Die in Österreich ansässige Beschwerdeführerin (kurz BF) ist eine GmbH, welche für Aufwendungen von in Österreich durchgeführten klinischen Studien für die Jahre 2011 bis 2015 Forschungsprämien begehrte. Im gegenständlichen Verfahren ist strittig, ob der BF für die von ihr durchgeführten Tätigkeiten eine Forschungsprämie nach § 108c Abs 2 Z 1 EStG 1988 für eigenbetriebliche Forschung und experimentelle Entwicklung (kurz F & E) zusteht. Mit Antrag vom 26.11.2012 begehrte die BF die Forschungsprämie gemäß § 108 c EStG für den Veranlagungszeitraum 2011 in Höhe von (unrichtigerweise) 8 % und mit den Anträgen vom jeweils 27.2.2014 (Antrag und berichtigter Antrag von 8% auf 10 %) für den Veranlagungszeitraum 2012, vom 20.11.2014 für das Jahr 2013, vom 15.3.2016 für das Jahr 2014 und vom 16.2.2017 für das Jahr 2015, die Forschungsprämie für eigenbetriebliche F & E gemäß § 108c Abs. 2 Z 1 EStG. Für die Jahre 2012 wurde ein positives (Gesamt-)Gutachten und für die Jahre 2013 bis 2015 wurden von der FFG negative Gutachten erstellt. Im Schreiben der BF vom 13.4.2016 erfolgte eine Stellungnahme zum negativen Gutachten der FFG für das Jahr 2013 und wurden die Aufgaben, Verantwortlichkeiten und Qualifikation von Sponsor, Monitor und Prüfer ausführlich dargestellt. Beiliegend wurde der "Letter auf Autorization" übermittelt. Mit Bescheiden für die jeweiligen Jahre 2011 bis 2014 wurden die die Forschungsprämien für eigenbetriebliche F & E (§ 108c Abs. 2 Z 1 EStG) mit 0,00 Euro festgesetzt. Begründend wird von der Abgabenbehörde in allen Bescheiden auf die Außenprüfung und den diesbezüglichen Bericht gemäß § 150 BAO über das Ergebnis der Außenprüfung (ABNr: 0000) verwiesen. In der fristgerechten Beschwerde (OZ 1) betreffend die Jahre 2011 bis 2013 wurde zusammengefasst von der steuerlichen Vertretung folgendes moniert: "Die Jahre 2011 und 2012 waren dem Abgabenkonto bereits gut gebucht, das Verfahren für die Forschungsprämie für das Jahr 2013 war zum Zeitpunkt der Betriebsprüfung noch nicht bescheidmäßig abgeschlossen. Die Gutschrift der Prämie 2011 erfolgte auf Basis der Rechtslage vor dem StabG und die Gutschrift der Prämie 2012 erfolgte auf Basis eines positiven Gutachtens der FFG. Für 2013 erstellte die FFG ein negatives Gutachten, die Behörde erstellte keinen Bescheid, der wurde erst im Rahmen der Betriebsprüfung erlassen. Die im Rahmen der Beschwerden vom 1.12.2016 gegen die Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens zur Festsetzung folgender Prämie für das Wirtschaftsjahr 2011 und 2012 - beide datiert mit 31.10.2016 - angeführten Argumente machen wir ausdrücklich auch zum Inhalt dieser Beschwerde. […] Mit Datum 11. April 2016 wurde an die Finanzverwaltung eine umfangreiche Stellungnahme zum negativen Gutachten der FFG abgegeben. Leider fanden die in dieser Stellungnahme angeführten Argumente weder in der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 27.9.2016 (irrtümlich 27.3.2016), noch im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 17.10.2016 eine entsprechende Würdigung. Vielmehr wurde die Versagung der Forschungsprämie auf die formelle Tatsache eingeschränkt, dass die GmbH nicht als Sponsor im EU Clinical Trials Register eingetragen ist. Wäre allein diese Tatsache ausschlaggebend ob eine Tätigkeit "Forschung" im Sinne des § 108 c Abs 2 Z 1 EStG ist oder nicht wäre wohl nicht so eine renommierte Institution wie die FFG dazu von Nöten um nach zu schauen wer im EU Clinical Trials Register als Sponsor eingetragen ist. Vielmehr hat die FFG zu beurteilen ob wissenschaftlich, planvoll, mit einem Neuheitsgehalt, etc.... gehandelt wird. Das hat die FFG nach einer Nachfrage für das Jahr 2012 auch so bestätigt. Für das Jahr 2013 hat die FFG obwohl die Vorgangsweise im Bereich der Forschung ident mit den Vorjahren ist, ein positives Gutachten versagt.[…] Es ist unbestrittene Auffassung der FFG und der Finanzverwaltung, dass klinische Studien der Phasen 1 - 3 Aktivitäten im Sinne des § 108c Abs. 2 Z 1 EStG iVm EStR Rz 8208e sowie Kap. 2.61 Frascati Manual 2015 darstellen. Die Frage nach welchen Kriterien die Forschereigenschaft im Rahmen der Durchführung von klinischen Studie zu beurteilen ist, wird hingegen weder in den oben zitieren Stellen des EStG, der EStR noch in der Forschungsprämienverordnung oder im Frascati Manual 2015 explizit geregelt. Die Beurteilung der Forschereigenschaft ist daher anhand der allgemeinen Abgrenzungskriterien, wann eine Forschungs- und Entwicklungstätigkeit vorliegt, vorzunehmen. In der Forschungsprämienverordnung wird Forschung und experimentelle Entwicklung iSd EStG als eine schöpferische, wissenschaftliche Tätigkeit definiert, die auf systematische Weise unter Verwendung von wissenschaftlichen Methoden mit dem Ziel durchgeführtwird, den Stand des Wissens zu vermehren sowie neue Anwendungen dieses Wissens zu erarbeiten. Gemäß Kapitel 2.7. des Frascati Manuals 2015 ist eine eigenbetriebliche Forschungs- und Entwicklungstätigkeit wie folgt charakterisiert: "The activity must be: novel, creative, uncertain, systematic, transferable and/or reproducible." Im Sinne dieser o.a. angeführten Kriterien sei daher zu überprüfen, wer bei den Beteiligten im Rahmen von klinischen Studien die Forschereigenschaft innehat. Bei der Durchführung einer klinischen Studie sind grundsätzlich drei Beteiligte involviert - der Sponsor, der Monitor und der Prüfer. Die Verteilung der Aufgaben, Verantwortlichkeiten und Qualifikation ist in den §§ 31 bis 36 AMG (= Arzneimittelgesetz) geregelt. Der Prüfer erhebt gem. § 36 AMG im Rahmen einer klinischen Studie im Wesentlichen die Daten betreffend die Studienprobanden und führt die Dokumentation dieser Daten durch. Dabei hat sich der Prüfer strikt an die Vorgaben des Prüfplanes zu halten. Dem Monitor kommt gem. § 33 AMG die Funktion der internen Qualitätskontrolle zu. Der Sponsor einer Studie ist für die wesentlichen Vorgaben der klinischen Studie zuständig und trägt die finanzielle, organisatorische und rechtliche Verantwortung. Sowohl der Monitor, der routinemäßige Qualitätskontrollen durchführt, als auch der Prüfer, als reiner "Datensammler", können idR nicht als Forscher iSd EStG qualifiziert werden. Hingegen wird der Sponsor einer Studie im Regelfall die Forscherqualifikation entsprechend den oben beschriebenen Voraussetzungen erfüllen. Untermauert wird die Auslegung der Forschereigenschaft bei klinischen Studien im Rahmen von arbeitsteiligen Projekten auch im Kapitel 4.143 Frascati Manual 2015 […] Die Frage, inwieweit der Sponsor einer klinischen Studie im Einzelfall die Qualifikationskriterien für die Forschereigenschaft erfüllt, wird unseres Erachtens danach zu beurteilen sein, wer bei den Beteiligten im Rahmen der Durchführung von klinischen Studien die wesentlichen Sponsoraufgaben gem. § 32 AMG durchführt bzw. Tätigkeiten mit medizinisch wissenschaftlichem Gehalt ausübt. Die Eintragung als Sponsor einer klinischen Studie im Clinical Trials Register mag jedoch lediglich Indizwirkung für die Qualifikation als Forscher haben, aber keinesfalls das einzige Kriterium sein. […] Die ***AG tritt als übergeordnete Gesellschaft in der EU einheitlich als formaler Sponsor auf. Dies ist auf die Directive 2001/20/EC zurückzuführen, mit der eine verwaltungstechnische Harmonisierung innerhalb der Europäischen Union angestrebt wurde. Damit wurde die frühere Handhabung abgelöst, dass die jeweilige Landesgesellschaft als Sponsor eingetragen wurde. Da aber nur die Landesgesellschaft die Rolle des Sponsors sinnvoll wahrnehmen kann, werden dessen Aufgaben von der ***AG über einen Letter of Authorization an GmbH delegiert - siehe Beilage. Die GmbH nimmt somit sämtliche Aufgaben und Verantwortlichkeiten als Sponsor gemäß § 2a (16) iVm § 32 AMG wahr. Aufgrund der im Detail beschriebenen, von der GmbH durchgeführten wesentlichen Sponsoraufgaben sei die Forschungsprämie daher im beantragten Ausmaß für die Jahre 2011 bis 2013 zu gewähren." Mit fristgerechter Beschwerde für die Jahre 2014 und 2015 (OZ 2) wurde wiederholend zusammengefasst mitgeteilt, dass die in der Stellungnahme angeführten Argumente keine Berücksichtigung fanden. Darüber hinaus seien Beschwerden gegen die im Rahmen einer Betriebsprüfung erlassenen negativen Bescheide für die Forschungsprämien 2011 bis 2013 anhängig. Insbesondere für 2013 entspreche der Sachverhalt weitestgehend dem des Sachverhaltes für 2014 und 2015. Es wurde wiederholend ausgeführt, dass die positiven Gutachten 2014 und 2015 die wohl deshalb versagt worden seien, weil die FFG und die Finanzverwaltung in Bezug auf die Auslegung der eigenbetrieblichen Forschungs- und Entwicklungstätigkeit von GmbH vorrangig darauf abstellen würden, wer im Clinical Trials Register als Sponsor eingetragen sei. Es sei unbestrittene Auffassung der FFG und der Finanzverwaltung, dass klinische Studien der Phasen 1 - 3 Aktivitäten im Sinne des § 108c Abs. 2 Z 1 EStG iVm EStR Rz 8208e sowie Kap. 2.61 Frascati Manual 2015 darstellen. Die Frage, nach welchen Kriterien die Forschereigenschaft im Rahmen der Durchführung von klinischen Studien zu beurteilen ist, werde hingegen weder in den oben zitieren Stellen des EStG, der EStR noch in der Forschungsprämienverordnung oder im Frascati Manual 2015 explizit geregelt. Es wird folglich wiederholend zur zuvor angeführten Beschwerde für die Jahre 2011 bis 2013 von der steuerlichen Vertretung auf Kapitel 2.7. des Frascati Manuals 2015, die Regelungen der Verteilung der Aufgaben, Verantwortlichkeiten und der Qualifikation ist in den §§ 31 bis 36 AMG sowie Kapitel 4.143 Frascati Manual 2015 verwiesen und inhaltsgleich ausgeführt. Die BF nehme somit gleichzeitig die Rolle des Sponsors (§ 32 AMG) und des Monitors (§ 33 AMG) gemäß Arzneimittelgesetz ein, insofern dass der Monitor (angesiedelt in GmbH als Site Monitor) die Kommunikation zwischen Sponsor (angesiedelt in GmbH als Medical Experts, Projektleiter und Abteilungsleiter mit Letztverantwortung und Haftung für die klinische Prüfung) und klinischem Prüfer herstellt. Der Monitor ist laut AMG beispielsweise verantwortlich, Berichte an den Sponsor zu übermitteln. Diese Berichte werden durch den Site Monitor erstellt und an den österreichischen Country Lead Monitor zur Prüfung (Review) und Entscheidung übermittelt. Das Datenmanagement sowie die Statistik werden bei allen internationalen klinischen Prüfungen zentralisiert abgewickelt. Österreich liefert daher Daten, führt aber die Statistik nicht durch. Auch die Vollpublikation wird zentral erarbeitet und eingereicht. Aufgrund der oben im Detail beschriebenen, von GmbH durchgeführten wesentlichen Sponsoraufgaben und da die BF einen wesentlichen wissenschaftlichen und medizinischen Input leistet und daher die technische Unsicherheit im Rahmen der Durchführung der klinischen Studien nach den im Kap. 2.7 Frascati Manual 2015 beschriebenen Kriterien eigenständig auflöst, sei die Forschungsprämie daher im beantragten Ausmaß für die Jahre 2014 und 2015 zu gewähren. Beiliegend der Beschwerde für die Jahre 2014 und 2015 wurde der "Letter of Authorization" übermittelt. Am 6.12.2017 erfolgte eine Stellungnahme der Großbetriebsprüfung zu den Beschwerden der BF. Mit abweisender Beschwerdevorentscheidung für die Jahre 2011 bis 2013 sowie für die Jahre 2014 und 2015 wurde inhaltsgleich in beiden Bescheiden, zusammengefasst von der Abgabenbehörde, auf die Stellungnahme von der Großbetriebsprüfung verwiesen und diese in die Beschwerdevorentscheidung kopiert. In dieser wird ausgeführt, dass die Gutschrift der Prämie 2012 auf Basis eines positiven Gutachtens der FFG erfolgte, die die Forschungsqualität der eingereichten Projekte für 2012 bestätige. Für 2013, 2014 und 2015 habe die FFG ein negatives Gutachten erstellt, so dass für die betroffenen Wirtschaftsjahre ebenfalls eine Festsetzung der Forschungsprämie mit Null erfolgt sei. Mit Datum 11.4.2016 wurde an die Finanzverwaltung eine Stellungnahme zum negativen Gutachten der FFG abgegeben. Diese Stellungnahme führte in der Folge zu keiner geänderten Beurteilung des Sachverhaltes, wonach die BF in den Jahren 2011, 2012 und 2013 keine Forschung im Sinne des § 108c Abs 2 Z 1 EStG 1988 durchführte. Die Forschungsprämie sei versagt worden, weil die GmbH AG nicht Sponsor sei und als solcher im EU Clinical Trials Register eingetragen sei. Das Know-How stamme nicht aus der Präklinik von der BF. Als regionale Aufgaben verbleiben im Wesentlichen nur die Auswahl der Prüfärzte, die Schulung, die Beistellung von Fachinformationen sowie das Monitoring der Studien. Die Auswertung der Studien erfolgte nicht bei der BF. Es seien - unabhängig von der Sponsoreigenschaft laut EU Clinical Trials Register - in Österreich keine Tätigkeiten bei der Austria GmbH vorgenommen worden, welche dazu dienen, die Kriterien der wissenschaftlichen planvollen Vorgangsweise zur Lösung einer technischen Unsicherheit oder der Generierung von neuem Wissen oder neuen Anwendungen des Wissens zu dienen. Es sei daher gestützt auf das FFG-Gutachten zu den Jahren 2013 bis 2015 die Forschungsprämie versagt worden. 2011 und 2012 wurde die Forschungsprämie ebenfalls auf Null gesetzt, da der Sachverhalt, welcher in der Außenprüfung erhoben wurde, auch auf die Jahre 2011 und 2012 zutreffe. Da dies auch auf 2014 und 2015 zutreffe, wurde vom zuständigen Finanzamt auch in diesen Jahren die Forschungsprämie im Wege der Festsetzung auf Null gestellt. Die FFG habe schon im Rahmen ihrer Jahresgutachten für 2013, 2014 und 2015 in schlüssiger und für den pharmazeutischen Laien nachvollziehbarerweise bei beiden Projekten begründet, warum die Voraussetzungen für die materielle Qualifikation als F & E gemäß § 108c Abs 2 Z 1 EStG nicht vorliegen. Die FFG werte grundsätzlich in ihren Gutachten den (Haupt-)Sponsor iSd § 32 AMG von klinischen Studien als Forscher. Als wesentliche Merkmale des Sponsors von klinischen Studien in der Pharmazie seien zu nennen: Der Hauptsponsor besitzt das Know-How aus der präklinischen Forschung und kann aufbauend auf dieses Know-How Studiendesigns entwerfen, um die Wirksamkeit des Wirkstoffpräparates in den klinischen Studien zu testen und wertet die aus den klinischen Studien gewonnenen Ergebnisse wissenschaftlich aus. Das Studienprotokoll werde nicht von der BF entworfen. Die BF behauptet zwar eine gewisse Mitwirkung an der Erstellung von Studienprotokollen und die Berücksichtigung von lokalen Besonderheiten. Dies habe aber bei der Befragung von Auskunftspersonen der GmbH nicht verifiziert werden können. Tatsächlich gäbe es im gesamten betroffenen Zeitraum 2011, 2012, 2013 sowie 2014 und 2015 keine Abänderung vom Studienprotokoll durch die globale Sponsorin, die auf die österreichische wissenschaftliche Mitwirkung zurückzuführen wäre. Dies sei auch vor dem Hintergrund der weitgehenden EU-rechtlichen und globalen Normung von der Durchführung klinischer Studien durch die Good Clinical Practice, umgesetzt im Standard ISO 14155 zu erklären, welche regionale Abänderung von Studiendesigns in der Regel überflüssig mache. Die in Österreich - isoliert betrachtet - durchgeführten Tätigkeiten seien damit nicht geeignet, für sich allein genommen den Stand des Wissens zu vermehren sowie neue Anwendungen des Wissens zu erarbeiten. Erst durch die Tätigkeiten der Hauptsponsorin könne die wissenschaftlich-technische Unsicherheit aufgelöst werden. Die Tatbestandsmerkmale des § 108c Abs 2 Zif 1 EStG würden nicht vorliegen. Eine bloße Beteiligung an einem fremden Forschungsprojekt ohne eigene "Lösungskompetenz" sei nicht forschungsprämienwürdig. An dieser Beurteilung ändere auch der Verweis auf Rz 4.143 des Frascati-Manuals 2015 nichts. Wie aber die BF selbst ausführe, sage der Frascati-Manual 2002 und 2015 nichts darüber aus, wann bei Auslagerung von Aufgaben des eingetragenen Sponsors einer klinischen Studie die Sponsor Eigenschaft auf die ausgelagerte Einheit übergehe. Daher könne man dem Rz 4.143 nicht entnehmen, dass die Auslagerung von Aktivitäten an eine CRO immer zur Forschereigenschaft der CRO führe. Da im vorliegenden Fall keine wissenschaftliche-technische Unsicherheit im Sinne des Rz 2.5 ff Frascati-Manuals bei der BF gelöst werden, sondern nur eine Beteiligung an den klinischen Studien der ***AG bestehe, sei auch für die Jahre 2011, 2012, 2013, 2014 und 2015 keine Forschungsprämie zu gewähren. Im fristgerechten Vorlageantrag wurde von der steuerlichen Vertretung zusammengefasst ergänzend zum Beschwerdevorbringen ausgeführt, dass wenn offensichtlich die Tatsache, dass die BF kein eingetragener Sponsor sei, kein Ausschlusskriterium für Forschung mehr sei, dann bleibe aber die Versagung des positiven Gutachtens der FFG zu hinterfragen, die ab 2013 nur wegen des Fehlens der Sponsoreigenschäft, im Gegensatz zum positiven Gutachten 2012 nur negative Gutachten erstelle. Professionelle Forschung in diesem Bereich könne nur im internationalen Kontext betrieben werden. Österreich isoliert zu betrachten widerspreche jeglicher Realität. Auch wenn die präklinische Forschung nicht in Österreich gemacht werde, könne darauf aufbauend Forschung betrieben werden, darüber hinaus sei nicht jeder präklinische Forscher auch Sponsor. Wenn jetzt die Schweiz eingetragener Sponsor sei, entwickelt auch der Sponsor nicht mehr in Zusammenarbeit mit den Forschem in den Ländern das Studiendesign. Es finde sich keine Bestimmung in § 108c EStG und in der Verordnung BGBl II 2012/515 die besage, dass sämtliche Phasen in Österreich stattfinden müssen und dass man nicht auf Erfahrungen und Ergebnisse anderer, auch ausländischer, Forscher zurückgreifen oder mit anderen Forschern zusammenarbeiten dürfe. Das wäre auch absurd, das würde ja bedeuten, dass der Erfinder des Autos auch das Rad selbst erfinden muss, um als Erfinder zu gelten. Die Verordnung BGBl II 2012/515 in Anhang I B 11 halte klarstellend fest, dass Prototypen (Konstruktion, Errichtung und Erprobung) zur Gänze unter F & E fallen würden. Die klinischen Studien seien nichts anderes als die Erprobung eines Prototyps und damit Forschung nach dieser Verordnung. Es sei für § 108c EStG unerheblich, ob vor- oder nachgelagerte Prozesse auch vom selben Forscher oder einem anderen Forscher durchgeführt werden. Durch die Erprobung des Medikaments werde jedenfalls (wie bei einem Prototyp) eine wissenschaftliche-technische Unsicherheit im Sinne der Rz 2.5 ff des Frascati-Manuals gelöst. Die Forschungsprämien seien im beantragten Ausmaß zu gewähren und werde die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung beantragt. Im Vorlagebericht wurde von der Abgabenbehörde in der Stellungnahme ausgeführt, dass die Forschungsprämie versagt wurde, weil die BF nicht Sponsor ist und als solcher im EU Clinical Trials Register eingetragen ist. Es wurden - unabhängig von der etwaigen Sponsoreigenschaft laut EU Clinical Trials Register - in Österreich keine Tätigkeiten bei der BF vorgenommen, welche dazu dienen, den Kriterien der wissenschaftlichen planvollen Vorgangsweise zur Lösung einer technischen Unsicherheit oder der Generierung von neuem Wissen oder neuen Anwendungen des Wissens zu dienen. Da im vorliegenden Fall keine wissenschaftliche-technische Unsicherheit im Sinne des Rz 2.5 ff Frascati-Manuals bei der BF gelöst werde, sondern nur eine Beteiligung an den klinischen Studien der ***AG bestehe, sei für die Jahre 2011, 2012, 2013, 2014 und 2015 keine Forschungsprämie zu gewähren. Es werde um Abweisung der Beschwerde ersucht. Im Vorhalt des Bundesfinanzgerichtes vom 8.11.2025 wurde die BF zur Nachreichung der Unterlagen betreffend des in der Beschwerde angeführten Vorbringens (OZ 1) führen Sie auf Seite 1 an: "Die im Rahmen der Beschwerde vom 1.12.2016 gegen die Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens zur Festsetzung folgender Prämie für das Wirtschaftsjahr 2011 und 2012 - beide datiert mit 31.10.2016 - angeführten Argumente machen wir ausdrücklich auch zum Inhalt dieser Beschwerde." Aufgefordert. Weiters wurde die Übermittlung des Antrages für 2011 und die Aufklärung, für welche Projekte/Schwerpunkte die Forschungsprämie im Jahr 2011 beantragt wurde, angefordert. In der per E-Mail eingelangten Vorhaltsbeantwortung wurde ausgeführt: "In der Anlage übermittle ich Ihnen die Beschwerde vom 1.12.2016 für die Forschungsprämie für das Wirtschaftsjahr 2011 sowie die Niederschrift über die darin zitierte Schlussbesprechung vom 16.12.2013. Ich weise darauf hin, dass 2011 noch die Rechtslage VOR dem StabG 2012 gegolten hat und der Antrag für die Forschungsprämie vor der Schlussbesprechung eingereicht wurde. Da waren noch keine Projekte anzuführen. Die Betriebsprüfung für die Jahre 2008-2010 hat sich eingehend mit der Forschungsprämie beschäftigt. Ich schließe die damals betreffend Forschungsprämie der BP vorgelegten Unterlagen bei." Mit per Fax eingelangtem Schreiben der steuerlichen Vertretung vom 12.11.2025 wurde der Antrag auf mündliche Verhandlung zurückgenommen. Die Mitschriften der Finanzverwaltung zu den beiden Besprechungen seien nicht bekannt. Die unsererseits vorgelegte schriftliche Antwort zu den gestellten Fragen, im Mail vom 7.11.2025 seien beigelegt. Mit Informationsschreiben des BFG vom 8.11.2025 wurde der Abgabenbehörde der bisherige Schriftverkehr mit der steuerlichen Vertretung übermittelt (d.s. die Anfrage an den steuerlichen Vertreter wegen Zustellvollmacht 22.9.2025; Antwort des steuerlichen Vertreters vom 23.9.2025, Vorhalt BFG vom 23.9.2025 und Vorhaltsbeantwortung 30.10.2025 inkl. 3 Beilagen, E-Mail-des BFG vom 7.11.2025 und das E-Mail-Antwort samt Zurücknahme der mündlichen Verhandlung vom 7.11.2025). Von der Abgabenbehörde wurde mit Schreiben vom 19.1.2026 ergänzend zu den übermittelten Unterlagen mitgeteilt, dass auch der Abgabenbehörde, betreffend die von der BF angeführten zwei Besprechungen in den Unterlagen der Außenprüfung keine schriftlichen Aufzeichnungen auffindbar sind. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Die BF ist eine in Österreich ansässige GmbH, *00000*. Die GmbH ist an klinischen Studien der ***AG (kurz AG oder Hauptsponsor) in den Jahren 2011, 2012, 2013, 2014 und 2015 beteiligt. Von der BF wurden Aufwendungen von in Österreich durchgeführten klinischen Studien beantragt. Es handelt sich um die nachstehend angeführten klinischen Prüfungen der angeführten Schwerpunkte/Projekte. Die AG tritt als übergeordnete Gesellschaft in der EU einheitlich als formaler Sponsor auf. Die AG ist bei den Studien als Sponsor im Clinical Trial Register eingetragen. Von der AG werden die Prüfpläne vorgegeben und über eventuelle Änderungen entschieden, die von den beteiligten Ländern bzw. Prüfärzten rückgemeldet werden. Die BF hat im Bereich Qualitätsmanagement zu klinischen Studien, Regulatorik, Datensammlung und Dokumentation vorgenommen. Die klinischen Studien werden von der Abteilung Clinical Abteilung mit Unterstützung der Abteilung Medical Affairs Operations durchgeführt. Die AG besitzt das Know-How aus der präklinischen Forschung und kann aufbauend auf dieses Know-How Studiendesigns entwerfen, um die Wirksamkeit des Wirkstoffpräparates in den klinischen Studien zu testen und wertet die aus den klinischen Studien gewonnenen Ergebnisse wissenschaftlich aus. Das gesamte Know-How aus der Präklinik stammt nicht von der BF, sondern wird dieses von der AG als Hauptsponsorin zur Verfügung gestellt. Das Studienprotokoll wird nicht von der BF entworfen, sondern von der AG. Die BF wirkt an der Erstellung von Studienprotokollen unter Berücksichtigung von lokalen Besonderheiten mit. Der BF verbleibt im Wesentlichen nur die Auswahl der Prüfärzte, die Schulung, die Beistellung von Fachinformationen sowie das Monitoring der Studien als regionale Aufgaben. Die wissenschaftliche Auswertung der in Österreich erzielten Ergebnisse erfolgt bei der AG. Mit dem "Letter of Authorization" werden die untergeordneten Unternehmen von der AG, so auch die BF, zu Folgendem berechtigt: 1. die Unterzeichnung von Erklärungen oder entsprechenden Prüfarzt-/Standortvereinbarungen und 2. die ausdrückliche Bevollmächtigung zur Einreichung eines gültigen Genehmigungsantrags bei der zuständigen Behörde. Die verbundenen Unternehmen sind auch befugt, im Namen von der AG als Sponsor der Studie zu handeln. Das Datenmanagement sowie die Statistik werden bei allen internationalen klinischen Prüfungen zentralisiert abgewickelt. Österreich liefert Daten, führt aber die Statistik nicht durch. Die Ergebnisse der Studien wurden dem (Haupt)Sponsor bekanntgegeben und von diesem weiter verwertet. Auch die Vollpublikation wird zentral erarbeitet und eingereicht. Die Auswertung, Studienberichterstellung und Publikationen erfolgten unter zentraler Koordination. Der Hauptsponsor veranlasste, organisierte und verantwortete die Durchführung der klinischen Studie und trug damit das gesamte Risiko. Von der BF wird keine wissenschaftlich-technische Unsicherheit gelöst. Alle Projekte gehen von der AG aus. Von der BF wird in den gegenständlichen Jahren eine "Klinische Prüfung" durchgeführt. Es wird eine systematische Untersuchung eines Arzneimittels an einem Prüfungsteilnehmer mit dem Ziel durchgeführt, 1. die Wirkungen von Prüfpräparaten zu erforschen oder nachzuweisen und 2. die Nebenwirkungen von Prüfpräparaten festzustellen oder 3. die Resorption, die Verteilung, den Stoffwechsel und die Ausscheidung von Prüfpräparaten zu untersuchen. In den gegenständlichen Projekten werden die Punkte 1. und 2. systematisch wissenschaftlich untersucht. Mit Antrag vom 26.11.2012 begehrte die BF die Forschungsprämie gemäß § 108 c EStG 1988 für den Veranlagungszeitraum 2011 in Höhe von € 226.105,83 (dies entspricht 8% des Gesamtbetrages in Höhe von € 2.826.322,89). Die Schwerpunkte/Projekte und die Vorgangsweise entsprechen jener der Folgejahre 2012 und 2013. Im Antrag vom 27.2.2014 wurde die Forschungsprämie für eigenbetriebliche F & E (§ 108c Abs. 2 Z 1 EStG 1988) in Höhe von € 222.394,00 für das Jahr 2012 begehrt. Mit Ergänzungssschreiben vom 17.6.2014 wurde um Berichtigung und um Gutschrift von € 277.992,50 ersucht (OZ 9 und 10). Im Antrag vom 13.11.2014 wurde die Forschungsprämie für eigenbetriebliche F & E (§ 108c Abs. 2 Z 1 EStG 1988) für das Jahr 2013 in Höhe von € 286.670,00 begehrt. Im Antrag vom 15.3.2016 wurde die Forschungsprämie für eigenbetriebliche F & E (§ 108c Abs. 2 Z 1 EStG 1988) für das Jahr 2014 in Höhe von € 389.240,60 begehrt. Im Antrag vom 8.2.2017 wurde die Forschungsprämie für eigenbetriebliche F & E (§ 108c Abs. 2 Z 1 EStG 1988) für das Jahr 2015 in Höhe von € 315.127,- begehrt. Die Forschungsprämie für eigenbetriebliche F & E (§ 108c Abs. 2 Z 1 EStG 1988) wurde für die Jahre 2011, 2012 und 2013 jeweils vom 31.10.2016 und 2014 und 2015 jeweils vom 14.9.2017 bescheidmäßig mit 0,00 Euro festgesetzt. Für den Zeitraum 2011 waren € 226.105,83 Euro und für den Zeitraum 2012 waren € 277.993,00 Euro bereits gebucht. Für die Nachzahlung erging jeweils eine Buchungsmitteilung. Das Unternehmen hat für die Wirtschaftsjahre 2012 bis 2015 Jahresgutachten zu folgenden Schwerpunkte/Projekte angefordert: 2012: Die Schwerpunkte/Projekte 1, und 4 bis 8 entsprechen den für das Jahr 2013 nachstehend angeführten Schwerpunkten/Projekten. Schwerpunkt/Projekt Nr.2 "Klinische Entwicklung A" Schwerpunkt/Projekt Nr.3 "Klinische Entwicklung B" Der Prozentanteil an der Bemessungsgrundlage (€ 2.779.925) betrug für Projekt 1, 3, 6 und 7 jeweils 13 % pro Schwerpunkt/Projekt und für die Projekte 2,4,5 und 8 12 %. 2013: Schwerpunkt/Projekt Nr.1 "Klinische Entwicklung C" Schwerpunkt/Projekt Nr.2 "Klinische Entwicklung D" Schwerpunkt/Projekt Nr.3 "Klinische Entwicklung B" Schwerpunkt/Projekt Nr.4 "Klinische Entwicklung E" Schwerpunkt/Projekt Nr.5 "Klinische Entwicklung F" Schwerpunkt/Projekt Nr.6 "Pädiatrisches Studienprogramm" Schwerpunkt/Projekt Nr.7 "Klinische Entwicklung G" Schwerpunkt/Projekt Nr.8 "Klinische Entwicklung H" Schwerpunkt/Projekt Nr.9 "Klinische Entwicklung I" Der Prozentanteil an der Bemessungsgrundlage (€ 2.866.699) betrug jeweils 11 % pro Schwerpunkt/Projekt und für den Schwerpunkt/das Projekt 2 12 %. 2014: Schwerpunkt/Projekt Nr.1 bis 4 sind ident mit den Schwerpunkten/Projekten 1 bis 4 im Jahr 2013 (siehe oben). Schwerpunkt/Projekt Nr.5 "Klinische Entwicklung J" Schwerpunkt/Projekt Nr.6 "Pädiatrisches Studienprogramm" Schwerpunkt/Projekt Nr.7 "Klinische Entwicklung G" Schwerpunkt/Projekt Nr.8 "Klinische Entwicklung K" Schwerpunkt/Projekt Nr.9 "Klinische Entwicklung I" Schwerpunkt/Projekt Nr.10 "Klinische Entwicklung L" Der Prozentanteil an der Bemessungsgrundlage (€ 3.892.406) betrug jeweils 10 % pro Schwerpunkt/Projekt. 2015: Schwerpunkt/Projekt Nr.1 "Klinische Entwicklung C", Schwerpunkt/Projekt Nr.2 "Klinische Entwicklung D", Schwerpunkt/Projekt Nr.3 "Klinische Entwicklung B", Schwerpunkt/Projekt Nr.4 "Klinische Entwicklung von J", Schwerpunkt/Projekt Nr.5 "Pädiatrisches Studienprogramm", Schwerpunkt/Projekt Nr.6 "Klinische Entwicklung G", Schwerpunkt/Projekt Nr.7 "Klinische Entwicklung K", Schwerpunkt/Projekt Nr.8 "Klinische Entwicklung L" und Schwerpunkt/Projekt Nr.9 "Klinische Entwicklung M" Der Prozentanteil an der Bemessungsgrundlage (€ 3.151.268) betrug jeweils 11 % pro Schwerpunkt/Projekt und für den Schwerpunkt/das Projekt Nr. 9 12 %. Die beschriebenen Aktivitäten stellen keine eigenbetrieblichen F & E - Aktivitäten dar. Der überwiegende Teil des produktspezifischen und Entwicklungs-Know-Hows wurde vom beauftragenden Unternehmen zur Verfügung gestellt und in das Studiendesign eingebracht. Die Hauptverantwortung für die klinische Studie liegt beim beauftragenden Unternehmen und nicht bei der BF. Für die oben angeführten Jahre 2011, 2012 und im Jahr 2013 liegt das produktspezifische Know-How ebenfalls hauptverantwortlich beim beauftragenden Unternehmen laut Clinical Trial Register in diesem Falle bei der AG für die Schwerpunkte 1-5 und 7-9 bzw. der ***AG (Kanada) für den Schwerpunkt 6. Die BF wurde durch einen "Letter of Authorization" mit Datum 1.7.2011 mit der Durchführung der klinischen Studien in Österreich beauftragt, dennoch verbleibt das produktspezifische Know-How hauptverantwortlich bei der ***AG, welche auch als eingetragene Sponsorin im klinischen Studienregister vermerkt ist. Darüber hinaus stellen die dargestellten Tätigkeiten, wie z.B. "Herstellung von Rahmenbedingungen", "Abschluss von Personenschadensversicherungen für Prüfungsteilnehmer (Probandenversicherungen)" sowie die "Meldung schwerwiegender Nebenwirkungen" zwar notwendige Tätigkeiten gemäß dem AMG dar, sind jedoch für sich genommen keine F & E-Tätigkeiten gemäß Forschungsprämienverordnung. Die in der Anforderung dargelegten F & E-Aktivitäten für die Jahre 2011 bis 2015 erfüllen die inhaltlichen Voraussetzungen für eigenbetriebliche F & E iSd EStG nicht. 2. Beweiswürdigung Die obigen Sachverhaltsfeststellungen ergeben sich aus dem vorgelegten elektronischen Verwaltungsakt insbesondere aus den Unterlagen zur Betriebsprüfung und den Gutachten der FFG, dem durchgeführten Vorhalteverfahren des Bundesfinanzgerichtes (kurz BFG) sowie aus der Einsichtnahme des BFG in das Abgabeninformationssystem des Bundes und den Internetabfragen. Die Feststellungen zur Rechtspersönlichkeit der BF, ihr Sitz sowie der Geschäftszweig wurden dem Firmenbuch entnommen. Der vorstehende Sachverhalt basiert auf nachfolgender Beweiswürdigung: Das Beweisverfahren wird vom Grundsatz der freien Beweiswürdigung beherrscht (§ 167 BAO). Der Grundsatz der freien Beweiswürdigung bedeutet, dass alle Beweismittel grundsätzlich gleichwertig sind und es keine Beweisregeln (keine gesetzliche Randordnung, keine formalen Regeln) gibt. Ausschlaggebend ist der innere Wahrheitsgehalt der Ergebnisse der Beweisaufnahmen. Nach ständiger Rechtsprechung genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (Ritz, BAO8, § 166 Rz 2, § 167 Rz. 6 und Rz 8). Dies vorausgeschickt stellt sich sohin die Frage, wie die Ausführungen der negativen FFG-Gutachten für die Jahr 2013, 2014 und 2015 samt der zuvor ergangenen Rückfrage der FFG vom 18.11.2014 für das Jahr 2013, die allesamt zu dem Schluss kommen, dass die inhaltlichen Voraussetzungen des § 108c Abs. 2 Z. 1 EStG 1988 zur Geltendmachung einer Forschungsprämie nicht erfüllt seien, im Gegensatz zu den Ausführungen der BF und dem Gutachten für das Jahr 2012 beweistechnisch zu werten sind. Nach der herrschenden Lehre und Judikatur unterliegt auch das Gutachten der FFG der soeben definierten freien Beweiswürdigung (vgl zB Seydl in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 108c Anm 46). Ob die Tätigkeit des Antragstellers und Beschwerdeführers erkennbar auf das Ziel gerichtet war, den Stand des Wissens zu vermehren sowie neue Anwendungen dieses Wissens zu erarbeiten, ist schließlich im Wesentlichen als eine Beantwortung von Tatfragen im Wege der Beweiswürdigung zu klären (§ 167 Abs 2 BAO) dar. Für den angenommenen Sachverhalt und die Aufgabenverteilung zwischen Hauptsponsor und BF folgte das BFG im Wesentlichen der Darstellung der FFG, der Betriebsprüfung insbesondere der Niederschrift vom 27.3.2016, und den diesbezüglichen Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung zu den Tätigkeiten der BF. Eine Rückfrage der FFG 19.3.2014 für das Jahr 2012 wurde wie folgt gestellt:"[…] in der vorliegenden Anforderung für ein Jahresgutachten der GmbH wir davon aus, dass es sich um einen offensichtlichen Irrtum handelt, da die Methode bzw. Vorgangsweise bei allen Schwerpunkten gleich beschrieben ist. Aus der bisher übermittelten Darstellung lässt sich schließen, dass im betroffenen Wirtschaftsjahr primär Tätigkeiten im Bereich Qualitätsmanagement zu klinischen Studien, Regulatorik, Datensammlung bzw. Dokumentation stattgefunden haben. Dies sind keine F & E Aktivitäten gemäß § 108c Abs. 2 Z 1 EStG 1988. Die beschriebenen Tätigkeiten werden in keinen Kontext zur eigenbetrieblichen F & E gebracht. Wir geben Ihnen die Möglichkeit, die Methode bzw. Vorgangsweise aller Schwerpunkte zu präzisieren. Gehen Sie dabei nur auf die eigenbetrieblichen F & E Aktivitäten ein, die am Standort Österreich durchgeführt wurden. Nutzen Sie dazu folgende Hilfestellungen zur Methode bzw. Vorgangsweise: Beschreiben Sie die Lösungswege bzw. die verwendeten Methoden zur Erreichung der beschriebenen Ziele. Wie wurden die Ziele erreicht? Wie sind Sie konkret vorgegangen? Welchen Lösungsansatz haben Sie verwendet? Welche wissenschaftlichen Methoden wurden systematisch genutzt? Beschreiben Sie hier nicht Eigenschaften sondern die konkrete Vorgangsweise!" Von der BF wurde zur Rückfrage der FFG vom 19.3.2014 am 1.4.2014 ausgeführt: "Methode bzw. Vorgangsweise: Bei allen Schwerpunkten kommt jeweils die Methode der klinischen Prüfung nach dem österreichischen Arzneimittelgesetz zur Anwendung, wo die klinische Prüfung im § 2a (1) wie folgt definiert ist: "Klinische Prüfung" ist eine systematische Untersuchung eines Arzneimittels an einem Prüfungsteilnehmer, die mit dem Ziel durchgeführt wird, 1. die Wirkungen von Prüfpräparaten zu erforschen oder nachzuweisen, 2. die Nebenwirkungen von Prüfpräparaten festzustellen, oder 3. die Resorption, die Verteilung, den Stoffwechsel und die Ausscheidung von Prüfpräparaten zu untersuchen. In der gegenständlichen Studie werden die Punkte 1. und 2. systematisch wissenschaftlich untersucht. Die eigenbetrieblichen Tätigkeiten von ***GmbH umfassen in der Projektplanung die medizinisch-fachliche Evaluierung des Entwurfs des Studienprotokolls insbesondere mit Blick auf die Fragestellungen: entspricht das Vorgehen sowie das Patientenkollektiv der medizinischen Realität in Österreich (erlaubte Begleittherapien und Begleiterkrankungen, geplante Untersuchungen und deren praktische Durchführbarkeit). Kann aufgrund der angewendeten Untersuchungen und Therapien die Fragestellung wissenschaftlich beantwortet werden? Diese Evaluierung durch ***GmbH fließt in die in Österreich durchgeführten Studien ein und beeinflusst oder bestätigt das gewählte Protokolldesign. Durch lokale Protokollerweiterungen wird die Studie ggf. überhaupt erst in Österreich durchführbar. In weiterer Folge selektiert ***GmbH geeignete Studienzentren. Die Ermittlung der Untersuchungsergebnisse wird durch die Studienzentren (primär Kliniken aber auch Ordinationen in Einzelfällen) auf Kosten von ***GmbH? durchgeführt. Die Herstellung von Rahmenbedingungen (Erstellung von Prozessen anhand derer vorgegangen werden muss) liegt bei ***GmbH als Wahrnehmender "Sponsor" Rolle im Arzneimittelgesetz. Die Studienzentren werden vertraglich zur Einhaltung aller relevanten Gesetze und Richtlinien verpflichtet. ***GmbH evaluiert, vervollständigt ggf. und bewertet erhobene Daten zu "Unerwünschten Ereignissen" und "Nebenwirkungen" wie bei der Erprobung eines Prototyps (siehe dazu auch Anhang I B 11. der Forschungsprämienverordnung) und meldet diese erforderlichenfalls der Behörde." Von der FFG wurde auch im Gutachten für das Jahr 2014 Rückfrage gehalten. In dieser Rückfrage vom 18.11.2014 wurde der BF vorgehalten, dass entgegen den getätigten Aussagen der BF im EU Clinical Trial Register nicht die GmbH sondern die AG aufscheine und sämtliche EudraCT Nummern für die Abklärung und eindeutige Zuordnung anzugeben seien. Weiters wurde die BF aufgefordert, die eigenbetriebliche Tätigkeit zu präzisieren. Die BF antwortete inhaltsgleich zu der oben ausführlich dargestellten Rückfrage vom 19.3.2014 und fügte sämtliche EudraCT-Nummern für die Pojekte an. Die AG trete als formaler Sponsor auf und hätte über den "Letter of Authorization" alle Aufgaben und Verantwortlichkeiten an die Länder delegiert. Die BF wird somit im Auftrag tätig. Für das BFG wird dadurch keine Tätigkeit aufgezeigt, die in einem Kontext zur eigenbetrieblichen F & E gebracht werden kann. Da es sich bei der Forschungsprämie des § 108c EStG 1988 um eine abgabenrechtliche Begünstigung handelt, hat der Abgabepflichtige, der eine abgabenrechtliche Begünstigung in Anspruch nimmt, selbst einwandfrei und "unter Ausschluss jeden Zweifels" das Vorliegen der Umstände darzulegen, auf die die Begünstigung gestützt werden kann, wobei die Gründe im Einzelnen anzuführen sind (Jakom/Peyerl, EStG 2025, § 34 Rz 9, mit Verweis auf VwGH 10.08.2005, 2001/13/0191). In den Beschwerden wird von der BF zur Stellungnahme vom 11.4.2016 moniert, dass die Abgabenbehörde sich bei der Versagung der Forschungsprämie auf die formelle Tatsache einschränkt, dass die GmbH nicht als Hauptsponsor im EU Clinical Trials Register eingetragen ist (siehe Beschwerden OZ 1 und OZ 2). Die Abgabenbehörde begründet im Betriebsprüfungsbericht (OZ 18), auf welchen in den Bescheiden verwiesen wird, wie folgt: "Die beschriebenen Aktivitäten stellen keine eigenbetrieblichen Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten dar, da der überwiegende Teil des produktspezifischen- und EntwicklungsKnow-Hows vom beauftragenden Unternehmen zur Verfügung gestellt und in das Studiendesign eingebracht wurde. Die Hauptverantwortung für die klinische Studie liegt beim beauftragenden Unternehmen und nicht bei GmbH. Auch in Weiterer Folge verbleibt das produktspezifische Know-How hauptverantwortlich beim beauftragenden Unternehmen, lt. clinial Trial register in diesem Falle bei AG (Deutschland für die Schwerpunkte 1-5 und 7-9 bzw. AG (Kanada) für den Schwerpunkt 6. […] da nach den Erhebungen der Außenprüfung die GmbH auch 2011 und 2012 bei den geltend gemachten klinischen Studien nicht Hauptsponsor war. Das positive FFG-Gutachten 2012 basiert aber auf der irrtümlichen Sachverhaltsannahme, dass die GmbH eingetragener Sponsor gewesen sei. Die Prämien der Jahre 2011 bis 2013 werden durch die Abgabenbehörde nicht anerkannt." Aufgrund der obigen Ausführungen ist klar ersichtlich und für das BFG nachvollziehbar, dass die Abgabenbehörde (zu Recht) die F & E nicht anerkannte, da der überwiegende Teil des produktspezifischen- und Entwicklungs-Know-Hows vom beauftragenden Unternehmen zur Verfügung gestellt und in das Studiendesign eingebracht wurde. Die Erstellung von Studienprotokollen liegt bei der AG unter Berücksichtigung von lokalen Besonderheiten. Die Hauptverantwortung für die klinische Studie liegt beim beauftragenden Unternehmen und nicht bei der GmbH. Das Gutachten für 2012 basiert laut Ausführungen der Betriebsprüfung auf irrtümlichen Annahmen. Im Gutachten von 2012 ist lediglich eine Gesamtbeurteilung ersichtlich. Im Gutachten für das Jahr 2013 ist für jedes Projekt gesondert die Beurteilung der FFG ersichtlich. Die im Jahr 2012 angeführten Schwerpunkte/Projekte wurden vorerst nach Rückfrage der FFG positiv beurteilt. Für das BFG ist es nachvollziehbar, dass diese nicht die inhaltlichen Voraussetzungen der F & E Tätigkeit erfüllen. Im BP Bericht wird ebenfalls ausgeführt, dass es sich um gleiche Projekte wie im Jahr 2013 handelt. Die Methoden der Projekte 2012 und 2013 decken sich. Für die laut Sachverhalt angeführten 3 Projekte, welche im Jahr 2013 nicht aufscheinen, kann aufgrund des Vorbringens der BF angenommen werden, dass die Vorgangsweise auch im Jahr 2012 dieselbe war. Dies ergibt sich auch in Zusammenschau mit der in der E-Mail vom 25.10.2025 an das BFG übermittelten Fragestellungen an die BF (= Beilage der Niederschrift der Schlussbesprechung vom 16.12.2013 für die nicht gegenständlichen Jahre 2008 bis 2010). In diesen wird ausgeführt, dass die Auswertung, Studienberichterstellung und Publikation unter zentraler Koordination erfolgt. […] Alle Projekte gehen von der AG aus. Die GmbH übernimmt alle Sponsoraufgaben im Land. Die BF führt in der Beschwerde für die Jahre 2011 bis 2013 (OZ 1 Seite 2) selbst an, dass die Vorgangsweise im Bereich der Forschung ident mit den Vorjahren ist, aber ein positives Gutachten für das Jahr 2013 von der FFG versagt wurde. Es ist für das BFG nachvollziehbar, dass bei einer identen Vorgangsweise und (teilweise) identen Projekten in den Jahren von der Abgabenbehörde für alle Jahre keine eigenbetriebliche F & E Tätigkeit angenommen werden konnte. Mit Vorhalt des BFG wurde die steuerliche Vertretung noch aufgefordert, bekannt zu geben, für welche Projekte/Schwerpunkte die Beantragung im Jahr 2011 erfolgte. Diesbezüglich wurde darauf hingewiesen, dass noch keine Projekte für dieses Jahr anzugeben waren, da noch die Rechtslage vor dem StabG 2012 anzuwenden sei. Das BFG hat keine Bedenken, den Darstellungen der FFG, insbesondere im Hinblick auf die Aufgabenverteilung und die Verteilung der Verantwortlichkeiten, zu folgen. Mit dem "Letter of Authorization" (welcher in englischer Sprache vorgelegt wurde) wird - wie von der FFG in den Gutachten ausgeführt - dokumentiert, dass die BF zur Durchführung der klinischen Studie in Österreich beauftragt wurde, aber das Know-How bei der AG verblieb. In diesem werden alle in Anhang 1 dieses Dokuments aufgeführten "verbundenen Unternehmen" und deren gesetzliche Vertreter befugt, in Namen der AG in allen Angelegenheiten im Zusammenhang mit der Durchführung solcher klinischen Prüfungen zu handeln. Es wurden von der BF keine Tätigkeiten bei der BF aufgezeigt, welche dazu dienen, die Kriterien der wissenschaftlichen planvollen Vorgangsweise zur Lösung einer technischen Unsicherheit oder zur Generierung von neuem Wissen oder neuen Anwendungen des Wissens zu erfüllen. Die gewonnen Erkenntnisse aus der klinischen Studie gehen in weiterer Folge an den Hauptsponsor als beauftragtes Unternehmen und sind Grundlage für Zulassungen und Zulassungsänderungen. Die Durchführung der Studien ist nicht ohne das Know-How der AG möglich. Daraus ergibt sich, dass die Klärung von wissenschaftlichen und/oder technischen Unsicherheiten auch nicht ohne das beauftragte Unternehmen möglich ist. Für das BFG wird somit bei der BF keine Tätigkeit aufzeigt, die als eigenbetriebliche Forschungs- und Entwicklungstätigkeit iSd EStG einzustufen wäre (zur Voraussetzung siehe in der rechtliche Beurteilung). Es kann den Ausführungen der BF zur mangelnden Würdigung durch die Abgabenbehörde nicht gefolgt werden. Die Ausführungen der Stellungnahme finden sich sodann in den Beschwerden wieder. Die BF hätte auch bei Beantragung der Gutachten, welche teilweise nach der Stellungnahme erfolgte, ihre Argumentation für das Vorliegen von eigenbetrieblicher F & E anführen können. Der (abweisenden) Beschwerdevorentscheidung kommt nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs Vorhaltscharakter zu (vgl. VwGH 28.05.2008, 2006/15/0125). Es wäre Sache der BF gewesen, sich im Vorlageantrag erneut mit dem Ergebnis der Ermittlungen der Abgabenbehörde auseinanderzusetzen und die daraus gewonnenen Feststellungen zu widerlegen. Im Vorlageantrag wird wiederholend vorgebracht und dass es an der Realität vorbeigehe, die Forschungseigenschaft am eingetragenen Sponsor festzumachen. Die Forschungsförderungsgesellschaft ist auf die Erstellung von Gutachten im Zusammenhang mit der Frage, ob Forschung und Entwicklung vorliegt, spezialisiert. Sie verfügt in diesem Bereich über große Erfahrung und ist auch zur Durchführung und Abwicklung von jeglichen Maßnahmen und Tätigkeiten, die der Forschung, Technologie, Entwicklung, Innovation und Digitalisierung dienen, berechtigt (§ 3 Abs. 2 FFGG). Ein Gutachten besteht in der fachmännischen Beurteilung von Tatsachen (VwGH 28.5.1998, 96/15/0220), aus denen Schlussfolgerungen gezogen werden. Insofern ist bezüglich des Erstgutachtens und den Stellungnahmen der FFG eine Vergleichbarkeit mit einem Sachverständigenbeweis nach § 177 BAO gegeben. Mit dem bloßen Aufzeigen einer möglichen Begründung für ein anderes Ergebnis wird allerdings noch nicht die mangelnde Schlüssigkeit eines Gutachtens dargetan, die eine Ergänzung desselben erforderlich machen würde. Die Beweiskraft eines Sachverständigengutachtens kann u.a. durch den Nachweis erschüttert werden, dass es mit den Denkgesetzen oder mit den Erfahrungen des täglichen Lebens im Widerspruch steht; eine bloße gegenteilige Behauptung genügt nicht (vgl. VwGH 9.9.2015, Ra 2015/16/0046). Es gelang der BF im Verfahren nicht, eine Unschlüssigkeit in der gutachterlichen Beurteilung im Fachgutachten der FFG, welche sich in den zahlreichen Stellungnahmen überdies mehrfach mit dem Vorbringen unter Berücksichtigung sämtlicher Unterlagen der BF auseinandergesetzt hat, aufzuzeigen. Die Ausführungen der FFG sind für das BFG klar, nachvollziehbar und schlüssig. Ist keine Unschlüssigkeit des Gutachtens samt Stellungnahme durch das BFG erkennbar und wird keine Unschlüssigkeit oder Widersprüchlichkeit durch die BF aufgezeigt, ist das (negative) Gutachten der Beurteilung, ob die Forschungsprämie gemäß § 108c Abs. 2 Z 1 EStG 1988 zu gewähren ist, zu Grunde zu legen. Vor diesem Hintergrund durfte das BFG die obigen Sachverhaltsfeststellungen gemäß § 167 Abs. 2 BAO als erwiesen annehmen. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung) Allgemeines: Zunächst ist festzuhalten, dass das Finanzamt Österreich gem. § 323b Abs. 1 BAO an die Stelle des Finanzamtes X (nunmehr Finanzamt Österreich) getreten ist, welches den Bescheid erlassen hat. Gesetzliche Bestimmungen und rechtliche Würdigung: Gemäß § 24 Abs. 6 KStG 1988 gelten die Bestimmungen des § 108c EStG 1988 sinngemäß für Körperschaften im Sinne des § 1, soweit sie nicht von der Körperschaftsteuer befreit sind. (…) Die BF ist eine im Firmenbuch des Handelsgerichts ***1*** zu *00000* eingetragene juristische Person des Privatrechts mit dem Sitz in der politischen Gemeinde ***1***. § 108c EStG 1988 in der hier maßgeblichen Fassung BGBl. I Nr. 111/2010 lautet auszugsweise: (1) Steuerpflichtige, soweit sie nicht Mitunternehmer sind, und Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, können Prämien geltend machen für: - Eigenbetriebliche Forschung und Auftragsforschung im Sinne des Abs. 2 von jeweils 10% der Aufwendungen (Ausgaben) und […] (2) Prämienbegünstigt sind: 1. Eigenbetriebliche Forschung und experimentelle Entwicklung, die systematisch und unter Einsatz wissenschaftlicher Methoden durchgeführt wird. Zielsetzung muss sein, den Stand des Wissens zu vermehren sowie neue Anwendungen dieses Wissens zu erarbeiten. Die Forschung muss in einem inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte erfolgen. Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, die Kriterien zur Festlegung der prämienbegünstigten Forschungsaufwendungen (-ausgaben) mittels Verordnung festzulegen. […] § 108c Abs 7 EStG ab der hier maßgebliche Fassung Nr. BGBl. I Nr. 112/2012 :