BFG RV/6100083/2024

Zudem kam es durch die Überweisung der Beträge an Sonderbonus aus dem "Zentralrabatt" zum einen zu einer Vermögensvermehrung auf Ebene der Mitglieder der Gesellschafterin der beschwerdeführenden Partei zu Lasten des Vermögens der beschwerdeführenden Partei, womit das objektive Tatbild einer verdeckten Ausschüttung erfüllt ist. Aber auch der subjektive Tatbestand ist im vorliegenden Fall gegeben, handelte die beschwerdeführende Partei in diesem Zusammenhang doch, wie bereits in der Beweiswürdigung dargelegt wurde, auf Grundlage einer auf Vorteilsgewährung gerichteten Willensentscheidung. Fernerhin zeigt sich ebenso anhand der Ausführungen in der Beschwerde sowie in der mündlichen Senatsverhandlung vom 26. Juni 2025, dass die Grundlage für die Auszahlung der Sonderboni aus dem "Zentralrabatt" gesellschaftsrechtlichen Ursprungs ist. So führte die beschwerdeführende Partei in der Beschwerde sowie in der mündlichen Senatsverhandlung vom 26. Juni 2025 selbst aus, dass Grundlage für die Auszahlung dieser Sonderboni ein Beschluss des Aufsichtsrats der Gesellschafterin der beschwerdeführenden Partei sei und habe die Gesellschafterin der beschwerdeführenden Partei ihren genossenschaftsrechtlichen Auftrag an ebenjene ausgegliedert, weshalb die Mitglieder der Gesellschafterin der beschwerdeführenden Partei einen Rechtsanspruch auf Weiterleitung der "Zentralrabatte" aufgrund des Gesellschaftsvertrages hätten und dem Beschluss des Aufsichtsrats der Gesellschafterin der beschwerdeführenden Partei Weisungscharakter gegenüber der beschwerdeführenden Partei zukomme. Mit diesen Ausführungen zeigt die beschwerdeführende Partei gerade nicht auf, dass Grundlage für die Auszahlung des Sonderbonus aus dem "Zentralrabatt" eine fremdübliche Vereinbarung zwischen der beschwerdeführenden Partei und den Mitgliedern ihrer Gesellschafterin gewesen wäre, sondern genau das Gegenteil, dass die Auszahlung der Sonderboni aus dem "Zentralrabatt" aufgrund gesellschafts- und genossenschaftsrechtlicher Vorgaben und nicht aufgrund betrieblich veranlasster Rechtsbeziehungen zwischen der beschwerdeführenden Partei und den Mitgliedern ihrer Gesellschafterin veranlasst waren. Darüber hinaus hat dieses Vorbringen sowie die diesbezüglichen Sachverhaltsfeststellungen zur Folge, dass zur Stützung der obigen Qualifizierung der Zahlung der Sonderboni aus dem "Zentralrabatt" als Vorgang der Einkommensverendung ebenso die Ausführungen in der Literatur zu Rückvergütungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 herangezogen werden konnten, wiewohl es sich bei der beschwerdeführenden Partei selbst um keine Genossenschaft handelt, ist doch die Gesellschafterin der beschwerdeführenden Partei eine Genossenschaft, die noch dazu ihren genossenschaftsrechtlichen Auftrag an die beschwerdeführende Partei ausgelagert hat. § 8 Abs. 3 KStG 1988 enthält Klarstellungen, welche Maßnahmen neben der Gewinnverteilung und der Einkommensverwendung ieS als weitere steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung anzusehen sind und zählen hierzu nach der Z 2 die Rückvergütungen von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (Raab/Renner in Lachmayer/Strimitzer/Vock (Hrsg), Die Körperschaftsteuer - KStG 1988 (32. Lfg 2019), § 8, 3. Einkommensverwendung, Rz. 365). Die Aufzählung der Rückvergütungen von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften in § 8 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 hat nach dem Gesetzgeber rein klarstellenden Charakter, waren doch diese Rückvergütungen ungeachtet des genossenschaftsrechtlichen Förderungsauftrags und der Betrachtung des Überschusses der Genossenschaft aus dem Mitgliedergeschäft als korrekturbedürftiges Fehlergebnis im Geschäftsverkehr mit den Genossenschaftsmitgliedern nach der Rechtsprechung schon bisher den verdeckten Ausschüttungen zuzurechnen. Durch § 8 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 kommt es für den Geltungsbereich des KStG 1988 und EStG 1988 zu einer Gleichstellung der Rückvergütungen von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften mit offenen Ausschüttungen, allerdings ist damit im Sinne der bisherigen steuerlichen Grundsätzen klargestellt, dass eine Gestaltung der Geschäftsbeziehungen zwischen Genossenschaft und Genossenschaftsmitglieder zum Vorteil der Mitglieder und zum Nachteil der Genossenschaft im Wege der aktiven Preispolitik weiterhin zu den verdeckten Ausschüttungen gehören (ErläutRV 622 BlgNR 17. GP, Seite 17). In Anbetracht dieser Ausführungen des Gesetzgebers ergibt sich ferner, dass der von der steuerlichen Vertretung der beschwerdeführenden Partei im Rahmen der mündlichen Senatsverhandlung vom 26. Juni 2025 aufgrund des vom Gesetzgeber verwendeten Wortes "anzunehmen" vermeinte Auslegungsspielraum in Bezug auf § 8 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 nicht gegeben war, sondern sind nach dem Willen des Gesetzgebers sämtliche Rückvergütungen einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften an ihre Mitglieder als Einkommensverwendung anzusehen bzw. sind Gestaltungen der Geschäftsbeziehungen zwischen Genossenschaft und Genossenschaftsmitglieder zum Vorteil der Mitglieder und zum Nachteil der Genossenschaft im Wege der aktiven Preispolitik weiterhin den verdeckten Ausschüttungen zuzuordnen. Zu den Rückvergütungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 wird sodann in der Literatur ausgeführt, dass ebendiese Rückvergütungen ihre Wurzel im Mitgliedschaftsverhältnis haben und insoweit eine Sonderform der Überschussverteilung darstellen. Diese Rückvergütungen können unter anderem in Form einer Kaufpreisrückvergütung im Bezugsgeschäft, bei der die Genossenschaft für die an die Mitglieder gelieferten Waren zu viel gefordert hat und den Mitgliedern nunmehr ein Teil des Kaufpreises rückvergütet wird, auftreten (Raab/Renner in Lachmayer/Strimitzer/Vock (Hrsg), Die Körperschaftsteuer - KStG 1988 (32. Lfg 2019), § 8, 3. Einkommensverwendung, Rz. 488ff). Eine Abgrenzung der Rückvergütungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 zu Rabatten erfolgt hingegen dahingehend, dass Rabatte in der Regel im Voraus zugesagt werden und diese vom jeweiligen Betriebsergebnis des rabattgewährenden Unternehmens unabhängig sind. Rabatte bestimmen sich zudem überwiegend nach dem im Einzelfall geforderten Preis und hängt die Gewährung von Rabatten ausschließlich vom Willen des Verkäufers ab, ob bzw. inwieweit er auf einen Teil des kalkulierten Preises verzichtet, während sich Rückvergütungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 immer auf die Gesamtheit des Geschäftsverkehrs der Genossenschaft mit den Mitgliedern beziehen und daher vom Jahresumsatz und nicht von den einzelnen Warenpreisen abhängig sind. Rückvergütungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 sind daher erfolgsabhängig, werden nachträglich von der Genossenschaftsversammlung beschlossen und müssen allen Genossenschaftsmitgliedern gleichmäßig zukommen (Raab/Renner in Lachmayer/Strimitzer/Vock (Hrsg), Die Körperschaftsteuer - KStG 1988 (32. Lfg 2019), § 8, 3. Einkommensverwendung, Rz 497ff). Vor dem Hintergrund des festgestellten Sachverhalts zeigt sich anhand dieser Ausführungen, dass die geleisteten Sonderboni aus dem "Zentralrabatt" nach deren wahren wirtschaftlichen Gehalt Rückvergütungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 3 KStG 1988, die von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften in Form von Kaufpreisrückvergütungen gewährt werden und aus dem Mitgliedergeschäft erwirtschaftet wurden, darstellen und daher als Einkommensverwendung qualifiziert werden mussten, kam es doch im vorliegend zu beurteilenden Fall einzig auf Basis der Beschlüsse des Vorstands und Aufsichtsrats der Gesellschafterin der beschwerdeführenden Partei sowie unter Berücksichtigung des Jahreserfolg der beschwerdeführenden Partei zu einer nachträglichen, teilweisen Kaufpreisrückvergütung an die Mitglieder der Gesellschafterin der beschwerdeführenden Partei aliquot im Verhältnis der aufgrund der Umsätze der jeweiligen Mitglieder erwirtschafteten Zentralrabatte. Ein im Voraus zugesagter, in der Entscheidungsgewalt der beschwerdeführenden Partei gelegener Verzicht auf einen Teil des im Einzelfall geforderten Preises kann jedoch in den Beschlüssen des Vorstands und Aufsichtsrats der Gesellschafterin der beschwerdeführenden Partei über die Auszahlung des Sonderbonus aus dem "Zentralrabatt" nicht erkannt werden bzw. fehlt es diesbezüglich bereits dem Grunde nach an einer der Angehörigenjudikatur entsprechenden Vereinbarung zwischen der beschwerdeführenden Partei als Auftragnehmerin und den Mitgliedern ihrer Gesellschafterin als Auftraggeber über eine etwaige Weiterreichung des "Zentralrabatts", die für das Vorliegen von gewährten Rabatten sprechen würden. Die Besonderheit in dem vorliegenden Fall ist allerdings, dass die Gesellschafterin der beschwerdeführenden Partei als Genossenschaft nicht selbst die Mitgliedergeschäfte ausführt, sondern diese an die beschwerdeführende Partei als Tochtergesellschaft ausgelagert hat. Diese Auslagerung kann aber nicht zur Folge haben, dass die nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt stattgefundene Kaufpreisrückvergütung, die aus dem Mitgliedergeschäft der Mitglieder der Gesellschafterin der beschwerdeführenden Partei erwirtschaftet wurden, nunmehr bei der beschwerdeführenden Partei steuerlich eine Betriebsaufwand darstellt, wenn doch Grundlage für die Auszahlung der Sonderboni aus dem "Zentralrabatt" die Beschlüsse des Vorstands und Aufsichtsrats der Gesellschafterin der beschwerdeführenden Partei sowie die gesellschaftsrechtlichen Vertragsgrundlagen der beschwerdeführenden Partei und der ihrer Gesellschafterin und nicht betrieblich veranlasste sowie der Angehörigenjudikatur des Verwaltungsgerichtshofs entsprechende Vereinbarungen zwischen der beschwerdeführenden Partei als Auftragnehmerin und den Mitgliedern ihrer Gesellschafterin als Auftraggeber über eine etwaige Weiterreichung des "Zentralrabatts" waren. Insoweit die steuerliche Vertretung der beschwerdeführenden Partei im Rahmen der Beurteilung der Auszahlung der Sonderboni aus dem "Zentralrabatt" als Rückvergütung im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 auf die Ausführungen in den Körperschaftsteuerrichtlinien verweist, ist sie darauf hinzuweisen, dass es sich bei den Richtlinien des Bundesministeriums für Finanzen nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs mangels Kundmachung ebenjener im Bundesgesetzblatt um keine beachtliche Rechtsquelle handelt (VwGH vom 28.01.2003, 2002/14/0139). Die unter der Rz. 1413 der Körperschaftsteuerrichtlinie dargelegten Ausführungen des Bundesministeriums für Finanzen zu den Voraussetzungen für die steuerliche Abzugsfähigkeit von Preisnachzahlungen und Rabattgewährungen waren demnach in Ermangelung einer Kundmachung ebenjener im Bundesgesetzblatt für das erkennende Gericht unbeachtlich. In diesem Zusammenhang kann allerdings angemerkt werden, dass nach der unter Rz. 1413 KStR dargelegten Ansicht der Finanzverwaltung Voraussetzung für die Berücksichtigung nachträglicher Kaufpreisrückvergütungen als Betriebsausgabe unter anderem die Fassung von Beschlüssen über die Gewährung von Preisvorteilen im Vorhinein sowie die gehörige Kundmachung ebenjener, wodurch gewährleistet ist, dass im Zeitpunkt des Umsatzes (Warenaustausches) die Vergütung, da den Kontrahenten bekannt, einen festen Preisbestandteil bildet, ist. Im Fall der beschwerdeführenden Partei liegt aber kein im Vorhinein gefasster Beschluss vor, sondern wurde im Rahmen der Sitzungen des Vorstands und Aufsichtsrats der Gesellschafterin der beschwerdeführenden Partei lediglich der Beschluss über die Auszahlung eines Sonderbonus aus dem "Zentralrabatt" in Bezug auf den im laufenden Wirtschaftsjahr erwirtschafteten Zentralrabatt nach Abzug der Kosten der beschwerdeführenden Partei sowie eines Betrags in Höhe von EUR 200.000 an die Mitglieder der Gesellschafterin der beschwerdeführenden Partei sowie ein erarbeitetes Budget für das kommende Wirtschaftsjahr samt dem aus diesem Budget möglichen Sonderbonus beschlossen. Dass den Mitgliedern der Gesellschafterin der beschwerdeführenden Partei im Zeitpunkt des Einkaufs bei der beschwerdeführenden Partei die exakte Höhe der Rückvergütung bereits bekannt gewesen wäre, ist angesichts des Umstandes, dass der Vorstand und Aufsichtsrat der Gesellschafterin der beschwerdeführenden Partei im Zuge der Beschlussfassung über die Auszahlung eines Sonderbonus aus dem "Zentralrabatt" in Bezug auf den Betrag, der bei der beschwerdeführenden Partei zur Stärkung des Eigenkapitals verbleiben soll, betragsmäßig ungebunden sind, die Höhe des insgesamt auszahlbaren Sonderbonus aus dem "Zentralrabatt" ebenso von den Aufwendungen der beschwerdeführenden Partei im laufenden Wirtschaftsjahr, die durch den erwirtschafteten Zentralrabatt abgedeckt werden, abhängig ist sowie der fehlenden Kenntnis des Mitglieds der Gesellschafterin der beschwerdeführenden Partei von den Umsätzen sämtlicher Mitglieder der Gesellschafterin der beschwerdeführenden Partei, anhand deren doch die Verteilung des auszuzahlenden Sonderbonus aus dem "Zentralrabatt" berechnet wird, nicht möglich. Folglich lässt sich unbeachtlich des mangelnden Gesetzescharakters auch aus den Ausführungen in den Körperschaftsteuerrichtlinien nichts für den Standpunkt der beschwerdeführenden Partei gewinnen. Die Beurteilung der ausbezahlten Sonderboni aus dem "Zentralrabatt" als verdeckte Ausschüttung hat in Bezug auf die Umsatzsteuer zur Auswirkung, dass keine Änderung der Bemessungsgrundlage gem. § 16 UStG 1994 vorlag, wie es die beschwerdeführende Partei laut dem festgestellten Sachverhalt angenommen hat. Eine Korrektur der Bemessungsgrundlage hat nämlich nur in jenen Fällen zu erfolgen, in denen sich das Entgelt ändert und ist Entgelt nur das, was mit der Leistung einem Entgeltszusammenhang steht. An solch einem Zusammenhang fehlt es jedoch, wenn Genossenschaftsmitgliedern im Nachhinein auf bezogene Leistungen Nachlässe gewährt werden, die verdeckte Ausschüttungen und damit als Gewinnverteilung darstellen (Ruppe/Achatz, Umsatzsteuergesetz: Kommentar6 (2024), § 16, Rz. 19). Infolgedessen erweist sich die vom Finanzamt für Großbetriebe vorgenommene Korrektur der von der beschwerdeführenden Partei vorgenommenen Änderung der Bemessungsgrundlage als rechtsrichtig. Da es die beschwerdeführende Partei mit ihrem Vorbringen nicht vermochte, eine Unrichtigkeit der Beurteilung der Auszahlung der Sonderboni aus dem "Zentralrabatt" als Einkommensverwendung aufzuzeigen, war die Beschwerde als unbegründet abzuweisen. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine Revision gegen das vorliegende Erkenntnis ist nicht zulässig, da sämtliche entscheidungsrelevanten Rechtsfragen bereits durch den Verwaltungsgerichtshof in der zitierten Judikatur beantwortet wurden und wich das Bundesfinanzgericht im vorliegenden Erkenntnis nicht von der zitierten Rechtsprechung ab. Darüber hinaus hat der Gesetzgeber mit § 8 KStG 1988 und § 4 Abs. 4 EStG 1988 eine klare Rechtslage geschaffen, hinsichtlich derer keine Auslegungsschwierigkeiten vorliegen. Salzburg, am 2. Juli 2025