BFG RV/5101813/2018

Die als Wiederaufnahmegrund angeführten Umstände, dass der Beschwerdeführer Privatgeschäftsvermittler gewesen wäre, hinsichtlich seiner Tätigkeit keinem Gebietsschutz unterlegen sei, das Vertriebssystem auf einem Schneeballsystem beruhe und er seine Tätigkeit 2016 beendet habe, hat das Finanzamt der - nach Erlassung der wiederaufgenommenen Einkommensteuerbescheide 2013 und 2014 vorgelegten - Geschäftspartnervereinbarung und der - nach Erlassung der wiederaufgenommenen Einkommensteuerbescheide 2013 und 2014 getätigten - Abfrage des Gewerbeinformationssystems Austria entnommen. Beim Beweismittel Abfrage des Gewerbeinformationssystems Austria handelt es sich nicht um ein neu hervorgekommenes, sondern um ein neues Beweismittel. Die Abfrage erfolgte durch das Finanzamt nach Erlassung der Einkommensteuererstbescheide 2013 und 2014, nämlich am 27. August 2017. Auch die dieser Abfrage zu entnehmenden Tatsachen des Beginnes und des Endes der Gewerbeberechtigung stellen keine Wiederaufnahmegründe dar, da der Beginn bereits zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung durch die Abfrage des Gewerberegisters vom Oktober 2014 bekannt und das Ende nach dem Zeitpunkt der Bescheiderlassung gelegen und somit noch nicht existent war. Streit besteht zwischen den Parteien, ob es sich beim von der ***2*** verwendeten Vertriebssystem um ein Schneeballsystem handelt. Der VwGH nimmt in seinen Erkenntnissen zu den A-Vertretern dann ein Schneeballsystem an, wenn sich über dem jeweiligen Vertreter mehrere "Sponsoren" befinden, die an seinem Umsatz beteiligt sind, und unter ihm jene Vertreter, die von ihm selbst geworben wurden und an deren Umsatz er beteiligt ist (vgl. VwGH 21.06.1994, 93/14/0217; VwGH 22.02.2000, 96/14/0038; VwGH 28.04.2011, 2008/15/0198). Insofern entspricht diese Beschreibung jener Struktur, nach der die ***2*** und die ***3*** ihre Provisionen mit den Geschäftspartnern abrechnen, mag man sie nun als Schneeballsystem oder als Strukturvertrieb bezeichnen. Unabhängig davon, ob das Vergütungssystem der ***2*** im streitgegenständlichen Fall ein Schneeballsystem oder ein (legaler) Strukturvertrieb (auch Multi Level Marketing) ist, handelt es sich bei beiden Arten um eine bestimmte Form eines Vertriebssystems. Laut VwGH (vgl. bspw. VwGH 24.09.2008, 2006/15/0187) kommt es bei der rechtlichen Beurteilung, ob eine Betätigung Liebhaberei ist oder nicht, nicht auf die Bezeichnung oder die Art des Vertriebssystems an, denn auch ein im Schneeballsystem organisierter Vertrieb kann eine Einkunftsquelle darstellen. Zu den A-Vertretern hat er ausgesprochen, dass deren Tätigkeit sehr wohl objektiv ertragbringend sein und die Beurteilung der Betätigung einzelner A-Vertreter nicht unbesehen auf andere übertragen werden kann. In mehreren Fällen zu A-Vertretern hat der VwGH ausgesprochen, dass es auf den jeweiligen Einzelfall ankommt, ob eine Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht oder als Liebhaberei betrieben wird (VwGH 23.11.2011, 2008/13/0052; VwGH 28.04.2011, 2008/15/0198; VwGH 02.03.2006, 2006/15/0018; VwGH 17.01.2007, 2002/14/0120; VwGH 18.10.2007, 2005/15/0097). Wesentlich für die hier zu prüfende Frage ist, dass das Finanzamt das Vorliegen eines Schneeballsystems als Wiederaufnahmegrund genannt hat. Zudem hat es auf Pkt IV. der Geschäftspartnervereinbarung hingewiesen. Es hat somit jenes System angeführt, nach dem die ***2*** den Vertrieb ihrer Produkte vertraglich gestaltet hat. Die Art des Vertriebes ist in deren Geschäftspartnervereinbarung, welche vom 15. September und 7. Oktober 2014 datiert, in Pkt. IV. beschrieben. Unstrittig ist diese Vereinbarung dem Finanzamt erstmals am 18. Dezember 2017 vorgelegt worden. Somit ist aber das Beweismittel "Geschäftspartnervereinbarung" und die daraus resultierende Tatsache der Art des Vertriebes neu hervorgekommen und daher als Wiederaufnahmegrund geeignet. Fest steht, dass die genaue Ausgestaltung des Vertriebssystems dem Finanzamt zum Zeitpunkt der Erlassung der Erstbescheide nicht bekannt war. Hinsichtlich der Auswirkungen der Vertriebsart auf die Gewinnerzielungsabsicht des Beschwerdeführers siehe 3.1.2. Liebhabereiprüfung. Ebenfalls neu hervorgekommen ist die Tatsache des Gebietsschutzes. Dieser ist in der genannten Geschäftspartnervereinbarung (Pkt. III. 1.) festgehalten und hatte das Finanzamt davon im Zeitpunkt der Erlassung der Erstbescheide 2013 und 2014 keine Kenntnis. Zudem kannte das Finanzamt zu jenem Zeitpunkt auch den (einzigen) Vertriebspartner des Beschwerdeführers für dessen Wertpapiervermittlungstätigkeit nicht. Im Fragebogen bezeichnete sich der Beschwerdeführer als "Wertpapiervermittler", weitere Angaben machte er nicht. Auch aus der Angabe der Branche in den Einkommensteuererklärungen 2013 und 2014 war der Vertriebspartner nicht erkennbar. Erst in der Vorhaltsbeantwortung vom 2. Oktober 2017 wird dieser erstmals vom steuerlichen Vertreter erwähnt. Dieser Umstand stellt eine (weitere) Tatsache dar, von der das Finanzamt zum Zeitpunkt der Erlassung der Erstbescheide 2013 und 2014 keine Kenntnis hatte. Daraus folgt, dass das Finanzamt jedenfalls aufgrund der neuen Tatsachen hinsichtlich der Art des Vertriebes, des fehlenden Gebietsschutzes, die beide der Geschäftsvereinbarung mit der ***2*** zu entnehmen waren, und der Bekanntgabe des einzigen Vertriebspartners das Einkommensteuerverfahren 2014 wiederaufnehmen durfte. Hinsichtlich des Einkommensteuerverfahrens 2013 kann das Finanzamt die Wiederaufnahme nicht mit Erfolg auf die Geschäftsvereinbarung aus dem Jahr 2014 stützen. Dies hat auch das Finanzamt in seiner Stellungnahme vom 23. September 2025 eingeräumt. Der steuerliche Vertreter hat jedoch in der Vorhaltsbeantwortung vom 2. Oktober 2017 bekanntgegeben, dass der Beschwerdeführer bereits im Jahr 2013 für die ***2*** tätig war, was sich unzweifelhaft nunmehr auch aus dem im Beschwerdeverfahren vor dem Bundesfinanzgericht vorgelegten Tippgebervertrag ergibt. Aus seiner Tätigkeit für die ***2*** ergibt sich wiederum (auch für das Jahr 2013) deren Art des Vertriebssystems und der fehlende Gebietsschutz. Der angeführte Wiederaufnahmegrund wird damit aber durch das Bundesfinanzgericht nicht ausgewechselt, sondern wird mit diesen Ausführungen lediglich klargestellt, dass dem Finanzamt in den wiederaufzunehmenden Verfahren nicht bekannt war, dass der Beschwerdeführer lediglich für die ***2*** tätig war, dass er in eine bestimmte Art von Strukturvertrieb eingegliedert war und dass er keinen Gebietsschutz genossen hat. Somit hat aber das Finanzamt mit ausreichender Deutlichkeit jene Umstände im Tatsachenkomplex angeführt, den es den Wiederaufnahmen der Einkommensteuer 2013 und 2014 auch klar erkennbar zu Grunde gelegt hat. Der Vertriebspartner und die genauere Ausgestaltung der Tätigkeit als Tippgeber bzw. Wertpapiervermittler sind unzweifelhaft Tatsachen, die bei der Beurteilung, ob eine Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht gestaltet wird, zu berücksichtigen sind und berechtigt deren Anführung in der Begründung insbesondere in Zusammenschau mit dem Ergebnis des Ermittlungsverfahrens zu einer Wiederaufnahme der Verfahren. Dem Finanzamt war daher im wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt nicht so vollständig bekannt, dass sie schon in diesem Verfahren zu der im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können. Und die als Wiederaufnahmsgründe genannten Umstände führen im Spruch anders lautende Bescheide herbei. 10. Wenn der Beschwerdeführer in der Beschwerde einwendet, dem Finanzamt seien die vollständigen und detaillierten Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen 2013 und 2014, welche im Zuge der elektronischen Einreichung der Steuererklärungen postalisch an die Behörde übermittelt worden seien, vorgelegen, so übersieht er dabei, dass die Einkommensteuerbescheide 2013 und 2014 am 26. Juni 2015 ergangen sind, die Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen sind jedoch erst am 2. Juli 2015 beim Finanzamt eingelangt, somit eindeutig nach dem Ergehen der Bescheide. Im Übrigen zeigt das weitere Vorbringen des Beschwerdeführers, eine genaue Beschäftigung mit dem Sachverhalt wäre jederzeit auch im Rahmen einer Nachbescheidkontrolle möglich gewesen, eine Rechtswidrigkeit der Wiederaufnahme nicht auf, da auch ein allfälliges Verschulden der Behörde an der Nichtausforschung von Sachverhaltselementen die amtswegige Wiederaufnahme nicht ausschließt (zB VwGH 27.02.2019, Ra 2017/15/0015). Ein solches behördliches Verschulden wäre lediglich unter Umständen bei der Ermessensübung zu berücksichtigen (zB VwGH 09.11.1988, 87/13/0096). Entgegen der Beschwerdevorbringen, es lägen keine Wiederaufnahmegründe vor, hat das Finanzamt in den Wiederaufnahmebescheiden (durch Verweis auf die Begründung des Einkommensteuerbescheides 2015) sehr wohl Gründe angeführt, die eine Wiederaufnahme der Einkommensteuerverfahren 2013 und 2014 rechtfertigen. 11. Die Wiederaufnahme eines Verfahrens steht im Ermessen der Behörde, wobei grundsätzlich der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) Vorrang vor der Rechtsbeständigkeit (Rechtskraft) einzuräumen ist (vgl. Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 303 Anm 31). Gründe, die gegen eine Wiederaufnahme sprechen würden, liegen nicht vor. Insbesondere sind die steuerlichen Auswirkungen insgesamt nicht geringfügig, wobei die Auswirkungen in allen wiederaufgenommenen Verfahren nach der höchstgerichtlichen Judikatur zusammenzurechnen sind (VwGH 26.02.2013, 2009/15/0016). Die Abgabenbehörde trifft auch kein Verschulden daran, dass die neu hervorgekommenen Tatsachen nicht bereits im Zeitpunkt der Erlassung der Erstbescheide berücksichtigt wurden oder dass sie sich mit dem Sachverhalt nicht schon im Rahmen einer Nachbescheidkontrolle genauer beschäftigt hat, wie der steuerliche Vertreter in der Beschwerde moniert. Für die Wiederaufnahme genügt bereits ein einziger Wiederaufnahmegrund und mit den nachfolgenden neuen Sachentscheidungen dürfen Änderungen gegenüber den Erstbescheiden nicht nur hinsichtlich der von den Wiederaufnahmegründen berührten Bescheidelemente vorgenommen werden (VwGH 28.05.1997, 94/13/0032; VwGH 06.07.2006, 2003/15/0016). Ein allenfalls vorliegendes grobes Missverhältnis zwischen den Wiederaufnahmegründen und den gesamten Wirkungen der Wiederaufnahme wäre allerdings im Zuge der Ermessensübung zu berücksichtigen. Auch ein solches Missverhältnis ist jedoch für das Bundesfinanzgericht im vorliegenden Fall nicht erkennbar, da es sich bei den als (taugliche) Wiederaufnahmegründe angeführten Umständen um solche handelt, die bei der Beurteilung einer Tätigkeit als Einkunftsquelle bzw. Liebhaberei zu berücksichtigen sind. Das Finanzamt hat nach Wiederaufnahme der Verfahren lediglich hinsichtlich der Betätigung als Wertpapiervermittler bzw. Tippgeber Änderungen vorgenommen und die geltend gemachten Verluste nicht anerkannt. 3.1.2. Liebhabereiprüfung 1. § 1 Abs. 1 Liebhabereiverordnung (LVO) in der hier anzuwendenden Fassung stellt das subjektive Ertragsstreben in den Mittelpunkt der Betrachtung. Die Gewinn(Überschuss)erzielungsabsicht ist jedoch ein innerer Vorgang (Willensentschluss), der erst dann zu einer steuerlich erheblichen Tatsache wird, wenn er durch seine Manifestation in die Außenwelt tritt. Es genügt daher nicht, dass der Steuerpflichtige die Absicht hat, Gewinne zu erzielen. Vielmehr muss diese Absicht anhand der in § 2 Abs. 1 bspw aufgezeigten objektiven Kriterien beurteilt werden (VwGH 14.09.2017, Ra 2016/15/0069). Auf Wunschvorstellungen des Steuerpflichtigen kommt es dabei nicht an, sondern auf ein Streben, auf das anhand objektiver Umstände geschlossen werden kann (VwGH 11.11.2008, 2006/13/0124). Zu prüfen ist die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Verfolgung der in § 1 Abs. 1 beschriebenen Absicht ohne Rücksicht auf ihren tatsächlichen Erfolg (VwGH 14.09.2017, Ra 2016/15/0073). Besteht objektiv betrachtet keine Möglichkeit zur Erzielung von Einnahmenüberschüssen, reicht der behauptete (subjektive) Wille, Überschüsse zu erzielen, für das Vorliegen einer steuerlich beachtlichen Einkunftsquelle nicht aus (VwGH 19.03.2013, 2010/15/0106). Das Ertragstreben des Steuerpflichtigen muss darauf gerichtet sein, im Laufe der Betätigung Gewinne bzw. Überschüsse in einer Höhe zu erwirtschaften, die nicht nur die angefallenen Verluste ausgleichen, sondern darüber hinaus bei einer betrieblichen Einkunftsquelle zu einer Mehrung des Betriebsvermögens (Gesamtgewinn), bei einer außerbetrieblichen Einkunftsquelle zu einem Überhang der Überschüsse gegenüber den Verlusten (Gesamtüberschuss) führen. Besteht neben einer Verlusttätigkeit keine weitere Einkunftsquelle, mit der die Verluste abgedeckt und die Lebenshaltungskosten des Steuerpflichtigen bestritten werden können, wird eher von einer Gewinnerzielungsabsicht auszugehen sein als bei Vorhandensein einer weiteren Einkunftsquelle (VwGH 05.08.1993, 93/14/0036). Verluste stellen bei einer Betätigung mit Einkunftsquellenvermutung (§ 1 Abs. 1 LVO) nicht das Hauptkriterium für das Vorliegen von Liebhaberei dar. Fallen bei Betätigungen iSd § 1 Abs. 1 LVO Verluste an, ist das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, insbesondere anhand der im § 2 Abs. 1 Z 1 bis 6 LVO genannten Kriterien zu beurteilen (VwGH 20.11.2012, 2008/13/0065). Ob eine konkrete Betätigung objektiv geeignet ist, sich innerhalb eines bestimmten Zeitraumes lohnend zu gestalten, ist eine auf der Ebene der Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung zu lösende Tatfrage. Gleiches gilt für die Frage, ob der Steuerpflichtige einen Gesamtgewinn (Einnahmenüberschuss) überhaupt erzielen will (VwGH 03.07.1996, 93/13/0171). Wird eine objektiv ertragsfähige Betätigung aufgenommen und stellt sich sodann die Gewinnsituation aufgrund der Zahlungsunfähigkeit des Vertragspartners nicht ein, wird Liebhaberei dann nicht anzunehmen sein, wenn der Steuerpflichtige sein Streben nach Gewinnerzielung durch eine nach Wirtschaftlichkeitsgrundsätzen orientierte, rasche Reaktion dokumentiert (VwGH 03.07.1996, 91/13/0139). Ist eine Betätigung aufgrund besonderer Umstände von vornherein erkennbar aussichtslos und ist daher damit zu rechnen, dass sie vor Erzielen eines Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) beendet wird, liegt insgesamt Liebhaberei vor. Ein Anlaufzeitraum ist ausgeschlossen (§ 2 Abs. 2 LVO). Vor einer Liebhabereibeurteilung ist jedoch zu untersuchen, ob erklärte Verluste bzw. Werbungskostenüberschüsse durch entsprechende Korrekturen zu vermindern oder zu beseitigen sind (Rauscher/Grübler2, Rz 108; Jakom/Laudacher, EStG13, § 2 Rz 227); maßgebend ist der nach steuerlichen Vorschriften - einschließlich aller Sondervorschriften für die Einkunftsermittlung - richtig ermittelte Verlust (Fuchs/Renner in Doralt, EStG22 § 2 (LVO) Rz 330). 2. Fallen bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 1 LVO Verluste an, so ist das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, insbesondere anhand folgender Umstände zu beurteilen: a. Ausmaß und Entwicklung der Verluste, b. Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen oder Überschüssen, c. Ursachen, auf Grund deren im Gegensatz zu vergleichbaren Betrieben, Tätigkeiten oder Rechtsverhältnissen kein Gewinn oder Überschuss erzielt wird, d. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen, e. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf die Preisgestaltung, f. Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen (zB Rationalisierungsmaßnahmen). a. Bei Beurteilung des Ausmaßes der Verluste (§ 2 Abs. 1 Z 1 LVO) ist insbesondere darauf abzustellen, ob die Verluste in Bezug auf die konkrete Betätigung als gravierende Verluste einzustufen sind. Dabei ist das Verhältnis der jährlichen Verluste zu den jährlichen Umsätzen beachtlich. Für die Annahme von Liebhaberei spricht zB, wenn die Verluste den Umsatz erreichen oder übersteigen. Die Entwicklung der Verluste ist dahin gehend zu beobachten, ob die Verluste betraglich ansteigen oder absinken. Dabei ist auch die Umsatzentwicklung im Auge zu behalten. Sinkende Umsätze können unter bestimmten Bedingungen gegen eine Einkunftsquelle sprechen (VwGH 16.09.1987, 85/13/0060). b. Hinsichtlich des Verhältnisses der Verluste zu den Gewinnen oder Überschüssen (§ 2 Abs. 1 Z 2 LVO) ist zu untersuchen, ob Gewinne (Überschüsse), die nach oder während der Verlustphasen anfallen, in Relation zur Höhe der Verluste von wirtschaftlicher Bedeutung sind. Ist dies der Fall, so spricht dies - auch bei Auftreten gravierender Verluste - gegen Liebhaberei (VwGH 25.06.2008, 2006/15/0218; VwGH 19.03.2008, 2005/15/0151; VwGH 16.05.2007, 2002/14/0083). c. Bei Beurteilung der Ursachen der Verluste im Verhältnis zu Vergleichsbetrieben (§ 2 Abs. 1 Z 3 LVO) ist zu prüfen, aus welchem Grund gegenüber vergleichbaren Betätigungen, die Gewinne (Überschüsse) abwerfen, Verluste entstehen. Sind die Ursachen hingegen in einer schlechten Organisation der Betätigung (etwa kein Marketing, keine Werbung, etc.) zu suchen, spricht dies in Zusammenhang mit anderen Umständen (siehe insbesondere Pkt. 2.d. und e.) gegen die Gewinn(Überschuss)erzielungsabsicht. Interne Ursachen sind vom Steuerpflichtigen beeinflussbar und können somit ohne wirkungsvolle Gegensteuerung zur Annahme von Liebhaberei führen. Die Nebenberuflichkeit der Betätigung verbunden mit Zeitknappheit und längerfristig ausbleibenden Aufträgen kann für Liebhaberei sprechen (vgl. VwGH 22.01.2004, 98/14/0003). d. Unter marktgerechtem Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen und bzw. oder die Preisgestaltung (§ 2 Abs. 1 Z 4 und 5 LVO) ist ein solches zu verstehen, das den Marktverhältnissen unter Einschluss allfälliger marktregulierender Faktoren entspricht (vgl. VwGH 30.06.2010, 2005/13/0077; VwGH 14.09.2017, Ra 2016/15/0069). Es muss beobachtet werden, ob und wie der Steuerpflichtige auf die Aufnahme seiner Produkte bzw. Leistungen durch den Markt reagiert. Stellt er sich auf den Markt in der Weise ein, dass er seine Produkte bzw. Leistungen den Marktbedürfnissen anpasst (marktgerechtes Verhalten hinsichtlich des Leistungsangebotes), ist dies ein Indiz gegen Liebhaberei. Gehen die Produkte bzw. Leistungen erkennbar "am Markt vorbei" und reagiert der Steuerpflichtige darauf nicht (zB durch Produktionsumstellung oder Produktionseinstellung), spricht dies in Zusammenhang mit anderen Umständen für Liebhaberei. Ist eine typisch erwerbswirtschaftliche Betätigung nicht bzw. nicht mehr wirtschaftlich sinnvoll, liegt in der rechtzeitigen Aufgabe der Betätigung ein marktgerechtes Verhalten. e. Die Art und das Ausmaß der strukturverbessernden Maßnahme (§ 2 Abs. 1 Z 6 LVO) hat besondere Bedeutung (VwGH 23.02.2010, 2006/15/0314; VwGH 20.03. 2014, 2010/15/0123). Unter diese Bemühungen fallen jegliche Schritte, die erkennbar darauf ausgerichtet sind, die Betätigung nicht nur kurzfristig gewinnbringend zu gestalten (bspw. VwGH 07.10.2003, 99/15/0209; VwGH 20.04.2006, 2004/15/0038; VwGH 11.11.2008, 2006/13/0124), wobei deren Durchführung in gewissem Ausmaß auch Aufwendungen mit sich bringen kann (VwGH 28.04.2011, 2008/15/0198). Eine Maßnahme ist nur dann eine strukturverbessernde Maßnahme, wenn der sich Betätigende (betriebs-)wirtschaftlich sinnvoll auf Verluste verursachende Ereignisse, seien es gewöhnliche Risiken oder Unwägbarkeiten, reagiert. Es ist zu prüfen, ob und inwieweit der Steuerpflichtige Maßnahmen setzt, die zur Verbesserung der Ertragslage führen. Insbesondere ist zu untersuchen, ob Maßnahmen ergriffen werden, die zu einer Bereinigung der schlechten Organisation der Betätigung geeignet sind. Liegt ein derartiges Bemühen vor, spricht dies gegen Liebhaberei (VwGH 20.04.2006, 2004/15/0038). Dabei ist die Art der Bemühungen des Betriebsinhabers zu erforschen. Die beim Kriterium des § 2 Abs. 1 Z 6 LVO angesprochenen Bemühungen sind ein besonders gewichtiger Hinweis auf die Absicht des Steuerpflichtigen auf Erzielung eines Gesamtgewinnes bzw. Gesamtüberschusses (vgl. VwGH 19.03.2008, 2005/15/0151; VwGH 28.04.2011, 2008/15/0198; VwGH 20.03.2014, 2010/15/0123; VwGH 14.09.2017, Ra 2016/15/0069). Entscheidend ist, ob die einzelnen Maßnahmen darauf ausgerichtet sind, die Erträge zu erhöhen oder die Aufwendungen zu mindern, und daraus den Schluss ermöglichen, dass die subjektive Einstellung des Steuerpflichtigen auf Gewinnerzielung gerichtet ist (VwGH 14.09.2017, Ra 2016/15/0069). Nicht entscheidend ist, dass die Maßnahmen tatsächlich zum Erfolg führen. Die Bemühungen müssen nur ihrer Art nach geeignet sein, die Ertragslage zu verbessern (vgl. VwGH 23.02.2005, 2002/14/0024; VwGH 20.04.2006, 2004/15/0038; VwGH 12.12.2007, 2006/15/0075). Es kommt auf die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Verfolgung der im § 1 Abs 1 LVO beschriebenen Absicht ohne Rücksicht auf ihren tatsächlichen Erfolg an (VwGH 14.09.2017, Ra 2016/15/0069, 0073). Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes muss bei der Beurteilung des jeweiligen Falles in erster Linie auf die objektiven Merkmale (Gewinnerzielungsmöglichkeit) Bedacht genommen werden. 3. Stellt sich bei einer Tätigkeit nach § 1 Abs. 1 LVO (mit Ausnahme der Vermietung) objektiv erst nach mehreren Jahren heraus, dass sie niemals erfolgsbringend sein kann, kann sie dennoch bis zu diesem Zeitpunkt als Einkunftsquelle anzusehen sein. Erst wenn die Tätigkeit dann nicht eingestellt wird, ist sie für Zeiträume ab diesem Zeitpunkt als Liebhaberei zu qualifizieren (VwGH 15.02.2006, 2002/13/0095; VwGH 23.02.2010, 2006/15/0314). Wie lange die (vorübergehende) Fortsetzung einer an sich aussichtslosen Tätigkeit noch als wirtschaftlich vernünftige Reaktion angesehen werden kann, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu beurteilen (VwGH 23.02.2005, 2002/14/0024). 4. Fest steht, dass (ex ante) nicht von einer zeitlich befristeten Betätigung des Beschwerdeführers als Wertpapiervermittler auszugehen war. Das Finanzamt und der Beschwerdeführer gehen zutreffend davon aus, dass es sich bei der gegenständlichen Tätigkeit um eine solche gemäß § 1 Abs. 1 LVO handelt, sodass die für die Qualifizierung als Einkunftsquelle maßgebliche Absicht, einen Gesamtgewinn zu erzielen, zunächst zu vermuten ist. Unzweifelhaft hatte der Beschwerdeführer den Wunsch, Gewinne zu erzielen, weil er sich ein zweites Standbein schaffen wollte. Dies genügt jedoch nicht, um auf die Gewinnerzielungsabsicht des Beschwerdeführers zu schließen. Diese ist ein innerer Vorgang, der erst dann zu einer steuerlich erheblichen Tatsache wird, wenn er durch seine Manifestation in die Außenwelt tritt. Ob eine Betätigung im Sinne des § 1 Abs. 1 LVO, bei der Verluste anfallen, durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss) zu erzielen, ist insbesondere anhand der in § 2 Abs. 1 LVO aufgezählten Umstände zu beurteilen (VwGH 03.07.2024, Ra 2024/15/0043). a. Hinsichtlich des Ausmaßes und der Entwicklung der Verluste ist anzuführen, dass alleine die Reise- und Fahrtkosten die Erlöse wesentlich übersteigen. Die vom Beschwerdeführer erklärten Reise- und Fahrtkosten (KZ 9160) waren im Verhältnis zu den Erlösen (KZ 9040) im Jahr 2013 beinahe doppelt so hoch (184 %), 2014 mehr als zweieinhalb Mal so hoch (261 %) und 2015 fast vier mal so hoch (399 %). Das Verhältnis der korrigierten Reisekosten (Summe der Fahrtkosten, Nächtigungen und Taggeld) zu den Erlösen betrug 2013 knapp 1:1,6, 2014 1:2 und 2015 mehr als 1:3. Zudem haben sich insgesamt die Aufwendungen im Verhältnis zu den Einnahmen verschlechtert (mehr als verdoppelt (225 %) im Jahr 2013, zweieinhalb Mal so hoch im Jahr 2014, beinahe sechs (571%) Mal so hoch im Jahr 2015 und mehr als verzehnfacht (1.120 %) im Jahr 2016). Gleiches gilt für die Verluste im Verhältnis zu den Erlösen (125 % im Jahr 2013, 166 % im Jahr 2014, 493 % im Jahr 2015 und 1.021 % im Jahr 2016). Auch sie weisen eine steigende Tendenz auf. Weiters sind die Verluste in den Jahren 2014 und 2015 angestiegen, so hat sich der Verlust im Jahr 2014 beinahe verdoppelt (196 %) und im Jahr 2015 im Verhältnis zu 2013 mehr als verdreifacht (340 %). Lediglich im Jahr 2016, in dem der Beschwerdeführer unterjährig seine Tätigkeit aufgegeben hat, wurde ein geringerer Verlust als im Jahr 2013 erwirtschaftet (27 %). All dies sind Indizien für die Liebhaberei der Tätigkeit. b. Zum Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen oder Überschüssen ist festzuhalten, dass in den Jahren 2013 bis 2016 keine Gewinne erzielt wurden. Zwar sind die Erlöse von 2013 auf 2014 etwa um die Hälfe gestiegen, jedoch haben sie sich von 2014 auf 2015 wieder fast halbiert und sind unter den Erlösen von 2013 gelegen; 2016 haben sie dann unter € 50,00 betragen. Auch diese Umstände sprechen für Liebhaberei. c. Zu den Ursachen, auf Grund deren im Gegensatz zu vergleichbaren Betrieben, Tätigkeiten oder Rechtsverhältnissen kein Gewinn oder Überschuss erzielt wurde, ist auszuführen, dass als eine Verlustursache die nebenberufliche Ausübung der Tätigkeit zu sehen ist. Der Beschwerdeführer hat beim Erörterungstermin angegeben, dass es aufgrund seiner hauptberuflichen Tätigkeit als LKW-Fahrer schwierig gewesen sei, mehr Zeit in seine nebenberufliche Tätigkeit zu investieren, und er für (weitere) Werbung zum Lukrieren weiterer Kunden keine Zeit gehabt habe. Somit war ein erhöhter zeitlicher Einsatz nicht zu erwarten, auch wenn er im Laufe seiner Tätigkeit - nach eigenen Angaben - geplant gehabt habe, hauptberuflich Wertpapiere zu vermitteln. Nach Ansicht des Gerichtes ist die Nebenberuflichkeit das maßgebliche Kriterium. Aufgrund der geringen Erlöse des Beschwerdeführers war ohne weitere Maßnahmen keine Verbesserung seiner Ertragslage und somit auch keine "Besserung" hinsichtlich des erforderlichen Zeiteinsatzes zu erwarten. Dieses Kriterium spricht somit gegen das Vorliegen einer Einkunftsquelle. Es kommt eben auf die Gestaltung der Tätigkeit an, also in welcher Art und Weise und Intensität sich der Beschwerdeführer ihr widmet. Die Intensität des Einsatzes wird naturgemäß nach den Mühen eines "normalen" Arbeitstages im Hauptberuf eine andere sein als jene bei einer hauptberuflichen Tätigkeit. Wie der Beschwerdeführer selbst sagt, hängt der Erfolg bei der Vermittlung von Finanzprodukten vielfach vom persönlichen Einsatz des Einzelnen ab, ob eine Person Verkaufstalent hat bzw. entwickelt und die richtigen (finanzkräftigen) Personen kennt bzw. anspricht. Als weitere Ursache für die Verluste gibt der steuerliche Vertreter an, dem Beschwerdeführer habe das Verkaufstalent gefehlt (siehe Vorhaltsbeantwortung vom 12.09.2025). Für diesen Umstand spricht auch, dass alle vom Beschwerdeführer gewonnenen Kunden im Familien- und Bekanntenkreis verortet waren, und er zwar viele Beratungstermine mit potentiellen Kunden hatte, diese jedoch ins Leere gingen. d. Der Beschwerdeführer hatte hinsichtlich des Leistungsangebots und der Preisgestaltung keinen Spielraum, er konnte nur das Leistungsangebot der ***2*** und der ***3*** "vermitteln". Da er im Falle eines Geschäftsabschlusses eine der Höhe nach fix geregelte Provision bekam, hatte er selbst keine Möglichkeit an seiner Einnahmenstruktur etwas zu verändern. Auch konnte er aufgrund der vertraglichen Bindung an seine beiden Vertriebspartner auch nicht auf einen sich verändernden Leistungsbedarf reagieren. Die genannten Umstände sind ein Indiz für die Qualifikation der Tätigkeit als Liebhaberei. e. Der Beschwerdeführer durfte keine Produkte vermitteln, die nicht von der ***2*** oder der ***3*** angeboten wurden, da er an deren Leistungsangebot gebunden war. Als strukturverbessernde Maßnahme sieht der steuerliche Vertreter des Beschwerdeführers dessen Prüfung zum Wertpapiervermittler an. Der Beschwerdeführer hat (letztlich) Mitte 2014 die Befähigung zum Wertpapiervermittler erlangt und ab Oktober 2014 das Gewerbe des Wertpapiervermittlers angemeldet. Dadurch erhielt der Beschwerdeführer die Möglichkeit bei entsprechendem Erreichen der notwendigen Einheiten über die Karrierestufe 2 hinaus entlohnt zu werden. Dies ist dem Beschwerdeführer auch dahingehend gelungen, dass er ab Oktober 2014 nach der Karrierestufe 3 Provisionen erhalten hat. Er hat somit eine Maßnahme gesetzt, die zur Verbesserung der Ertragslage geführt hat. Zu untersuchen ist hierbei, ob diese Maßnahme zu einer Bereinigung der schlechten Organisation der Betätigung geeignet ist. Liegt ein derartiges Bemühen vor, spricht dies gegen Liebhaberei (VwGH 20.04.2006, 2004/15/0038). Nach Ansicht des Gerichtes war die Prüfung zum Wertpapiervermittler für sich alleine aber nicht geeignet, die bisherige (schlechte) Organisation seiner Betätigung zu bereinigen, da der Beschwerdeführer lediglich durch Mundpropaganda Kunden warb und diese Vorgehensweise während der gesamten Zeit seiner Betätigung nicht veränderte. Bereits vor seiner Wertpapiervermittlerprüfung und der Anmeldung des Gewerbes konnte der Beschwerdeführer lediglich fünf Personen zu einem Kauf von Produkten der ***2*** und der ***3*** bewegen, allesamt kamen aus seinem Familien- und Bekanntenkreis. Aufgrund der geringen Anzahl seiner Kunden bzw. Geschäftspartner war auch bei einer (deutlich) höheren Provision pro Einheit in der Karrierestufe 3 unter Beibehaltung seiner (An-)Werbemethode nicht zu erwarten, dass die Erlöse aus seiner Tätigkeit derartig ansteigen würden, dass diese seine Aufwendungen übersteigen. Zudem ist nach der Lebenserfahrung davon auszugehen, dass er nach mehreren Jahren als Tippgeber in seiner Familie, bei seinen Freunden und Bekannten bereits jene als Kunden gewonnen hatte, die bereit waren in die von ihm vermittelten Produkte zu investieren. Somit war in seinem bestehenden Umfeld eine gewisse "Sättigung" eingetreten, sowohl hinsichtlich möglicher neuer Kunden als auch hinsichtlich der Bereitschaft bestehender Kunden neue Produkte zu erwerben. Da der Beschwerdeführer seine Tätigkeit somit auch nach seiner Wertpapiervermittlerprüfung in gleicher Weise fortsetzte wie davor, war diese Maßnahme nicht geeignet, die Betätigung gewinnbringend zu gestalten. Als weitere strukturverbessernde Maßnahmen sieht die steuerliche Vertretung die regelmäßigen Produkt- und Verkaufsschulungen an. Nach den Angaben des Beschwerdeführers und des steuerlichen Vertreters, der selbst auch an einer dieser Veranstaltungen teilgenommen hatte, waren die Teilnehmer dieser Veranstaltungen sowohl bestehende Kunden und Geschäftspartner der ***2*** bzw. ***3*** als auch potentielle Neukunden. Diese Schulungen waren eine Mischung aus Produktpräsentation, Seminar und Kundenanwerbung. Der Beschwerdeführer hatte regelmäßig an diesen Schulungen teilgenommen, allerdings waren diese verpflichtend zu absolvieren. Somit musste er seine Tätigkeit aber ohnehin nach den von ihm eingegangenen vertraglichen Vorgaben durchführen und kann aufgrund dieser Verpflichtung darin keine strukturverbessernde Maßnahme erblickt werden. f. Bei Betrachtung der gesamten vorliegenden Ergebnisse der Kriterienprüfung sprechen sämtliche überprüften Kriterien für das Vorliegen von Liebhaberei, sodass nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes die Tätigkeit als Liebhaberei zu qualifizieren ist. Dies gilt jedenfalls für die Verluste der Jahre 2015 und 2016, da diese außerhalb des Anlaufzeitraumes liegen. Der Beschwerdeführer erzielte unstrittig bereits 2012 erste Einnahmen als Finanzdienstleister, weshalb der Anlaufzeitraum die Jahre 2012 bis 2014 umfasste. Daran ändert auch nichts, dass der Beschwerdeführer gegenüber dem Finanzamt im Jahr 2012 keine Einkünfte aus seiner Tätigkeit als Tippgeber erklärt hat. Die Verluste aus den Jahren 2015 und 2016 sind daher jedenfalls bereits aus diesem Grund nicht anzuerkennen. 5. Würde man den Argumenten des steuerlichen Vertreters hinsichtlich strukturverbessernder Maßnahmen und dem Beginn des Anlaufzeitraumes erst im Jahr 2013 folgen, so ist festzuhalten, dass spätestens nach dem Jahr 2015 die einzig wirtschaftlich sinnvolle Reaktion gewesen wäre, an dieser aussichtslosen Betätigung nicht weiter festzuhalten und die Betätigung einzustellen, und zwar auf Grund der bis zum Jahr 2015 gewonnenen Erfahrungen. Spätestens mit Ablauf des Kalenderjahres 2015 konnte die Inkaufnahme weiterer Verluste angesichts der vorliegenden Verhältnisse nicht mehr als wirtschaftliches Verhalten angesehen werden, da seit Beginn der Tätigkeit keine Gewinne erzielt wurden und auch die - nach seiner Ansicht gegebenen - strukturverbessernden Maßnahmen keine ausreichende Verbesserung der Ertragslage bewirkte. Damit lag aber offenkundig eine Situation vor, die im Sinne der Judikatur (vgl. VwGH 20.01.2021, Ra 2020/15/0050; VwGH 11.11.2008, 2006/13/0124) die Einstellung der Tätigkeit nahelegte, ansonsten deren Qualifikation als Liebhaberei jedenfalls für die Folgejahre nicht zu vermeiden gewesen wäre. 6. Zur Frage, ob nach den Umständen des Einzelfalls damit zu rechnen war, dass die Betätigung vom Beschwerdeführer vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes beendet werden wird, was die Nichtgewährung von Anlaufverlusten zur Folge hat, ist zu sagen: Die Einstellung der Tätigkeit im Jahr 2016 erfolgte nach Angaben des Beschwerdeführers letztlich aufgrund der sich Ende 2015 bzw. 2016 abzeichnenden Sammelklagen gegen die ***2*** sowie deren selbständige Geschäftspartner. Unzweifelhaft hat der Beschwerdeführer von vorneherein seine Tätigkeit nicht auf eine bestimmte Zeit befristet. Dies geht aus Pkt IX. 5.) der Geschäftsvereinbarung mit der ***2*** hervor, wonach die Vereinbarung auf unbestimmte Zeit geschlossen worden war. Es liegt somit keine zeitlich begrenzte Betätigung vor. Die überaus hohen Verluste, die der Beschwerdeführer seit dem Beginn seiner Tätigkeit erzielte, lassen zum einen den Schluss zu, dass er die Tätigkeit vor dem Erzielen eines Gesamtüberschusses beenden würde, insbesondere aufgrund der Tatsache, dass die Reisekosten alleine die Provisionseinnahmen bei weitem überstiegen. Bereits im Jahr 2013 waren die Reisekosten mehr als ein einhalb Mal so hoch wie die Provisionen, im Jahr 2015 waren sie dreimal so hoch. Die in allen Jahren vorliegenden hohen Ausgaben des Beschwerdeführers sprechen gegen eine Gewinnerwartung des Beschwerdeführers. Dazu kommen noch die Kosten der Bürobeteiligung; in Zusammenschau mit den Reisekosten deuten sie darauf hin, dass der Beschwerdeführer keinen Gewinn erwarten konnte. Nicht außer Acht gelassen werden darf aber, dass der Beschwerdeführer im Jahr 2014 die Prüfung zum Wertpapiervermittler abgelegt hat. Dies war sowohl mit finanziellem als auch mit erheblichem zeitlichem Aufwand verbunden. Die Tätigkeit als Wertpapiervermittler kann nicht als eine solche betrachtet werden, die besonderen privaten Neigungen entspricht. Eine Tätigkeit als Wertpapiervermittler pflegt nach der Lebenserfahrung grundsätzlich schon durch die Absicht veranlasst zu sein, einen Gesamtgewinn zu erzielen, weil die Vermittlung von Wertpapieren im Allgemeinen nicht typischerweise auf einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung zu beruhen pflegt. Wesentlich ist auch, dass für den Beschwerdeführer keine Möglichkeit bestand, die Vertriebsorganisation und das System der Gewinnung von untergeordneten Geschäftspartnern zu beeinflussen. Hinzukommt, dass die Reisekosten des Beschwerdeführers auch nach seiner Prüfung zum Wertpapiervermittler seine Einnahmen weiterhin deutlich überstiegen und sich das Verhältnis dieser Kosten zu den Provisionen weiter verschlechtert hat. Zudem verfügte der Beschwerdeführer bei seiner Tätigkeit in der Finanzdienstleistungsbranche über keinen Gebietsschutz. Auch dies stellt aus Sicht des erkennenden Gerichtes ein Indiz dafür dar, dass angesichts möglicher Mitbewerber im Bereich der vom Beschwerdeführer betriebenen Tätigkeit wohl damit zu rechnen war, dass diese Betätigung vor Erzielung eines Gesamtgewinnes beendet werden würde und die objektive Fähigkeit, einen Gesamtüberschuss zu erzielen, nicht gegeben war, zumal es dem Beschwerdeführer an Verkaufstalent gemangelt hat. Auf die Ausführungen des steuerlichen Vertreters in seiner Eingabe vom 13. Oktober 2025 hinsichtlich einer möglichen Ausgestaltung eines Gebietsschutzes bei ca. 3.000 Vertriebspartnern in Österreich ist mangels Vorliegens eines solchen nicht weiter einzugehen. Weiters hatte er auch keine Kundenbindung, somit konnten auch andere Geschäftspartner von ihm angeworbene Kunden zum Kauf neuer Produkte bewegen, etwa bei den monatlich stattfindenden Kundentreffen. Von Bedeutung für die Verluste war auch, dass der Beschwerdeführer die Tätigkeit als Wertpapiervermittler nebenberuflich ausgeübt hat. Nach den Angaben des Beschwerdeführers hatte er zwar geplant, diese dann hauptberuflich auszuüben, wenn sie derart gewinnbringend gewesen wäre, dass er seine Lebenshaltungskosten davon bestreiten hätte können; aufgrund seiner nichtselbständigen Tätigkeit war es ihm aber nicht möglich, seine Tätigkeit als Wertpapiervermittler zu intensivieren, was wiederum zu keiner Erhöhung seiner Einnahmen geführt hat. Zudem war die Höhe seiner Einnahmen zum Teil davon abhängig, ob die ihm strukturell untergeordneten Geschäftspartner wiederum viele Geschäftspartner werben konnten, die ihrerseits wiederum viele Geschäftspartner werben sollten usw., solange diese nicht dieselbe oder eine höhere Karrierestufe im Provisions- und Vertriebsmodel der ***2*** erreichten. Diese Ermöglichung einer "Überholung" durch den untergeordneten Geschäftspartner im Vertriebssystem der ***2*** potenzierte jedoch die Ertragsmöglichkeiten der jeweiligen Vermittler zum positiven als auch zum negativen; der jeweilige Geschäftspartner war angehalten, mindestens so viele Einheiten zu vermitteln, dass er zumindest auf der gleichen Karrierestufe wie sein untergeordneter Geschäftspartner war, da die Leitungsvergütung ansonsten auf Dauer verloren ging und auch die Provisionshöhe pro Einheit davon abhing. Von einem erfolgreichen untergeordneten Geschäftspartner profitierte der Geschäftspartner somit nur dann, wenn ihn dieser nicht überholte, weil ihm nur dann die Einheiten des untergeordneten Geschäftspartners zugutekamen. Das Erreichen der Karrierestufe 5 und höher war zudem mit weiteren Hürden verbunden (siehe Pkt. VI.7.b. der Geschäftspartnervereinbarung). Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes ist weiters nicht von der Hand zu weisen, dass das Vertriebssystem der ***2*** auch ein gewisses "Glücksmoment" dahingehend beinhaltet, auf welcher Ebene jemand als Geschäftspartner in das System einsteigen kann. Naturgemäß profitieren Geschäftspartner an der Spitze einer pyramidal angeordneten Vertriebsstruktur schon deshalb in einem höheren Ausmaß, da unter ihnen mehr untergeordnete Geschäftspartner möglich sind. Immerhin gab es in Österreich nach den Angaben des steuerlichen Vertreters mehr als 3.000 Geschäftspartner in dem Vertriebssystem der ***2***. Bei einer Gesamtbetrachtung der Tätigkeit des Beschwerdeführers war in dem hier vorliegenden Fall somit dennoch objektiv systembedingt damit zu rechnen, dass die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes beendet wird und allfällige Gewinne Zufallsgewinne gewesen wären; insbesondere dann, wenn, wie im hier vorliegenden Fall, neben einer hauptberuflichen Tätigkeit in der Freizeit im Familien-, Freundes- und Bekanntenkreis ausschließlich über Mundpropaganda Werbungen getätigt wurden und darüber hinausgehende Aktivitäten weitgehend unterblieben sind. 7. Zum Vorbringen des steuerlichen Vertreters in der Vorhaltsbeantwortung vom 13. Oktober 2025, das Finanzamt habe den unpassenden Vergleich mit Privatgeschäftsvermittlern angestellt, ist auszuführen, dass dahingestellt bleiben kann, ob der Beschwerdeführer unter den Begriff des Privatgeschäftsvermittlers fällt. So hat der VwGH auch bei Privatgeschäftsvermittlern, deren Vertrieb zudem in einem Schneeballsystem erfolgte, mehrmals ausgesprochen, dass auch diese eine Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht ausüben können (vgl. nochmals VwGH 21.06.1994, 93/14/0217; VwGH 22.02.2000, 96/14/0038; VwGH 28.04.2011, 2008/15/0198). Weiters hat der VwGH etwa bei einem protokollierten Einzelunternehmer (hinsichtlich der Vermittlung und Besorgung von Waren aller Art), bei dem die Handelswaren nur einen Bruchteil der KFZ-Kosten ausmachten (VwGH 20.11.2012, 2008/13/0065), die Beurteilung dieser Tätigkeit als Liebhaberei bestätigt. 8. Zu den Einwendungen des steuerlichen Vertreters in seiner Eingabe vom 13. Oktober 2025, die Anwendung der Liebhabereiverordnung werde erst durch das Auftreten von Verlusten ausgelöst, weshalb das Jahr 2012 für die Beurteilung der Anlaufverluste keine Bedeutung habe, ist auszuführen, dass dem steuerlichen Vertreter dahingehend zuzustimmen ist, dass die LVO nur bei Verlusten anzuwenden ist. Allerdings ist die LVO auch in Gewinn(Überschuss)jahren anzuwenden, wenn die Beurteilung nach dem Gesamtbild der Betätigung Liebhaberei ergibt. Insofern ist die Betätigung des Beschwerdeführers als Ganzes zu betrachten, nicht einzelne (Verlust)Jahre. Hinsichtlich des Anlaufzeitraumes hat der VwGH im Erkenntnis vom 19.03.2008, 2005/15/0151, für den Beginn des Fristenlaufes die erstmalige Einnahmenerzielung für maßgeblich erachtet: "Der dreijährige Anlaufzeitraum läuft grundsätzlich ab dem Beginn der Betätigung, sohin ab dem erstmaligen Erzielen von Einnahmen. Fallen bereits vor dem Erzielen von Einnahmen Aufwendungen (Ausgaben) an, beträgt der Anlaufzeitraum bis zu fünf Jahre (Doralt/Renner, EStG22, § 2 (LVO) Tz 435f)." Ergibt die Beurteilung nach dem Gesamtbild der Betätigung Liebhaberei, ist die LVO auch in Gewinn(Überschuss)jahren anzuwenden. Unzweifelhaft erzielte der Beschwerdeführer bereits im Jahr 2012 Einnahmen aus seiner Tätigkeit als Tippgeber, auch wenn er diese gegenüber dem Finanzamt nicht erklärte. Somit sind aber im vorliegenden Fall die Jahre 2012 bis 2014 als Anlaufzeitraum anzusehen und hat der Beschwerdeführer seine Tätigkeit eindeutig im Jahr 2012 begonnen. 9. Die Bedenken des steuerlichen Vertreters gegen die Rechtsstaatlichkeit, weil die in der 1. Instanz zuständige Sachbearbeiterin ein Rechtsmittel gegen eine von ihr getroffene Entscheidung bearbeite und erneut entscheiden dürfe, teilt das Bundesfinanzgericht nicht. Es ist zwar richtig, dass die Sachbearbeiterin sowohl das Ermittlungsverfahren vor Erlassung der Erstbescheide bzw. der Wiederaufnahmebescheide geführt als auch die Beschwerdevorentscheidungen erlassen hat, dies führt jedoch nicht zu rechtwidrigen Bescheiden. Genauere Angaben zu diesen Bedenken machte der steuerliche Vertreter im Übrigen nicht. 10. Da den Begehren in der Beschwerde hinsichtlich der Anerkennung der Verluste nicht entsprochen wurde, sind in weiterer Folge die Eventualbegehren hinsichtlich der Kosten betreffend Umschulung und Steuerberatung zu prüfen. 3.1.3. Umschulungskosten 2013 und 2014 1. Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Werbungskosten sind jene Aufwendungen und Ausgaben, die im Rahmen der Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte aufgewendet werden. Der Inhalt des Werbungskostenbegriffs deckt sich weitgehend mit dem Inhalt des Betriebsausgabenbegriffs. Demnach sind Werbungskosten Aufwendungen, die beruflich veranlasst sind. Gemäß § 16 Abs. 1 Z 10 EStG 1988 sind Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit und Aufwendungen für umfassende Umschulungsmaßnahmen, die auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen, Werbungskosten. Dem Beschwerdeführer entstanden in den Jahren 2013 und 2014 Aufwendungen zur Ausbildung zum Wertpapiervermittler. Er hat im Sommer 2014 die Prüfung zum staatlich geprüften Wertpapiervermittler abgelegt. Im gegenständlichen Fall ist daher zu prüfen, ob die Aufwendungen eines LKW-Fahrers zur Ausbildung zum Wertpapiervermittler abzugsfähige Umschulungskosten sind und damit Werbungskosten iSd § 16 EStG 1988 vorliegen. 2. Unbestritten ist, dass die Kosten zur Ausbildung zum Wertpapiervermittler im Zusammenhang mit dem vom Beschwerdeführer ausgeübten Beruf als LKW-Fahrer mangels Artverwandtschaft weder abzugsfähige Aus- noch Fortbildungskosten darstellen. Eine Abzugsfähigkeit kann nach den oben zitierten Gesetzesstellen nur dann vorliegen, wenn die Umschulungsmaßnahmen einerseits derart umfassend sind, dass sie einen Einstieg in eine neue berufliche Tätigkeit ermöglichen, die mit der bisherigen Tätigkeit nicht verwandt ist, und andererseits auf die tatsächliche Ausübung dieser neuen beruflichen bzw. betrieblichen Tätigkeit abzielen. Der Zweck der Umschulung muss darin bestehen, eine andere Berufstätigkeit tatsächlich ausüben zu wollen, wobei die neue Berufstätigkeit über eine hobbymäßige Verwertung jedenfalls hinausgehen muss. Der Steuerpflichtige muss zum Zeitpunkt der Aufnahme der Umschulungsmaßnahme die ernsthafte Absicht haben, einen anderen Beruf auszuüben (BFG 20.02.2024, RV/7100439/2024). Die erforderliche ernsthafte Absicht zur späteren Einnahmenerzielung ist aus der Perspektive des Streitjahres zu beurteilen (VwGH 12.09.2018, Ro 2017/13/0008). Abzugsfähig sind Aufwendungen, die - auch unter Berücksichtigung der zunächst angefallenen Ausbildungskosten - zur Sicherung des künftigen Lebensunterhaltes des Steuerpflichtigen beitragen sollen und daher künftiges Steuersubstrat darstellen (VwGH 15.09.2011, 2008/15/0321; VwGH 25.10.2011, 2011/15/0047). 3. Der Beschwerdeführer hat im Oktober 2014 die Prüfung zum Wertpapiervermittler abgelegt. Im Zuge der mündlichen Verhandlung hat er nunmehr auch die entsprechenden Unterlagen vorgelegt, aus denen hervorgeht, dass die damit zusammenhängenden Kosten nicht ausschließlich auf die Vermittlung von Wertpapieren der ***2*** bzw. der ***3*** ausgelegt waren, wie das Finanzamt ursprünglich angenommen hatte. Das Finanzamt hat nunmehr keine Bedenken, diese Aufwendungen als Umschulungskosten anzuerkennen. 4. Gemäß § 2 Abs. 1 Z 15 Wertpapieraufsichtsgesetz (WAG) 2007 idF BGBl I Nr 135/2013 (nunmehr § 1 Z 45 WAG 2018) sind Wertpapiervermittler natürliche Personen mit Gewerbeberechtigung gemäß § 94 Z 77 Gewerbeordnung 1994 - GewO 1994, BGBl. Nr. 194/1994, in Verbindung mit § 136b GewO 1994, die wenngleich selbständig, eine oder mehrere Dienstleistungen gemäß § 3 Abs. 2 Z 1 und 3 ausschließlich bezüglich Finanzinstrumenten gemäß § 1 Z 6 lit. a und c im Namen und auf Rechnung einer Wertpapierfirma oder eines Wertpapierdienstleistungsunternehmen erbringen. Sie brauchen keine Konzession gemäß den §§ 3 oder 4. Zur Tätigkeit als Wertpapiervermittler sind auch natürliche Personen mit Gewerbeberechtigung gemäß § 94 Z 75 GewO 1994 in Verbindung mit § 136a GewO 1994 berechtigt. Wertpapiervermittler dürfen nur für Wertpapierfirmen und Wertpapierdienstleistungsunternehmen solche Dienstleistungen erbringen, wobei insgesamt höchstens drei Vertretungsverhältnisse zulässig sind. Durch die Prüfung zum Wertpapiervermittler ist der Beschwerdeführer berechtigt, für Wertpapierfirmen oder -dienstleistungsunternehmen Produkte zu vermitteln. Er ist somit nicht auf eine einzige Firma beschränkt. Dies räumt nach Vorlage der entsprechenden Unterlagen nunmehr auch das Finanzamt ein. Aus der Perspektive des jeweiligen Streitjahres 2013 bzw. 2014 beabsichtigte der Beschwerdeführer, die Tätigkeit als Wertpapiervermittler zunächst neben- und- bei entsprechendem Erfolg - später hauptberuflich auszuüben. Zu jener Zeit war er bereits als Tippgeber tätig. Zudem hatte er ab Oktober 2014 die Gewerbeberechtigung als Wertpapiervermittler inne und aus dieser Tätigkeit auch tatsächlich Einnahmen erzielt. Davor war der Beschwerdeführer auch arbeitslos. Die Tätigkeit als Wertpapiervermittler kann außerdem nicht als eine solche betrachtet werden, die besonderen privaten Neigungen entspricht. Der Beschwerdeführer hat somit unzweifelhaft versucht, in seinem angestrebten Beruf Fuß zu fassen, was ihm aber nicht gelungen ist. Dass er letztlich keinen weiteren Versuch unternommen hat, in der Finanzdienstleistungsbranche als Wertpapiervermittler Fuß zu fassen, ist nach seinem Scheitern durchaus nachvollziehbar. Da die Absicht zur späteren Einnahmenerzielung aus der Perspektive des jeweiligen Streitjahres zu beurteilen ist, schadet ein in späteren Jahren gefasster Entschluss von weiteren Bemühungen um Einnahmen aus dieser Tätigkeit abzusehen der Beurteilung als Umschulungskosten in den Streitjahren nicht. So hat der VwGH wiederholt ausgesprochen, dass die steuerliche Abzugsfähigkeit einer mit der konkreten Absicht auf künftige Einnahmenerzielung betriebenen Umschulungsmaßnahme nicht davon abhängt, ob es dem Steuerpflichtigen nach Abschluss der Umschulung tatsächlich gelingt, im angestrebten Beruf Fuß zu fassen, verschafft doch grundsätzlich keine Ausbildung eine Garantie, nach ihrem Abschluss in einem vorher festgelegten Bereich beruflich tätig sein zu können (bspw VwGH 27.04.2017, Ra 2015/15/0069). Die vom Beschwerdeführer geltend gemachten Aufwendungen in Zusammenhang mit der Ablegung der Prüfung zum Wertpapiervermittler iHv € 1.595,52 für 2013 und iHv € 539,16 für 2014 sind daher als Umschulungskosten anzuerkennen. 3.1.3. Steuerberatungskosten 2015 Sind einem Steuerpflichtigen in Zusammenhang mit einer Betätigung, die Liebhaberei darstellt, Steuerberatungskosten erwachsen, so sind diese Sonderausgaben (Fuchs/Renner in Doralt, EStG22 § 2 (LVO) Rz 323/1). Dem Beschwerdeführer sind im Jahr 2015 in Zusammenhang mit seiner Tätigkeit als Wertpapiervermittler € 1.170,00 an Steuerberatungskosten angefallen und sind diese daher als Sonderausgaben zu berücksichtigen. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)