BFG RV/7100567/2024

"Derzeit ist die Zuständigkeit des Finanzamtes für Großbetriebe für einen bestimmten Abgabepflichtigen im Zusammenhang mit dem Verrechnungspreisdokumentationsgesetz - VPDG, BGBl. I Nr. 77/2016, davon abhängig, dass ein länderbezogener Bericht gemäß § 2 Z 6 VPDG übermittelt worden oder eingegangen ist, in dem dieser Abgabepflichtige angeführt ist. Diese Bestimmung verursachte in der Praxis in jenen Fällen Probleme, in denen die Berichte nicht rechtzeitig, nicht vollständig oder qualitativ mangelhaft eingetroffen sind. Um die sich daraus ergebenden Probleme (z.B. häufige Zuständigkeitswechsel) zu vermeiden, soll die zuständigkeitsbegründende Bestimmung allgemeiner gefasst werden." Daraus leuchtet hervor, dass der Gesetzgeber erkannte, dass die bis zur Novellierung anzuwendende Zuständigkeitsregel regelmäßig - wie etwa auch im hier zu beurteilenden Fall - Probleme aufwarf. Zu beachten ist, dass Behörden nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH ihre sachliche und örtliche Zuständigkeit von Amts wegen wahrzunehmen haben. Dabei sind Änderungen der Zuständigkeitsvorschriften nur bis zur Erlassung des entsprechenden Bescheides zu beachten. Bei der Prüfung der Zuständigkeit der Behörde zur Erlassung des Erstbescheides im Rechtsmittelverfahren sind erst danach wirksam gewordene Änderungen der Sach- und Rechtslage, die eine Änderung der Zuständigkeit bewirken, außer Acht zu lassen (vgl. VwGH 23.6.2021, Ra 2019/13/0111 mit vielen weiteren Nachweisen). Die weiteren Ausführungen beziehen sich deshalb auf die 2022 anzuwendende Rechtslage. ac) Kenntniserlangung Die Zuständigkeit des einen Finanzamtes endet gem. § 58 BAO in der Fassung ab BGBl. I Nr. 104/2019 in dem Zeitpunkt, in dem das andere Finanzamt von den seine Zuständigkeit begründenden Voraussetzungen Kenntnis erlangt. Vom Übergang der Zuständigkeit ist der Abgabepflichtige zu verständigen. Solange er nicht verständigt worden ist, kann er Anbringen an jedes Finanzamt richten. Dazu findet sich in den Materialien nur die folgende Anmerkung (ErläutIA 985 BlgNR 26. GP 77f): "§ 58 entspricht dem bisherigen § 6 AVOG 2010. Er betrifft den Übergang der Zuständigkeit von Gesetzes wegen, während § 57 die Übertragung der Zuständigkeit aufgrund einer Ermessensentscheidung des eigentlich zuständigen Finanzamtes betrifft. Ein Großteil der Fälle von Zuständigkeitsübertragungen wird Fälle des Über- oder Unterschreitens der Umsatzerlösschwelle gemäß § 61 Abs. 1 Z 1 betreffen. In diesen Fällen geht die Zuständigkeit nicht bereits mit der Bekanntgabe der ausschlaggebenden Umsatzgröße an das bisher zuständige Finanzamt auf das andere Finanzamt über, sondern erst in dem Zeitpunkt, in dem das andere Finanzamt von der Überschreitung der Erlösschwelle gemäß § 61 Abs. 1 Z 1 Kenntnis erlangt." Das Bundesfinanzgericht hegt aufgrund der identen Textierung der Norm sowie dem Hinweis in den gesetzlichen Materialien keine Zweifel daran, dass die unten zitierte Rechtsprechung zu § 73 BAO in der damaligen Fassung (so etwa VwGH 29.4.1992, 92/13/0094) sowie zu § 6 AVOG 2010 (z.B. VwGH 4.6.2020, Ra 2019/15/0062 mit weiteren Nachweisen) auch auf § 58 BAO in der hier relevanten Fassung anwendbar ist. Für den Übergang der Zuständigkeit ist es damit nicht ausreichend, dass die zuständigkeitsbegründenden Tatbestandsmerkmale erfüllt sind, zusätzlich müssen diese auch dem neuen (und nicht dem alten) Finanzamt zur Kenntnis gelangt sein (z.B. VwGH 17.12.2003, 99/13/0032 mit weiteren Nachweisen). Die Zuständigkeit des FAG gründet hier auf der Tatsache, dass beim Bundesminister für Finanzen ein CbCR für das zweitvorangegangene Wirtschaftsjahr eingegangen ist, in dem die Bf. angeführt ist, und dass das FAG davon Kenntnis hat. Die Zuständigkeit des FAÖ wird im Umkehrschluss dann begründet, wenn dieses Finanzamt davon Kenntnis hat, dass dies nicht der Fall ist. Erwähnt sei hier, dass sowohl das Gesetz als auch die Materialien den Zuständigkeitsübergang nicht mit dem Ablauf eines Tages vorsehen, sondern mit dem ZEITPUNKT der Kenntniserlangung. Der Übergang der Zuständigkeit erfolgt - auch wenn dies Vollziehungsprobleme nach sich ziehen kann - nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes mit der Kenntniserlangung. Das wird regelmäßig irgendwann im Ablauf eines Tages sein. Die Verwaltungsübung ignoriert dies, wenn sie im Beispiel in ZustRL Rz 59 davon ausgeht, dass bei Abgabe einer Umsatzsteuererklärung am 20. Juni 2025 (gemeint wohl die persönliche Abgabe in der Poststelle) die Zuständigkeit erst am 21. Juni 2025 wechselt. Festgehalten werden kann aber, dass die Verwaltungsübung damit auf das Einlangen der Erklärung abstellt und nicht darauf, wann diese Umsatzsteuererklärung von welcher Stelle im Finanzamt geprüft wird und damit von einem konkreten Organwalter eingesehen wird. Höchstgerichtlich ungeklärt ist für die hier relevante Norm, ob es eine Rolle spielt, welche Stelle eines Finanzamtes in welcher Form von der (Nicht)Existenz des maßgeblichen CbCR (keine) Kenntnis hatte. Da sich die Zuständigkeitsregel des § 61 Abs. 1 Z 3 BAO gem. Abs. 2 erster Satz leg.cit. auf die Erhebung sämtlicher bundesgesetzlich geregelter Abgaben bezieht und da die Zuständigkeitsregel bei der Durchführung aller Amtshandlungen zu beachten ist, kommt das Bundesfinanzgericht zur Überzeugung, dass dies auf alle Stellen zutreffen muss, die grundsätzlich mit deren Erhebung betraut sind. Das trifft für die Umsatzsteuer jedenfalls auf die betriebliche Veranlagung zu, für die die mit der Betreuung dieses Falles betrauten Außenprüfungsorgane tätig waren. Die Tatsache, dass für einen Abgabenpflichtigen immer die Möglichkeit besteht, durch eine entsprechende Mitteilung an das seiner Meinung nach zuständige Finanzamt einen Zuständigkeitsübergang zu bewirken (vgl. VwGH 8.6.1994, 94/13/0033 zum damaligen § 73 Satz 1 BAO), ändern nichts daran, dass jedes Finanzamt seine (Un)Zuständigkeit auch von Amtswegen laufend zu prüfen und wahrzunehmen hat. § 12 VPDG sieht ausdrücklich vor, dass von ausländischen Behörden eingehende länderbezogene Berichte vom Bundesminister für Finanzen an die zuständigen Abgabenbehörden weiterzuleiten sind. Diese Bestimmung wurde vom Bundesminister für Finanzen so umgesetzt, dass es keine förmliche Weiterleitung gibt, sondern dass der elektronisch eingelangte CbCR wiederum elektronisch in die VKSA bzw. in die VKE eingestellt wird. Unterstellt man das gesetzeskonforme Verhalten des Bundesministers für Finanzen, so stellt dieses Einstellen die verpflichtend normierte Weiterleitung dar, mit der der entsprechende CbCR in den Verfügungs- und Kenntnisbereich des FAG kommt, das zudem allein für die Bearbeitung der CbCR-Daten im VKE Zugriff hatte. Auch wenn dies nicht abschließend höchstgerichtlich geklärt ist, kommt das Bundesfinanzgericht zum Schluss, dass ein CbCR damit dem FAG in seinem vollen, lesbaren Umfang zur Kenntnis gelangt. So wie die Verwaltungsübung das bloße Einlangen einer Umsatzsteuererklärung (mit entsprechenden Umsatzdaten) für zuständigkeitsbegründend hält (ZustRL Rz 59), so ist auch das Einstellen des CbCR in die VKSA bzw. VKE zuständigkeitsbegründend, wenn eine betroffene Gesellschaft irgendwo, in irgendeiner Steuerjurisdiktion in diesem aufscheint. Das gilt umso mehr, wenn das FAG schon zuvor über die Meldung iSd § 4 VPDG auf diese Tatsache aufmerksam gemacht wurde und es ihm damit grundsätzlich bekannt ist, dass eine bestimmte Gesellschaft Geschäftseinheit einer multinationalen Unternehmensgruppe ist. Wenn eine betroffene Gesellschaft dazu auch noch in einem eigenen Schriftsatz (wie hier der "Nacherklärung" vom November 2021) darauf hinweist, dass "die Bf. den "Ort ihrer Geschäftstätigkeit" ab Mitte 2018 nach ***Land B*** verlegt hat" und damit einen Bezug zur Steuerjurisdiktion des ***Land B*** herstellt, geht der entscheidende Senat von einer Kenntniserlangung des FAG aus. Daran vermag nichts zu ändern, dass die Finanzverwaltung Zuständigkeitsänderungen grundsätzlich automationsunterstützt vollzieht und sich die Organwalter der Finanzämter auf diese Automatik verlassen. Weder, dass die Programmsteuerung dabei nur auf die Gesellschaften Rücksicht nimmt, die in einem CbCR in der Steuerjurisdiktion Österreich aufscheinen, noch, dass es dabei auch eine automatische Abtretungssperre gibt, wenn etwa ein Rechtsmittel offen ist, kann einen Zuständigkeitswechsel verhindern, wenn eine Gesellschaft 2022 als Geschäftseinheit einer multinationalen Unternehmensgruppe im relevanten CbCR aufschien. ad) Maßgeblicher CbCR Da hier eine Konstellation mit abweichendem Wirtschaftsjahr zu beurteilen ist, ergibt sich aufgrund der Relevanz des jeweils zweitvorangegangenen Wirtschaftsjahres die Ableitung der Zuständigkeit von den folgenden CbCRs. [Grafik]   Damit ist für die Zuständigkeit zur Erlassung von Bescheiden von 1. Jänner bis 30. September 2021 das Vorliegen bzw. der Inhalt des CbCR 2019 relevant. Von 1. Oktober 2021 bis 30. September 2022 ist der CbCR 2020 zu beachten und ab 1. Oktober 2022 der CbCR 2021. ae) Zuständigkeit im Zeitraum 1. Jänner bis 30. September 2021 Der Zuständigkeitsübergang von der alten Finanzamtsstruktur auf das FAG bzw. FAÖ wurde mit 1. Jänner 2021 normiert. Aus dem oben Gesagten leuchtet hervor, dass das FAG nur dann ab 1. Jänner 2021 für die Bf. zuständig wurde, wenn zu diesem Zeitpunkt bereits der CbCR 2019 vorlag, er beim Bundesminister für Finanzen eingegangen und die Bf. darin enthalten war. Da der CbCR 2019 ohne Zweifel erst am 5. Juli 2022 beim Bundesminister für Finanzen einlangte, scheidet er als zuständigkeitsbegründend von vornherein aus. Die Zuständigkeit ging deshalb mit 1. Jänner 2021 ex lege auf das FAÖ über, die dies auch entsprechend wahrnahm. Diese Zuständigkeit blieb jedenfalls bis 30. September 2021 bestehen. af) Zuständigkeit im Zeitraum 1. Oktober 2021 bis 30. September 2022 Für die Zeit von 1. Oktober 2021 bis 30. September 2022 war der CbCR 2020 relevant. Es steht fest, dass der CbCR 2020 mit 20. April 2022 an den Bundesminister für Finanzen übermittelt wurde und spätestens ab 4. Juni 2022 im VKSA einsehbar war. Der als Organ des FAG in Nachbarschaftshilfe für das FAÖ (Jahre 2013 bis 2015) bzw. im Namen des FAÖ (Prüfungsauftrag für die Jahre 2016 bis 2018) tätige Außenprüfer des FAG kannte diesen CbCR 2020, öffnete aber nur das Verzeichnis für die "Steuerjurisdiktion Österreich", obwohl für ihn grundsätzlich auch das Verzeichnis für die "Steuerjurisdiktion ***Land B***" einsehbar gewesen wäre. In dieser war die Bf. eindeutig zuordenbar (österreichische Firmenbuchnummer, Anschrift) enthalten. Erwiesen ist auch, dass das FAG darauf schon durch die Meldung iSd § 4 VPDG aufmerksam gemacht worden war und dass zumindest einem Außenprüfungsorgan nicht nur diese Tatsache bekannt war, sondern auch die "Nacherklärung" vom November 2021, in der die Bf. darauf hinwies, dass sie "den "Ort ihrer Geschäftstätigkeit" ab Mitte 2018 nach ***Land B*** verlegt" habe. Damit steht fest, dass der CbCR 2020 beim Bundesminister für Finanzen spätestens am 4. Juni 2022 eingelangt war, dass das FAG von dieser Tatsache Kenntnis hatte und dass die Bf. in diesem CbCR 2020 enthalten war. Aus den oben genannten Gründen bezog sich die Kenntnis der Abgabenbehörde nach Überzeugung des Bundesfinanzgerichts auch auf den mit "Steuerjurisdiktion ***Land B***" überschriebenen Teil. Die Zuständigkeit ging damit ex lege spätestens am 4. Juni 2022 auf das FAG (unabhängig von einer formellen Aktenabtretung oder Mitteilung) über und blieb bis mindestens 30. September 2022 bestehen. Daran kann nichts ändern, dass die durch die Finanzverwaltung automatisierte Aktenabtretung offenbar nur auf Gesellschaften Rücksicht nahm, die unter der Steuerjurisdiktion Österreich im CbCR erfasst werden. Eine solche Einschränkung ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. ag) Zuständigkeit im Zeitraum 1. Oktober 2021 bis 7. Dezember 2022 (02:05 h) Für die Zuständigkeitsprüfung im Dezember 2022 ist der CbCR 2021 relevant. Die Zuständigkeit fiel ab 1. Oktober 2022 nur dann wieder vom FAG auf das FAÖ zurück, wenn das FAÖ davon Kenntnis hatte, dass entweder kein CbCR 2021 beim Bundesminister eingelangt war oder aber, dass ein solcher zwar eingelangt war, die Bf. aber nicht darin enthalten war. Fest steht hier, dass zumindest bis 6. Dezember 2022 überhaupt kein CbCR 2021 vorlag. Davon hatte das FAÖ allerdings keine Kenntnis, weil es erwiesen ist, dass weder ein Organ des FAÖ noch die vom FAÖ mit der Prüfung der Jahre 2016 bis 2018 beauftragten Prüforgane auf diese Frage achteten und diese Tatsache überprüften. Das FAÖ hatte damit keine Kenntnis vom Nichtvorliegen des CbCR 2021 und kann deshalb am 1. Oktober 2022 nicht zuständig geworden sein. Dass dem FAÖ keine entsprechende Datenbank und damit auch keine Kenntnis zurechenbar war, basiert auf folgenden Überlegungen: In den Datenbestand der VKSA haben zwar sowohl FAÖ wie auch FAG Einschaurechte, er ist aber mangels rechtlicher Grundlage dem FAÖ nicht direkt zuordenbar. Für die Bearbeitung des hier einschlägigen Datenbestandes in der VKE war aufgrund interner Vorschriften sowie technischer Vorgaben nicht das FAÖ, sondern nur das FAG zuständig. Da auch keine speziellen Mitteilungen über den Nichteingang eines CbCR an die Finanzämter ergehen, konnte das FAÖ aufgrund des ihm direkt zurechenbaren Datenbestandes nicht von der Nichtexistenz des CbCR 2021 wissen. Eine solche Kenntnis hätte es nur aufgrund von Recherchen seiner Organwalter haben können, die es erwiesenermaßen nicht gab. Damit blieb das FAG weiterhin jedenfalls bis 6. Dezember 2022 zuständig. Das FAÖ war damit jedenfalls nicht für die Erlassung all der Bescheide zuständig, die bis 7. Dezember 2022 um 02:05 h (Einlangen des CbCR 2021 - siehe unten) zugestellt wurden. In einem ersten Schritt sind deshalb die mit 6. Dezember 2022 datierten Aufhebungsbescheide gem. § 299 BAO für die Jahre 2013 bis 2015, die allesamt vor diesem Zeitpunkt in die Databox eingestellt wurden, mangels Zuständigkeit der bescheiderlassenden Behörde aufzuheben. Auch wenn über die Beschwerde betreffend die mit 6. Dezember 2022 datierten Umsatzsteuerbescheide 2014 und 2015 in einer getrennten Entscheidung abgesprochen werden wird (vgl. GZ RV/7100587/2024), sei hier erwähnt, dass das Verfahren durch die Aufhebung der Aufhebungsbescheide 2014 und 2015 in die Lage zurücktritt, in der es sich vor der Aufhebung befunden hat (§ 299 Abs. 3 BAO), was eine auf § 261 Abs. 2 BAO gestützte Gegenstandsloserklärung zur Folge hat. Wäre dies nicht der Fall, wären allerdings auch diese Bescheide wegen Unzuständigkeit des Finanzamtes aufzuheben gewesen. In diesem Zusammenhang ist zum mit 6. Dezember 2012 datierten, aber erst am 7. Dezember 2022 um 01:29 h in die Databox zugestellten Aufhebungsbescheid 2013, mit dem der mit 15. Dezember 2021 datierte "alte" Umsatzsteuerbescheid 2013 gem. § 299 BAO aufgehoben werden sollte, zu beachten, dass er nicht schon vor, sondern erst nach dem ebenfalls mit 6. Dezember 2022 datierten und schon an diesem Tag um 23:01 h zugestellten "neuen" Umsatzsteuerbescheid 2013 wirksam wurde. Da der "alte" Umsatzsteuerbescheid 2013 damit bereits durch den "neuen" Umsatzsteuersachbescheid (wenngleich rechtswidrig) aus dem Rechtsbestand entfernt worden war, ging dieser Aufhebungsbescheid für 2013 ins Leere. Er war folglich - neben der Unzuständigkeit des FAÖ - auch aus diesem Grund aufzuheben (vgl. unten im Detail zum Zustellzeitpunkt für Aufhebungs- und Sachbescheide). Die falsche Reihenfolge der Wirksamkeit von Aufhebungs- und Sachbescheid hat auch zur Folge, dass keine Verbindung zwischen diesen beiden Bescheiden existiert. Die Existenz des schon am Vortag wirksamen Umsatzsteuerbescheides 2013 hängt nicht von der Existenz des am nächsten Tag zugestellten Aufhebungsbescheides ab. Das verhindert die Rechtsfolge des § 299 Abs. 3 BAO. Aus diesem Grunde befindet sich der mit 6. Dezember 2022 datierte Umsatzsteuerbescheid 2013 weiterhin im Rechtsbestand und über die gegen ihn gerichtete Beschwerde ist inhaltlich zu befinden. Da auch dieser Bescheid durch das unzuständige Finanzamt erlassen wurde, war er in einer weiteren meritorischen Entscheidung aufzuheben, was zudem darauf fußt, dass dieser Bescheid den Grundsatz von res iudicata verletzte (siehe auch dazu unten). ah) Zuständigkeit von 7. bis 12. Dezember 2022 Ohne Auswirkung bleibt hier, dass der ersetzende, mit 6. Dezember 2022 datierte Umsatzsteuerbescheid 2014 erst am 7. Dezember 2022 um 03:48 h in die Databox zugestellt und damit wirksam wurde. Schon davor war zwar am 7. Dezember 2022 um exakt 02:06 h der CbCR 2021 (mit Nennung der Bf. in der Jurisdiktion Österreich) beim Bundesminister für Finanzen eingegangen, das blieb aber ohne Auswirkung, da das Bundesfinanzgericht schon zum Schluss gekommen ist, dass die Zuständigkeit seit zumindest 4. Juni 2022 beim FAG lag. Auch dieser Bescheid wurde also von der falschen Behörde erlassen, das wirkt sich allerdings aufgrund der Anordnung des § 278 Abs. 1 lit. b BAO und des dort normierten Vorranges der Formalentscheidung gem. § 261 Abs. 2 BAO vor einer meritorischen Entscheidung nicht aus. Unzuständig war das FAÖ jedenfalls auch für alle weiteren mit 12. Dezember 2022 datierten Bescheide, die noch am selben Tag in die Databox zugestellt und damit wirksam wurden. In einem weiteren Schritt waren deshalb auch die mit diesem Datum versehenen Aufhebungsbescheide gem. § 299 BAO für die Jahre 2016 bis 2018 mangels Zuständigkeit der bescheiderlassenden Behörde aufzuheben. Da auch in diesen drei Fällen die "neuen" Umsatzbescheide, die die "alten" Umsatzsteuersachbescheide ersetzen sollten, vor den Aufhebungsbescheiden zugestellt und deshalb wirksam wurden, gilt das für das Jahr 2013 Gesagte auch hier. Auch die Umsatzsteuerbescheide 2016 bis 2018 vom 12. Dezember 2022 existieren nach der Aufhebung der Aufhebungsbescheide weiter und auch über sie ist deshalb meritorisch zu entscheiden. Sie sind zum einen wegen Unzuständigkeit des FAÖ und zum anderen wegen Verletzung von res iudicata (siehe unten) aufzuheben. b) Zustellzeitpunkte der Aufhebungen gem. § 299 BAO und der Sachbescheide Zum soeben beurteilten Zuständigkeitsproblem kommt wie schon erwähnt, dass für vier Jahre die neuen Umsatzsteuersachbescheide erst nach den Aufhebungsbescheiden zugestellt wurden. Klar ersichtlich ist dies aus der unter Sachverhalt dargestellten Tabelle. Wie oben festgestellt, erfolgte die Zustellung via FinanzOnline durch das Einstellen in die Databox. Der Zeitpunkt dieser Zustellung deckt sich mit dem Zeitpunkt, der in der Amtssignatur angeführt ist. Die Abgabenbehörde kann gem. § 299 Abs. 1 BAO von Amts wegen einen Bescheid aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist. Mit dem aufhebenden Bescheid ist gem. Abs. 2 leg.cit. der den aufgehobenen Bescheid ersetzende Bescheid zu verbinden (wenn dieselbe Abgabenbehörde zur Erlassung beider Bescheide zuständig ist). Werden sowohl die Aufhebungsbescheide als auch die Sachbescheide angefochten, so ist grundsätzlich zunächst über die Bescheidbeschwerde gegen den Aufhebungsbescheid zu entscheiden (vgl. zu § 307 VwGH 22.5.1990, 87/14/0038). Auch wenn eine gleichzeitige Entscheidung zulässig ist (VwGH 24.6.1986, 86/14/0014), so muss auch dabei beachtet werden, dass die Entscheidung über den Formalbescheid der Entscheidung über den Sachbescheid zumindest gedanklich vorangeht. Daraus ergibt sich, dass der Aufhebungsbescheid und der neue Sachbescheid grundsätzlich zumindest gleichzeitig (wenn auch in der gebotenen gedanklich logischen Reihenfolge) zu ergehen haben. Wie auch bei der Wiederaufnahme des Verfahrens (vgl. § 307 Abs. 1 BAO) darf der neue (geänderte) Sachbescheid keineswegs vor der Entscheidung über die Aufhebung ergehen. Solange die zuständige Behörde nicht wirksam über die Aufhebung entschieden hat (Hinweis auf § 97 BAO), ist die Erlassung eines in der Sache selbst ergehenden neuen Bescheides unzulässig. Dieser Bescheid ist inhaltlich rechtswidrig (Stoll, BAO-Kommentar, 2960 zur Wiederaufnahme unter Hinweis auf VwGH 9.11.1983, 82/13/0038; 21.9.1988, 87/13/0222) und damit - nötigenfalls im Beschwerdeverfahren - aufzuheben. Eine Heilung dieses Mangels kommt nicht in Frage. Wirksam wird ein Aufhebungsbescheid gem. § 97 BAO (wie schon dargestellt) nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH mit seiner Bekanntgabe an den Bescheidadressaten (VwGH 23.1.2020, Ra 2019/15/0115). Nicht relevant ist dabei entgegen der Ansicht der Abgabenbehörde, wann diese Erledigung vom dafür zuständigen Organwalter unterschrieben oder genehmigt ("approbiert") wurde. In der Praxis ist es nicht unüblich, dass der Aufhebungsbescheid und der neue Sachbescheid zwar von der Abgabenbehörde zugleich elektronisch genehmigt werden, diese aber im Zuge der (meist über Nacht erfolgenden) Verarbeitung durch die Datenverarbeitung zu unterschiedlichen Zeitpunkten amtssigniert werden. Bei körperlichen Zustellungen durch die Post kann der Zeitpunkt der Zustellung - vor allem bei Vorgängen ohne Zustellnachweis - in aller Regel nur tageweise bestimmt werden. Er wirft also nur dann Probleme auf, wenn die Datumsgrenze überschritten ist. Die meisten verfahrensrechtlichen Vorschriften und Fristen orientieren sich wohl auch deshalb und historisch bedingt an dieser Datumsgrenze. Anders ist das bei elektronischen Zustellungen, bei denen - wie hier - der exakte Zustellungszeitpunkt auf die Sekunde genau eruierbar ist. Erfolgt die Zustellung des ersetzenden Sachbescheides - wie hier für die Jahre 2013 sowie 2016 bis 2018 - in einem Zeitpunkt vor der Zustellung des Aufhebungsbescheides, so erging der ersetzende Sachbescheid rechtswidrig. Das gründet darauf, dass nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ein späterer, unbekämpft gebliebener Sachbescheid einem früheren Sachbescheid derogiert, womit dieser ersetzte Bescheid aus seinem Rechtsbestand ausscheidet. Wenn zwei grundsätzlich rechtswirksame Bescheide im Widerspruch stehen, derogiert der später erlassene Bescheid dem früher erlassenen und tritt zur Gänze an dessen Stelle (VwGH 22.5.2014, Ro 2014/15/0008 mit vielen weiteren Nachweisen; vgl. auch Grünwald, SWK 17/2025, 803 und 848). Existiert der zu ersetzende ("alte") Bescheid nun nicht mehr, so geht ein erst danach erlassener Aufhebungsbescheid, der diesen "alten" Bescheid aufheben will, ins Leere. Das führt dazu, dass beide Bescheide in einem solchen Fall rechtswirksam, aber rechtswidrig sind. Das gilt umso mehr, wenn die Zustellzeitpunkte - wie hier für 2013 - durch die Verarbeitung in der Nacht auf zwei verschiedene Kalendertage fallen (ersetzender Sachbescheid 2013 am 6. Dezember 2022 um 23:01 h und Aufhebungsbescheid am 7. Dezember 2022 um 01:29 h) und damit auch getrennte Fristläufe auslösen. Wären diese Bescheide also nicht wegen Unzuständigkeit der Behörde aufzuheben (siehe oben), wären sie das aus diesem Grund. Die Aufhebungsbescheide wären ersatzlos aufzuheben, weil sie mangels existentem aufzuhebenden Bescheid (vom 15. Dezember 2021) ins Leere gingen. Das hat auch zufolge, dass in diesem Fall die Existenz der bekämpften Umsatzsteuerbescheide 2013 (6. Dezember 2022) und 2016 bis 2018 (12. Dezember 2022) nicht auf die erst nach ihnen erlassenen Aufhebungsbescheide gem. § 299 BAO basiert. Dadurch, dass sie in rechtswidriger Weise schon vor ihnen ergingen, fehlt ihnen jede Verknüpfung. Somit ändert die Aufhebung des aufhebenden Bescheides weder etwas an der rechtlichen Existenz des früheren Umsatzsteuerbescheides (§ 299 Abs. 2 BAO) noch ist § 299 Abs. 3 BAO anwendbar. Dazu kommt, dass die jeweils vor dem entsprechenden Aufhebungsbescheid ergangenen Umsatzsteuersachbescheide rechtswidrig ergingen, weil sie über eine entschiedene Sache (res iudicata; VwGH 5.9.2024, Ra 2023/16/0121 etc.) absprachen. Sie wären auch aus diesem Grund ersatzlos aufzuheben. Zum konkreten Thema der exakten, auf die Sekunde genauen Betrachtung des Zustellzeitpunktes und zur Frage, ob dies möglicherweise noch als "gleichzeitige Entscheidung" zu werten sein kann (vgl. etwa VwGH 9.11.1983, 82/13/0038), existiert soweit ersichtlich noch keine höchstgerichtliche Rechtsprechung. Da sich der Verwaltungsgerichtshof wie auch der Gesetzgeber allerdings für die elektronische Zustellung wiederholt auf den Zustellzeitpunkt bezogen, erscheint dem entscheidenden Senat seine Auslegung alternativlos, dies umso mehr, als hier sogar die Datumsgrenze überschritten wurde. Erwähnt sei der Vollständigkeit halber, dass § 293 BAO die Möglichkeit schaffen soll, Fehler zu berichtigen, die in einem Auseinanderklaffen von tatsächlichem Bescheidwillen und formeller Erklärung des Bescheidwillens bestehen, nicht aber von Zustellfehlern (so wohl auch Ritz/Koran, BAO8 § 293 Rz 1 ff). Diese Norm würde keine Handhabe für eine solche Korrektur der zeitlichen Abfolge der Zustellungen erlauben. c) Begründung der Aufhebungsbescheide § 299 BAO gestattet Aufhebungen nur, wenn der Bescheid sich als nicht richtig erweist. Das ist dann der Fall, wenn der Spruch des Bescheides nicht dem Gesetz entspricht (vgl. VwGH 7.4.2020, Ra 2017/13/0009). Die Rechtswidrigkeit muss - entgegen der Ansicht der Bf. - nicht offensichtlich sein (vgl. Ritz, ÖStZ 2003, 145; Langheinrich/Ryda, FJ 2009, 389; Watzinger in Schuh/Macho/Kerstinger, Betriebsprüfung, § 299 BAO Abschn 3.4.), die Aufhebung setzt allerdings die Gewissheit der Rechtswidrigkeit voraus. Eine bloße Möglichkeit reicht nicht (vgl. VwGH 20.1.2016, 2012/13/0059 etc.), was grundsätzlich die vorherige Klärung des entscheidungsrelevanten Sachverhaltes voraussetzt (vgl. VwGH 26.11.2014, 2012/13/0123; 20.1.2016, 2012/13/0059). Aus diesem Grund hat die Begründung des Aufhebungsbescheides das Vorliegen der Voraussetzungen des § 299 BAO unmissverständlich darzulegen (vgl. z.B. VwGH 2.7.1998, 98/16/0105; 4.11.2021, Ra 2021/13/0100) und die Gründe für die Ermessensübung darzustellen. Bei der amtswegigen Aufhebung wird die Sache, über die im Verfahren über die Beschwerde gegen den Aufhebungsbescheid zu entscheiden ist, durch die Abgabenbehörde im Aufhebungsbescheid festgelegt (vgl. VwGH 4.11.2021, Ra 2021/13/0100 mit weiteren Nachweisen). Im Rechtsmittelverfahren darf deshalb vom Bundesfinanzgericht kein anderer Aufhebungsgrund herangezogen werden (VwGH 26.6.2024, Ra 2024/15/0023). Bei amtswegiger Aufhebung ist daher die Bezeichnung der für die Aufhebung maßgebenden Rechtswidrigkeit in der Begründung unverzichtbar (für die Beurteilung, ob die Aufhebung rechtmäßig ist). Fehlt eine Begründung, aus welchen Gründen sich der Spruch des ursprünglichen Bescheides als nicht richtig erweist, so ist der Aufhebungsbescheid im Rechtsmittelverfahren aufzuheben; ein derartiger Begründungsmangel ist auch im Beschwerdeverfahren nicht sanierbar (BFG 21.7.2023, RV/3101190/2016). Sind Bescheide aus mehreren Gründen rechtswidrig, ist es für deren Aufhebung ausreichend, wenn eine dieser Rechtswidrigkeiten im Aufhebungsbescheid genannt ist. Das Bundesfinanzgericht ist in der Folge allerdings nur berechtigt, diese Sache und damit diesen einen Grund für eine Rechtswidrigkeit zu prüfen. Erweist er sich als nicht stichhaltig, hat das Verwaltungsgericht den Aufhebungsbescheid aufzuheben, auch wenn möglicherweise weitere, im Bescheid nicht erwähnte Gründe für eine Rechtswidrigkeit vorliegen. Zu beachten ist dabei, dass es vom Höchstgericht akzeptiert wird, wenn in der Begründung des Aufhebungsbescheides allgemein die Voraussetzung für die Aufhebung angeführt werden, im gem. § 299 Abs. 2 BAO mit ihm verbundenen, den bisherigen Sachbescheid ersetzenden neuen Sachbescheid aber umfassend dargelegt wird, weshalb der ursprüngliche Sachbescheid rechtswidrig war. Wenn also aus der Begründung der beiden miteinander verbundenen Bescheide (Aufhebungsbescheid und neuer Sachbescheid) ausreichend klar zu erkennen ist, worauf das Finanzamt die Aufhebung gestützt hat (vgl. VwGH 26.4.2012, 2009/15/0119 mit weiteren Nachweisen), so gilt der Aufhebungsbescheid als ausreichend begründet. Das gilt im Übrigen auch zum Verhältnis der Sachbescheide, die nicht selbst entsprechende Ausführungen enthalten, sondern wiederum auf die Niederschrift vom 6. Dezember 2022 verweisen, die ordnungsgemäß zugestellt wurde. Diese Beurteilung basiert darauf, dass der Aufhebungsbescheid und der ersetzende Sachbescheid systematisch verknüpft sind, was auch in den Bestimmungen der § 299 Abs. 2 und 3 BAO zum Ausdruck kommt. Anders ist das allerdings, wenn diese Verknüpfung nicht zustande kam, weil der Sachbescheid vor dem Aufhebungsbescheid erging und der Aufhebungsbescheid nicht dezidiert, eindeutig und klar auf die Rechtswidrigkeitsgründe verweist, die im vorher erlassenen Sachbescheid angeführt sind. Auch dazu existiert allerdings keine höchstgerichtliche Rechtsprechung. Die Aufhebungsbescheide 2013 bis 2015 verweisen alle auf die (zusätzliche) Begründung, die auch tatsächlich zugestellt wurde. Wie aus dem Sachverhalt ersichtlich, enthalten diese Begründungen nicht nur die vom FAÖ unterstellten Rechtswidrigkeiten (unzulässiger Vorsteuerabzug bzw. Rückgängigmachung eines Eigenverbrauchs), sondern auch deren Folgen. Da in diesen drei Jahren nicht auf die Sachbescheide verwiesen wurde, sondern eine eigenständige zusätzliche Begründung erstellt wurde, auf die im Aufhebungsbescheid verwiesen und die getrennt zugestellt wurde, ergeben sich hier keine Probleme. Anders ist das bei den Aufhebungsbescheiden der Prüfungsjahre 2016 bis 2018 Diese enthalten nur den Text der Rechtsvorschrift des § 299 BAO, nicht aber Gründe für die Rechtswidrigkeit der aufzuhebenden Bescheide oder einen Hinweis auf eine zusätzliche Begründung oder auf die Sachbescheide. Da diese Sachbescheide zudem schon vor den Aufhebungsbescheiden wirksam wurden, fehlt jede Verknüpfung, aus der Rechtswidrigkeitsgründe unmissverständlich und klar ableitbar wären. Damit wären diese Bescheide auch aus diesem Grund aufzuheben. d) Zusammenfassung Damit lässt sich zusammenfassend feststellen: Die Bescheide vom 6. und 12. Dezember 2022 betreffend die Aufhebung der Umsatzsteuerbescheide 2013 bis 2018 gem. § 299 BAO und betreffend die Umsatzsteuer 2013 sowie 2016 bis 2018 sind damit - teilweise gleich aus mehreren Gründen - aufzuheben. All diese Bescheide wurden vom FAÖ erlassen, obwohl das FAG dafür zuständig gewesen wäre. Die im Spruch genannten Bescheide waren schon allein aus diesem Grund aufzuheben (vgl. Pkt. II/2/a). Die Bescheide betreffend die Aufhebung der Umsatzsteuerbescheide 2013 sowie 2016 bis 2018 gem. § 299 BAO waren zudem aufzuheben, weil sie erst nach den neuen Umsatzsteuersachbescheiden wirksam wurden und deshalb über die Aufhebung von Umsatzbescheiden vom 15. Dezember 2021 absprachen, die rechtlich nicht mehr existierten (vgl. Pkt. II/2/b). Die neuen Umsatzsteuerbescheide 2013 sowie 2015 bis 2018 waren auch aufzuheben, weil sie dem Grundsatz "res iudicata" widersprechen (vgl. Pkt. II/2/b). Die Bescheide betreffend die Aufhebung der Umsatzsteuerbescheide 2016 bis 2018 waren zudem aufzuheben, weil sie keine Begründung der Rechtswidrigkeit enthalten (vgl. Pkt. II/2/c). Wie aus der nachstehenden Tabelle ersichtlich, erfolgte die meritorische Aufhebung der Bescheide damit teilweise aus zwei oder drei Gründen: [Grafik]   Die rein formalrechtliche Entscheidung über die Beschwerde gegen die Bescheide vom 6. Dezember 2022 betreffend die Umsatzsteuer 2014 und 2015 (die im Übrigen auch vom unzuständigen Finanzamt erlassen wurden) erfolgt in einem eigenen Beschluss. e) Revision Das Verwaltungsgericht hat im Spruch seines Erkenntnisses oder Beschlusses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig ist. Der Ausspruch ist kurz zu begründen (§ 25a Abs. 1 VwGG). Gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes ist eine Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird (Art. 133 Abs. 4 B-VG). Die Revision wird hier zur Beschwerde gegen alle im Spruch genannten Bescheide zugelassen, weil es nicht höchstgerichtlich geklärt ist, wie das neu zuständige Finanzamt von seiner Zuständigkeit im Falle des § 61 Abs. 1 Z 3 BAO in der 2022 gültigen Fassung Kenntnis erlangen muss (§ 58 BAO). Offen ist, ob es ausreicht, wenn die Abgabenbehörde über den notwendigen Datenbestand (den CbCR) verfügt oder ob dazu das Einschreiten von Organwaltern und die konkrete Kenntnisnahme durch einen solchen notwendig ist (hier die Einsichtnahme in das Verzeichnis des CbCR 2020 zur Steuerjurisdiktion ***Land B***), selbst wenn schon vorher mit einer Meldung gem. § 4 VPDG auf die Zugehörigkeit einer Gesellschaft zur Unternehmensgruppe hingewiesen wurde und diese Meldung den Organwaltern bekannt war. Sollte der Verwaltungsgerichtshof eine solche Revision für zulässig halten und zur Anschauung gelangen, dass auch nach Einsichtnahme in den Teil "Steuerjurisdiktion Österreich" des CbCR 2020 weiterhin das FAÖ zuständig blieb, werden weitere Rechtsfragen höchstgerichtlich präjudiziell. Für die Aufhebungs- und Sachbescheide betreffend 2013 sowie 2016 bis 2016 ist höchstgerichtlich ungeklärt, welche rechtlichen Wirkungen es hat, wenn ein (neuer) Sachbescheid erst nach dem als seine Grundlage gedachten Aufhebungsbescheid gem. § 299 BAO zugestellt wird, wenn dabei in einzelnen Fällen sogar die Datumsgrenze überschritten wird. Da die Reihenfolge der Bescheidzustellungen hier in sechs Jahren viermal der formell richtigen Reihenfolge widerspricht, kann nicht ausgeschlossen werden, dass es sich dabei um ein allgemeines Vollziehungsproblem handelt. Weiters ist es mit Relevanz für die Aufhebungsbescheide 2016 bis 2018 ungeklärt, ob es auch in einem solchen Fall für die Begründung der Rechtswidrigkeit ausreicht, wenn im Aufhebungsbescheid nur der Wortlaut des § 299 BAO zitiert wird, ohne auf eine zusätzliche Begründung oder einen konkreten anderen Bescheid zu verweisen. Damit war die Revision für sämtliche Teilentscheidungen dieses Erkenntnisses zuzulassen. Salzburg, am 1. Dezember 2025