BFG RV/5101813/2018

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Dr. Anna Zangerl-Reiter in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Mag. Peter Löschl, Peuerbachstraße 2, 4040 Linz, über die Beschwerde vom 29. März 2018 gegen den Bescheid des Finanzamtes Grieskirchen Wels (nunmehr Finanzamt Österreich) vom 13. März 2018 betreffend Einkommensteuer 2015 und Einkommensteuer 2016 sowie vom 14. März 2018 betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2013, Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2014, Einkommensteuer 2013 und Einkommensteuer 2014, Steuernummer ***BF1StNr1***, zu Recht erkannt: I. Die Beschwerden betreffend die Wiederaufnahmen der Verfahren betreffend Einkommensteuer 2013 und 2014 werden gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Den Beschwerden betreffend Einkommensteuer 2013, 2014 und 2015 wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben betreffend Einkommensteuer 2013 und 2014 sind dem Ende der Entscheidungsgründe den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der festgesetzten Abgabe betreffen Einkommensteuer 2015 sind der Beschwerdevorentscheidung vom 18. Oktober 2018 zu entnehmen und bilden insoweit einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. Die Beschwerde betreffend Einkommensteuer 2016 wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang 1. Am 26. Juni 2015 reichte der Beschwerdeführer elektronisch die Einkommensteuererklärungen 2013 und 2014 ein. Für das Jahr 2013 erklärte er u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. -€ 2.359,65 und für 2014 i.H.v. -€ 5.228,73. Mit Bescheiden vom gleichen Tag wurden die Einkommensteuern 2013 und 2014 erklärungsgemäß veranlagt. Am 2. Mai 2017 reichte er die Einkommensteuererklärung 2015 ein und erklärte u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. -€ 6.682,81. Am 6. Oktober 2017 erklärte der Beschwerdeführer in der Einkommensteuererklärung 2016 u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. -€ 1.483,97. 2.a. Nach einem Ermittlungsverfahren erließ das Finanzamt am 13. März 2018 die Einkommensteuerbescheide 2015 und 2016, die vom Beschwerdeführer erklärten negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb berücksichtigte es nicht. Zu den Einkommensteuerbescheiden 2015 und 2016 wurde an den Beschwerdeführer eine gesonderte Begründung zugestellt, auf die in den Bescheiden hingewiesen wurde. In dieser Begründung führte das Finanzamt im Wesentlichen aus, der Beschwerdeführer sei in den Jahren 2013 bis 2016 nebenberuflich als Privatgeschäftsvermittler für die Vertriebsorganisation ***2*** tätig gewesen und habe ausschließlich Verluste erwirtschaftet. Er habe keinen Gebietsschutz genossen und der Vertrieb sei nach einem sogenannten "Schneeballsystem" (siehe Pkt. IV Geschäftspartnervereinbarung) aufgebaut gewesen. Nach dem Gesamtbild der Tätigkeit seien die Einkünfte des Beschwerdeführers als solche aus Gewerbebetrieb anzusehen. Unter Hinweis auf das VwGH-Erkenntnis vom 22. Februar 2000, 96/14/0038, zu "Amway-Vertretern" sei die Tätigkeit objektiv gesehen jedoch nicht geeignet, Gewinne zu erzielen, weshalb ein Anlaufzeitraum i.S.d. § 2 Abs. 2 Liebhabereiverordnung nicht zu gewähren sei. b. Die Verfahren betreffend Einkommensteuer 2013 und 2014 nahm das Finanzamt mit Bescheiden vom 14. März 2018 wieder auf und erließ am selben Tag neue Einkommensteuerbescheide 2013 und 2014. Die vom Beschwerdeführer erklärten negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb berücksichtigte es auch in diesen Jahren nicht. In der Begründung der Wiederaufnahmebescheide verwies das Finanzamt auf die in der Begründung der beiliegenden Einkommensteuerbescheide angeführten Tatsachen und/oder Beweismittel und übte das Ermessen. Die Einkommensteuerbescheide 2013 und 2014 verwiesen hinsichtlich der Abweichung von der Steuererklärung auf die Begründung des Einkommensteuerbescheides 2015. 3. Am 29. März 2018 reichte der steuerliche Vertreter gegen die Bescheide über die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend die Einkommensteuer 2013 und 2014 sowie über die Einkommensteuer 2013 bis 2016 Beschwerden ein. In der Begründung hinsichtlich der Wiederaufnahmen führte er aus, die Bescheide über die Wiederaufnahmen der Verfahren seien mangelhaft begründet, da der Neuerungstatbestand, auf den sich die Abgabenbehörde stütze, nicht hinreichend konkret genannt sei. Es seien keinerlei Neuerungstatbestände vorgelegen, die eine Wiederaufnahme der Verfahren rechtfertigten. Die vollständigen und detaillierten Einnahmen- und Ausgabenrechnungen seien im Zuge der Einreichung der Steuererklärungen zeitgleich postalisch übermittelt worden, eine genaue Beschäftigung mit dem Sachverhalt wäre jederzeit möglich gewesen. Die Beschwerden gegen die Einkommensteuerbescheide 2013 bis 2016 begründete er damit, der Beschwerdeführer habe seit dem Jahr 2013 eine Tätigkeit als staatlich geprüfter Wertpapiervermittler ausgeübt, wobei er als selbstständiger Geschäftspartner Rahmenvereinbarungen mit der ***2*** (im Folgenden ***2***) und der ***3*** GmbH (im Folfenden ***3***) abgeschlossen habe. Bei dieser Tätigkeit handle es sich unzweifelhaft um eine gewerbliche Tätigkeit, die sowohl nachhaltig als auch mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt worden sei. Der Erwerb eines Gewerbescheines in einem reglementierten Gewerbe zeige eine gewisse Ernsthaftigkeit und auch Wiederholungsabsicht. Der Unterschied zwischen einem staatlich geprüften Wertpapiervermittler, der sich den Regeln der Finanzmarktaufsicht zu unterwerfen habe, und einem Privatgeschäftsvermittler werde in keiner Weise gewürdigt; ein geprüfter Wertpapiervermittler sei kein Privatgeschäftsvermittler. Unrichtig sei, dass der Vertrieb auf einem Schneeballsystem basiere. Vielmehr würde eine Strukturvergütung gewährt, die die Geschäftspartner zusätzlich erhielten, falls von ihnen neue Geschäftspartner angeworben würden. Zudem sei die vom Finanzamt angeführte Judikatur des VwGH zu Amway-Vertretern auf den vorliegenden Sachverhalt nicht anzuwenden. Der Beschwerdeführer habe sich beruflich verändern und mit Ausübung der Tätigkeit als Wertpapiervermittler seinen Lebensunterhalt bestreiten wollen. Er sei in den Jahren 2013 bis 2016 für verschiedene Personalleasingunternehmen tätig und dazwischen immer wieder arbeitslos gewesen. Die Ernsthaftigkeit und das Gewinnstreben des Beschwerdeführers sei durch seinen persönlichen und auch finanziellen Einsatz dokumentiert. Letztlich hätten die sich Ende 2015 bzw. 2016 abzeichnenden Sammelklagen gegen die ***2*** sowie deren selbstständige Geschäftspartner dazu geführt, dass der Beschwerdeführer vor Erreichen eines Gesamtüberschusses seine gewerbliche Tätigkeit eingestellt und eine nichtselbstständige Tätigkeit angetreten habe. Er beantrage die volle Anerkennung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in der in der Erklärung angeführten Höhe. Im Übrigen wären bei einer Nichtanerkennung dieser Einkünfte Aufwendungen i.H.v. € 3.586,11 (für 2013), € 820,16 (für 2014) und € 1.286,40 (für 2015) als Umschulungskosten und für 2015 Steuerberatungskosten i.H.v. € 1.170,00 als Sonderausgaben anzusetzen gewesen. 4. Mit Beschwerdevorentscheidung vom 18. Oktober 2018 wies das Finanzamt die Beschwerden gegen die Wiederaufnahmen der Verfahren betreffend Einkommensteuer 2013 und 2014 als unbegründet ab. In den Wiederaufnahmebescheiden sei ausgeführt worden, dass die in der Begründung zu den beigelegten Einkommensteuerbescheiden angeführten Tatsachen und/oder Beweismittel neu hervorgekommen seien und in der gesondert ergangenen Bescheidbegründung zu den Einkommensteuerbescheiden 2013 bis 2016 sei ausgeführt worden, dass der Beschwerdeführer in den Jahren 2013 bis 2016 nebenberuflich als Privatgeschäftsvermittler für die Vertriebsorganisation ***2*** tätig gewesen sei, wobei in diesen Jahren ausschließlich Verluste erwirtschaftet und die Tätigkeit 2016 beendet worden sei. Aus dem im Zuge des Vorhalts vom November 2017 beigebrachten Unterlagen ergebe sich, dass der Beschwerdeführer keinen Gebietsschutz genossen habe und der Vertrieb nach einem sogenannten Schneeballsystem aufgebaut gewesen sei. Da im Zuge des Vorhalteverfahrens die Geschäftspartnervereinbarung zwischen der ***2*** und dem Beschwerdeführer übermittelt worden sei, seien somit neue Beweismittel hervorgekommen. Aus dieser ergebe sich in weiterer Folge, dass kein Gebietsschutz bestanden habe und der Vertrieb nach einem Schneeballsystem aufgebaut gewesen sei. Es seien daher sowohl neue Beweismittel als auch neue Tatsachen hervorgekommen, welche im Spruch anders lautende Bescheide herbeigeführt hätten. Mit Beschwerdevorentscheidung vom gleichen Tag wies das Finanzamt auch die Beschwerden gegen die Einkommensteuerbescheide 2013, 2014 und 2016 als unbegründet ab, für das Jahr 2015 wurde der Bescheid aufgrund der Beschwerde dahingehend geändert, dass Steuerberatungskosten i.H.v. € 1.170,00 anerkannt wurden. In der am selben Tag an den Beschwerdeführer zu diesen Beschwerdevorentscheidungen versendeten gesonderten Bescheidbegründung führte das Finanzamt aus, dass im vorliegenden Fall Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorlägen. Hinsichtlich der Einwendungen zur Beurteilung als Liebhaberei bzw. Versagung eines Anlaufzeitraumes führte das Finanzamt aus, in den Jahren 2013 bis 2015 seien zwar Einkünfte erzielt worden, diese hätten jedoch nie € 2.000,00 überschritten. Im Durchschnitt ergäben sich monatliche Einnahmen i.H.v. € 102,21 (2013), € 152,00 (2014) und € 88,74 (2015). Aus den Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen 2013 bis 2015 gehe hervor, dass alleine die Reisekosten für die ausgeübte Tätigkeit die Einnahmen bei weitem überstiegen. Selbst wenn die Tätigkeit alleine aufgrund von Sammelklagen gegen die ***2*** beendet worden sei, sei spätestens im Jahr 2014 ersichtlich gewesen, dass zur Deckung der Reisekosten ein bedeutend höheres Einnahmenvolumen erforderlich gewesen wäre, welches jedoch naturgemäß wiederum mit höheren Ausgaben verbunden gewesen wäre. Es sei daher damit zu rechnen gewesen, dass die Tätigkeit vor Erzielen eines Gesamtgewinnes beendet worden wäre. Dies entspreche der Rechtsprechung des Unabhängigen Finanzsenates. Die Anerkennung von Umschulungskosten sei aufgrund des Abzugsverbotes des § 20 Abs. 2 EStG zu versagen, da die Tätigkeit als Wertpapiervermittler als Liebhaberei zu qualifizieren sei. Hinsichtlich der Steuerberatungskosten für das Jahr 2015 sei dem Beschwerdebegehren zu entsprechen. 5. Mit Schreiben vom 16. November 2018 beantragte der steuerliche Vertreter die Vorlage der Beschwerden an das Bundesfinanzgericht. Hinsichtlich der Wiederaufnahmebescheide brachte er ergänzend vor, trotz siebenmonatiger Verfahrensdauer seien keinerlei Beweiserhebungen erfolgt. Wenn das Finanzamt darauf hinweise, dass aufgrund des Vorliegens eines Schneeballsystems und eines fehlenden Gebietsschutzes Liebhaberei vorliege, wobei diese Tatsachen erst im Zuge des Fragenvorhaltes als neue Beweismittel hervorgekommen sein sollen, zeige dies, dass sich die Sachbearbeiterin nicht die Mühe gemacht habe, den Sachverhalt ordentlich zu erheben bzw. verkenne sie den Unterschied zwischen Schneeballsystem und Strukturvertrieb hartnäckig. Die ***2*** sei über 30 Jahre im Finanzdienstleistungssektor tätig gewesen und wäre es, wenn man bei den letzten Anliegerprodukten nicht so danebengelegen hätte, immer noch. Es liege somit kein Schneeballsystem vor. Rechtsstaatlich bedenklich sei, dass die in erster Instanz zuständige Sachbearbeiterin ein Rechtsmittel gegen eine von ihr getroffene Entscheidung bearbeite und erneut entscheiden dürfe. Er ersuche um stattgebende Erledigung. Betreffend die Einkommensteuerbescheide 2013 bis 2016 führte der steuerliche Vertreter zusätzlich zu den Beschwerden und zu den Vorlageanträgen betreffend die Wiederaufnahmebescheide aus, die Bescheidbegründung sei in der Sache mangelhaft und gehe in keinster Weise auf die konkreten Umstände des Beschwerdeführers ein. Die Schlussfolgerung, dass schon systembedingt nicht mit einem Gesamtüberschuss zu rechnen gewesen sei, sei schlichtweg falsch, da alleine in der Kanzlei der steuerlichen Vertretung zahlreiche Fälle betreut worden seien, die sehr wohl einen deutlichen Überschuss erwirtschaftet hätten, weshalb wohl auf die Umstände des Einzelfalls abzustellen gewesen wäre. Zur Ablehnung der Umschulungskosten brachte er vor, die Ausbildung zum staatlich geprüften Wertpapiervermittler impliziere nicht ausschließlich ein Tätigwerden für die ***2***, sondern biete ein breites Betätigungsfeld in der Finanzdienstleistungsbranche. Bei einer ordentlichen Sachverhaltserhebung wären ausschließlich auf Produktschulungs- und Kundentermine entfallende Reisekosten auszuscheiden gewesen. Zudem wurde der Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung und auf Entscheidung durch den gesamten Senat gestellt. 6. Mit Verfügung des Geschäftsverteilungsausschusses des Bundesfinanzgerichts vom 29. April 2021 wurde der gegenständliche Akt dem bisher zuständig gewesenen Richter gemäß § 9 Abs 9 BFGG abgenommen und der Gerichtsabteilung ***1*** zugewiesen. 7. Im Rahmen des Erörterungstermines am 17. September 2025 nahm der steuerliche Vertreter den Antrag auf Entscheidung durch den Senat zurück. Zudem wurden noch offene Fragen zum Sachverhalt geklärt. 8. Am 19. November 2025 fand die beantragte mündliche Verhandlung statt. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt 1. Aktenkundig ist ein Auszug aus dem Zentralen Gewerberegister, den das Finanzamt am 3. Oktober 2014 erstellte. Demnach hatte der Beschwerdeführer ab 1. Oktober 2014 eine aufrechte Gewerbeberechtigung als Wertpapiervermittler (siehe entsprechender Auszug). Im Fragebogen gab der Beschwerdeführer am 6. November 2014 gegenüber dem Finanzamt seine Tätigkeit als Wertpapiervermittler bekannt (siehe Fragebogen Verf24, eingelangt am 06.11.2014). Genauere Angaben hinsichtlich der Art seiner Tätigkeit machte er nicht; auch gab er nicht bekannt, welche Wertpapiere er für wen vermittelte. Die Einkommensteuerbescheide 2013 und 2014 ergingen (gemeinsam) am 26. Juni 2015 erklärungsgemäß aufgrund der elektronisch eingereichten Erklärungen (siehe Einkommensteuerbescheide 2013 und 2014). Aus den Erklärungen ist ersichtlich, dass der Beschwerdeführer seine gewerblichen Einkünfte in der Branche "Sonstige Finanzierungsinstitutionen" erzielte (siehe Einkommensteuererklärungen 2013 und 2014). Die Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen 2013 und 2014 langten am 2. Juli 2015 postalisch beim Finanzamt ein (siehe Posteingangsstempel auf der ersten Seite der Einnahmen-Ausgabenrechnung 2013). Am 24. August 2017 ergab eine Abfrage des Finanzamtes im Gewerbeinformationssystem Austria die Auskunft, dass die Gewerbeberechtigung des Beschwerdeführers als Wertpapiervermittler von 1. Oktober 2014 bis 30. Juni 2016 aufrecht war (siehe entsprechender Auszug). Am 2. Oktober 2017 beantwortete der steuerliche Vertreter des Beschwerdeführers den Vorhalt des Finanzamtes und gab für den Zeitraum 2013 bis 2016 u.a. an, der Beschwerdeführer habe für seine Vermittlungstätigkeit Provisionen von der ***2*** und der ***3*** erhalten, die nach der Höhe der investierten Kundengelder bemessen wurden. Am 18. Dezember 2017 legte der steuerliche Vertreter des Beschwerdeführers die Geschäftspartnervereinbarung zwischen dem Beschwerdeführer und der ***2*** vom 15. September bzw. 4. Oktober 2014 und den Poolpartnervertrag Wertpapiervermittler ***2*** mit der ***3*** vom 15. September 2014 vor (siehe Vorhaltsbeantwortung vom 18.12.2017). 2. Im Streitzeitraum war der Beschwerdeführer bei mehreren Arbeitgebern Vollzeit als LKW-Fahrer beschäftigt. Dazwischen bezog er immer wieder für kurze Zeiträume Arbeitslosengeld (siehe Lohnzettel und Meldungen des AMS im Streitzeitraum und Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 19.11.2025). 3. Der Beschwerdeführer erzielte zudem in den Jahren 2013 bis 2016 Provisionen aus der Vermittlung von Investmentfonds (siehe Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen 2013 bis 2016, Provisionsabrechnungen der ***2*** und der ***3***). Er erklärte folgende Einnahmen und Ausgaben aus dieser Tätigkeit (siehe Einkommensteuererklärungen 2013 und 2014 vom 25.06.2015, 2015 vom 02.05.2017 und 2016 vom 06.10.2017): | | KZ | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 | Übergangsgewinn/-verlust | 9010 | | | | -1.056,00 | Veräußerungsgew/-verlust | 9020 | | | | 23,39 | FB f. Veräußerungsgewinne | 9021 | | | | 23,39 | Erlöse ohne § 109a | 9040 | 1.226,46 | 1.823,10 | 1.064,90 | 41,86 | übrige Erträge/Einnahmen | 9090 | | 269,04 | 232,45 | | AfA Anlagevermögen | 9130 | 39,99 | 24,95 | 117,72 | 58,87 | Reise- und Fahrtspesen | 9160 | 2.255,08 | 4.764,98 | 4.250,76 | | Miet-/Pachtaufw., Leasing | 9180 | | 225,00 | 600,00 | 250,00 | Zinsen u. ähnl. Aufwendungen | 9220 | | | 0,27 | | übrige Aufw./Betriebsausg. | 9230 | 1.291,04 | 2.305,94 | 3.011,41 | 160,96 | Jahresergebnis | | -2.359,65 | -5.228,73 | -6.682,81 | -1.483,97 4. Im Jahr 2014 legte der Beschwerdeführer erfolgreich die Prüfung zum staatlich geprüften Wertpapiervermittler ab. In diesem Zusammenhang entstanden ihm folgende Aufwendungen: Am 11. April 2013 wendete er für die Befähigungsprüfungen zum Wertpapiervermittler insgesamt € 291,00 an Prüfungsgebühren, am 15. April 2013 für Kurskosten, Abwicklungsgebühr und Skripten € 488,00 auf (siehe entsprechende Zahlungsbestätigungen der Bank des Beschwerdeführers). Für die Fahrtkosten zu den Prüfungen im Juni 2013 nach Graz legte er 848 km (das entspricht € 356,16 an Kilometergeld) zurück (siehe Aufstellung der Fahrten). Die Nächtigungskosten für die Seminare betrugen € 231,04 (siehe Rechnungen des Landhotel ***8*** und des ***9***) und fuhr er dorthin insgesamt 546 km (das entspricht € 229,32 an Kilometergeld; siehe Aufstellung der Fahrten). Am 14. Jänner 2014 bezahlte er für die Befähigungsprüfung zum Wertpapiervermittler € 121,00 und am 20. Mai 2014 für die Befähigungsprüfung zum Wertpapiervermittler € 62,00 (siehe entsprechende Zahlungsbestätigungen der Bank des Beschwerdeführers). Zu den Prüfungen fuhr er insgesamt 848 km nach Graz (das entspricht € 356,16 an Kilometergeld; siehe Aufstellung der Fahrten). 5. Von 1. Oktober 2014 bis 30. Juni 2016 hatte der Beschwerdeführer das reglementierte Gewerbe eines Wertpapiervermittlers inne (siehe Auszug mit historischen Daten aus dem Gewerbeinformationssystem Austria vom 27.03.2025). Davor war er "Tippgeber" (siehe Vorhaltsbeantwortung vom 27.06.2025). Für die ***2*** und die ***3*** vermittelte er Investmentfonds zweier an der Börse gehandelter Produkte. Auf die Preisgestaltung konnte der Beschwerdeführer keinen Einfluss nehmen, auch das Leistungsangebot konnte er nicht beeinflussen (siehe Vorhaltsbeantwortung vom 27.06.2025). 6. Erste Einnahmen als Tippgeber erzielte der Beschwerdeführer bereits im Jahr 2012, als er seiner mittlerweile geschiedenen Gattin ein Produkt vermittelte und selbst ein Produkt erwarb (siehe Niederschrift über die Durchführung eines Erörterungstermines vom 17.09.2025 und Auftragsbegleitscheine an die ***3*** vom 06.02.2012). Zudem vermittelte der Beschwerdeführer in den beiden folgenden Jahren noch Wertpapiere an seinen Vater und drei weitere Bekannte, wovon zwei auch untergeordnete Geschäftspartner des Beschwerdeführers wurden (siehe Niederschrift über die Durchführung eines Erörterungstermines vom 17.09.2025 und Auftragsbegleitscheine an die ***3*** vom 03.01.2013, 20.11.2013, 15.01.2014 und 07.02.2014). Darüber hinaus vermittelte er keine weiteren Produkte und hatte keine weiteren Kunden. Neue Kunden warb er ausschließlich durch Mundpropaganda bei diversen Veranstaltungen und im Familien-, Freundes- und Bekanntenkreis (siehe Vorhaltsbeantwortung vom 27.06.2025 und Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 19.11.2025). 7. Der Beschwerdeführer wurde von seinem später übergeordneten Geschäftspartner während eines Dartsspiels als Tippgeber bzw. Geschäftspartner angeworben (siehe Mail des steuerlichen Vertreters vom 27.06.2025). Die Tätigkeit des Beschwerdeführers für die ***2*** und die ***3*** war zunächst nicht auf eine bestimmte Zeit ausgerichtet (siehe Pkt. IX.5. Geschäftsvereinbarung). Einen konkreten Plan bezüglich einer möglichen (Gesamt)Gewinnerzielung hatte der Beschwerdeführer nicht. Seine Strategie waren möglichst viele Beratungstermine zu machen. Er wollte sich durch die Tätigkeit als Tippgeber und danach als Wertpapiervermittler ein zweites Standbein aufbauen. Geplant war, dass er seine nichtselbständige Tätigkeit aufgegeben hätte, sobald er von der Tätigkeit als Wertpapiervermittler hätte leben können (siehe Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 19.11.2025). Im Streitzeitraum hatte er täglich zwischen einer Stunde und eineinhalb Stunden für seine Tätigkeit als Tippgeber bzw. Wertpapiervermittler aufgewendet, je nachdem, wieviel Zeit er erübrigen konnte. Eine Intensivierung war nicht möglich (siehe Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 19.11.2025). Einmal pro Woche fanden Produktschulungen (drei Stunden lang) in Linz statt. Zusätzlich fanden einmal monatlich auch noch Kundentreffen in einem Hotel statt; bei diesen handelte es sich um eine Mischung aus Produktpräsentation, Seminar sowie Kundenanwerbung und wurden diese von höheren Geschäftspartnern abgehalten (siehe Niederschrift über die Durchführung eines Erörterungstermines vom 17.09.2025). Diese waren verpflichtend zu absolvieren (siehe Pkt. II.3. Geschäftspartnervereinbarung). 8. Die Höhe seiner Provisionen richtete sich ausschließlich nach sogenannten Einheiten, die sich nach den vom Beschwerdeführer selbst oder von seinen ihm strukturell untergeordneten Geschäftspartner vermittelten Produkten errechneten; die Höhe der Einheiten bestimmte seine Einstufung in die jeweilige (Karriere)Stufe; je höher die Karrierestufe, desto höher die Provision pro Einheit (siehe Anhang I, Pkt. IV.5. und Pkt. VI.9. und 11. Geschäftspartnervereinbarung sowie § 4 Poolpartnervertrag). In der Karrierestufe 1 erhielt der Beschwerdeführer € 1,00 pro Einheit, in der Karrierestufe 2 € 1,50 und in der Karrierestufe 3 € 2,90 (siehe Anhang I). Für das Erreichen der Karrierestufen 5 und höher waren weitere Voraussetzungen zu erfüllen, um die jeweilige nächsthöhere Karrierestufe zu erreichen; ab der Karrierestufe 9 (von insgesamt 11 Stufen) stand neben einem Fixbetrag pro Einheit auch eine Umsatzbeteiligung zu (siehe Anhang I und Pkt. VI.7. Geschäftspartnervereinbarung). Bis September 2014 wurden dem Beschwerdeführer Provisionen nach der Karrierestufe 2, danach nach der Karrierestufe 3 abgerechnet. Er erhielt neben Provisionen aus Eigenproduktion ab 2014 auch welche aus Teamproduktion, also aufgrund der von seinen untergeordneten Geschäftspartnern vermittelten Geschäfte (siehe monatliche Provisionsgutschriften der ***2***). Für seine Tätigkeit als Tippgeber war jedoch nur eine Einstufung in die Karrierestufen 1 und 2 möglich (siehe Pkt. IV.1. Tippgebervertrag vom 29.01.2012). Vertragspartner der durch den Beschwerdeführer vermittelten Produkte wurde ausschließlich die ***2*** oder die ***3*** (siehe Pkt. II.3. Tippgebervertrag vom 29.01.2012, Pkt. V.6. Geschäftspartnervereinbarung und § 1.3. und § 2.1. Poolpartnervertrag). Die ***2*** war berechtigt, ein Geschäft abzulehnen (siehe Pkt. V.2. Tippgebervertrag vom 29.01.2012 und Pkt. VII.1. Geschäftspartnervereinbarung). Der Beschwerdeführer hatte keine Kundenbindung (im Vertrag als Kundenschutz bezeichnet; ein Kunde konnte daher von einem anderen Geschäftspartner ein (neues) Produkt vermittelt bekommen und sodann durch mehrere Geschäftspartner betreut werden (siehe Pkt. V.8. Geschäftspartnervereinbarung). 9. Der Beschwerdeführer unterlag keinem Gebietsschutz (siehe Pkt. III.1. Geschäftspartnervereinbarung und § 3.1. Poolpartnervertrag), er durfte zudem nur die Produkte vermitteln, die die ***2*** und ***3*** anboten. Die Vermittlung von Wertpapieren anderer Wertpapierfirmen oder Wertpapierdienstleistungsunternehmen waren ihm untersagt (siehe Pkt. III.5., Pkt. V.5. und Pkt. X.1. Geschäftspartnervereinbarung und § 1.4. Poolpartnervertrag). 10. Die Fahrtkosten für seine Tätigkeit als Tippgeber bzw. Wertpapiervermittler betrugen im Jahr 2013 € 1.610,00, im Jahr 2014 € 3.500,00 und im Jahr 2015 € 3.150,00. 11. Der Beschwerdeführer konnte keinen Nachweis für die Bezahlung der Nächtigungen im Hotel ***4*** und im ***6*** erbringen. Folgende Nächtigungskosten wurden belegt (siehe entsprechende Rechnungen): für 2013 Landhotel ***8*** iHv € 90,00 und ***9*** iHv € 141,04, für 2014 Hotel ***10*** iHv € 95,00 und für 2015 Hotel ***11*** iHv € 122,00. 12. Nach Bereinigung der nicht anzuerkennenden Kosten stellen sich die Einkünfte aus seiner Tätigkeit als Tippgeber bzw. Wertpapiervermittler wie folgt dar: | | KZ | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 | Erlöse ohne § 109a | 9040 | 1.226,46 | 1.823,10 | 1.064,90 | 41,86 | übrige Erträge/Einnahmen | 9090 | | 269,04 | 232,45 | | AfA Anlagevermögen | 9130 | 39,99 | 24,95 | 117,72 | 58,87 | Reise- und Fahrtspesen | 9160 | 1.946,64 | 3.647,80 | 3.324,80 | | Miet-/Pachtaufw., Leasing | 9180 | | 225,00 | 600,00 | 250,00 | übrige Aufw./Betriebsausg. | 9230 | 780,00 | 680,94 | 2.039,41 | 160,96 | Jahresergebnis | | -1.540,17 | -3.024,63 | -5.249,48 | -427,64 13. Aufgrund der angeführten Umstände war zu Beginn der Tätigkeit des Beschwerdeführers als Tippgeber bzw. Wertpapiervermittler von vorneherein davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer seine Tätigkeit vor Erzielen eines Gesamtgewinnes beenden wird. 14. Dem Beschwerdeführer fielen im Jahr 2015 in Zusammenhang mit seiner Tätigkeit als Wertpapiervermittler € 1.170,00 an Steuerberatungskosten an. 2. Beweiswürdigung Der Sachverhalt ergibt sich aus den in Klammer angeführten Unterlagen und aufgrund folgender Überlegungen: Das Vorliegen der sachverhaltsmäßigen Voraussetzungen für die Annahme eines Anlaufzeitraumes ist eine Frage der Beweiswürdigung (VwGH 22.02.2000, 96/14/0038). 1. Die Feststellungen hinsichtlich der zum Zeitpunkt der Erlassung der Einkommensteuerbescheide 2013 und 2014 dem Finanzamt bekannten Unterlagen und Inhalte ergeben sich eindeutig aus dem Finanzamtsakt. Diese wurden vom Beschwerdeführer auch nicht angezweifelt. 2. Die Feststellungen hinsichtlich der Tätigkeit des Beschwerdeführers für die ***2*** und die ***3***, deren Ausübung auf unbestimmte Zeit, der Höhe der Provisionen, des Kunden- und Gebietsschutzes, der Verpflichtung zur Absolvierung von Produktschulungen und der exklusiven Vermittlung von Produkten der ***2*** und ***3*** im Namen dieser ergeben sich aus der zwischen dem Beschwerdeführer und der ***2*** abgeschlossenen Geschäftspartnervereinbarung und dem Poolpartnervertrag mit der ***3*** bzw. dem Tippgebervertrag mit der ***2***. Dass diese vertraglichen Vereinbarungen nicht eingehalten worden wären, wurde nicht behauptet und ergeben sich darauf auch aus den Angaben des Beschwerdeführers keinerlei Hinweise. 3. Die Feststellungen hinsichtlich des Ausmaßes seiner Betätigung als Wertpapiervermittler beruhen auf den Angaben des Beschwerdeführers während des Erörterungstermines und der mündlichen Verhandlung. Die Angaben sind als glaubwürdig anzusehen; insbesondere da der Beschwerdeführer diese nebenberuflich ausgeübt hat, war nachvollziehbar, dass er nur wenig Zeit aufwenden konnte und eine Intensivierung nicht möglich war. 4. Vor der Liebhabereibeurteilung ist weiters zu untersuchen, ob erklärte Verluste bzw Werbungskostenüberschüsse durch entsprechende Korrekturen zu vermindern oder zu beseitigen sind (Rauscher/Grübler2, Rz 108, Fuchs/Renner in Doralt, EStG22 § 2 (LVO) Rz 330). a. Ein Fahrtenbuch hat der Beschwerdeführer nicht geführt, die Fahrtkosten wurden aufgrund von Kalendereintragungen in Nachhinein berechnet (siehe Vorhaltsbeantwortung vom 27.06.2025, Niederschrift über die Durchführung eines Erörterungstermines vom 17.09.2025 und Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 19.11.2025). Zu Recht weist das Finanzamt darauf hin, dass Aufzeichnungen in mehreren Kalendern ohne detaillierter Beschreibung des Reiseweges, Erfassung der zurückgelegten Kilometer und eines Gesamtkilometerstandes des benutzten Fahrzeuges den Kriterien eines Fahrtenbuches nicht entsprechen. Auch die später erstellten Tabellen der Fahrtkosten, die von der steuerlichen Vertretung für die Jahre 2013 bis 2015 vorgelegt wurden, genügen den Anforderungen nicht. Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann, zu schätzen, wobei alle Umstände zu berücksichtigen sind, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Ziel der Schätzung ist, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen. Jeder Schätzung ist eine gewisse Ungenauigkeit immanent. Wer zur Schätzung Anlass gibt und bei der Ermittlung der materiellen Wahrheit nicht entsprechend mitwirkt, muss die mit jeder Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen (VwGH 12.08.2024, Ra 2024/13/0073). Da die vorgelegte Aufstellung der Fahrten nicht den Kriterien eines Fahrtenbuches entspricht, besteht eine Berechtigung der Schätzung der Fahrtkosten. Fest steht, dass der Beschwerdeführer im Rahmen seiner Tätigkeit als Tippgeber und als Wertpapiervermittler Fahrten unternommen hat. Nach den Angaben des Beschwerdeführers in der mündlichen Verhandlung hat er mehr oder weniger regelmäßig an den monatlichen Produktschulungen teilgenommen und ist durchschnittlich zweimal pro Woche nach Linz gefahren. Aus den von Beschwerdeführer geführten Aufzeichnungen scheinen derartige regelmäßige Fahrten nach Linz erst ab September 2013 auf, also lediglich an 17 Wochen im Jahr 2013. Zudem hat er im Jahr 2013 demnach nur zweimal an den Produktschulungen teilgenommen. In das erste Halbjahr fallen weiters zwei Wertpapiervermittlerkurse (in Sierning und in Stockerau) sowie die Befähigungsprüfung zum Wertpapiervermittler im Juni in Graz. Dass er in diesem Zusammenhang Fahrten unternommen hat, ist durch die Zahlung von Nächtigungen, Kurskosten und Prüfungsgebühren sowie durch die Erlangung der entsprechenden Gewerbeberechtigung dokumentiert. Im Jahr 2014 verzeichnete der Beschwerdeführer selbst neun Fahrten und im Jahr 2015 noch vier Fahrten zu den Produktschulungen im Hotel ***4*** sowie im September 2014 eine Fahrt nach ***10*** und im März 2015 eine weitere Fahrt nach Bad St. Leonhard; die beiden letzteren sind durch eine Nächtigungsrechnung belegt. Die Produktschulungen fanden in ca. 100 km Entfernung von seinem Wohnort statt und die Wegstrecke nach Linz beträgt 30 km. Somit ergeben sich für das Jahr 2013 Fahrtkosten iHv € 1.610,00, für das Jahr 2014 iHv € 3.500,00 und für 2015 iHv € 3.150,00. An Taggeldern werden für die anzuerkennenden Nächtigungen jeweils zwei Tagessätze geschätzt und betragen somit für 2013 € 105,60 und für 2014 und 2015 jeweils € 52,80. Für 2016 sind dem Beschwerdeführer keine Reisekosten mehr entstanden. b. Hinsichtlich der vom Beschwerdeführer geltend gemachten Nächtigungskosten im Hotel ***4*** in ***5*** und im ***6*** in ***7*** konnte der Beschwerdeführer keinen Nachweis erbringen, dass er diesen Aufwand selbst getragen hat. Alle im Rechenwerk des Beschwerdeführers befindlichen Rechnungen lauten auf die ***2*** und wurden bar bezahlt. Nach § 138 BAO haben die Steuerpflichtige auf Verlangen der Abgabenbehörde zur Beseitigung von Zweifeln den Inhalt ihrer Anbringen zu erläutern und zu ergänzen sowie dessen Richtigkeit zu beweisen. Kann ihnen ein Beweis nach den Umständen nicht zugemutet werden, so genügt die Glaubhaftmachung. Nach den Ausführungen des steuerlichen Vertreters seien die Seminare im Hotel ***4*** durch einen Geschäftspartner der Führungsebene der ***2*** organisiert und, bevor das Hotel gebucht worden sei, von den Geschäftspartnern deren Beiträge eingehoben worden. Anschließend sei mit diesen Geldern die Veranstaltung bezahlt worden und jeder Geschäftspartner habe auch eine Rechnung erhalten. Dies hätten weitere für die ***2*** tätig gewesene Geschäftspartner bestätigt. Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass es im Geschäftsverkehr unüblich ist, Barzahlungen zu leisten, ohne eine Zahlungsbestätigung zu erhalten. Insbesondere wenn der Beschwerdeführer - wie in den Ausführungen behauptet - die Zahlungen im Vorhinein leisten hätte müssen, ist es für das Bundesfinanzgericht nicht glaubhaft, dass er keine entsprechenden Quittungen bekommen hat. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. 3.1.1. Wiederaufnahme der Verfahren 1. Ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren kann gemäß § 303 Abs. 1 lit b BAO auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Zweck der Wiederaufnahme wegen Neuerungen ist die Berücksichtigung von bisher unbekannten, aber entscheidungsrelevanten Sachverhaltselementen. Gemeint sind damit Tatsachen und Beweismittel, die zwar im Zeitpunkt der Bescheiderlassung im "abgeschlossenen Verfahren" bereits existierten, aber erst danach hervorkommen (VwGH 26.11.2015, Ro 2014/15/0035). Als Tatsachen sind ausschließlich die mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängenden Umstände anzusehen. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist das Neuhervorkommen von Tatsachen oder Beweismitteln nur aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens derart zu beurteilen, dass es darauf ankommt, ob der Abgabenbehörde im wieder aufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wieder aufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können (zB VwGH 23.02.2010, 2006/15/0314). Das "Neuhervorkommen von Tatsachen und Beweismitteln" bezieht sich damit auf den Wissensstand (insbesondere auf Grund der Abgabenerklärungen und der Beilagen) des jeweiligen Veranlagungsjahres (vgl. z.B. VwGH 26.02.2013, 2009/15/0016; VwGH 17.12.2008, 2006/13/0114). Das Hervorkommen neuer Tatsachen und Beweismittel ist allein aus der Sicht des von der zuständigen Behörde (der abgabenfestsetzenden Stelle) geführten konkreten Verfahrens zu beurteilen und nicht aus anderen Verfahren, bei denen diese Tatsachen möglicherweise erkennbar waren (vgl. wiederum VwGH 26.02.2013, 2009/15/0016; VwGH 17.12.2008, 2006/13/0114 und VwGH 14.08.2024, Ra 2023/13/0159). Entscheidend ist, ob der abgabenfestsetzenden Stelle alle rechtserheblichen Sachverhaltselemente bekannt waren (vgl. VwGH 20.05.2022, Ra 2022/15/0034). Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist es Aufgabe der belangten Behörde, im Zweifelsfall Feststellungen zum Wissenstand der abgabenfestsetzenden Stelle im Zeitpunkt der Erlassung der wiederaufzunehmenden Bescheide zu treffen (VwGH 29.01.2015, 2012/15/0030). 2. Einleitend ist anzumerken, dass die Wiederaufnahmegründe nach einhelliger Ansicht im verfahrensrechtlichen Schrifttum und der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes in der Begründung anzuführen sind. Dies ist nicht zuletzt deshalb notwendig, weil sich nach der Judikatur des VwGH (zB VwGH 14.05.1991, 90/14/0262; VwGH 12.04.1994, 90/14/0044; VwGH 21.06.1994, 91/14/0165; VwGH 21.07.1998, 93/14/0187, 0188) die Rechtsmittelbehörde bei der Erledigung der gegen die Verfügung der Wiederaufnahme gerichteten Rechtsmittel auf keine neuen Wiederaufnahmegründe stützen kann. Sie hat lediglich zu beurteilen, ob die von der Abgabenbehörde angeführten Gründe eine Wiederaufnahme rechtfertigen. Die fehlende Angabe der Wiederaufnahmsgründe in der Begründung des mit Beschwerde angefochtenen Bescheides ist auch in der Beschwerdevorentscheidung oder dem Erkenntnis über die Beschwerde nicht "nachholbar" (vgl UFS 19.09.2007, RV/0316-F/07; UFS 06.11.2008, RV/0086-F/07; Fischerlehner, Abgabenverfahren2 § 303 Anm 4; BFG 03.12.2017, RV/2100505/2013; BFG 07.05.2019, RV/7101420/2019; BFG 15.07.2020, RV/2100646/2020). Es ist Aufgabe der Abgabenbehörden, die von ihnen verfügte Wiederaufnahme durch unmissverständliche Hinweise darauf zu begründen, welche Tatsachen und Beweismittel auf welche Weise neu hervorgekommen sind (VwGH 18.10.2007, 2002/14/0104). 3. Was "Sache" des Wiederaufnahmeverfahrens ist, bestimmt sich am Wiederaufnahmegrund (vgl. VwGH 20.09.1999, 97/13/0131; VwGH 04.03.2009, 2008/15/0327; sowie neuerlich VwGH 24.06.2023, Ra 2021/15/0066, mwN). Bei einer Beschwerde gegen eine Wiederaufnahme von Amts wegen ist die Sache, über welche das Bundesfinanzgericht gemäß § 279 Abs. 1 BAO zu entscheiden hat, nur die Wiederaufnahme aus den von der Abgabenbehörde herangezogenen Gründen, also jene wesentlichen Sachverhaltselemente, welche die Abgabenbehörde als Wiederaufnahmegrund beurteilt hat. Unter der Sache ist in diesem Zusammenhang die Angelegenheit zu verstehen, die den Inhalt des Spruches des Bescheides der Abgabenbehörde erster Instanz gebildet hatte. Die Identität der Sache, über die abgesprochen wurde, wird durch den Tatsachenkomplex begrenzt, der als neu hervorgekommen von der für die Wiederaufnahme zuständigen Behörde zur Unterstellung unter den von ihr gebrauchten Wiederaufnahmetatbestand herangezogen wurde (vgl. VwGH 29.03.2017, Ro 2015/15/0030; VwGH 29.01.2015, 2012/15/0030). Aufgabe des Bundesfinanzgerichts bei Entscheidungen über ein Rechtsmittel gegen die amtswegige Wiederaufnahme durch ein Finanzamt ist es daher, zu prüfen, ob dieses Verfahren aus den vom Finanzamt gebrauchten Gründen wiederaufgenommen werden durfte, nicht jedoch, ob die Wiederaufnahme auch aus anderen Wiederaufnahmegründen zulässig gewesen wäre (vgl. VwGH 09.07.2024, Ra 2023/13/0142; VwGH 18.12.2017, Ra 2017/15/0063, mwN). 4. Die Abgabenbehörde hat in der Begründung der angefochtenen Wiederaufnahmebescheide jeweils auf die jeweils beiliegenden Einkommensteuerbescheide und in diesen wiederum auf die Begründung des Einkommensteuerbescheides 2015 verwiesen. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, dass ein solcher Verweis bzw. eine (geschlossene) Verweiskette grundsätzlich zulässig ist (VwGH 09.07.2024, Ra 2023/13/0142; VwGH 22.03.2018, Ra 2017/15/0044). Allerdings muss dabei aus dem verwiesenen Schriftstück schlüssig und nachvollziehbar hervorgehen, auf welche Wiederaufnahmegründe sich die Abgabenbehörde stützt (vgl. VwGH 29.01.2015, 2012/15/0030 mit Verweis auf VwGH 22.11.2012, 2012/15/0172; VwGH 10.03.2016, 2013/15/0280). Entscheidend ist daher im Fall einer amtswegigen Wiederaufnahme, ob und gegebenenfalls welche für die Abgabenbehörde neu hervorgekommenen Umstände seitens der Behörde dargetan wurden, die als Wiederaufnahmegrund geeignet sind (VwGH 19.10.2016, Ra 2014/15/0058). Bedeutsam ist dabei, ob die Abgabenbehörde der Wiederaufnahme auch klar erkennbar einen bestimmten Tatsachenkomplex zu Grunde gelegt hat. Im Rahmen des von der Abgabenbehörde festgelegten Tatsachenkomplexes ist es Aufgabe des Bundesfinanzgerichts, bei Entscheidungen über ein Rechtsmittel gegen die amtswegige Wiederaufnahme zu prüfen, ob das Verfahren aus den von der Abgabenbehörde gebrauchten Gründen tatsächlich wiederaufgenommen werden durfte. Dafür sind gegebenenfalls auch ergänzende Ermittlungen anzustellen und nähere Feststellungen zu treffen. Die Ergänzung einer mangelhaften Begründung der auf Grund der Feststellungen einer abgabenbehördlichen Prüfung ergangenen Wiederaufnahmebescheide in Richtung der tatsächlich von der Behörde herangezogenen Wiederaufnahmegrundlagen stellt dabei kein unzulässiges Auswechseln von Wiederaufnahmegründen dar (vgl. Ellinger/Sutter/Urtz, BAO3 § 303 Anm 10; VwGH 09.07.2024, Ra 2023/13/0142 mwN), wenn die Bescheidbegründung mit hinreichender Deutlichkeit zum Ausdruck bringt, welcher "Tatsachenkomplex" für den Wiederaufnahmetatbestand herangezogen wird (siehe nochmals VwGH 22.03.2018, Ra 2017/15/0044 und VwGH 09.07.2024, Ra 2023/13/0142). 5. § 303 Abs. 1 lit. b BAO stellt an das Erwiesensein von Tatsachen, die als Wiederaufnahmsgründe in Betracht kommen, keine höheren Anforderungen, als an andere Tatsachen, die der Besteuerung zu Grunde zu legen sind. Kann somit eine Tatsache in freier Beweiswürdigung als erwiesen angenommen werden - das ist bereits der Fall, wenn sie von allen in Betracht kommenden Möglichkeiten die größte Wahrscheinlichkeit für sich hat - dann stellt sie einen Wiederaufnahmsgrund dar, vorausgesetzt, dass sie für die Abgabenbehörde neu hervorgekommen ist und allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte (VwGH 14.11.1990, 86/13/0059; VwGH 21.02.2013, 2009/13/0258). 6. Auch im Zusammenhang mit Liebhaberei ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen nur zulässig, wenn Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und deren Kenntnis allein oder iVm dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Bei den neu hervorgekommenen Tatsachen handelt es sich um solche Umstände, die bei der Liebhabereibeurteilung zu berücksichtigen sind und nicht aus Beilagen zu den Jahreserklärungen oder aus anderen der Abgabenbehörde zum Zeitpunkt der Erlassung des Bescheides bereits vorgelegten Unterlagen hervorgehen. Bei Betätigungen mit Annahme einer Einkunftsquelle (§ 1 Abs. 1 LVO) muss das Finanzamt zur Begründung der Wiederaufnahme jene neu hervorgekommenen Umstände in der Wirtschaftsführung des Abgabepflichtigen aufzeigen, die erkennen lassen, dass dieser die Betätigung im jeweiligen Veranlagungszeitraum aus damaliger Sicht nicht mit voller Gewinnerzielungsabsicht geführt hat und auch keinen Gesamtgewinn in einem angemessenen Zeitraum angestrebt hat. Dabei führen insbesondere solche Umstände zur Wiederaufnahme des Verfahrens, die erkennen lassen, dass beispielsweise der Abgabepflichtige kein marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen gezeigt hat. Die Bekanntgabe von Verlusten in der Einkommensteuererklärung bzw der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung steht einer amtswegigen Wiederaufnahme nicht entgegen, weil die im Rahmen der Beurteilung der Liebhaberei anzuwendende Kriterienprüfung der LVO (§ 2 Abs. 1) sich nicht auf das Feststellen des Vorliegens von Verlusten beschränkt, sondern eine umfassendere Prüfung der Betätigung voraussetzt (vgl VwGH 24.10.2019, Ra 2018/15/0097), welche lediglich aufgrund von aus Abgabenerklärungen bekannten Zahlen (welche zum Teil ihrerseits wiederum bloß Summen diverser Posten darstellen) in aller Regel nicht möglich ist (vgl VwGH 20.11.1996, 89/13/0259). 7. Fest steht, dass sich das Finanzamt in den Wiederaufnahmebescheiden 2013 und 2014 auf den Neuerungstatbestand des § 303 Abs. 1 lit. b BAO gestützt hat, da anlässlich einer nachträglichen Prüfung der Erklärungsangaben "die in der Begründung zum beiliegenden Einkommensteuerbescheid angeführten Tatsachen und/oder Beweismittel neu hervorgekommen" sind. In der Begründung des Einkommensteuerbescheides 2015, auf die letztlich - und zulässigerweise - in einer geschlossenen Verweiskette verwiesen wurde, führt das Finanzamt aus: Der Beschwerdeführer sei in den Jahren 2013 bis 2016 nebenberuflich als Privatgeschäftsvermittler für die Vertriebsorganisation ***2*** tätig gewesen und habe ausschließlich Verluste (in der dort angeführten Höhe) erzielt. Er habe keinen Gebietsschutz genossen und der Vertrieb sei nach einem "Schneeballsystem" aufgebaut gewesen. Im Jahr 2016 habe er die Tätigkeit beendet. Zudem führte das Finanzamt seine Gewerbeberechtigung zum Wertpapiervermittler (vom 01.10.2014 bis 30.06.2016) sowie Punkt IV der Geschäftsvereinbarung an. Es kann kein Zweifel bestehen, dass in der Begründung mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände (Tätigkeit für die Vertriebsorganisation ***2***, Privatgeschäftsvermittler, kein Gebietsschutz, Schneeballsystem, ausschließliches Erzielen von Verlusten) angesprochen werden, die Tatsachen im Sinne des § 303 BAO darstellen können. Als Beweismittel werden die Geschäftspartnervereinbarung in der Begründung angeführt, welche dem Finanzamt ohne Zweifel erst im Dezember 2017 vorgelegt wurde, und der Auszug aus dem Gewerbeinformationssystem Austria vom 24. August 2017. 8. Der Rechtsprechung des VwGH (vom 24.10.2019, Ra 2018/15/0097) ist zu entnehmen, dass eine Liebhabereinbeurteilung eine umfassende Prüfung der Betätigung voraussetzt und sich diese nicht auf das Vorliegen von Verlusten beschränkt. Die rechtliche Beurteilung einer Tätigkeit als Liebhaberei ist jedoch weder eine Tatsache noch ein Beweismittel iSd § 303 BAO und stellt daher keinen Wiederaufnahmsgrund dar. Vielmehr handelt es sich hiebei um die rechtliche Würdigung eines Sachverhaltes und nicht um Fakten, die eine geänderte Sachverhaltsannahme rechtfertigen (VwGH 27.02.1985, 83/13/0056). Darauf, dass das Finanzamt die Tätigkeit somit als Liebhaberei beurteilt und einen Anlaufzeitraum nicht gewährt hat, kann es die Wiederaufnahme daher nicht mit Erfolg stützen. Zu prüfen ist daher, ob das Finanzamt eine Wiederaufnahme aus einem anderen der im Bescheid genannten Gründe verfügen durfte, ob es sich bei diesen also um Umstände in der Wirtschaftsführung des Beschwerdeführers handelt, die erkennen lassen, dass er die Betätigung im jeweiligen Veranlagungszeitraum aus damaliger Sicht nicht mit voller Gewinnerzielungsabsicht geführt hat und auch keinen Gesamtgewinn in einem angemessenen Zeitraum angestrebt hat. 9. Die wiederaufzunehmenden Bescheide wurden erklärungsgemäß veranlagt. Sie datieren vom Juni 2015. Aus den Erklärungen war ersichtlich, dass der Beschwerdeführer in den Jahren 2013 und 2014 Verluste erzielte. Neben den in diesen Einkommensteuererklärungen 2013 und 2014 enthaltenen Informationen verfügte das Finanzamt über die Gewerberegisterauskunft vom 3. Oktober 2014, aus der hervorgeht, dass der Beschwerdeführer ab Oktober 2014 das Gewerbe des Wertpapiervermittlers angemeldet hatte, und über die Angaben aus dem Fragebogen vom 6. November 2014, dem die nebenberufliche Tätigkeit als Wertpapiervermittler ab Oktober 2014 sowie die voraussichtlichen Umsätze und Gewinne der ersten beiden Jahre zu entnehmen waren. Lediglich diese Umstände waren dem Finanzamt zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung bekannt. All diese Informationen waren aber nicht geeignet, das Finanzamt in die Lage zu versetzen, schon im wiederaufzunehmenden Verfahren das Vorliegen einer Einkunftsquelle rechtlich zu beurteilen. Allerdings kann die Wiederaufnahme im vorliegenden Fall nicht erfolgreich auf den Umstand des ausschließlichen Erzielens von Verlusten gestützt werden. Zum Zeitpunkt der Erlassung der Einkommensteuerbescheide 2013 und 2014 im Jahr 2015 waren dem Finanzamt die Verluste aus den Jahren 2013 und 2014 bekannt. Nicht bekannt waren jedoch die weiteren Verluste des Beschwerdeführers in den Jahren 2015 und 2016 aus seiner Tätigkeit als Wertpapiervermittler. Die ursprünglichen Einkommensteuerbescheide 2013 und 2014 wurden am 26. Juni 2015 erlassen. Zu diesem Zeitpunkt (Mitten im Jahr 2015) stand aber noch nicht fest, ob in den Jahren 2015 und 2016 aus der Tätigkeit des Beschwerdeführers Gewinne oder Verluste resultieren würden. Diese Umstände haben noch nicht existiert (sogenannte "nova producta") und sind keine Wiederaufnahmsgründe iSd § 303 BAO. Wenn sich das Finanzamt in den Wiederaufnahmebescheiden auf das Vorliegen von Verlusten stützt, so sind diese nicht als Wiederaufnahmegründe geeignet, weil sie dem Finanzamt entweder schon (aus den Erklärungen 2013 und 2014) bekannt oder noch nicht existent waren. Auch die Tatsachen, dass der Beschwerdeführer ab Oktober 2014 nebenberuflich als Wertpapiervermittler tätig war, war dem Finanzamt zum Zeitpunkt der Erlassung der ursprünglichen Einkommensteuerbescheide 2013 und 2014 bekannt. Zum einen hat der Beschwerdeführer bereits in dem im Oktober 2014 eingereichten Fragebogen darauf hingewiesen. Zum anderen geht aus den an das Finanzamt im Oktober 2013 und Jänner 2014 übermittelten Lohnzetteln für das Jahr 2013 eindeutig hervor, dass der Beschwerdeführer bis 19. Dezember 2013 als Arbeiter vollbeschäftigt war. Der Lohnzettel für den Zeitraum ab 24. Februar bis 31. Dezember 2014, aus dem wiederum die Vollbeschäftigung des Beschwerdeführers als Arbeiter ersichtlich war, wurde im Februar 2015 an das Finanzamt übermittelt. Somit kann der Umstand, dass der Beschwerdeführer seine Tätigkeit nebenberuflich ausgeübt hat, bzw. jener der zeitlichen Beschränkung der Vermittlertätigkeit aufgrund einer vollzeitigen nichtselbständigen Erwerbstätigkeit (siehe Stellungnahme des Finanzamtes vom 03.09.2025) mangels Neuhervorkommens keinen Wiederaufnahmegrund darstellen. In seiner Stellungnahme vom 3. September 2025 gibt das Finanzamt an, (auch) der fehlende Einfluss des Beschwerdeführers auf die Preisgestaltung und die Abhängigkeit der Provisionshöhe von der Anzahl der errechneten "Einheiten" seien für das Finanzamt neue Tatsachen bzw. Umstände gewesen. Bei seinen diesbezüglichen Ausführungen übersieht das Finanzamt aber, dass keiner dieser Umstände bzw. Tatsachen in der Begründung zu den Einkommensteuerbescheiden 2015 und 2016 Erwähnung findet. Würde das Bundesfinanzgericht diese Umstände heranziehen, würde es einen Austausch der Wiederaufnahmegründe vornehmen. Da das Finanzamt diese Umstände nicht als Wiederaufnahmegründe angeführt hat, kann somit eine Prüfung der Eignung als Wiederaufnahmegründe durch das Bundesfinanzgericht unterbleiben.