BFG RV/3300010/2022

Was zu einer vollständigen Offenlegung gehört (Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3 § 119 [Stand 1.8.2011, rdb.at] E 8; VwGH 11. 4. 1991, 90/16/0231, ÖStZB 1991, 450 = Slg 6596/F.), braucht hier nicht abschließend geklärt zu werden. Allerdings ist stets zu veranschlagen, was "offenlegen" bedeutet, sobald eine (vollständige) Offenlegung - und damit auch die Abgabe der Steuererklärung selbst - vermisst wird, nämlich (ein) umfassendes Aufklären, rückhaltloses Offenbaren der abgabenrechtlich bedeutsamen Tatsachen, deren Kenntnis für eine der Wahrheit entsprechenden Abgabenerhebung bedeutsam und erforderlich ist. Die wichtigste abgabenrechtliche Offenlegungs- und Wahrheitspflicht ist die zur Abgabe wahrheitsgemäßer Abgabenerklärungen. Wer zur Einreichung einer Abgabenerklärung verpflichtet ist, bestimmen die Abgabenvorschriften (§ 133 Abs 1 erster Satz BAO). Zur Einreichung einer Abgabenerklärung ist ferner verpflichtet, wer hierzu von der Abgabenbehörde aufgefordert wird (§ 133 Abs 1 zweiter Satz BAO). Ob eine gesetzliche Verpflichtung besteht, ergibt sich aus den einzelnen Abgabengesetzen (z. B. - hier einschlägig - §§ 42 und 43 EStG 1988, § 24 KStG 1988, § 21 UStG 1994). Finanzstrafrechtlich ist zwischen der allgemeinen Abgabenerklärungspflicht und der Aufforderung im Einzelfall kein Unterschied zu machen. In jedem Falle müssen in der eingereichten Abgabenerklärung die für den Bestand und Umfang der Abgabepflicht bedeutsame Umstände vom Abgabepflichtigen wahrheitsgemäß offengelegt werden (ebd., Rz 5; § 119 Abs 1 BAO). c. Das Argument, es sei auf Grund widriger Umstände nicht innerhalb der gesetzlichen Frist möglich gewesen, wahrheitsgemäße Abgabeerklärungen abzugeben - und, wie hineinzulesen sein wird, was er allerdings gewollt habe -, verfängt aus folgendem Grund bereits auf Grund der Konstellation von Offenlegungs- und Abgabepflicht nicht: Der Fall einer Abgabe korrekter Erklärungen um den Preis (nicht) fristgerechter Erklärungsabgabe ist von § 119 BAO nicht abgedeckt. Nach dieser Verfahrensvorschrift muss die Offenlegung vollständig und wahrheitsgemäß erfolgen (§ 119 Abs. 1 zweiter Satz), während die Ausgestaltung der Offenlegungspflicht den Abgabenvorschriften vorbehalten ist (aus § 119 Abs. 1 erster Satz). Daraus ergibt sich allerdings auch, "dass die Verletzung jener Formvorschriften, die für eine Offenlegung spezifisch vorgesehen sind", "nur zur Folge haben" kann, "dass jene, ebenso spezifische, Rechtstatsache, die erst aus einer ordnungsgemäßen Einbringung erwächst, (noch) nicht gegeben ist (Tanzer in Althuber/Tanzer/Unger, BAO-HB, § 119, 346)." Danach kann eine Erklärung als nicht eingebracht zu werten und damit nicht zu bearbeiten sein, obzwar - die sachliche Richtigkeit und Vollständigkeit vorausgesetzt - die Offenlegung als solche anstandslos erfolgt wäre; dem entsprechend erlaubt (und erfordert) auch das Finanzvergehen nach § 51 Abs. 1 lit. a FinStrG keine weitergehende Wertung von Beweggründen - auch nicht, dass der Beschuldigte aus dem Grund, er habe korrekte Angaben machen wollen, die (rechtzeitige) Erklärungsabgabe unterlassen. Es ist damit in der beschriebenen Weise zu verstehen, dass die Einreichung der (vollständigen und wahrheitsgemäßen) Abgabenerklärung innerhalb der (allgemeinen oder im Einzelfall erstreckten) Frist erfolgen muss und die vom Abgabepflichtigen einmal eingereichten Abgabenerklärungen eine Prüfung der Abgabenpflicht bzw. des Umfanges der Abgabenpflicht ermöglichen müssen (VwGH 15.6.1962, 280/62). Täter, Tathandlung und "Tatobjekt" a. In erster Linie trifft eine abgabenrechtliche Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht den Abgabepflichtigen. Wer Abgabepflichtiger im Sinn des FinStrG ist, ergibt sich aus § 77 Abs. 1 BAO i. V. m. § 2 FinStrG. Danach ist Abgabepflichtiger, wer nach den Abgabenvorschriften als Schuldner von Abgaben (hier: im Sinn des § 2 FinStrG) in Betracht kommt. Eine strafrechtlich relevante Tathandlung kann daher zwar nur von einer natürlichen Person gesetzt werden, was aber die strafrechtliche Verantwortlichkeit von abgabepflichtigen Rechtsgebilden im Sinn des VbVG nicht ausschließt. b. Unter als Täter in Betracht kommenden Abgabepflichtigen sind somit natürliche Personen zu verstehen, die nach den Abgabenvorschriften im Sinn des § 2 Abs. 1 und 2 FinStrG als Verpflichteter, nicht nur als Schuldner von Abgaben in Betracht kommen; wer also nach diesen Abgabenvorschriften zur Erfüllung abgabenrechtlicher Pflichten jedweder Art herangezogen werden kann (Köck in Köck/Judmaier/Kalcher/Schmitt, Finanzstrafgesetz Band 16 [2024] § 33 FinStrG Rz 1f m.w.N.). c. Unmittelbarer Täter einer Finanzordnungswidrigkeit im Sinn des § 51 kann nur sein, wen die entsprechende Pflicht im Sinn des § 51 Abs. 1 lit. a bis f trifft (zu Pflichten und Pflichtverletzungen von Vertretern juristischer Personen vgl. etwa Bieber/Brandl in Althuber, Geschäftsführer- und Vorstandshaftung 3 30 ff). Die Tathandlung besteht ausschließlich in der entsprechenden Pflichtverletzung, wobei die abgabenrechtliche Verpflichtung eine Abgabe im Sinn des § 2 betreffen muss (Althuber in Tannert/Kotschnigg/Twardosz, FinStrG § 51 [Stand 1.12.2021, rdb.at] Anm 6). d. Der Tatbestand der Verletzung einer abgabenrechtlichen Offenlegungspflicht ist im FinStrG neutral formuliert und erfasst damit sowohl ein aktives Tun als auch ein Unterlassen. Eine Anzeige und Offenlegungspflicht kann auch durch eine "Nichtoffenlegung" bzw. "Nichtanzeige" verletzt werden. Das bedeutet, dass auch die neutral formulierten Tatbestände in der Form der Unterlassung echte Unterlassungsdelikte darstellen (Schmoller, ÖJZ 2011, 397). Demnach können neben den oben genannten ausdrücklich normierten Unterlassungsdelikten beispielsweise auch Verkürzungsdelikte (wie § 33 Abs. 1 oder Abs. 2 FinStrG) oder die Verletzung von Verpflichtungen im Bargeldverkehr gemäß § 48b FinStrG sowie die Verletzung von Anzeigepflichten ohne Bewirken einer Abgabenverkürzung (zum Beispiel ein nicht angezeigter Wohnsitzwechsel) bei Unterlassung des Gebotenen echte Unterlassungsdelikte darstellen. e. Juristische Personen handeln in erster Linie durch ihre Organe als gesetzliche Vertreter. Bei einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung sind dies in der Regel ihre Geschäftsführer. Anders als im Rahmen der in einer ganz bestimmten Weise hinzutretenden Verantwortlichkeit von Verbänden lässt die Betrachtung individueller Schuld nach Ansicht des Gerichtes eine derartig verselbständigte, "subjektivierende" Betrachtung der jeweiligen Unternehmen noch nicht zu, wobei schon rein begrifflich eher ein Handeln hinsichtlich oder betreffend das jeweilige Unternehmen anzunehmen sein wird (ein Handeln für scheint wiederum im Hinblick auf den Handlungsmodus des Unterlassens missverständlich; siehe allerdings sogleich). Betreffend die genannten Gesellschaften mit beschränkter Haftung bedeutet dies: Der Beschuldigte hatte als deren Geschäftsführer alle Pflichten zu erfüllen, die den von ihm Vertretenen obliegen, und war befugt, die diesen zustehenden Rechte wahrzunehmen. D. h. er musste so handeln, wie die von ihm Vertretenen auf Grund der Gesetze handeln müssten, wenn sie voll handlungsfähig wären (§ 80 BAO). So war der Beschuldigte z. B. zur Abgabe der Steuererklärungen für die Vertretenen und zur Führung der Bücher und Aufzeichnungen verpflichtet und hatte insbesondere dafür zu sorgen, dass die Abgaben aus den Mitteln, die er verwaltet, entrichtet werden. f. Bei den Personenvereinigungen ohne eigene Rechtspersönlichkeit, die als solche abgabepflichtig sind, und bei Personengemeinschaften, denen gemeinschaftliche Einkünfte zufließen, hatte er die Pflichten zu erfüllen, die der Personenvereinigung (Personengesellschaft) wegen der Erhebung der Abgaben auferlegt sind (§ 81 BAO) oder waren (§ 81 Abs. 6. i. V. m. § 19 Abs. 2 BAO). g. Reicht der Abgabepflichtige die Abgabenerklärung nicht ein, ist zu unterscheiden, ob er für deren Einreichung um eine Fristverlängerung angesucht hat oder nicht. Je nachdem ist die Finanzordnungswidrigkeit mit Ablauf der allgemeinen Frist zur Einreichung der Abgabenerklärung (vgl. z. B. BFG 4.12.2019, RV/6300006/2018; BFG 27.4.2021, RV/5300010/2017) oder mit dem fruchtlosen Ablauf der im Einzelfall verlängerten Frist vollendet. h. Im Besonderen zur Verantwortung des Beschuldigten in der mündlichen Verhandlung, er sei mit Blick auf die "***U4***" nicht von einem Steuersubjekt und mit Blick auf die "***U3***" von keiner unternehmerischen Tätigkeit der genannten Personengesellschaft ausgegangen, ist zu bemerken, dass es sich bei § 51 Abs. 1 lit. a in Verbindung mit Abs. 2 FinStrG um ein (formales) Ungehorsamsdelikt oder - nachdem das FinStrG, anders als das VStG den Begriff "Ungehorsamsdelikt" nicht kennt - um ein formales Unterlassungsdelikt handelt und Abgabenerklärungen jedenfalls über Aufforderung des Finanzamtes abzugeben sind (§ 133 Abs. 1 zweiter Satz BAO; mit diesem danach erweiterten Kreis von Pflichtigen korreliert, dass "Abgabenschuldner" im formellen Sinn etwa auch ist, wer allenfalls zu Unrecht bescheidmäßig in Anspruch genommen wird [vgl. Unger in Althuber/Tanzer/Unger, BAO HB, 218 f unter Hinweis auf VwGH 13.12.2007, 2006/14/0061]). Entscheidend ist somit, dass eine Person z. B. zur Einreichung der Erklärung tatsächlich aufgefordert wurde, und nicht, ob ausschließlich oder auch eine andere Person hätte aufgefordert werden können oder gar müssen. Damit korrespondiert, dass jedenfalls auf Schuld- bzw. Vorsatzebene der Frage, ob Umstände vorlagen, welche es dem Beschuldigten schon von seiner Ingerenz her zumindest erschwerten, sich entsprechend zu verhalten, wenngleich nicht keine, so aber doch gegenüber der Tatsache der Aufforderung eine nur untergeordnete Bedeutung beizumessen sein wird. Die vorsätzliche Nichtabgabe einer Steuererklärung betreffend zu veranlagender Abgaben durch einen erfassten Steuerpflichtigen ist als Finanzordnungswidrigkeit gemäß § 51 Abs 1 lit a FinStrG strafbar. Auch eine verspätete Abgabenerklärung stellt eine Verletzung der Anzeige- und Offenlegungspflicht dar. Vor und nach den jeweils gegenständlichen Tatzeiträumen, gemessen am Willen, Abgabenerklärungen einreichen zu wollen, absolut bzw. relativ gezeigtes "Wohlverhalten" erhärteten vor diesem Hintergrund nur noch das Vorliegen der subjektive Tatseite beim Beschuldigten in jenen Zeiträumen, in denen die Tathandlungen "unternommen" worden waren; wurden doch die Formulare für die Steuererklärungen von der Abgabenbehörde jeweils aktiv zugesandt; das gleiche gilt im Übrigen für die Erinnerungen. i. Zum Freispruch des Beschuldigten vom Vorwurf, er habe im Rahmen des unter der Steuernummer ***BF1StNr1*** geführten Einzelunternehmens abgaben- oder monopolrechtliche Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflichten und zwar durch Nichteinreichung die Pflicht zur rechtzeitigen Abgabe der Einkommensteuererklärungen (§ 42 EStG i. V. m. § 119 BAO) für die Jahre 2015 bis 2018 verletzt Der Beschuldigte ***Name B*** wurde im angefochtenen Straferkenntnis zwar als Empfänger von Erinnerungen an sechs Steuererklärungen angeführt, welche ihn als natürliche Person betrafen, demgegenüber wurden ihm selbst im angefochtenen Straferkenntnis allerdings keine entsprechenden Tathandlungen zugeordnet. Dass der Beschuldigte auch als natürliche Person im Spruch als solcher angeführt sei, ersetzt noch nicht die einwandfreie Feststellung seine Person selbst objektiv betreffende Tathandlungen (s. aber Köck in Köck/Judmaier/Kalcher/Schmitt, Finanzstrafgesetz Band 16 (2024) § 51 FinStrG Rz 7 unter Hinweis auf BFG 03.01.2023, RV/6300006/2021). Die zur Last gelegten Taten müssen so eindeutig umschrieben werden, dass vernünftigerweise kein Zweifel darüber bestehen kann, wofür der Beschuldigte zu bestrafen ist, und dass damit die Möglichkeit einer neuerlichen Bestrafung für dieselben Taten ausgeschlossen ist (VwGH vom 24.9.2007, 2006/15/0308). Auf gleiche Weise sollten auch aus der Verhandlungsniederschrift selbst der Spruch der verkündeten Entscheidung und dabei auch die als erwiesen angenommenen Taten eindeutig erkennbar sein (vgl. § 138 Abs. 2 lit a FinStrG). Wenngleich sogar der Gegenstand eines Einleitungsbescheides nicht in der Feststellung der Tat, sondern in der Feststellung solcher Lebenssachverhalte, die den Verdacht begründen, der Verdächtige könnte ein Finanzvergehen begangen haben (vgl. VwGH 29.11.2000, Zl 2000/13/0196 zur früheren Rechtslage), bestand, darf der jedenfalls auch in der Verständigung von der Einleitung eines Finanzstrafverfahrens gelegene Vorhalt von Taten nicht dadurch preisgegeben werden, dass dieser auf Ebene der Finanzstrafbehörde nicht in die entsprechenden Feststellungen einging, soll dem Bundesfinanzgericht die theoretische (abstrakte) Möglichkeit belassen werden, anders als mit Freispruch über den Tatvorwurf aus der Einleitungsverfügung zu entscheiden. Konnte sich das Gericht doch diesfalls eben nicht auf früher ergangene Feststellungen beziehen (und diese in den durch § 161 Abs. 3 erster Satz FinStrG gezogenen Grenzen nach eigener Anschauung etwa auch anders beurteilen oder würdigen). Im Tatvorhalt liegt anders als in der Tatsachenfeststellung außerhalb eines Strafverfahrens immer auch der Vorhalt einer Verwirklichung des gesetzlichen Tatbildes durch die Handlung oder eines Verhaltens als einer strafbaren Handlung. Ein gewisser "Vorwurf" liegt daher im Gedanken der Entsprechung (vor Gericht ist diesbezüglich wesentlich, dass die Teilnahme der Finanzstrafbehörde als "Anklagebehörde" sichergestellt ist und dadurch eine Funktionsvermischung vermieden werden kann; siehe EGMR, Karelin v. Russia (Application no. 926/08). Da dieses Erkenntnis vollkommen an die Stelle des Straferkenntnisses der Finanzstrafbehörde tritt und der Vorwurf zu 6 (sechs) Tathandlungen während des auf Grund der Beschwerde wiederum als offen anzusehenden Verfahrens seit der Einleitungsverfügung weiterhin aufrecht blieb, war der hierzu Beschuldigte hiervon förmlich freizusprechen (auch wenn die Beschwerde als unbegründet abzuweisen war; dies zeigt im Übrigen deutlich, dass im Erkenntnis ein "Urteilsteil" und eine "Erledigung / Entscheidung der Beschwerde" gedanklich getrennt werden können). Primär aus dem Anklageprinzip, aber auch aus der Aufgabe des Bundesfinanzgerichtes, über Rechtsmittel zu entscheiden, folgt, dass das Gericht ausschließlich Taten verhandeln kann, welche dem Beschuldigten im Wege der - Ausdehnung der - Anklage zur Kenntnis gebracht werden; vgl. Köck in Köck/Judmaier/Kalcher/Schmitt, Finanzstrafgesetz Band 25 [2021] § 61 FinStrG Rz 2). Verjährung a. Strafaufhebungsgründe vernichten nachträglich die bereits entstandene Strafbarkeit. Verjährung stellt einen Strafaufhebungsgrund dar (§ 82 Abs. 3 lit. c FinStrG). b. Die Verjährungsfrist beginnt, sobald die mit Strafe bedrohte Tätigkeit abgeschlossen ist oder das mit Strafe bedrohte Verhalten aufhört. Gehört zum Tatbestand ein Erfolg, so beginnt die Verjährungsfrist erst mit dessen Eintritt zu laufen. Sie beginnt aber nie früher zu laufen als die Verjährungsfrist für die Festsetzung der Abgabe, gegen die sich die Straftat richtet. Die mit Strafe bedrohte Tätigkeit ist nach einhelliger Meinung bei einem durch Handeln herbeigeführten Finanzvergehen mit der Verwirklichung sämtlicher Tatbestandsmerkmale abgeschlossen (s. - u. a. - Köck in Köck/Judmaier/Kalcher/Schmitt, Finanzstrafgesetz Band 16 [2024] § 31 FinStrG Rz 5). c. Bei schlichten Unterlassungsdelikten besteht hingegen Uneinigkeit. Kernpunkt des Meinungsstreits ist, ob das Weiterbestehen der abgabenrechtlichen Plicht dazu führt, dass das strafbare Verhalten bis zu deren Erfüllung andauert, was Auswirkungen auf den Beginn der Verjährungszeit hätte. Nach Ansicht mancher Autoren erlaubte (und erforderte) gerade dies, zwischen (Delikts-)Vollendung - welche ersichtlich unverändert mit Fristablauf angenommen wird - und andauerndem strafbaren Verhalten noch weiter zu differenzieren. Dies würde nach Auffassung des erkennenden Gerichtes allerdings voraussetzen, "Vollendung" deliktsspezifisch (erst) als Beginn eines - wenngleich nicht mehr veränderbaren - Andauerns zu verstehen und dadurch zugleich in gewisser Weise zu relativieren (siehe aber sogleich). So leitet ein Teil der Literatur - gestützt auf die Gesetzesmaterialien (ErläutRV 549 BlgNR 23. GP 10 f) sowie einschlägige Rechtsprechung - aus dem Weiterbestehen der abgabenrechtlichen Handlungspflicht ab, dass der Unterlassung dieser Pflicht die Wirkung eines Dauerdelikts zukommt (vgl. Köck in Köck/Judmaier/Kalcher/Schmitt, Finanzstrafgesetz Band 16 [2024] § 31 FinStrG Rz 5 m.w.N.). Bei Dauerdelikten sei die mit Strafe bedrohte Handlung erst mit Beendigung des gesetzwidrigen Zustands vollendet, weshalb die Verjährungsfrist erst zu diesem Zeitpunkt zu laufen beginnen könne. Diese Auslegung würde also dazu führen, dass die Verjährungsfrist bei schlichten Unterlassungsdelikten erst beginnen würde, wenn die bestehende Pflicht (z. B. Abgabe einer Erklärung oder Meldung), sei es auch nachträglich, erfüllt oder ihre Erfüllung nach Lage der Sache gegenstandslos geworden ist (so auch Reger in Leitner, Finanzstrafrecht 2010, 59; Lang/Seilern-Aspang beziehen sich in Tannert/Kotschnigg, FinStrG § 31 [Stand 1.1.2018, rdb.at] Rz 30 kritisch eingehend auf diese Rechtsmeinung). Verjährung sei so lange ausgeschlossen, als die Pflicht zum Handeln erfüllt werden kann (VwGH 15.12.1966, 1476/65) und daher - wenngleich gemessen an der abgabenrechtlichen Frist nachträglich - muss (vgl. Köck in Köck/Judmaier/Kalcher/Schmitt, Finanzstrafgesetz Band 16 [2024] § 31 FinStrG Rz 8). Der Lauf der Verjährungsfrist setze folglich erst in dem Zeitpunkt ein, in dem die Pflicht zu handeln bzw. tätig zu werden, wegfällt (VfGH 30.11.1979, B 117/77; OGH 3.9.1998, 12 Os 58/98; Marek in WK2, § 57 Rz 7; Tipold in Leukauf/Steininger, § 57 Rz 16; Schallmoser in Triffterer u. a., SbgK, § 57 Rz 17). Die zitierte Entscheidung des Obersten Gerichtshofes nimmt allerdings insofern eine Mittelposition ein, als der Gerichtshof das strafbare Verhalten des Angeklagten jedenfalls nicht vor jenem Zeitpunkt abgeschlossen sah, bis zu dem der Abgabepflichtige zur Einreichung der Erklärung verpflichtet gewesen war. Gehört zum Tatbestand eines Finanzvergehens allerdings ein Erfolg, so ist (auch) nach dieser Rechtsmeinung in Bezug auf die Verjährungsberechnung nicht auf die erwirkte unrichtige Arbeitnehmerveranlagung, sondern auf die Unterlassung der Einreichung einer Einkommensteuererklärung zum gesetzlich vorgesehenen Termin und die Unkenntnis der Abgabenbehörde von der Entstehung des Abgabenanspruchs zu diesem Termin abzustellen, weil schon zu diesem Zeitpunkt jeweils die Abgabenverkürzung vollendet wurde (Köck in Köck/Judmaier/Kalcher/Schmitt, Finanzstrafgesetz Band 16 [2024] § 31 FinStrG Rz 8). Und schließlich musste diese Literaturlinie auch annehmen, dass für die Finanzordnungswidrigkeiten nach § 49a FinStrG die absolute Verjährung abweichend bereits mit dem Ablauf der in den Abgabenvorschriften normierten Anzeige- oder Mitteilungsfrist, also unter Umständen auch vor Beginn der Verfolgungsverjährungsfrist zu laufen beginnt. d. Nach der im Folgenden dargestellten (und geteilten) Richtung kann hingegen der Fristenlauf für beide Fälle des Erlöschens der Strafbarkeit durch Verjährung zwanglos parallel betrachtet werden (zur absoluten Verjährung s. sogleich). Diese ist allgemein der Ansicht, das Fortbestehen der abgabenrechtlichen Pflicht habe daher keine Auswirkung auf den Beginn der Verjährungsfrist. "Bei der Begehung durch Unterlassung des (nach den Abgabenvorschriften) gebotenen Verhaltens hinwieder ist jener Zeitpunkt für die Auslösung der Verjährungsfrist maßgebend, in dem die gebotene abgabenrechtliche Handlung nach dem Gesetz spätestens zu setzen ist" (Lässig in WK2 § 31 FinStrG [Stand 15.9.2024, rdb.at] Rz 3 unter Berufung auf SSt 45/15, RIS-Justiz RS0086599). Daraus folge, dass das Fortbestehen der abgabenrechtlichen Pflicht nicht mehr tatbestandsmäßig ist. Die Strafbarkeit trete mit Fristablauf ein, weshalb auch in diesem Zeitpunkt der verpönte Zustand eingetreten ist und das mit Strafe bedrohte Verhalten aufhört. Die Verjährungsfrist beginne demnach mit Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist zu laufen (Beiser, SWK 2008 S 894; so auch Seilern-Aspang, JSt 2017, 131 m.w.N.). e. Das Gericht folgt dieser Ansicht. Unter Rückgriff auf die abgabenrechtlichen Vorschriften ist zu untersuchen, welches Verhalten (Handeln oder Unterlassen) unter Strafe steht. Auf dieser Basis kann der korrespondierende Finanzstraftatbestand dogmatisch als Zustands- oder Dauerdelikt eingeordnet werden (siehe dazu Lang/Seilern-Aspang in Tannert/Kotschnigg, FinStrG § 31 [Stand 1.1.2018, rdb.at] Rz 23 f). Für die Unterscheidung zwischen Zustands- und Dauerdelikt ist entscheidend, ob tatbestandsmäßig nur das Herbeiführen eines rechtswidrigen Zustands oder (auch) die Aufrechterhaltung des Zustands unter Strafe steht (Kienapfel/Höpfel/Kert, AT15 Z 9 Rz 27 ff, so auch Köck in Köck/Judmaier/Kalcher/Schmitt, Finanzstrafgesetz Band 16 [2024] § 31 FinStrG Rz 6 und § 37 Rz 4). Dabei ist der Tatbestand bzw. die darin normierte strafbare Handlung "vor allem unter Bedacht auf den Sinn des Zeitwortes, mit dem das verpönte Täter-Verhalten umschrieben wird, durch dessen Auslegung zu ermitteln. Dieser Auslegung kommt insoweit nicht nur für den Beginn der Verjährungsfrist, sondern insbesondere auch für die Beurteilung eines Vorsatzes [. . .] als tatbestandmäßig oder als strafrechtlich unbeachtlicher bloßer dolus subsequens (der Tat nachfolgender Vorsatz) entscheidende Bedeutung zu" (zum allgemeinen Strafrecht OGH 16. 10. 1990, 15 Os 71/90; zit. in Lang/Seilern-Aspang in Tannert/Kotschnigg, FinStrG § 31 [Stand 1.1.2018, rdb.at] Rz 23). Die Einordnung ist somit allein anhand des Tatbestands zu treffen. f. Um feststellen zu können, ob eine Pflicht verletzt bzw. deren Erfüllung unterlassen wurde, ist also zu prüfen, welches Verhalten abgabenrechtlich geboten ist und worauf der strafrechtliche Tatbestand abstellt. Beinhaltet die abgabenrechtliche Pflicht eine Frist, (bis) zu der diese erfüllt werden muss, kann die Pflicht bis zum Ablauf der Frist noch ordnungsgemäß erfüllt werden. Mit Verstreichen der Frist kann die Pflicht nicht mehr ordnungsgemäß erfüllt werden, weshalb in diesem Zeitpunkt der Tatbestand erfüllt ist (Beiser, SWK 2008 S 894 mit Verweis auf Dorazil/Habich, FinStrG § 31 Anm 3). Entscheidend ist somit, ob ein Zustands- oder Dauerdelikt vorliegt und nicht, ob dieses durch Unterlassen begangen wurde (Lang/Seilern-Aspang in Tannert/Kotschnigg, FinStrG § 31 [Stand 1.1.2018, rdb.at], § 31 Rz 29 - 32). g. Nach Eintritt der Verfolgungsverjährung konnte ein schon eingeleitetes Finanzstrafverfahren nicht mehr zu einem Schuldspruch führen. Ergebnis Wurden also für die Jahre 2015, 2016, 2017 und 2018 keine Steuererklärungen eingereicht, so begann die jeweilige einjährige Frist auf Basis des Gesagten mit Ablauf des 30. Juni des folgenden Kalenderjahres und endete mit Ablauf des 30. Juni des jeweils zweitfolgenden Jahres (also für 2015 2017, 2016 2018, 2017 2019 und 2018 2020). Somit war bei Einleitung am 20. August 2018 - die diesbezügliche Verfügung wurde am 28. August 2018 zugestellt - für die Jahre 2013-2017 noch keine Verfolgungsverjährung eingetreten gewesen, da innerhalb der einjährigen Verjährungszeit für das letzte vorsätzliche Finanzvergehen (vorsätzliche Finanzordnungswidrigkeit; OGH 19.2.1976, 13 Os 176/75), sohin vor Ablauf eines Jahres seit dem 30. Juni 2018 das Finanzstrafverfahren für den gesamten genannten Zeitraum eingeleitet worden war (Frist für 2017 war der 30.6.2018, plus 1 Jahr ist 30.6.2019 - aus § 31 Abs. 2 i. V. m. Abs. 3 FinStrG). Auch mit Bezug auf die von der 2. Einleitungsverfügung vom 29. November 2019, zugestellt am 21. Jänner 2020, umfassten Taten - mithin auf den ausgedehnten Teil des Finanzstrafverfahrens -, war für eine Bestrafung nach § 51 Abs. 1 lit. a FinStrG im angefochtenen Straferkenntnis selbst hinsichtlich des zeitlich letzten vorgeworfenen Jahres noch keine Verfolgungsverjährung eingetreten gewesen. Absolute Verjährung a. Für verwaltungsbehördlich zu ahndende Finanzvergehen erlischt gemäß § 31 Abs. 5 FinStrG die Strafbarkeit absolut mit dem Ablauf von 10 Jahren ab Beginn der Verjährungsfrist (s. u. a. BFG 27.4.2021, RV/5300010/2017; BFG 18.2.2020, RV/7300038/2019). Eine schuldig sprechende Entscheidung ist nur vor Ablauf der absoluten Verjährungsfrist möglich. Erfolgt die Entscheidung erst nach dem Ablauf der absoluten Verjährungsfrist, fehlt es an der gesetzlichen Zuständigkeit zur Entscheidung in der Strafsache, womit das Recht auf ein Verfahren vor dem gesetzlichen Richter verletzt wird (VfGH 28.9.1973, B 136/73; 8.10.1975, B 55/75). Das Straferkenntnis oder das Strafurteil (hineinzulesen ist: dieses) müssen (muss) also vor Eintritt der Verjährung wirksam geworden sein. b. Im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren hat das Bundesfinanzgericht grundsätzlich in der Sache selbst zu entscheiden (§ 161 Abs. 1 FinStrG). Es hat bei seiner Entscheidung von Amts wegen den maßgebenden Sachverhalt festzustellen und dem Beschuldigten sowie den Nebenbeteiligten Gelegenheit zu geben, ihre Rechte und rechtlichen Interessen geltend zu machen (§ 157 FinStrG). Dazu gehört auch die Wahrnehmung der Verjährung der Strafbarkeit, sowohl in amtswegiger Beachtung als auch über Einrede des Beschuldigten. c. Dass der eingetretene Fristablauf bezüglich der Verjährung der Strafbarkeit nach § 31 FinStrG auch durch das Bundesfinanzgericht zu beachten ist, gilt für beide Arten der Strafbarkeitsverjährung gleichermaßen, jedoch in unterschiedlicher Weise (Köck in Köck/Judmaier/Kalcher/Schmitt, Finanzstrafgesetz Band 16 (2024) § 31 FinStrG Rz 1 m.w.N., insbesondere auf BFG 8.5.2015, RV/3300005/2013): Im verwaltungsbehördlichen Rechtsmittelverfahren ist eben nicht nur die Rechtmäßigkeit der finanzstrafbehördlichen Entscheidung im Zeitpunkt des Ergehens dahingehend zu prüfen, ob diese noch zu einem Schuldspruch führen konnte, sondern es muss eine eigenständige Beurteilung der Sach- und Rechtslage vorgenommen werden. Eine das angefochtene Erkenntnis bestätigende Rechtsmittelentscheidung darf daher im verwaltungsbehördlichen Finanzstrafverfahren nur dann ergehen, wenn die vorliegende Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der Rechtsmittelerledigung im Ergebnis keine anders lautende Entscheidung erfordert. Dies ist aber bei Eintritt der absoluten Verjährung während des anhängigen Rechtsmittelverfahrens nicht der Fall, da sich die rechtlichen Voraussetzungen entscheidend geändert haben. Die Verjährung ist daher uneingeschränkt in jedem Stadium des Verfahrens wahrzunehmen (VwGH 29.1.1991, 89/14/0073 und 19.10.1995, 94/16/0123, ebenso BFG 18.11.2020, RV/7300033/2019, BFG 17.11.2021, RV/2300002/2021 und BFG 11.1.2022, RV/2300003/2021). Ergebnis Verjährung war im Hinblick auf das dem Beschuldigten konkret vorgeworfene Verhalten im Jahr 2013 mit 30. Juni 2024 jedenfalls eingetreten. Die zum 25. Juni 2025 bereits festgelegte Verhandlung musste wegen entschuldigten Fernbleibens des Beschuldigten abberaumt werden. Zwischenzeitlich, und zwar am 30. Juni 2025, erlosch aber die Strafbarkeit des Verhaltens in Gestalt eines Unterlassens im Jahr 2014 "jedenfalls". Wird im Erkenntnis nicht über den ganzen in der Einleitung bzw. Beschuldigtenladung bezeichneten Tatbestand abgesprochen, verletzt die Finanzstrafbehörde ihre Entscheidungspflicht. Dies gilt im Wege der Bestimmung des § 157 FinStrG ebenso und in gleicher Weise für dieses Gericht. Das Erkenntnis hat entweder auf Einstellung des Strafverfahrens zu lauten oder es ist über Schuld und Strafe abzusprechen (Kalcher in Köck/Judmaier/Kalcher/Schmitt, Finanzstrafgesetz Band 25 (2021) § 136 FinStrG Rz 1). Gegenwärtig hatte das Erkenntnis hinsichtlich einzelner Tatbestände, soweit sie nicht mehr strafbar sind (vgl. zur Dogmatik der Strafaufhebungsgründe Köck in Köck/Judmaier/Kalcher/Schmitt, Finanzstrafgesetz Band 25 (2021) § 82 FinStrG Rz 18), auf Einstellung und hinsichtlich der anderen, soweit sie Straftaten sind, auf Bestrafung zu lauten. Damit wurde über alles abgesprochen, das Gegenstand des Verfahrens vor der Finanzstrafbehörde war. Strafbemessung: Gemäß § 23 Abs. 1 FinStrG ist Grundlage für die Strafbemessung die Schuld des Täters. § 23 Abs. 2 FinStrG: Bei der Bemessung der Strafe sind die Erschwerungs- und die Milderungsgründe, soweit sie nicht schon die Strafdrohung bestimmen, gegeneinander abzuwägen. Dabei ist darauf Bedacht zu nehmen, ob es dem Täter darauf angekommen ist, sich oder einem Verband, als dessen Entscheidungsträger er gehandelt hat, durch die wiederkehrende Begehung der Tat eine nicht nur geringfügige fortlaufende Einnahme zu verschaffen. Eine wiederkehrende Begehung liegt vor, wenn der Täter bereits zwei solche Taten begangen hat oder einmal wegen einer solchen Tat bestraft worden ist. Ebenso ist bei der Bemessung der Strafe darauf Bedacht zu nehmen, ob die Verkürzung oder der Abgabenausfall endgültig oder nur vorübergehend hätte ei ntreten sollen. Im Übrigen gelten die §§ 32 bis 35 StGB sinngemäß. § 23 Abs. 3 FinStrG: Bei der Bemessung der Geldstrafe sind auch die persönlichen Verhältnisse und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Täters zu berücksichtigen. § 23 Abs. 4 FinStrG: Bei Finanzvergehen, deren Strafdrohung sich nach einem Wertbetrag richtet, hat die Bemessung der Geldstrafe mit mindestens einem Zehntel des Höchstmaßes der angedrohten Geldstrafe zu erfolgen. Die Bemessung einer diesen Betrag unterschreitenden Geldstrafe aus besonderen Gründen ist zulässig, wenn die Ahndung der Finanzvergehen nicht dem Gericht obliegt. § 20 Abs. 1 FinStrG: Wird auf eine Geldstrafe oder auf Wertersatz erkannt, so ist zugleich die für den Fall der Uneinbringlichkeit an deren Stelle tretende Ersatzfreiheitsstrafe festzusetzen. a. Bei der Bemessung der Strafe war unter Berücksichtigung der in der mündlichen Verhandlung bekanntgegebenen persönlichen Verhältnisse des Beschuldigten die Unbescholtenheit als strafmindernd zu berücksichtigen. Weil weiterhin Steuererklärungen nicht abgegeben wurden, wurde ein Wohlverhalten nach der letzten hiermit bestraften Tat selbst mit Blick auf den von der Beschuldigten ins Treffen geführten Vergleichsschluss nicht an den Tag gelegt; dieser Umstand war an dieser Stelle nicht als erschwerend zu werten, macht es aber umgekehrt auch unmöglich, gerade die genannten "widrigen Umstände" für den Beschuldigten als Milderungsgrund bei Begehung der Taten zu erkennen. b. Schließlich wurde auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Beschuldigten Bedacht genommen (§ 23 Abs. 3 FinStrG). Laut der letzten abgegebenen Steuererklärung (für 2017) wurde ein Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von ***Betrag*** Euro erzielt. c. Die eingetretene Verjährung war durch Ausscheiden sonst relevanter Tathandlungen im Ergebnis auch im Rahmen der Strafbemessung weder mildernd noch erschwerend, jedoch objektiv durch proportionalen Abzug nach Ausscheiden der betreffenden Jahre zu berücksichtigen. d. Die Ausführungen zu den Erschwerungs- und Milderungsgründen gelten auch für die Ersatzfreiheitsstrafen. Für deren Bemessung kommt allerdings laut Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes den persönlichen Verhältnissen und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Täters keine Bedeutung zu. e. Bei Gesamtwürdigung der nunmehr festgestellten Strafbemessungsgründe wäre eine Geldstrafe von 1.800,00 Euro schuld- und tatangemessen und zu den persönlichen Verhältnissen des Täters proportional. Zu den 1.800,00 Euro in Relation bewegt sich auch die demgemäß mit 5 (fünf) Tagen nach § 20 Abs. 1 FinStrG festgesetzte Ersatzfreiheitsstrafe. f. Als weiterer Milderungsgrund ist nunmehr allerdings zu veranschlagen, dass ausgehend von der Tatsache, dass sich die Taten schon vor verhältnismäßig langer Zeit ereignet haben, eine Verfahrensdauer von sieben Jahren seit der 1. Einleitungsverfügung und knapp sechs Jahren seit der 2. Einleitungsverfügung per se (§ 34 Abs. 2 StGB) unverhältnismäßig lange erscheint. Der VfGH hat dazu ausgesprochen, dass auch die Verwaltungsgerichte eine überlange Verfahrensdauer als Milderungsgrund unter sinngemäßer Anwendung des § 34 Abs. 2 StGB bei neuerlicher Strafbemessung zu berücksichtigen haben (vgl. VfGH 24.11.2017, E 2792/2017; 11.6.2018, E 2735/2017). Die in Rede stehende Verpflichtung nach Art. 6 MRK entspricht inhaltlich der nach Art. 47 GRC (vgl. nur etwa EuGH 16.5.2017, C-682/15, Berlioz, VfGH 14.3.2012, U 466/11ua (VfSlg. 19632), VwGH 19.10.2016, Ro 2014/15/0019; VwGH 13.12.2018, Ra 2018/11/0057), für welche zum Ausgleich des darin gelegenen Konventionsverstoßes (Art 6 Abs. 1 EMRK) der Rechtsprechung des EuGH folgend ein Abschlag bei der Geldstrafe von € 500,00 (= 10% der deliktischen Strafdrohung) gewährt wird, sodass sich eine Geldstrafe für den Beschuldigten von 1.300,00 Euro ergibt. Auf dessen Wohlverhalten kam es unter dieser Rücksicht nicht an. Selbst wenn im vorliegenden Fall der beschuldigte Beschwerdeführer mit sei nem Rechtsmittel nicht durchged runge n ist, stellen die in der auf Grund Rechtsmitt els des Beschuldigte n getroffene n Entscheidung vorgenommenen Änderungen den Bescheidadressaten (materiell) nicht schlechter, zumal Proportionalität insbesondere angesichts Freispruches vom Vorwurf einzelner Taten, Zeitablaufes und eingetretener Verjährung gewahrt wurde (Die Einlegung eines Rechtsmittels stellte für einen Rechtsmittelwerber ein Risiko dar, wenn die Rechtsmittelbehörde den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abändern, also auch verbösern könnte (vgl. zum sog. Verböserungsverbot zugunsten des Rechtsmittelwerbers im Allgemeinen Köck in Köck/Judmaier/Kalcher/Schmitt, Finanzstrafgesetz Band 25 (2021) § 161 FinStrG Rz 16 unter Hinweis auf Bertel/Venier/Tipold, Strafprozessrecht13, Rz 63 ff) und im monokratischen Verfahren BFG vom 06.09.2021, RV/5300005/2020). Kostenentscheidung Die Verfahrenskosten von 130,00 Euro gründen sich auf § 185 Abs. 1 lit. a FinStrG, wonach pauschal ein Kostenersatz im Ausmaß von 10% der verhängten Geldstrafe, maximal aber ein Betrag von € 500,00 festzusetzen ist. Zur Unzulässigkeit der Revision Gegen diese Entscheidung ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG die Revision nicht zulässig, da sie nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukäme, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die gegenständliche Entscheidung hat die Beurteilung der Verwirklichung eines Finanzvergehens im konkreten Einzelfall, die Verbandsverantwortlichkeit dafür sowie die Strafe dafür zum Gegenstand. Sie orientierte sich dabei an der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes und - soweit zu gerichtlichen Finanzstrafverfahren ergangen -, des Obersten Gerichtshofes. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung war daher nicht zu lösen. Innsbruck, am 29. September 2025