BFG RV/2100769/2017

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin ***** in der Beschwerdesache der Beschwerdeführerin, vertreten durch PKF Corti & Partner GmbH Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, Neubaugasse 55 /1, 8020 Graz, vertreten durch Dr. Kotschnigg Michael Wirtschaftstreuhänder / Steuerberater, Stadlauer Straße 39/I/Top 12, 1220 Wien, über die Beschwerde vom 6. Juli 2017 gegen die Bescheide des Finanzamtes X* (nunmehr Finanzamt Österreich) vom 26. Juli 2016 betreffend die Haftung für Abzugsteuer 2012 und 2013 gemäß § 99 EStG 1988 iVm § 100 Abs. 2 EStG 1988, Steuernummer XXXXX, zu Recht erkannt: I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. maßgeblicher Verfahrensgang Mit Wirksamkeit zum 30.7.2012 errichtete die XXX GmbH AT (kurz GmbH AT) gemeinsam mit der T**AG (kurz TUAG) sowie der GmbH DE (kurz GmbH DE) eine Arbeitsgemeinschaft (kurz ARGE) mit der Bezeichnung "ARGE KW *B*". Zwischen den Parteien ist strittig, ob die für die Beschwerdeführerin (in der Folge kurz: BF) an einer inländischen Baustelle des Bauvorhabens "ARGE KW *B* - Baulos 1 - Sanierung Druckstollen" tätige * s.r.o. (in der Folge kurz: s.r.o.) als Werkunternehmerin oder aber als bloße Arbeitskräfteüberlasserin (mit der Konsequenz der Haftung der BF für die Abzugsteuer) agierte. Im Anschluss an eine Außenprüfung der Großbetriebsprüfung, in welcher die Abgabenbehörde im Rahmen der freien Beweiswürdigung von einer Arbeitskräftegestellung ausging, setzte die Abgabenbehörde mittels den streitgegenständlichen Haftungsbescheiden vom 26.7.2016 für 2012, 2013 und 2014 (OZ 2 bis 4) 20% Abzugsteuer gemäß § 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 iVm § 100 Abs. 2 EStG 1988 ua. gegenüber die BF fest. Für den Zeitraum 2012 wurde aufgrund der Bemessungsgrundlage von € 117.446,50 ein Abgabenbetrag in Höhe von € 23.489,30 festgesetzt. Für den Zeitraum 2013 wurde aufgrund der Bemessungsgrundlage von € 1.484.087,58 ein Abgabenbetrag in Höhe von € 296.817,52 und für den Zeitraum 2014 wurde aufgrund der Bemessungsgrundlage € 971.390,95 ein Abgabenbetrag in Höhe von € 194.278,19 festgesetzt. Begründend wurde in den Bescheiden zusammengefasst von der Abgabenbehörde ausgeführt: "Am 23.7.2013 erfolgte durch die Finanzpolizei Standort *X* eine Kontrolle aller Dienstnehmer auf der Baustelle ARGE KW*B* in *S*. Dabei wurden vom Bauleiter der GmbH AT, *M, Dokumente vorgelegt, die auf eine grenzüberschreitende Arbeitskräfteüberlassung durch die slowakische Firma s.r.o. schließen lassen (Gewerbe der Überlassung von Arbeitskräften in der Slowakei). Aufgrund der Dekadenpläne sei hervorgegangen, dass die überlassenen Arbeitskräfte gemeinsam mit den eigenen Arbeitskräften im Dreischichtbetrieb gearbeitet haben. Weiters wird im Auftragsschreiben der BF an die s.r.o. vom 20.11.2012 von einer Arbeitskräfteüberlassung Stollenbau gesprochen. Somit war eine Arbeitskräfteentsendung in dieser Form nicht möglich, da die Firma * s.r.o. kein Gewerk errichtete, sondern ihre Dienstnehmer organisatorisch in den Betrieb der GmbH AT eingegliedert waren. Diese Tatsache, dass nämlich gegenständlich eine Arbeitskräfteüberlassung vorlag, sei im gesamten Verwaltungsverfahren von den beiden Geschäftsführern der GmbH AT, G und Z, nicht bestritten worden. Das Bestehen eines Werkvertrages wird vom GF der * s.r.o. P durch seine Aussage vor der FINPOL widerlegt, ebenso wurde ein Arbeitskräfteüberlassungsvertrag im November 2012 abgeschlossen. Ein Werkvertrag mit der Begründung einer Baubetriebstätte der s.r.o. wurde nicht erklärt. Es wurde lediglich das Abnahmeprotokoll zwischen dem Auftraggeber S***AG und dem Auftragnehmer, die ARGE *B*, übermittelt. Im Rahmen der freien Beweiswürdigung ergibt sich, dass die * s.r.o. aufgrund der obigen Ausführungen als Personalgesteller kein eigenständiges Werk erbringt, Arbeitsmittel und Arbeitsmaterial vom M Konzern gestellt werden, kein Gefahrenübergang erfolgt ist und eine Eingliederung in den Arbeitsbetrieb der GmbH AT vorhanden ist. Im gegenständlichen Fall liegt eine Arbeitskräftegestellung vor." In der Beschwerde vom 25.8.2016 (OZ 1) beantragte die Beschwerdeführerin (kurz BF) die ersatzlose Bescheidaufhebung, und zwar im Wesentlichen mit der Begründung, dass hier keine Personalgestellung vorliege, sondern ein Werkvertrag mit dem slowakischen Geschäftspartner s.r.o.. Es werde auf die Parallelbeschwerde der GmbH AT (gemeint die Sammeleingabe vom 2.5.2017, welche aufgrund des Ergänzungsersuchens der Abgabenbehörde vom 1.3.2017 [OZ 13] nachgereicht wurde) und das dortig Gesagte verwiesen (zum Vorbringen siehe die in kursiver Schrift nachstehenden Punkte der abweisenden Beschwerdevorentscheidung). Darüber sprach die Abgabenbehörde mit abweisender Beschwerdevorentscheidung (OZ 16) vom 22.5.2017 ab. In der Beschwerdeergänzung (Sammeleingabe [OZ 13]) vom 2.5.2017, welche den Inhalt der Beschwerde betreffend die GmbH AT ersetzte, wurden zusammengefasst folgende Punkte vorgebracht (Vorbringen der BF laut Beschwerde kursiv; Vorbringen Abgabenbehörde laut Beschwerdevorentscheidung darunter): - Es liege kein Haftungstatbestand des Steuerinländers nach § 100 Abs. 2 EStG noch durch eine andere gesetzliche Bestimmung vor, da der "Schuldner der Abzugsteuer", der "Empfänger der Einkünfte" und der Abfuhrpflichtige ein und dieselbe Person, konkret der beschränkt steuerpflichtige Steuerausländer, hier die s.r.o., sei. Abgabenbehörde: Im gegenständlichen Beschwerdefall sei die s.r.o. (beschränkt steuerpflichtige Steuerausländerin) Schuldnerin der Abzugsteuer und gleichzeitig die Empfängerin der Einkünfte aus der Arbeitskräftegestellung. Die Schuldnerin dieser Einkünfte aus der Arbeitskräftegestellung sei die BF. Somit liege entgegen den Ausführungen in der Beschwerde keine Identität zwischen dem "Schuldner der Abzugsteuer", und dem "Empfänger der Einkünfte" vor. - Es liege eine fehlerhafte Ermessensübung vor, da eine jahrzehntelangen Praxis des BMF durchbrochen werde. Erlässe und Richtlinien gelten für künftige bzw. für vergangene Sachverhalte nur dann, wenn die neue Verwaltungsanweisung günstiger sei als die bisherige Regelung. Abgabenbehörde: Die Umsetzung höchstgerichtlicher Rechtsprechung bewirke weder eine Ermessensüberschreitung noch einen Ermessensmissbrauch. Dass diese Rechtsprechung später erlassmäßig konkretisiert worden sei, habe auf die Feststellung der Außenprüfung keinen Einfluss gehabt und könne daher in diesem Zusammenhang kein Ermessensfehler vorliegen. - Die Akzessorietät der Haftung fehle. Ohne steuerliche Primärschuld bestehe keine Haftung. Es sei die beschränkte Steuerpflicht der s.r.o. nicht schlüssig dargetan worden. Abgabenbehörde: Die Primärschuld der s.r.o. gemäß § 95 Abs. 1 Z 5 EStG zum Bauvorhaben ARGE KW*B* sei im Erstbescheid (Bescheidbegründung) hinreichend dargelegt und begründet worden, sodass die Akzessorietät der Haftung zur Primärschuld bestehe. - Es sei kein Besteuerungsrecht gegenüber der * s.r.o. nach DBA-Recht möglich (Ausscheiden der s.r.o. mangels Betriebsstätte als Primärschuldner und beschränkter Steuerpflicht). Abgabenbehörde: Es sei beschränkte Steuerpflicht in Österreich gegeben. Der Arbeitgeberbegriff sei nach geltender VwGH-Rechtsprechung als "wirtschaftlicher" Arbeitgeber zu verstehen und es komme daher bei einer internationalen Arbeitskräfteüberlassung (Arbeitskräftegestellung) die abkommensrechtliche Arbeitgebereigenschaft dem Beschäftiger (Gestellungsnehmer: BF) zu. Primärschuldnerin für die Abzugsteuer gemäß § 100 Abs. 2 EStG sei die s.r.o. als Empfängerin der Einkünfte, jedoch hafte die BF als Schuldnerin der Einkünfte für die Einbehaltung und Abfuhr der Steuerabzugsbeträge. Im Vorlageantrag vom 22.6.2017 (OZ 18), welcher sich ausschließlich gegen die Haftungsbescheide (Abzugsteuer) für 2012 und 2013 richtete, wurde "angesichts des Fehlens eines Erstbescheides" die Zurückweisung der Beschwerde beantragt, da diese unzulässig sei. Die Haftungsbescheide betreffend die Abzugsteuer 2012 und 2013 seien an die GmbH AT gerichtet gewesen und seien ihr zugestellt worden. Die Beschwerde setze ein taugliches Anfechtungsobjekt in Form eines wirksam ergangenen Bescheides voraus, die Haftungsbescheide über die Abzugsteuer 2012 und 2013 vom 26.7.2016 wären an die GmbH AT gerichtet. Es gäbe bloß zwei Haftungsbescheide und drei Beschwerdevorentscheidungen. Die Doppelgleisigkeit der Beschwerdeerhebung sei eine reine Vorsichtsmaßnahme, nachdem bzw weil das Tunnelprojekt KW *B* kein Alleingang der GmbH AT, sondern ein Gemeinschaftsprojekt mit der GmbH-DE und der TUAG, gewesen und unter der Bezeichnung "ARGE KW *B*" abgewickelt worden sei. Aus genau diesem Grund sei für "M & Co" eine eigene Steuernummer beantragt und bewilligt worden. Die ertragsteuerlichen Auswirkungen seien über dieses Vehikel (und nicht bei der GmbH AT) abgewickelt. Es wäre richtig gewesen, die Abzugsteuer 2012 und 2013 der "M & Co" vorzuschreiben. Deshalb sei gegen diese beiden Haftungsbescheide sowohl in ihrem Namen als auch in jenem der GMBH AT Beschwerde erhoben worden. In der Stellungnahme zum Vorlagebericht (OZ 17) teilte die Großbetriebsprüfung mit, dass die Begründung der Vorlage auf einem Irrtum des steuerlichen Vertreters zu beruhen scheine. Wie die dargestellte Chronologie zeige, liegen der ergangenen abweisenden Beschwerdevorentscheidung an die BF für die Jahre 2012, 2013 und 2014, die Haftungsbescheide Abzugsteuer an die BF für die Jahre 2012, 2013 und 2014 zugrunde. Die im Antrag der Vorlage vom 22.6.2017 dargestellten Beträge für das Jahr 2012: € 23.361,63 und 2013: € 151.094,38 seien ident mit den der GmbH AT für diese Jahre vorgeschriebenen Beträge. Diesbezüglich scheint eine Verwechslung vorzuliegen. Mit Vorlagebericht vom 9.7.2017 (OZ 19) legte die Abgabenbehörde die Beschwerde zur Entscheidung dem Bundesfinanzgericht (kurz BFG) vor und wies dort ua. ausdrücklich darauf hin, dass der Haftungsbescheid (Abzugsteuer) für 2014 in Rechtskraft erwachsen sei und die Abgabenbehörde inhaltlich an den Standpunkten der Beschwerdevorentscheidung festhalte. Mit Schreiben des Bundesfinanzgerichts vom 18.5.2018 (OZ 23) wurde der steuerlichen Vertretung der BF mitgeteilt, dass der für das Beschwerdeverfahren betreffend Haftungsbescheide (Abzugsteuer) zuständigen Gerichtsabteilung die Eingabe der BF vom 21.2.2018 [= "Mängelbehebung" im Beschwerdeverfahren betreffend Pfändungsgebühr] mit der GZ. RV/2100081/2018 zur Kenntnis gelangt sei, wonach auf Grund von Adressierungsfehlern (die Mitunternehmerschaft sei bereits am 29.1.2016 aufgelöst worden und nicht mehr existent) von Nichtbescheiden auszugehen sei. Bezugnehmend auf diese Eingabe werde nunmehr um Klarstellung gebeten, wie nach Ansicht der BF die Bescheidadressierung im Falle der o.a. Haftungsbescheide richtig (vollständig) zu lauten hätte. Aus den Antwortschreiben der BF vom 6.6.2018 bzw. 11.6.2018 bzw. 11.7.2018 und 26.7.2018 (OZ 24, 28, 35, 37) gehe hervor, dass nach Ansicht der BF die Bescheidadressierung im vorliegenden Fall - seit der Schlusserklärung der ARGE vom 29.1.2016 - richtig hätte lauten müssen: "T**AG, GmbH AT, *G*, und GmbH DE, Deutschland, als ehemalige Gesellschafter der GmbH AT u Mitges.". Mit Schreiben vom 23.7.2018 (OZ 38) wurde von der Abgabenbehörde mitgeteilt, dass sie aufgrund der mit 1.1.2015 in Kraft getretenen Änderung des §§ 1216a ff ABGB, diese Ansicht nicht teile und richtig adressiert worden sei. In der Eingabe vom 3.9.2018 (OZ 43) wurde dies vom steuerlichen Vertreter erneut bestritten und lägen "Nichtbescheide" vor. Im Schreiben vom 26.9.2018 (OZ 47) wurde weiters vorgebracht, dass die Bezeichnung "GmbH & Mitgesellschafter" auch für eine atypisch stille Gesellschaft stehen könne, aber zu einer GesbR kein Unterschied bestehe. Auf Ersuchen des Bundesfinanzgerichtes wurde per Vorhalt der Abgabenbehörde vom 27.9.2018 der Gesellschaftsvertrag von der BF angefordert (OZ 53 und 54) und beiliegend dem Schreiben des steuerlichen Vertreters vom 25.10.2018 der Arbeitsgemeinschaftsvertrag "ARGE KW *B*" der Firmen GmbH AT, TUAG und M-DE übermittelt (OZ 56). Im Schreiben vom 8.1.2019 (OZ 58) wurde seitens der Abgabenbehörde mitgeteilt, dass sich im Fall einer ARGE mehrere Unternehmer in Rechtsform einer GesbR zusammenschließen und daher nach Ansicht der Abgabenbehörde eine GesbR vorliege. Mit Schreiben des Bundesfinanzgerichtes vom 29.5.2019 (OZ 59) wurde vom damalig zuständigen Richter den Parteien mitgeteilt, dass beabsichtigt werde, die Entscheidung in der oben angeführten Beschwerdesache gemäß § 271 Abs. 1 BAO bis zur Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes über die außerordentliche Revision der beschwerdeführenden Partei vom 21.5.2019 gegen die Entscheidung des Bundesfinanzgerichts 4.4.2019, RV/2100081/2018, auszusetzen, da der Ausgang dieses Verfahrens hinsichtlich der Frage der Bescheidadressierung von wesentlicher Bedeutung für die Entscheidung in der vorliegenden Beschwerdesache sei. Die Parteien sprachen sich nicht dagegen aus (siehe Schreiben BF vom 6.6.2019, OZ 60). Die Entscheidung über die vorliegende Beschwerde wurde vom damals zuständigen Richter mit Beschluss vom 12.8.2019 bis zur Beendigung des beim Verwaltungsgerichtshof zur Zahl Ra 2019/15/0111 (gemeint Ra 2019/13/0086) anhängigen Verfahrens unter Verweis auf den Beschluss des Bundesfinanzgerichtes vom 29.5.2019 ausgesetzt. Mit Verfügung des Geschäftsverteilungsausschusses wurde der gegenständliche Akt der nunmehr zuständigen Richterin ab 1.4.2022 zugeteilt. Vom Bundesfinanzgericht wurden mit Vorhalt vom 23.11.2023 (OZ 64 - 68) dem BF das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes zur Zahl Ra 2019/13/0086 vom 12.5.2022 übermittelt, auf die Randziffern 21 ff des beiliegenden VwGH-Erkenntnisses hingewiesen und um Stellungnahme ersucht, da im bisherigen Vorbringen und im Schriftverkehr mit dem zuvor zuständigen Richter zusammengefasst Vorbringen zum Vorliegen von "Nichtbescheiden" (Adressierung der Bescheide an eine nicht mehr existente Personengesellschaft) erstattet wurden. Mit Schreiben des steuerlichen Vertreters des BF vom 14.12.2023 (OZ 70) wurde zusammengefasst mitgeteilt, dass das Parallelverfahren bei der Komplementärin (GmbH AT) abzuwarten sei, um zentrale und sachverhaltsbezogene und rechtliche Fragen abzuklären. Eine Aussetzung sei nicht nötig, es werde ersucht den Akt nach hinten zu reihen. Von der zuständigen Richterin des Aktes der Parallelverfahren der GmbH AT zu GZ RV/2100768/2017 wurde nach Rücksprache der Richterin mit der Geschäftsstelle des VwGH mit Schreiben vom 4.3.2024 mitgeteilt, dass beim VwGH kein Revisionsverfahren anhängig sei. Die Abtretung durch den VfGH erfolgte am 15.12.2021 (VfGH-Beschwerde zur Zahl E 2478/2021 wurde mit Beschluss vom 15.12.2021 abgelehnt). In der Ladung zum Erörterungstermin für den 1.7.2025 wurden den Parteien die Erkenntnisse des LVwG GZ. 33.13-5228/2014-84 und GZ 33.26-4923/2014-64 samt Verhandlungsproktokolle vom 29.9.2015 und 4.11.2015 (OZ 79 bis 81) und des Parallelverfahrens der GmbH AT samt Verhandlungsprotokoll (OZ 82 und 83), das Schreiben der Richterin des Parallelverfahrens vom 4.3.3024 (OZ 78) sowie der bisherige maßgebliche Verhfahrensverlauf des gegenständlichen Verfahrens (OZ 84) übermittelt und diese Dokumente zum gegenständlichen elektronischen Akt genommen. Im Erörterungstermin am 1.7.2025 wurde das Schreiben des steuerlichen Vertreters vom 25.6.2025 (OZ 88) zum gegenständlichen Akt genommen. Eine Kopie wurde dem Vertreter der Abgabenbehörde ausgehändigt. Vom steuerlichen Vertreter wurde im Erörterungstermin mitgeteilt, dass ein neuer Steuerberater tätig werde. Der steuerliche Vertreter werde kurzfristig betreffend die Revision des Parallelverfahrens der GmbH AT, betreffend dem Beschwerdevorbringen (hinsichtlich des Vorliegens von Nichtbescheiden) sowie der Bekanntgabe des neuen Steuerberaters eine Eingabe beim Bundesfinanzgericht machen. Ein mündlicher Verhandlungstermin, in welchem die von der Richterin im Erörterungstermin genannten Zeugen einvernommen werden sollen, wurde unter Ladungsverzicht von den Parteien vereinbart. Von der Richterin wurde die Abgabenbehörde darauf hingewiesen, dass auf gewissen Seiten des elektronischen Aktes sowie auch in der Druckversion schwarze Zettel mit schwarzen Feldern aufscheinen. Die per Nachreichung von der Abgabenbehörde am 4.7.2025 übermittelten Unterlagen (d.s. OZ 99 Auftragsschreiben, OZ 100 Aktenvermerk, OZ 101 Übernahmeprotokoll) wurden dem steuerlichen Vertreter, mit Ersuchen der Weiterleitung an den zustellbevollmächtigten steuerlichen Vertreter, übermittelt. Die Eingabe des steuerlichen Vertreters (vorab per E-Mail) vom 16.7.2025 samt der Beilagen (d.s. der Schriftsatz vom 16.7.2025 und der Gebührenbescheid 4.10.2017), welche folglich auch postalisch an das Bundesfinanzgericht übermittelt wurden, wurden vom Bundesfinanzgericht mit selbigem Datum der Abgabenbehörde weitergeleitet. In der Eingabe des steuerlichen Vertreters wurde der neue steuerliche Vertreter für dieses Verfahren, PKF Corti & Partner GmbH Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, Neubaugasse 55, 8020 Graz, als Vertreter inkl. Zustellvollmacht für das gegenständliche Verfahren bekannt gegeben. Der steuerliche Vertreter regte im Schriftsatz ua. eine Zurückverweisung gemäß § 278 Abs. 1 BAO (Kassation) an und brachte erneut vor, dass Nichtbescheide vorliegen würden und das Erkenntnis des VwGH vom 12.5.2022, Ra 2019/13/0086 zur Festsetzung einer Pfändungsgebühr auf das gegenständliche Verfahren nicht anzuwenden sei, zumal sich sämtliche Sachverhalte vor dem 1.1.2015 (GesbR-Reformgesetz) zugetragen hätten. Des weiteren wären Monatsbescheide und keine Jahresbescheide zu erlassen gewesen. Das Vorbringen, dass der gesamte Akt im Parallelverfahren der GmbH AT zum integrierten Bestandteil dieses Schriftsatzes und damit des weiteren Verfahrens erhoben werde, wurde in der mündlichen Verhandlung vom 22.7.2025 zurückgenommen, zumal von der Richterin darauf hingewiesen wurde, dass sämtliche Aktenbestandteile mit dem für das gegenständliche Verfahren wesentliche Vorbringen bereits zum gegenständlichen Akt genommen wurden. In der mündlichen Verhandlung am 22.7.2025 wurden die Zeugen Z; B, M, L einvernommen (siehe Beweiswürdigung). Die Zeugen P und K waren entschuldigt nicht erschienen. K ist ebenfalls nicht erschienen. Die mündliche Verhandlung wurde mit Beschluss, dass die Entscheidung gemäß § 277 Abs. 4 BAO der schriftlichen Ausfertigung vorbehalten bleibt, geschlossen. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Im Anschluss an eine Außenprüfung der Großbetriebsprüfung setzte die Abgabenbehörde in den Haftungsbescheiden jeweils vom 26.7.2016 für 2012, 2013 und 2014 (OZ 2 bis 4) 20% Abzugsteuer gemäß § 99 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 iVm § 100 Abs. 2 EStG 1988 ua. gegenüber der BF fest. Für den Zeitraum 2012 wurde aufgrund der Bemessungsgrundlage von gesamt € 117.446,50 ein Abgabenbetrag in Höhe von € 23.489,30 festgesetzt. Für den Zeitraum 2013 wurde aufgrund der Bemessungsgrundlage von gesamt € 1.484.087,58 ein Abgabenbetrag in Höhe von € 296.817,52 festgesetzt. Involvierte Firmen des Bauvorhabens: Mit Wirksamkeit zum 30.7.2012 errichtete die GmbH AT, mit Adresse in Österreich gemeinsam mit der TUAG, mit Adresse in der Schweiz, sowie der GmbH DE, mit Adresse in Deutschland, eine ARGE mit der Bezeichnung "ARGE KW *B*" zur Durchführung eines gemeinsamen Bauvorhabens der Sanierung des KW*B* (siehe Arbeitsgemeinschaftsvertrag OZ 56). Als Firmenbevollmächtigte waren Z (von der Partnerfirma GmbH AT), G (von der Partnerfirma TUAG), Frau M (von der Partnerfirma TUAG) und G** (von der Partnerfirma GmbH DE) bestellt. Als technischer Geschäftsführer wurde Herr Z bestellt, welcher im Außenverhältnis auch vertretungsbefugt war. Als Bauleiter wurde Herr *M von der GmbH AT bestellt und als Bankkaufmann und Sekretärin Frau L von der GmbH AT. Als verfügungsberechtigt gegenüber dem kontoführenden Institut wurden Herr Z, G und Frau M angeführt (OZ 80 LVwG 33.26-4923/2014-64 Seite 10). Nach Abschluss dieses Tunnelprojekts noch im Jahr 2015 wurde die ARGE mit Schlusserklärung vom 29.1.2016 aufgelöst (OZ 73 Erkenntnis VwGH 12.5.2022, Ra 2019/13/0086). Die GmbH AT (FN xxxxx x) ist eine im Jahr 2007 errichtete und im österreichischen Firmenbuch eingetragene Kapitalgesellschaft mit dem Sitz in der politischen Gemeinde *G*. Ihr Geschäftszweig ist das Bau- bzw. Baumeistergewerbe. Bei der s.r.o. handelte es sich um eine im Jahr 2004 nach dem Recht der slowakischen Republik gegründete Kapitalgesellschaft mit dem Sitz in Bratislava (dortige Firmennummer: 1234); als Geschäftsführer agierte P, als Alleingesellschafter von 2012 bis 2013 B (Einvernahme B Niederschrift mündliche Verhandlung, Seite 6). P war gemeinsam mit B handelsrechtlicher Geschäftsführer der s.r.o. (OZ 80 LVwG 33.26-4923/2014-64 Seite 11). B war innerhalb der s.r.o. dafür verantwortlich, die formalen Erfordernisse für die Aufnahme, Beschäftigung und Überlassung von Arbeitskräften abzuklären, zu veranlassen und abzuwickeln (OZ 81 LVwG Verhandlungsprotokoll vom 4.11.2015, GZ. 33.13-5228/2014-84, S. 11). P war als Co-Geschäftsführer und nur im Backoffice-Bereich tätig (OZ 81 LVwG Verhandlungsprotokoll vom 29.9.2015 Seite 22). Mit Wirksamkeit zum 21.5.2014 wurde im österreichischen Firmenbuch unter der FN xxxxX eine österreichische Zweigniederlassung an der inländischen Wohnadresse des Geschäftsführers P eingetragen. Dort wurde jedoch keinerlei Geschäftstätigkeit entfaltet (siehe BFG Erkenntnis vom 11.5.2021 zu GZ RV/2100768/2017). Die s.r.o. verfügte in den streitgegenständlichen Zeiträumen über nachfolgende (slowakische) Gewerbeberechtigungen (Auszug aus dem Gewerberegister des Bezirksamtes Bratislava vom 13.09.2016, inneliegend der Urkundensammlung des österr. Firmenbuches zur FN XXXXX). Die s.r.o. war schließlich in der Zeit vom 2.4.2012 bis 1.4.2013, sowie vom 13.1.2014 bis 12.1.2015 zur Erbringung von Baumeisterleistungen (eingeschränkt auf ausführende Tätigkeiten) in Österreich berechtigt (vgl. Auszug aus dem Dienstleistungsregister des BM für Digitalisierung und Wirtschaftsstandort; Schreiben desselben vom 24.3.2021 OZ 10 Beilage 2). Bauvorhaben "KW *B*": Zweck der Gründung der ARGE war die Sanierung des KW*B*. Die ARGE erhielt von der S***AG beim "KW *B* - Baulos 1" den Auftrag zum Neubau des dortigen Druckstollens. Die Anschrift der Baustelle des gemeinsamen Bauvorhabens war X (LVwG 33.26-4923/2014-64 Seite 1 und OZ 56 Arbeitsgemeinschaftsvertrag). Der Beginn der Bauarbeiten wurde mit 30.7.2012 angesetzt und die Dauer der Arbeiten von voraussichtlich 22 Monaten festgelegt (OZ 56 Arbeitsgemeinschaftsvertrag). Die S***AG war Auftraggeber und Bauherr des Projektes (OZ 8 Schreiben vom 4.8.2014). Der GmbH AT oblag die technische und kaufmännische Ausführung und Abwicklung des Projektes (siehe Arbeitsgemeinschaftsvertrag OZ 56). Vertragsgestaltung des Bauvorhabens: Ein Vertrag wurde vor Baubeginn am 30.7.2012 in mündlicher Form per Handschlag zwischen dem damaligen Geschäftsführer der GmbH AT Herrn Z und Herrn P und Herrn B als Geschäftsführer der s.r.o. abgeschlossen. Die Vertragsdauer wurde von August 2012 für voraussichtlich 22 Monate bestimmt. Herr Z ist infolge seines Pensionsantrittes im Oktober 2013 aus der Gesellschaft ausgeschieden. Der schriftliche Vertrag vom 7.8.2013 (siehe "Werkvertrag" in OZ 8; Vorhaltsbeantwortung des BF vom 16.6.2016 OZ 10 Seite 1) wurde zwischen der BF (vertreten durch die GmbH AT) und der s.r.o. [vertreten durch Herrn B] unterzeichnet und mit nachstehendem Inhalt abgeschlossen: "Vertragsgrundlagen und somit Inhalt dieser Vereinbarung sind 1.) Die Bestimmungen dieses Auftrags, 2.) Das vom Auftraggeber erstattete Leistungsverzeichnis, allfällige von ihm erarbeitete Bau- und Konstruktionspläne sowie sämtliche sonstigen Arbeitsunterlagen für deren sachliche Richtigkeit und Vollständigkeit der Auftragnehmer haftet, soweit er sie selbst erstellt oder überprüft hat, respektive überprüfen musste, 3.) Die einschlägigen Ö-Normen, respektive allfällige gesetzliche Regelungen sowie sämtliche anerkannte Regelungen der Technik bzw. des Gewerbes und Gewerkes des Auftragnehmers, 4.) Entgegenstehende Geschäftsbedingungen des Auftragnehmers werden durch Annahme dieses Auftrags außer Kraft gesetzt, dies auch dann, wenn sie sich auf dem Geschäftspapier und dergleichen des Auftragnehmers befinden und ihnen der Auftraggeber nicht neuerlich widerspricht. 2.) Auftragssumme/Werklohn: Der Auftragnehmer erhält für seine Leistungen vereinbarungsgemäß ein Honorar in der Höhe von voraussichtlich netto € 615.880,06 auf Grundlage des beiliegenden Leistungsverzeichnisses (Beilage./A). Diese Preise verstehen sich einschließlich Transportkosten sowie Fahrtspesen und aller sonstigen Nebenkosten […] Regiearbeiten und Arbeiten außerhalb der Kostenvoranschläge werden gesondert beauftragt und vergütet. Der Auftragnehmer haftet für Schäden, die durch Verschulden seiner Arbeiter und Angestellten auch an Leistungen anderer Professionisten entstehen. Die Kosten für die Behebung hat der Auftragnehmer vom Auftraggeber/Bauherrn zu vergüten. Unvorhergesehene Leistungen, die im Leistungsverzeichnis nicht enthalten sind, müssen dem Auftraggeber im Voraus schriftlich bekannt gegeben werden.[…] 4.) Festpreise: Die im Leistungsverzeichnis angeführten Preise gelten als Festpreise, die über die gesamte vertragliche Bauzeit garantiert werden. Sie gelten darüberhinaus auch dann, wenn Verzögerungen auf Umstände beruhen, die nicht vom Auftraggeber zu vertreten sind. 5.) Ausführung: Der Auftragnehmer übernimmt die volle Verantwortlichkeit für die Ausführung der Leistung, sofern er nicht rechtzeitig schriftliche Bedenken gegen die vorgeschriebenen Stoffe, gegen die Art der Ausführung oder die Planung vorgebracht hat. Der Auftragnehmer hat die Pflicht, die ihm vom Auftraggeber oder durch von ihm beauftragte Personen zur Verfügung gestellten Ausführungsunterlagen so bald wie möglich auf die technische Richtigkeit und Vollständigkeit zu überprüfen und eventuell feststellbare Mängel oder Bedenken dem Auftraggeber schriftlich bekannt zu geben. Darüber hinaus hat er vor Arbeitsbeginn sich von der ordnungsgemäßen Beschaffenheit, der seinen Arbeiten vorausgegangenen Leistungen zu überzeugen und etwaige Mängel unverzüglich der Bauleitung bekannt zu geben. Unterlässt er dies, so ist er für alle sich daraus ergebenden Verzögerungen, Schäden und Mehrkosten haftbar. Der Auftragnehmer erklärt durch seine Unterschrift die Baustelle besichtigt zu haben und sich über die sein Angebot beeinflussenden Verhältnisse und Faktoren ausreichend informiert zu haben. Betreffend sämtliche Bauablauftermine ist der im Einvernehmen mit dem Auftraggeber besprochene Bauzeitplan verbindlich. 6.) Zahlungen: Die Teilzahlungen erfolgen in Vereinbarung mit dem Auftraggeber nach Baufortschritt und Abnahme. Leistungen des Bieters werden verrechnet nach Aufmaß. Bieter kann monatliche Teilrechnungen legen. Die Gesamtleistung ist in der Schlussrechnung abzurechnen. Für die Rechnungsprüfung steht dem Auftraggeber ein Zeitraum von einer Woche nach Einreichen der nötigen Unterlagen und durchgeführter Bauabnahme zur Verfügung. Die Zahlung ist nach weiteren 14 Tagen ohne Skontoabzug fällig. Mit der Legung der Schlussrechnung erklärt sich der Auftragnehmer einverstanden, dass mit Bezahlung dieser sämtlichen Forderungen des Auftragnehmers an den Auftraggeber abgegolten sind. 7.) Übernahme: Die förmliche Übernahme gilt ausdrücklich als vereinbart und erfolgt laut ÖNorm B 2110. Allfällige nach Fertigstellung der Leistung festgestellte Mängel sind von Neuem in kürzester Zeit zu beheben. Bei größeren Mängeln beginnt nach deren Behebung innerhalb der Haft die Garantiefrist für die Arbeiten von Neuem. Falls der Auftragnehmer trotz schriftlicher Aufforderung und gestellter Nachfrist seiner Verpflichtung zur Behebung der Mängel nicht nachkommt, ist der Auftraggeber berechtigt, diese Arbeiten auf Kosten des Auftragnehmers durch Dritte ausführen zu lassen und sich diesbezüglich den Auftragnehmer Schad- und Klaglos zu halten. 8.) Gewährleistung: Der Auftragnehmer leistet Gewähr dafür, dass seine Arbeiten, die dem Vertrag ausdrücklich bedungen oder gewöhnlich vorausgesetzten Eigenschaften haben und den anerkannten Regeln der Technik entsprechen. Die Gewährleistung bestimmt sich nach ÖNorm B 2110 und beträgt ab förmlicher Schlussfeststellung 3 Jahre. .…." Die Übernahmebegehung des gegenständlichen Bauvorhabens fand zwischen dem Auftragnehmer GmbH AT und der S***AG betreffend des gegenständlichen Bauprojektes am 3.6.2014 statt (OZ 10 Übernahmeprotokoll Beilage 6). Die Haftung gegenüber der S***AG hatte die BF (bzw. die GmbH AT), insbesondere auch für die Leistungen der Bautätigkeit durch die Arbeiter der s.r.o.. Es liegen keine selbständig übertragenen Bauabschnitte mit einem Fertigstellungstermin an die s.r.o. vor und erfolgten keine Übernahmen von Bautätigkeiten der Arbeiter der s.r.o. zwischen der GmbH AT und der s.r.o. Arbeiter des Bauprojektes: Von der s.r.o. wurden der ARGE Facharbeiter zu einem Stundenpreis von € 29,70 mit Schreiben vom 5.11.2012 angeboten (siehe OZ 99). Da die ARGE nicht über ausreichend Personal verfügte, wurde mit Auftragsschreiben vom 22.11.2012 zwischen der ARGE und der s.r.o. "Arbeitskräfteüberlassung Stollenbau" für das KW*B* zu einem Stundenpreis von € 29,70 (siehe OZ 99) vereinbart. Die s.r.o. entsandte ab 27.8.2012 (Lohnwoche 36) diverse Dienstnehmer zum KW *B* (OZ 8 Rechnung vom 5.9.2012). Die Arbeitskräfte wurden von der s.r.o. für den gesamten Zeitraum des Bauprojektes bzw. bis 31.12.2014 zur Verfügung gestellt (siehe Entsendungsmeldungen OZ 10 Beilage 9). Von 20.11.2012 bis Juli 2013 wurden 32 kroatische Dienstnehmer von der s.r.o. an der Baustelle ARGE KW*B* beschäftigt, ohne dass für diese eine Beschäftigungsbewilligung oder Zulassung als Schlüsselkraft erteilt, noch eine Anzeigebestätigung oder eine Arbeitserlaubnis oder "Daueraufenthalt-EG" oder ein Niederlassungsnachweis ausgestellt wurde. Im verfahrensrelevanten Zeitraum lautete der Auftrag, den Druckstollen zu sanieren und den Sprengvortrieb zu erledigen. Hierzu wurden zunächst 12 bis 15 Personen im Schichtbetrieb benötigt sowie weitere 5 bis 10 Personen an anderen Stellen. Zusätzlich benötigte man Kaderpersonal, wie Maschinenpersonal, Bauleiter, Polier, etc. (OZ 81 Erkenntnis des LVwG Steiermark vom 04.11.2015, GZ. 33.26-4923/2014-64, S. 10 f und Erkenntnis des LVwG Steiermark vom 04.11.2015, GZ. 33.13-5228/2014-84, S. 2 und S. 10; S. 2 von 5 der Beschwerdevorentscheidung). Am Beginn der Baustelle wurde mit Arbeitnehmern der GmbH-AT gearbeitet, danach Arbeitskräfte von der Leihfirma s.r.o. angefordert. Weiters wurde mit Leiharbeitern vom Maschinenring gearbeitet. Den Bezug zur Leihfirma s.r.o. wurde durch Herrn B hergestellt, welcher bereits mit der GmbH AT in Zusammenhang mit Materiallieferungen für den Tunnelbau stand und darauf hinwies, dass er eine Firma habe, die Arbeitskräfte verleiht. Herr B führte gemeinsam mit Herrn P in der Slowakei das Leiharbeitsunternehmen s.r.o.. Die verfahrensgegenständlichen Tunnelbauer arbeiteten im Dreischichtbetrieb gemeinsam mit Arbeitern der GmbH AT und haben mit den Arbeitern der GmbH AT bei diversen Arbeiten zusammengearbeitet. Material und Werkzeug stellte die ARGE KW *B* bzw. die GmbH AT zur Verfügung (GZ. 33.13-5228/2014-84, Einvernahme Z Seite 11 und 12 in OZ 81; siehe Beilage ./I zur Niederschrift und Dekadenpläne OZ 10 Beilage 11). Die Aufsichts-, Leitungs- und Kontrollbefugnis der Arbeiter wurde durch den Bauleiter der GmbH AT ausgeführt. Die sprachliche Umsetzung der nicht deutsch sprechenden Arbeiter erfolgte durch den Polier/Drittelführer der s.r.o.. Es gab keine abgegrenzten Arbeiten für die Arbeiter der s.r.o., welche zu einem bestimmten Termin fertiggestellt werden mussten. Unter den Dienstnehmern der s.r.o waren ausgebildete Tunnelarbeiter, Mineure, Maschinisten, Mechaniker, Elektriker, Schlosser u.a. (siehe OZ 10 Punkt 14 und Beilage ./I zur Niederschrift). Es wurden für die BF verschiedene Dienstnehmer aus der Slowakei, Slowenien und Kroatien für die Tätigkeit " Tunnelarbeiter" und "angelernte Bauarbeiter" im streitgegenständlichen Zeitraum 2012 und 2013 Entsendungsmeldungen ZKO3 abgegeben. Als Entgelt wurde der Brutto Gesamtbetrag in Höhe von € 2.069,60, bzw. € 2.134,01 und € 2.023,83 oder der Stundenlohn Brutto in Höhe von € 12,59 bzw.€ 11,63 und € 12,50 angegeben (siehe Entsendungsmeldungen OZ 10 Beilage 9). Die s.r.o. stellte der BF einen Lohnstundensatz in Höhe von € 29,70 in Rechnung (siehe Rechnungen in OZ 8). Die Arbeiter hatten einen Arbeitsvertrag mit der s.r.o. mit einem Stundenlohn von € 10,- netto (siehe Lohnvereinbarungen in OZ 7). 2. Beweiswürdigung Die oben angeführten Sachverhaltsfeststellungen ergeben sich aus den von der Abgabenbehörde vorgelegten elektronischen Akten und den Nachreichungen sowie der durchgeführten mündlichen Verhandlung. Zur besseren Nachvollziehbarkeit wurden bereits im Sachverhalt die in Klammern angeführten Ordnungsziffern (= OZ) der Dokumente des elektronischen Aktes angemerkt, auf welche sich die Feststellungen gründen. Die OZ geben die Nummerierung der Dokumente im elektronischen Akt wieder. Das oa. Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes (Akt der Parallelverfahren der GmbH AT zu GZ RV/2100768/2017) samt Verhandlungsprotokoll vom 26.4.2021 sowie die Erkenntnisse des LVwG 33.26-4923/2014-64 und LVwG 33.13-5228/2014-84 samt Verhandlungsprotokolle vom 29.9.2015 und 4.11.2015, sowie das Schreiben der Richterin des Parallelverfahrens vom 4.3.2024 wurden zum elektronischen Akt genommen (siehe OZ 78 bis 84). Die Feststellungen zu den involvierten Firmen, jene zum Gegenstand des Unternehmens, zu den Beteiligungs- bzw. Vertretungsverhältnissen sowie den Eintragungen im (österreichischen) Firmenbuch resultieren zudem aus einer Einsicht des Bundesfinanzgerichts in das offene Firmenbuch unter Berücksichtigung der dort hinterlegten historischen Daten bzw. Urkunden sowie den in Klammern angeführten Dokumenten des elektronischen Aktes. Dass an der österreichischen Zweigniederlassung keinerlei Geschäftstätigkeit ausgeübt wurde, gab der Zeuge P vor dem Bundesfinanzgericht an (BFG VH-Protokoll zu RV/2100768/2017, Seite 19). Dass von der BF (= verwendendes Unternehmen) keine Arbeitsverträge mit den Arbeitern geschlossen wurden, sondern die Arbeiter nur Arbeitsverträge mit der s.r.o. geschlossen haben, ergibt sich aus den Lohnvereinbarungen der Arbeiter in OZ 7, welche sich mit den Aussagen von Z (Seite 4 u. 5) und B (Seite 7) in der mündlichen Verhandlung decken. Der festgestellte Inhalt der Entsendungsmeldungen dieses Bauvorhaben betreffend ergibt sich aus den im Akt enthaltenen (ausgefüllten) ZKO-Formularen (OZ 10). Dass für den gesamten gegenständlichen Zeitraum Arbeitskräfte von der s.r.o. zur Verfügung gestellt wurden, ergibt sich aus den Entsendemeldungen ZKO 3, in welchen der Beginn und die Dauer der voraussichtlichen Beschäftigung in Österreich genannt ist (zB Beginn 27.8.2012 bis 31.12.2012 oder 12.8.2013 bis 31.12.2014). U.a. liegen Meldungen auch bis 31.12.2013 vor. Für einige in den ZKO 3 genannte Arbeiter (bspw. K***) liegen auch Lohnvereinbarungen mit der s.r.o. auf. Daraus ergibt sich, dass diese mit der s.r.o. unter Vertrag standen. Die S***AG war Bauherr und der GmbH AT oblag die technische und kaufmännische Ausführung des Projektes. Dies ergibt sich aus dem Arbeitsgemeinschaftsvertrag 2008 sowie sämtlicher im Akt ersichtlichen Korrespondenz der Betriebsprüfung (insbesondere der OZ 8 und 10; siehe zB Schreiben vom 4.8.2014 in OZ 8). Die Folgen einer nicht vertragsgemäßen Ausführung der Leistung für die Bautätigkeiten, welche auch durch die Arbeiter der s.r.o. geleistet wurden, wurden von der GmbH AT getragen. Aus dem Schreiben vom 4.4.2014 ist ersichtlich, dass die ARGE die Schlussrechnung der s.r.o. erst nach Freigabe der Arbeiten der s.r.o. durch den Bauherrn, die S***AG, ausfolgt (siehe Beilage 6 Übernahmeprotokoll der S***AG und der GmbH AT und Beilage 7 Schreiben vom 4.4.2014 in OZ 10). Aus dem Schreiben vom 4.1.2013 (OZ 7) Arbeitskräfteüberlassung TBM Vortrieb KW *B* ist die namentliche Nennung von Arbeitern ersichtlich. Die Anforderung von Arbeitern bei der s.r.o. erfolgte durch die GmbH AT. Es waren zB 12 bis 15 Personen für den Sprengvortrieb erforderlich und 5 bis 10 an anderer Stelle (siehe OZ 81 VH-Protokoll LVwG vom 29.9.2015 Seite 7). Dass die Arbeiter ihre Aufgaben unter Aufsicht und Leitung der BF (bzw. der technischen Leitung der GmbH AT) wahrnahmen, ergibt sich aus den Zeugenaussagen Z auf Seite 3f. der Niederschrift, welcher ausführt: "Für die Bauarbeiter war untertrags ein Drittelführer zuständig, dieser hat die Arbeitsanweisungen für die Baustelle gegeben und war für die Arbeiter die Aufsichtsperson." und *M, Seite 5 der Niederschrift, welcher angibt: "Die Arbeiter der s.r.o. konnten nicht immer Deutsch, daher war ein Drittelführer oder Polier immer von der GmbH AT und von der s.r.o. erforderlich. Diese beiden mussten auch kommunizieren…. Generell werden die Zeitaufzeichnungen von den Polieren mitgeschrieben ohne Unterscheidung, ob Arbeitskräfteüberlassung oder Werkvertrag vorliegt, da dies auf einer Großbaustelle bei sehr vielen Arbeiten unübersichtlich ist und im Detail nicht immer nachvollzogen werden kann. Die Dekadenpläne werden mit der GmbH AT abgestimmt, um eine Koordination zu ermöglichen." Somit ergibt sich für das Bundesfinanzgericht, dass die Leitung und Aufsichtserteilung der Arbeiter durch die GmbH AT bzw. den Bauleiter erfolgte und zur weiteren Kommunikation der nicht deutschsprechenden Arbeiter ein Polier/Drittelführer der s.r.o. den Arbeitern die Anweisungen der GmbH AT übersetzte und erteilte. Der Baufortschritt wurde von der GmbH AT beobachtet, um gegenüber dem Auftraggeber in der Lage zu sein, die erforderlichen Schritte zu setzen (siehe Beilage 3 OZ 10). Das Bundesfinanzgericht kommt unter Würdigung insbesondere der Aussagen von *M zum Schluss, dass die Arbeiter der s.r.o. auch den persönlichen Weisungen der BF bzw. dem für die technische Ausführung zuständigen Bauleiter der GmbH AT unterstanden und in ihre Betriebsorganisation integriert waren. Die Angaben der steuerlichen Vertretung der BF iZm mit dem Vorliegen eines Werkvertrages waren aus folgenden Gründen wenig überzeugend: Im Gegensatz zur Vorgangsweise bei der s.r.o. ist bei der R eine Abnahme durch die S***AG vorgenommen worden. Von der S***AG wurde mit der R. in Abnahmeprotokollen jeweils die Mängelfreiheit am 31.1.2014, 22.1.2014 und 23.1.2014 der jeweiligen Abdichtungsträger bestätigt (siehe OZ 10 Beilage 13b Schreiben vom 23.1.2014 und 24.1.2014 Beilage 13 in OZ 10). Zwischen der s.r.o und der S***AG gab es keine Abnahme, diese wurde durch die GmbH AT durchgeführt und ergibt sich, dass die Haftung für das gesamte Bauprojekt die BF hatte (Schreiben von 26.6.2014, 27.5.2014, 19.11.2013, sowie dem Übernahmeprotokoll OZ 101 und der Zeugenaussage *M Seite 10). Der Vertrag vom 7.8.2013 enthält keine zeitlichen Angaben eines Fertigstellungstermines. Ein Werkvertrag enthält üblicherweise einen Leistungszeitraum von bis, das Leistungsverzeichnis und Ansprechpersonen (siehe Zeugenaussage im Verhandlungsprotokoll *M). Aus dem Vertrag, welcher unter Punkt 2) das Honorar unter Bezugnahme auf das Leistungsverzeichnis regelt, geht nicht hervor, welche Leistungen von der s.r.o. als Werk genau auszuführen gewesen wären und in welchem Zeitraum die jeweiligen Werke zu erstellen gewesen wären. Der Vertrag wurde zeitnah zu der finanzpolizeilichen Kontrolle am 23.7.2013 erstellt (siehe Aktenvermerk betreffend die Übergabe von Unterlagen vom 29.7.2013 OZ 100). Ein Werkvertrag muss eine genaue Beschreibung des Leistungsumfanges enthalten und bereits bei Vertragsabschluss zu einer klar und eindeutig vorgegebenen Leistung verpflichten. Dieser ergibt sich aus dem Vertrag sowie aus der Beilage des Vertrages nicht. Es sind eine Vielzahl von Bauleistungen, für die aber keine zeitliche Abgrenzung ersichtlich sind, angeführt. Aus den in der Beilage angeführten Beträgen kann lediglich erahnt und vermutet werden, welche "Werke" vom "Werkvertrag" umfasst sein sollen. Aus der Rechnung der BF vom 6.12.2013 (OZ 10 Beilage 4) ist ersichtlich, dass Kosten für eine Vermietung von Bauinventar (= Sammelbegriff für KBM 6 und 9, Loc DC180neu, Plattform20to, Bus, Pritsche, etc. = Auflistung laut Beilage Vermietung Bauinventar) an die s.r.o. abgezogen wurden, welches von der s.r.o. verwendet wurde. Es werden diverse Arbeiten (d.s. zB Abdichtungen UT, Betonarbeiten UT, Nebenarbeiten UT,… ) in dem Vertrag beigefügten Leistungsverzeichnis (siehe OZ 8 Leistungsverzeichnis Seite 2 bis 11) angeführt, für welche jedoch keine gesonderten Abnahmen erfolgt sind. Dass die Konkretisierung des Werkes, wie von der steuerlichen Vertretung in der Vorhaltsbeantwortung unter Punkt 5. (siehe OZ 10) angeführt, durch ein dreiseitiges Leistungsverzeichnis erfolgt ist, kann nicht nachvollzogen werden. Ein dreiseitiges Leistungsverzeichnis liegt nicht vor. Es erscheint dem Bundesfinanzgericht unüblich, dass von der s.r.o. ein "Werk" gebaut werden soll (siehe Punkt 5. der Vorhaltsbeantwortung in OZ 10) und keine Übernahme der "Werke" bzw. jeweiligen Bauabschnitte laut Leistungsverzeichnis (zB Abdichtung UT, Betonarbeiten UT, etc.) zwischen der s.r.o. gegenüber der S***AG vereinbart und gemacht wurde, so wie dies zB auch mit der R für die jeweiligen Abdichtungsträger erfolgt ist. Ein Leistungszeitraum für die Arbeiten ist im Unterschied zB in dem Vertrag mit der R. genannt. Weiters erscheint es dem Bundesfinanzgericht (unter Bedachtnahme auf die zivilrechtlichen Regelungen betreffend Kostenvoranschlägen) vollkommen untypisch, dass - wie von der steuerlichen Vertretung ausgeführt - Kostenvoranschläge lediglich Teil des mündlichen Vertrages sind (siehe Punkt 5. der Vorhaltsbeantwortung in OZ 10). Ergänzend sei noch vollständigkeitshalber angemerkt, dass für den nicht streitgegenständlichen Haftungsbescheid für das Jahr 2014 betreffend die T** von Arbeitskräfteüberlassung ausgegangen wurde. Die Gesellschaft ist eine 100 %-ige Tochter der TUAG. Gegenstand der Arbeiten waren Schleif- und Reinigungsarbeiten. Die Einsatzzeit betrug 6 Monate von Dezember 2013 bis Mai 2014 (siehe OZ 10 und Beilage 14). Die R ist ebenfalls eine 100 % ige Tochter der TUAG und wurde beim gegenständlichen Projekt KW *B* - Baulos 01 mit Auftragsschreiben vom 25.11.2013 (OZ 10 Beilage 12) von der BF beauftragt, eine "Abdichtung UT" über die Auftragssumme € 305.237,87 mit Leistungszeitraum Oktober 2013 bis Jänner 2014 zu machen. Es wurde zwar im "Verhandlungsprotokoll" (OZ 10 Beilage 12) bei den Sicherstellungen (Seite 3) keine Ausführungsgarantie, keine Sicherstellungsgarantie, kein Haftrücklass, kein Deckungsrücklass vereinbart. Ein Leistungsverzeichnis mit einer Summe von € 321.303,02 wurde dem Vertrag beigelegt und wurden ebenfalls Entsendungsmeldungen ZKO3 für die R abgegeben (siehe Z 10 Beilage 12 und OZ 7). Bei der R sind jedoch die Abnahmen der Abdichtungsträger durch die S***AG erfolgt (siehe dazu Schreiben vom 23.1.2014 und 24.1.2014 Beilage 13 in OZ 10). Bezüglich der Abgabe von ZKO3 Meldungen gab der Zeuge P, welcher laut seiner Aussage die ZKO-Meldungen der s.r.o. gemacht hat, in seiner Einvernahme vor dem LVwG Seite 22 glaubwürdig an, dass er nicht wirklich den Unterschied zwichen ZKO3 und ZKO4 Meldungen verstanden habe. Es ist für das Bundesfinanzgericht nachvollziehbar, dass wie Bauleiter *M in seiner Zeugenaussage in der Verhandlung bestätigte, beim gegenständlichen Projekt mit Firmen einerseits Arbeitskräfteüberlassung und andererseits Werkverträge geschlossen wurden. Dass dies der Fall war, ergibt sich aus den unterschiedlichen (Vertrags-)Gestaltungen und der gesamten Abwicklung mit den Firmen. Für das Bundesfinanzgericht war glaubhaft, dass - wie *M in seiner Zeugenaussage in der mündlichen Verhandlung (siehe Seite 12) mitteilte - man einen Arbeitskräfteüberlassungsvertrag nicht in einen Werkvertrag abändern könne. Dass die s.r.o. das Gefahrenrisiko hatte und gegenüber der BF für die auftragsgemäße Erfüllung haftet sowie gesetzliche Verpflichtungen wie Gewährleistung und Produkthaftung trifft, ergibt sich aus den vorliegenden Unterlagen im Akt (der Betriebsprüfung und den anderen Verfahren) nicht. Es wurde zwar ein Vertrag mit dem Titel "Werkvertrag" abgeschlossen. Dass ein solcher tatsächlich beim gegenständlichen Bauprojekt gelebt wurde, ist für das Bundesfinanzgericht aufgrund der Akteninhalte und obigen Ausführungen nicht feststellbar. Aus den Zeugenaussagen der gesamten Verfahren, den Entsendemeldungen für den gesamten Zeitraum, zB auch von 10.8.2013 bis 31.12.2014 (über das Ende des Bauprojektes hinaus) ist für das Bundesfinanzgericht keine Änderung der Vorgangsweise bzw. der Arbeitsweise durch die Arbeiter von der s.r.o. nach dem Vertragsabschluss beim Bauprojekt erkennbar. Zwischen der BF und der s.r.o. wurde, wie aus den Rechnungen ersichtlich, abgerechnet. Es liegen Rechnungen mit Lohnstunden vor. Aus den Rechnungen vom 7.1.2014 mit Text Rechnungsblatt in Höhe von € 145.648,8 und dem beiliegenden Rechnungsblatt, in welchem die Positionen aufgeschlüsselt werden, ist ersichtlich, dass auch Lohnstunden als Positionen abgerechnet wurden. In der Rechnung vom 5.6.2014 mit Text "Rechnungsblatt" wurden € 29,70 handschriftlich vermerkt. Auch in Rechnungen ab 4.9.2013 ist als Text Rechnungsblatt angeführt. Zusätzlich sind Aufmaßblätter vermerkt. Diese liegen im Akt teilweise nicht auf. Wie in der Zeugenaussage von *M Seite 11 der Niederschrift der mündlichen Verhandlung erklärt: "Ein Aufmaßblatt ist ein Blatt, in dem die Leistungen pro Monat festgehalten werden, die getätigt wurden. Dies umfasst die Lohnstunden und die sonstigen Materialen, die gebraucht wurden und beim Tunnelbau werden die Tunnelmeter herangezogen (=Aufmaß) und die entsprechende Einheit wird ins Leistungsverzeichnis umgerechnet. […]" Auf Seite 12 ff führt der Zeuge befragt dazu, wie es sein könne, dass es innerhalb eines Werkvertrages zu Stundenabrechnungen kommen könne, an: "Die Massenfordersätze der Leistungspositionen werden bei Vertragsbeginn festgelegt, können sich aber bei Auftragsabwicklung ändern. Es kann weniger werden, es kann mehr werden, darum fügt man Stundensätze von Arbeitern ein." Ergänzend befragt, wie es passieren kann, dass zB 50 Laufmeter nur mehr mit 1 € und nicht mit 2 € abgerechnet werden und die restlichen 50% des "Werkvertrages" über Stundenlohn, gab der Zeuge an, dass er sich das nur so erklären könne, dass der Positionstext der Ausschreibung nicht genau definiert gewesen sei. In einem anderen Tunnelprojekt sei es so gewesen, dass zB eine Position Sandbett definiert gewesen und eine Schüttung vorgefunden worden sei. Diese sei mit Regie mit Lohnstunden abgerechnet worden. Die Änderung der Rechnungen, insbesondere die Leistungsbeschreibung in den Rechnungen nach Abschluss dieses Vertrages von zuvor "Lohnstunden" auf "Rechnungsblatt" (siehe Rechnungen in OZ 8) allein, lässt den Schluss der Annahme eines Werkvertrages nicht zu. Im Schreiben betreffend "Werkvertrag KW *B*" vom 4.4.2014 (OZ 10 Beilage 7) ergibt sich, dass die Abnahme der von der s.r.o. getätigten Betonarbeiten durch die S***AG erfolgte. In den Zeugenaussagen der Landesverwaltungsgerichte (insbesondere *M Seite 6 ff; Z Seite 11 ff), des Bundesfinanzgerichts, dem Aktenvermerk OZ 100 (P übergibt am 26.7.2013 Unterlagen zu den Arbeitskräften, die von seiner Firma an die GmbH AT für die Arbeit beim KW*B* überlassen wurden), dem Schreiben vom 5.11.2012 (Vertragsgrundlage: Arbeitskräfteüberlassung) wird bestätigt, dass Arbeitskräfteüberlassung vorlag. In den Erkenntnissen des LVwG sind die Zeiträume der Arbeitskräfteüberlassung bei den Arbeitern angeführt. Für die angeführten Arbeiter, wie zB O für den Zeitraum 11.4.2013 bis 30.6.2013 oder I für den 7.1.2013 bis 30.6.2013, wurden Lohnvereinbarungen mit der s.r.o. - zB bei O am 17.1.2013 und bei I am 23.8.2012 - abgeschlossen. Diese beispielweise angeführten Namen, sowie viele weitere, scheinen auch im Dekadenplan 2013-04 bis 2013-12 (= Beilage ./I der Niederschrift) auf. Werkverträge enden grundsätzlich mit der Erbringung der Leistung = der Fertigstellung des Werkes bzw. dem im Werkvertrag vereinbarten Fertigstellungstermin. Die ZKO3 Meldungen reichen über den Zeitraum der Fertigstellung bzw. des gegenständlichen Bauprojektes (zB 29.8.2013 bis 31.12.2014) hinaus. Angemerkt sei, dass naturgemäß Zeugenaussagen aus dem Jahr 2015 und somit zeitnah zum Bauprojekt, welches 2014 endete, mehr Beweiskraft und Glaubwürdigkeit beizumessen ist, als jenen aus dem Jahr 2025 (somit über 10 Jahre später). Aus all den zuvor genannten Überlegungen überwiegt für das Bundesfinanzgericht die Wahrscheinlichkeit, dass in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht von einem Werkvertrag bei der als "Werkvertrag" titulierten Vereinbarung vom 7.8.2013 auszugehen ist. Das tatsächliche Geschehen und verwirklichte Gesamtbild der Tätigkeit lassen die Wahrscheinlichkeit des Vorliegens der Arbeitskräfteüberlassung überwiegen (siehe rechtliche Beurteilung). Die Bemessungsgrundlage für die Zeiträume ergibt sich aus der "Kreditorenpostenübersicht" (siehe OZ 10 Beilage 8 = OZ 5, in welchem die Rechnungsbeträge im Detail angeführt werden).