BFG RV/1100196/2022

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter *Ri* in der Beschwerdesache *Bf1*, *Bf1-Adr* Steuernummer *BF1StNr1*, vertreten durch die RTG Dr. Rümmele Steuerberatung und Wirtschaftsprüfung GmbH & CoKG, über die Beschwerden vom 31. Oktober 2019 und vom 15. November 2019 gegen die Bescheide des Finanzamtes für Großbetriebe vom 27. Juni 2019, vom 9. September 2019 und vom 12. November 2019 betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 2014 bis 2018 zu Recht erkannt: I. Die Beschwerdevorentscheidung vom 1. April 2022 betreffend die Beschwerde gegen die Umsatzsteuerbescheide 2014 bis 2016 wird wegen Rechtswidrigkeit des Inhalts aufgehoben. II. Den Beschwerden gegen die Umsatzsteuerbescheide 2017 und 2018 wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden im Umfang der Beschwerdevorentscheidung vom 1. April 2022 betreffend die Umsatzsteuer 2017 und 2018 abgeändert. Für die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben wird auf die Beschwerdevorentscheidung vom 1. April 2022 betreffend die Beschwerde gegen die Umsatzsteuerbescheide 2017 und 2018 verwiesen. III. a. Gegen das Erkenntnis betreffend die Beschwerde gegen die Umsatzsteuerbescheide 2014 bis 2016 ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig. III. b. Gegen das Erkenntnis betreffend die Beschwerden gegen die Umsatzsteuerbescheide 2017 und 2018 ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang 1. Im Bericht vom 24.6.2019 über das Ergebnis einer abgabenrechtlichen Prüfung bei der Beschwerdeführerin (in der Folge: Bf.), die u.a. die Umsatzsteuer der Jahre 2014 bis 2018 zum Gegenstand hatte, traf das Finanzamt für Großbetriebe unter Tz. 4 "*KPZ* *X*" zusammengefasst folgende Feststellung: 2. Die Bf. habe 2012 mit umliegenden Gemeinden Kooperationsvereinbarungen abgeschlossen, mit denen die Gemeinden bestimmte, in den Vereinbarungen näher bezeichnete, Aufgaben aus dem Bereich der Personalverwaltung wie v.a. die Personalverrechnung, auf die Bf. übertragen hätten. Dienstrechtliche Angelegenheiten und Stellenausschreibungen seien nicht Teil der Vereinbarungen gewesen und bei den Gemeinden verblieben. Die übertragenen und nunmehr von der Bf. wahrgenommenen Aufgaben seien unter dem Namen "*KPZ* *X*" zusammengefasst und von der Personalabteilung der Bf. durchgeführt worden. Derzeit gebe es Kooperationen mit 20 Gemeinden, die in Zukunft auf mehr als 50 Gemeinden ausgedehnt werden sollen. 3. Mit den Kooperationspartnern werde keine Verwaltungsgemeinschaft gegründet, vielmehr werde mit jeder Gemeinde eine eigene Kooperationsvereinbarung abgeschlossen. Diese beinhalte eine Leistungsbeschreibung, den Ausschluss von Haftungen und die Festsetzung einer pauschalen Aufwandsentschädigung für den der Bf. entstehenden Mehraufwand. Die Aufwandsentschädigungen würden in einem eigenen Verrechnungskreis erfasst, die darüber ausgestellten Rechnungen ergingen in eigenem Namen und auf eigene Rechnung der Bf. Eine Umsatzsteuer werde nicht verrechnet. 4. Nach Ansicht der Betriebsprüfung handle es sich beim "*KPZ* *X*" um einen Betrieb gewerblicher Art im Sinne des § 2 UStG 1994 und damit um eine unternehmerische Tätigkeit, die der Umsatzsteuerpflicht unterliege. Die von der Bf. im Rahmen dieses Betriebes erbrachten Leistungen ragten aus der übrigen Stadtverwaltung heraus, seien von wirtschaftlichem Gewicht, der Personalabteilung zugeordnet und wertmäßig bestimmbar. Die Verrechnung erfolge einheitlich und kontinuierlich in einem eigenen Verrechnungskreis der Haushaltsgebarung. Die Leistungen würden auf einem bestehenden Konkurrenzmarkt aufgrund privatrechtlicher Vereinbarungen erbracht. Die Umsatzbesteuerung vermeide damit Wettbewerbsverzerrungen, gleichartige Leistungen der Wirtschaftsteilnehmer würden gleich besteuert. 5. Die Entgelte für die im Rahmen des *KPZ* erbrachten Leistungen, das seien 30.842,64 Euro im Jahr 2014, 32.695,50 Euro im Jahr 2015, 48.285,58 Euro im Jahr 2016, 51.130,54 Euro im Jahr 2017 und 57.822,40 Euro im Jahr 2018 gewesen, unterlägen daher der Umsatzsteuerpflicht zum Normalsteuersatz. Die Umsatzsteuer werde aus den in Rechnung gestellten Entgelten herausgerechnet, was zu folgenden Umsatzsteuern führe: 2014: 5.140,44 Euro, 2015: 5.449,25 Euro, 2016: 8.047,60 Euro, 2017: 8.521,76 Euro und 2018: 9.637,06 Euro. 6. Ein weiterer Prüfungspunkt betraf die Verabreichung von Getränken an Bedienstete des von der Bf. betriebenen Krankenhauses und der beiden Pflegeheime (Tz. 12 des Prüfberichts). Mit den Pflegeheimen habe die Bf. zur Umsatzsteuer optiert. Im zweiten Stock des Krankenhauses befinde sich eine räumlich abgetrennte Kantine, die von Mitarbeitern, städtischen Bediensteten, Rot-Kreuz-Sanitätern und anderen externen Personen benützt werden könne. Die Erlöse aus der Verabreichung von Verpflegung und Getränken in der Kantine seien von wirtschaftlichem Gewicht, nachhaltig und würden in einem eigenen Rechnungskreis ("Verpflegung 10%", "Getränke 10%") der Buchhaltung des Krankenhauses erfasst. Die Getränkeumsätze beliefen sich in den Jahren 2014 bis 2018 auf 26.139,73 Euro im Jahr 2014, 26.210,11 im Jahr 2015, 24.321,65 Euro im Jahr 2016, 25.315,40 Euro im Jahr 2017 und 23.936,02 Euro im Jahr 2018. Eine eigene Satzung zur Gemeinnützigkeit der Mitarbeiterkantine gebe es nicht. Nach den Bestimmungen des § 5 Spitalsgesetz gelte ein Krankenhaus als gemeinnützig, wenn eine ärztliche Behandlung und Pflege erfolge. Die Getränkeabgabe an das Personal sei im Spitalsgesetz nicht geregelt. Die Benützung der Kantine erfolge hauptsächlich durch städtische Bedienstete des Krankenhauses. Externe Personen könnten die Kantine nur dann benützen, wenn sie grundsätzlich Arbeiten im Krankenhaus erbrächten. Die Bezahlung erfolge durch aufladbare Chipkarten, die zuvor an einem gesonderten Automaten mit Geld aufgeladen würden. Die Entgelte für Getränke würden bei Abholung an der Registrierkasse von der Chipkarte abgebucht. Es gebe keine Verpflichtung und Regelung zur Benützung der Kantine. Rund um das Krankenhaus seien unzählige gastronomische Betriebe angesiedelt, die im Wettbewerb mit der Mitarbeiterkantine stünden. Die Bf. habe für die Umsätze aus der Getränkeverabreichung den begünstigten Steuersatz von 10% in Anspruch genommen. Die Anwendung des begünstigten Steuersatzes für Getränke an Mitarbeiter würde aber zu einem ungerechtfertigten Wettbewerbsvorteil führen. Nach aktueller Rechtsprechung zählten zu den unter § 6 Abs. 1 Z 18 und Z 25 UStG 1994 fallenden Umsätze der Krankenanstalten nur solche Leistungen, die unmittelbar mit der Krankenbehandlung zusammenhingen. Die Umsätze dürften im Wesentlichen nicht dazu bestimmt sein, den Einrichtungen zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb zu steuerpflichtigen Umsätzen anderer Unternehmer stünden. Einnahmenerzielung genüge, auch Verluste könnten damit erwirtschaftet werden. Die Mitarbeiterkantine sei ein Betrieb gewerblicher Art, die Getränkeumsätze seien daher dem Normalsteuersatz von 20% zu unterziehen. 7. Das Finanzamt für Großbetriebe setzte diese Feststellungen in den in wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen und nunmehr angefochtenen Umsatzsteuerbescheiden vom 27.6.2019 betreffend die Jahre 2014 bis 2016 sowie in Umsatzsteuerbescheiden 2017 und 2018 vom 9.9.2024 und vom 12.11.2024 um. 8. Gegen die Bescheide betreffend die Wiederaufnahme der Umsatzsteuerverfahren 2014 bis 2016 sowie Umsatzsteuer 2014 bis 2018 erhob die Bf. durch ihre steuerliche Vertretung Beschwerden. 9. Gegen die Feststellungen betreffend den anzuwendenden Umsatzsteuersatz aus der Verpflegung von Mitarbeitern des Krankenhauses *X* brachte sie vor, im zweiten Stock des Krankenhauses der Stadt *X* befinde sich eine hausintern als "Speisesaal'' bezeichnete Einrichtung, in der sich das medizinische Krankenhauspersonal untertags verpflegen könne, ohne die verpachtete Gastronomie im Erdgeschoss aufsuchen oder das Haus verlassen zu müssen. Die dort angebotenen Speisen stammten aus der Krankenhausküche, weshalb der Speisesaal über kein davon abweichendes oder darüber hinaus gehendes Angebot verfüge. Eine Kücheninfrastruktur existiere nicht, lediglich Vorrichtungen zum Warmhalten der fertig zubereitet angelieferten Speisen seien vorhanden. In den Speisesaal integriert sei ein Sitzungs- und Besprechungszimmer, das für Mitarbeiterbesprechungen verwendet werde. Die Nutzung des Speisesaals, für die man eine Berechtigungskarte benötige, sei neben Krankenhausmitarbeitern nur jenen im Rathaus tätigen städtischen Bediensteten gestattet, die außerhalb *X* wohnten. Da hiervon nur geringfügigster Gebrauch gemacht werde, werde die Einrichtung realiter fast ausschließlich von den Krankenhausmitarbeitern genutzt. Für eine alternative Verpflegung außer Haus müsste sich das Krankenhauspersonal zum größten Teil umziehen, weil das Krankenhaus aufgrund von Hygienevorschriften in Dienstkleidung nicht verlassen werden dürfe. Zu Patientenbesuchen in das Krankenhaus kommende Personen hätten ebenso wenig Zutritt wie eine gänzlich fremde Laufkundschaft. Darüber hinaus würden im Speisesaal nur noch Rot-Kreuz-Sanitäter (Fahrer und Mitfahrer) verpflegt, wofür gegenüber dem Roten Kreuz monatlich abgerechnet werde. Der hierauf entfallende Anteil liege im Durchschnitt bei unter 2 % der gesamten Speisesaaleinnahmen. Die von den Speisesaalbesuchern zu leistenden Entgelte lägen auf dem Niveau der - mittels Verordnung der Landesregierung vorgegebenen - Preise, welche die Begleitpersonen von Patienten zu leisten hätten. 10. Der Speisesaal könne nicht als abgrenzbarer Betrieb aus dem Krankenanstaltsbetrieb der Stadt *X* herausgelöst und als eigenständiges Steuersubjekt beurteilt werden. Dazu sei insbesondere auf die Verwaltungsmeinung in Rz 928 UStR zu verweisen. Diese zähle die Mitarbeiterverpflegung durch Krankenanstalten zu jenen Leistungen, die unmittelbar mit der begünstigten Tätigkeit der nach § 46 BAO als unentbehrlicher Hilfsbetrieb zu behandelnden Krankenanstalt zusammenhingen. Infolge der Zugehörigkeit zu diesem unentbehrlichen Hilfsbetrieb umfasse die Steuersatzermäßigung des § 10 Abs. 2 Z 4 UStG sohin auch die gesamte Mitarbeiterverpflegung im Speisesaal. 11. Gegen die Feststellungen betreffend das *KPZ* *X* brachte sie zusammengefasst vor: Wie in anderen österreichischen Bundesländern sei auch in Vorarlberg eine landesgesetzliche Grundlage geschaffen worden, um interkommunale Kooperationen zu erleichtern und damit Verwaltungsvereinfachungen mit entsprechenden Kostenreduktionen in den öffentlichen Haushalten zu bewirken. Mit Beginn des Jahres 2012 sei das *KPZ* *X* als Zusammenschluss der Bf. u.a. mit 13 Gemeinden begründet worden. Der Kooperation hätten sich in der Folge weitere Gemeinden sowie einige wenige sonstige Rechtsträger, zumeist ausgelagerte Einrichtungen von Körperschaften öffentlichen Rechts, angeschlossen. 12. Die von der Betriebsprüfung vertretene Auffassung, die vom *KPZ* für diese Kooperationspartner erbrachte Übernahme von Verwaltungsaufgaben im Bereich der Personalverwaltung und Gehaltsverrechnung stelle einen Betrieb gewerblicher Art iSd § 2 Abs. 1 KStG dar und unterliege daher gem. § 2 Abs. 3 UStG der Umsatzsteuer, sei schon deshalb verfehlt, weil ein Zusammenschluss von Gemeinden zur gemeinsamen Abwicklung von Verwaltungsgeschäften nach verbreiteter Rechtsmeinung (mit Hinweis auf Rz 43 KStR sowie auf Achatz/Mang/Lindinger, aaO, Rz 871) kein Betrieb gewerblicher Art sei. Auch im Falle der Zahlung eines, im gegenständlichen Fall pauschaliert festgesetzten, Kostenersatzes komme es daher nicht zu einem Leistungsaustausch. Der Einsatz der für die Aufgabenübernahme tätigen Dienstnehmer sei nicht der Bf. zuzurechnen. Zwar seien die Dienstnehmer formal bei der Bf. angestellt, die von diesen erbrachten Dienstleistungen würden aber im Ausmaß ihrer tatsächlichen Verwendung anteilig von den beteiligten Gemeinden bezogen, weshalb für die Begründung eines Leistungsaustausches kein Raum bleibe (Hinweis auf Achatz/Mang/Lindinger, aaO). Es liege somit eine nicht steuerbare Leistungsvereinigung und kein Leistungsaustausch vor. 13. Die interpretative Reduzierung des für die Annahme eines Betriebes gewerblicher Art zwingenden Erfordernisses einer selbständigen Einrichtung iSd § 2 Abs. 1 KStG auf eine bloße Leistungserbringung sei dem Körperschaftsteuerrecht nicht zu entnehmen. Das von der Großbetriebsprüfung zitierte Erkenntnis des VwGH vom 25.11.2010, 2007/15/0101, sei zum Fall einer Ausgliederung mit äußerst umfassender, langfristiger Personalgestellung von fast 100 Dienstnehmern ergangen und keinesfalls mit dem gegenständlichen Fall vergleichbar. Dieses Erkenntnis lasse vielmehr erkennen, dass zur reinen Leistungserbringung weitere qualifizierte Kriterien wie ein entsprechend großer Umfang, eine haushaltsmäßig klare Abgrenzbarkeit, ein funktionaler Geschäftskreis im Hinblick auf ein Ausbildungserfordernis, das von jenem in der hoheitlichen Leistungserbringung differiere bzw. darüber hinausgehe, eine besondere Leitung und eine organisatorische Eigenständigkeit hinzutreten müssten, um von einer abgrenzbaren Einrichtung nach Art eines Betriebes ausgehen zu können (mit Hinweis auf Achatz, Gemeindekooperationen aus umsatzsteuerlicher Sicht, RFG 2014, 25 ff [27]). Diese Kriterien seien im vorliegenden Fall keinesfalls erfüllt. Die Aufgabenerfüllung im Rahmen des *KPZ* sei weder der Art nach noch in zeitlicher Hinsicht von den übrigen Aufgaben, die die städtischen Bediensteten im Bereich der Personalarbeit leisteten, zu trennen, sodass in personeller Hinsicht eine Abgrenzung nicht möglich sei. Ebenso erfordere die interkommunal vorgenommene Aufgabenübernahme keine divergierenden Ausbildungsanforderungen oder gesonderten sachlich-infrastrukturellen Einrichtungen. Auch eine eigene organisatorische Einheit oder Leitung sei nicht gegeben. Der im Prüfbericht behauptete eigene Rechnungskreis erschöpfe sich in der Verbuchung der Einnahmen aus den Kostenersätzen auf einem eigenen Konto, eine für einen geschlossenen Abrechnungskreis schon definitorisch erforderliche Miterfassung der korrespondierenden anteiligen Personalaufwendungen im selben Abschnitt des Rechnungsabschlusses finde nicht statt. 14. Auch das Unionsrecht, insbesondere Art 13 iVm Art 9 der MwSt-RL, führe zu keinem anderen Ergebnis. Da § 2 Abs. 3 UStG nach seinem klaren Wortlaut den nationalen umsatzsteuerlichen Unternehmensbegriff iZm Körperschaften öffentlichen Rechts zwingend auf ertragsteuerliche Betriebe gewerblicher Art einschränke, bestehe für eine unionsrechtskonforme Auslegung der Kriterien für einen Betrieb gewerblicher Art kein Raum (mit Hinweis auf Ehrke-Rabel, Gemeinschaftsrechtskonforme Interpretation und Anwendungsvorrang im Steuerrecht, ÖStZ 2009, 189 ff [190 f]). Betätigungen von Körperschaften öffentlichen Rechts, die die umsatzsteuerrechtlichen Anforderungen der unternehmerischen Tätigkeit gem. § 2 Abs. 1 UStG erfüllen mögen, schieden sohin aus der Unternehmersphäre aus, wenn sie nicht zugleich ein Betrieb gewerblicher Art iSd § 2 KStG seien. Einer nach Wortlaut und Sinn eindeutigen nationalen Regelung könne nach ständiger Rechtsprechung des VwGH (Hinweis auf VwGH 23.10.1995, 95/10/0108; 27.06.2002, 99/10/0159), der sich diesbezüglich auf den EuGH stütze (Hinweis vor allem auf EuGH 10.04.1984,14/83, von Colson und Kamann), nicht im Wege der richtlinienkonformen Interpretation ein entgegengesetzter Sinn verliehen werden. Eine Verdrängung des nationalen Rechts sei diesfalls nur bei ausdrücklicher direkter Berufung des Steuerpflichtigen auf das Richtlinienrecht der EU möglich. 15. Ihrer Art nach handle es sich bei der vom *KPZ* für andere Körperschaften öffentlichen Rechts übernommenen Verwaltung auch dann nicht um eine Tätigkeit mit wirtschaftlichem Charakter iSd Art 9 MwSt-RL, wenn hierfür Kostenersätze geleistet würden. Da die Leistungen eng mit den hoheitlichen Agenden der Gemeinden verbunden seien, sei der Unternehmerbegriff iSd von der MwSt-RL intendierten Typusbegriffs nicht erfüllt. Das *KPZ* entwickle infolge des Tätigwerdens ausschließlich im Rahmen der Kooperation mit Kommunen und ihnen nahestehenden (ausgegliederten) Rechtsträgern sowie der auf die Assistenz im Hoheitsbereich eingeschränkten Aufgaben keine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Motiv und wirtschaftlicher Gehalt der Aktivität des *KPZ* sei einzig die Leistung eines Beitrags zur gesetzlich gebotenen effizienten Erfüllung des verfassungsrechtlich vorgegebenen öffentlichen Auftrags der Kommunen. Nicht zuletzt liege dieses Ziel auch den europarechtlichen Vorgaben, etwa der Verordnung (EG) Nr 1082/2006 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 05.07.2006 über den Europäischen Verbund für territoriale Zusammenarbeit (EVTZ), zugrunde, welche im Hinblick auf den Europäischen Fiskalpakt (Vertrag von Maastricht) Einsparungspotenziale für die öffentliche Verwaltung zu realisieren trachten. 16. Zur angeblichen schädlichen Konkurrenzierung privater Wirtschaftseinheiten sei zu sagen, dass die im Prüfbericht angeführten Beispiele von für den öffentlichen Bereich tätigen Personalverrechnungsunternehmen allesamt im Osten Österreichs aktiv seien und für den lokalen Einzugsbereich des *KPZ* keinerlei Rolle spielten. Weiters handle es sich bei solchen Einrichtungen idR um Unternehmen, die unter Beteiligung und Mitwirkung der dortigen Gebietskörperschaften (Bundesländer, Gemeinden, Gemeindeverbände) gegründet und tätig geworden seien. Faktisch seien die genannten Gesellschaften daher ausgegliederten Rechtsträgern der beteiligten Körperschaften öffentlichen Rechts gleichzuhalten, die einen über ihren regionalen Wirkungskreis hinausgehenden Markteinfluss weder suchten noch zu erreichen im Stande seien. Für die Situation in Vorarlberg könne nach Auskunft des Präsidenten der Landesstelle der Kammer für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer festgehalten werden, dass ein Markt für Leistungen der Personalverrechnung von Gebietskörperschaften aus Sicht der steuerberatenden Berufe de facto weder existiere noch als potenzieller Markt realistisch oder attraktiv sei. Eine effiziente Bearbeitung derartiger Aufträge wäre infolge der vom Normaltypus der Personalverrechnung kommerzieller Betriebe stark abweichenden wirtschaftlichen, organisatorischen und rechtlichen Gegebenheiten bei der öffentlichen Hand nur ausnahmsweise als rentables Geschäftsfeld der Steuerberater vorstellbar, etwa wenn es einer Steuerberaterkanzlei gelänge, einen ehemals bei einer Gemeinde in der Personalverwaltung tätigen Mitarbeiter in ihre Belegschaft zu übernehmen. Auch in diesem unwahrscheinlichen Fall könnte die betreffende Kanzlei aber wohl nur Teile der derzeit vom *KPZ* übernommenen Aufgaben abdecken. Die über die reine Personalabrechnung hinausgehende Tätigkeiten des *KPZ* wie etwa die Beratung der Kommunen in Sachen des Gemeindedienstrechts oder die Abfassung von Dienstverträgen erforderten Kenntnisse z.B. des Arbeits- und Verwaltungsrechts, die in die Ausbildungs- und Prüfungsverfahren für Wirtschaftstreuhänder keinen Eingang gefunden hätten. Auch sei fraglich, ob Steuerberater und Wirtschaftsprüfer zur Erbringung derartiger Leistungen berufsrechtlich überhaupt befügt wären. Selbst die bloße Abrechnung der Löhne und Gehälter öffentlich Bediensteter stelle Wirtschaftstreuhänder wegen der gebotenen dienstrechtskonformen Abwicklung vor Anforderungen, die einen Markteintritt erschweren und damit dessen Attraktivität erheblich schmälern würden. Es bestehe deshalb weder ein Markt noch werde ein solcher überhaupt als potenziell interessant wahrgenommen. 17. Dass im Beschwerdefall die Steuerfreiheit auch aus unionsrechtlicher Sicht geboten sei, ergebe sich auch aus der Regelung in Art 132 Abs. 1 Iit. f MwSt-RL 2006. Diese Richtlinienbestimmung befreie Dienstleistungen, die selbstständige Zusammenschlüsse von Personen, welche eine Tätigkeit ausübten, die von der Steuer befreit sei oder für die sie nicht Steuerpflichtige seien, an ihre Mitglieder für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeit erbrächten, soweit als Entgelt lediglich Kostenersatz gefordert werde. Die Richtlinienbestimmung sei durch § 6 Abs. 1 Z 28 UStG 1994 innerstaatlich umgesetzt worden und erweitere einerseits die Befreiung auf sonstige Leistungen, die zwischen den Unternehmern in diesem Zusammenschluss erbracht würden und nenne weiters explizit die Personalgestellung dieser Unternehmer für die Ausführung der vom Zusammenschluss erbrachten Leistungen. Die andererseits in der nationalen Bestimmung ausdrücklich vorgenommene Einschränkung der Befreiung auf Bank-, Versicherungs- oder Pensionskassenumsätze widerspreche nach neuerer EuGH-Rechtsprechung dem Unionsrecht und verliere daher durch direkte Berufung des Steuerpflichtigen auf die Richtlinienregelung ihre Geltung. Der EuGH habe nämlich festgestellt, dass die Steuerbefreiung gerade nicht auf die genannten kommerziellen Tätigkeiten des Bank- oder Versicherungswesens anzuwenden sei, sondern ausschließlich auf Kooperationen, deren Mitglieder eine dem Gemeinwohl dienende Tätigkeit ausübten (Hinweis auf EuGH 21.09.2017, C-326/15, DNB Banka, und 21.09.2017, C-605/15, Aviva). Der Normzweck bestehe laut EuGH darin zu vermeiden, dass jemand, der bestimmte steuerfreie Dienstleistungen anbiete, Mehrwertsteuer entrichten müsse, wenn er mit anderen Berufsausübenden im Rahmen einer gemeinsamen Struktur zusammenarbeite, welche Tätigkeiten übernehme, die zur Erbringung der steuerfreien Leistungen erforderlich seien (Hinweis EuGH 11.12.2008, C-407/07, Stichting Centraal Begeleidingsorgaan). Sinngemäß wolle der VwGH die steuerliche Gleichbehandlung der Leistungen zwischen Kooperationspartnern mit jenen Leistungen erreichen, die die einzelnen Mitglieder jeweils hausintern (und damit zu von der Umsatzsteuer unbelasteten Personalkosten) erbrächten (Hinweis auf VwGH 28.03.2012, 2008/13/0172). Derselbe Normzweck liege laut Ausführungen in den erläuternden Bemerkungen des Gesetzgebers bereits einer vergleichbaren Regelung im UStG 1972 zugrunde. Zu den begünstigten Leistungen zählten insbesondere auch solche der Verwaltung, Lohnverrechnung, Bilanzierung oder Kostenrechnung. Die in Art 132 Abs. 1 lit f MwSt-RL 2006 vorgesehene Voraussetzung, dass die Befreiung zu keiner Wettbewerbsverzerrung führen dürfe, sei nach der EuGH-Judikatur so zu verstehen, dass nicht ausschließlich die Steuerbefreiung dafür ausschlaggebend sein dürfe, ob ein Zusammenschluss seine Mitglieder behalten könne oder nicht (Hinweis auf EuGH 20.11.2003, C-8/01, Taksatorringen). In Anbetracht der im gegenständlichen Fall aktiv von den Zusammenschlussgemeinden aus dem Motiv der Partizipation an der Kompetenz größerer Städte im Bereich der Personalverwaltung und -verrechnung gesuchten Mitgliedschaft in der Kooperation könne ein bloß steuerlich bedingtes Handeln ausgeschlossen werden. Im Ergebnis sei die Tätigkeit eines Zusammenschlusses wie des *KPZ* bzw. zwischen Mitgliedern eines solchen Zusammenschlusses daher zwingend gem. § 6 Abs. 1 Z 28 UStG zu befreien. 18. Das Finanzamt für Großbetriebe gab der Beschwerde mit Beschwerdevorentscheidung betreffend die Beschwerde gegen die Umsatzsteuerbescheide 2014 bis 2018 teilweise statt. Im Beschwerdepunkt der Anwendung des Steuersatzes auf die Verabreichung von Getränken an Mitarbeiter des Krankenhauses *X* leistete es dem Beschwerdebegehren Folge, im Beschwerdepunkt *KPZ* *X* hingegen wies es die Beschwerde im Wesentlichen aus den Gründen, die bereits im Prüfbericht für das Bestehen einer Steuerpflicht ins Treffen geführt worden waren, ab. 19. Zur in der Beschwerde beantragten Steuerfreiheit des § 6 Abs. 1 Z 28 UStG 1994 iZm Art. 132 Abs. 1 lit. f MwSt-RL führte es aus, es läge kein Zusammenschluss im Sinne dieser Bestimmungen vor, weil es sich bei der Bf. als *KPZ* und den teilnehmenden Gemeinden um unterschiedliche Rechtssubjekte handle. Die Zusammenarbeit erfolge auf privatrechtlichen Vereinbarungen und die Mitgliedsgemeinden erbrächte hoheitliche und unternehmerische Tätigkeiten. Die Einnahmen von Gemeinden aus deren Tätigkeiten seien zum Teil steuerfrei und zum Teil steuerpflichtig. Zudem würden die Leistungen der Bf. nicht nur an die Mitgliedsgemeinden, sondern auch an die den Gemeinden nahestehenden umsatzsteuerpflichtigen Betriebe erbracht, die im Wettbewerb zu anderen abgabepflichtigen Betrieben stünden. So würden von den Gemeinden etwa Vermietungen und Senioren- und Kinderbetreuungen durchgeführt, ferner würden Gasthäuser verpachtet, Elektrizitätswerke betrieben, Zeitschriften herausgegeben, Gartengestaltungen erbracht, Heizkraftwerke betrieben, unternehmerische Beteiligungen eingegangen, etc. Für die unternehmerischen Tätigkeiten würden von den Gemeinden anhand eines Aufteilungsschlüssel anteilige Vorsteuern aus allgemeinen Vorleistungen geltend gemacht. Zudem sei die Zusammenschlussregelung gemäß Art. 132 MwSt-RL sei als Ausnahmebestimmung zur Steuerpflicht eng auszulegen. Die Bf. als Leistungserbringerin für die Mitgliedsgemeinden erfülle daher nicht die Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 lit. f MwSt-RL. 20. Über die Beschwerde gegen die Verfügung der Wiederaufnahme der Umsatzsteuerverfahren 2014 bis 2016 wurde in der Beschwerdevorentscheidung nicht abgesprochen. 21. Mit Schriftsatz vom 13.5.2022 stellte die Bf. den Antrag auf Vorlage der Beschwerden gegen die Umsatzsteuerbescheide 2014 bis 2018 sowie gegen die "Wiederaufnahmebescheide hinsichtlich der ao Umsatzsteuerverfahren" zur Entscheidung durch das Bundesfinanzgericht. 22. Am 20.7.2022 legte das Finanzamt für Großbetriebe die Beschwerden gegen die Umsatzsteuerbescheide 2014 bis 2018 samt den bezughabenden Akten dem Bundesfinanzgericht vor und beantragte im Vorlagebericht, die Beschwerden im Beschwerdepunkt *KPZ* *X* abzuweisen. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt *KPZ* *X* 1. Seit 1.1.2012 übernimmt die Bf. im Rahmen eines sog. *KPZ* für verschiedene Gemeinden - im Zeitpunkt der Abfassung des Prüfberichts waren es zwanzig - sowie einige weitere, vornehmlich in Körperschaften des privaten Rechts ausgelagerte Betriebe der Bf. wie z.B. die *Y* GmbH (nunmehr *Y* AG) oder die *Z* GmbH (in der Folge ist in diesem Zusammenhang nur mehr von "Gemeinden" die Rede, die anderen Kooperationspartner sind mitgemeint), Aufgaben der Personalverwaltung und -verrechnung. Die Übertragung dieser Aufgaben auf die Bf. erfolgt mittels mit den jeweiligen Gemeinden und anderen Organisationen getroffenen Kooperationsvereinbarungen, die eine genaue Leistungsbeschreibung, den Ausschluss der Haftung und die Festsetzung einer Aufwandsentschädigung beinhalten. 2. Die übernommenen Aufgaben reichen von der Einstellung des Personals bis zu dessen Ausscheiden aus dem Gemeindedienst. Im Wesentlichen umfasst sie folgende Tätigkeiten: Beratung bei der Stellenausschreibung Erstellung des Dienstvertrages Juristische und fachliche Unterstützung in besonderen personalrechtlichen Fragen wie Mutterschaft, Teilkarenz, Pflegeurlaub, Dienstfreistellung, Kündigungen und Entlassungen etc. Beratungen in Fragen der Leitung des Gemeindeamtes Zurverfügungstellung von Mustervorlagen für Dienstverträge 3. Ein besonders wichtiger Teil der Kompetenzübernahme besteht in der Gehaltsverrechnung. Diese umfasst insbesondere folgende Tätigkeiten: Anlagen der Bediensteten in Lohnprogrammen An- und Abmeldungen bei der Sozialversicherung Abrechnungen der laufenden Bezüge und der Sonderzahlungen Auswertungen der Sozialversicherungsabgaben samt Übersendung der Beitragsnachweise Auswertungen der Lohnabgaben und der Kommunalsteuer Quartalsabrechnungen der Personalkostenbeiträge Krankenentgelts- und Wochengeldbestätigungen Erstellung der Lohnzettel bei Beendigung von Dienstverhältnissen Führung der Krankenstandsdatei 4. Nicht übernommen werden die Personalentscheidungen, die dienstrechtlichen Verfügungen und das gesamte Personalmanagement. Diese Angelegenheiten verbleiben bei den Gemeinden. 5. Die vom *KPZ* *X* an die Gemeinden erbrachten Leistungen werden tatsächlich von Bediensteten der Personalabteilung der Bf. erbracht, die daneben Arbeiten für die Bf. erbracht. Aufgrund des zeitlichen Ineinanderfließens dieser Tätigkeiten werden keine gesonderten Aufzeichnungen über die für andere Gemeinden erbrachten Dienstleistungen geführt. 6. Den für die Kooperationsleistungen entstehenden Personalwand kalkulierte die Bf. für das Jahr 2014 mit 102% eines Vollarbeitszeitäquivalents, wovon ca. 10% auf einen Bediensteten mit Expertenfunktion (Jurist), 30% auf die Personalverwaltung und 60% auf die Gehaltsverrechnung entfielen. Zusammen mit einem pauschal kalkulierten Sachaufwand (Telefon- und Bürokosten) belief sich der Personal- und Sachaufwand auf ca. 87.000 Euro im Jahr. 7. Die Deckung dieser Aufwendungen erfolgte zum Teil durch Förderungen des Landes Vorarlberg und zum Teil durch die den Gemeinden und anderen Einrichtungen pauschal verrechneten Kostenbeiträgen je abgerechneter Dienstnehmerin und Dienstnehmer und Monat. Im Jahr 2014 betrug das Pauschale 10,48 Euro, von 2015 bis 2018 13 Euro und 2019 15 Euro je Abrechnung und Monat. 2020 wurde dieser Satz auf 17 Euro erhöht und mit der Teuerungsabgeltung für Gemeindebedienstete abgegolten. 8. Über diese weiterverrechneten Kosten stellt die Bf. am Ende eines Jahres Rechnungen über die "Kostenrefundierung - Personalverwaltung und Gehaltsverrechnung" aus, mit denen die Bf. die Kostenbeiträge für ihre erbrachten Leistungen "im Rahmen des *KPZ* für Personalverwaltung und Gehaltsverrechnung" nach der Anzahl der Abrechnungen und dem anzuwendenden Pauschalsatz auf einen Jahresbeitrag aufsummiert. Die in Rechnung gestellten Beträge werden auf ein Konto der Bf. zu überwiesen. Die gesamten Kostenersätze durch die Gemeinden betrugen im Jahr 2014 30.842,64 Euro, im Jahr 2015 32.695,50 Euro, im Jahr 2016 48.285,58 Euro, im Jahr 2017 51.130,54 Euro und im Jahr 2018 57.822,40 Euro. 9. In der stadtinternen Buchhaltung werden die Kostenbeiträge auf dem Konto 2/2010+8270 "Gemeindeamt Personalkostenersätze" in der Textzeile "Kostenrefundierung" erfasst. Getränke Mitarbeiter 10. Die Bf. betreibt ein öffentliches Krankenhaus und zwei Pflegeheime. Im zweiten Stock des Krankenhauses befindet sich ein Speiseaal, der in erster Linie von den Krankenhausmitarbeiten, in untergeordnetem Ausmaße auch von den im städtischen Rathaus tätigen Beschäftigten der Bf. genutzt wird. In den Speisesaal integriert ist ein Sitzungs- und Besprechungszimmer. Eine Kücheninfrastruktur gibt es nicht. 11. Im Speisesaal werden Speisen und Getränke verabreicht. Die Speisen stammen sämtlich aus der Krankenhausküche und entsprechen dem Speiseangebot für die Patienten und deren Begleitpersonal. Die Bezahlung erfolgt durch eine Chipkarte. 2. Beweiswürdigung 1. Für die Feststellungen unter 1.- 8. folgt das Bundesfinanzgericht den Feststellungen des Prüfers im Prüfbericht und der Anfragebeantwortung der Bf. vom 7.1.2019, der mit Schreiben vom 1.10.2018 von der Bf. einer Gemeinde angebotenen Vereinbarung als Muster einer Kooperationsvereinbarung, dem Schreiben der Bf. vom 19.1.2015 an das Amt der Vorarlberger Landesregierung, den Kontenblättern zum Konto 2/0100+8270 sowie den Rechnungen an einzelne Gemeinden über die Kostenrefundierung 2014. 2. Für die Feststellungen unter 9. und 10. folgt es den Sachverhaltsfeststellungen des Prüfers im Prüfbericht und der steuerlichen Vertretung der Bf. in der Beschwerde. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Aufhebung) 1. Das Finanzamt hat aufgrund der Feststellungen der Betriebsprüfung mit Bescheiden vom 27.6.2022 die Umsatzsteuerverfahren 2014 bis 2016 wieder aufgenommen und gleichzeitig neue Sachbescheide (Umsatzsteuerbescheide) für die Jahre 2014 bis 2016 erlassen. 2. Die am 30.10.2019 erhobene Beschwerde richtete sich ausdrücklich auch gegen die "Wiederaufnahmebescheide hinsichtlich der Umsatzsteuerverfahren 2014 bis 2016." 3. Die Beschwerdevorentscheidung vom 1.4.2022 sprach aber nur über die Beschwerden gegen die Umsatzsteuerbescheide 2014 bis 2018 ab, die Beschwerde gegen die Verfügung der Wiederaufnahme Umsatzsteuer 2014 bis 2016 indes blieb bis dato unerledigt. 4. Der Vorlageantrag vom 13.5.2022 richtete sich wiederum ausdrücklich auch gegen die Verfügung der Wiederaufnahme. 5. Der Wiederaufnahmebescheid und der neue Sachbescheid sind zwei Bescheide, die je für sich einer Bescheidbeschwerde zugänglich sind. Auch hinsichtlich ihrer Behebbarkeit (z.B. gemäß § 299) sind sie getrennt zu beurteilen (vgl. Ritz/Koran, BAO8 § 307 BAO Tz 7 mit der dort zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes und des Bundesfinanzgerichtes). 6. Sind beide Bescheide mit Bescheidbeschwerde angefochten, so ist zunächst über die Beschwerde gegen den Wiederaufnahmebescheid zu entscheiden. Es widerspricht dem Gesetz, eine Beschwerde gegen die Wiederaufnahme unerledigt zu lassen und vorerst über die Beschwerde gegen den neuen Sachbescheid abzusprechen. Eine derartige Vorgangsweise belastet die Entscheidung über die Beschwerde gegen den neuen Sachbescheid mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit (vgl. Ritz/Koran, BAO8 § 307 BAO Tz 7; VwGH 8.11.1988, 88/14/0135; VwGH 17.5.2023, Ra 2022/13/0120; BFG 1.8.2024, RV/5100008/2021). 7. In dem das Finanzamt mit der Beschwerdevorentscheidung vom 1.4.2022 nur über die Beschwerde gegen die neuen Sachbescheide entschieden, die Beschwerde gegen die Wiederaufnahme aber unerledigt gelassen hat, hat es die Beschwerdevorentscheidung betreffend die Umsatzsteuer 2014 bis 2016 mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet. Die Beschwerdevorentscheidung war daher insoweit aufzuheben. 8. Mit der Aufhebung der Beschwerdevorentscheidung scheidet der Vorlageantrag betreffend die Beschwerde gegen die Umsatzsteuerbescheide 2014 bis 2016 aus dem Rechtsbestand, sodass nicht eigens über diesen abgesprochen werden muss. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Abänderung) a) *KPZ* *X* 1. Strittig ist, ob die pauschalen Kostenersätze der Bf. für die von ihr erbrachten Leistungen im Rahmen des *KPZ* der Umsatzsteuer unterlagen oder nicht. Die Antwort auf diese Frage ist wiederum davon abhängig, ob die Bf. mit dem *KPZ* unternehmerisch tätig war oder nicht. Nationales Recht 2. Gemäß § 2 Abs. 1 UStG 1994 ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. 3. Gemäß § 2 Abs. 3 UStG 1994 sind Körperschaften des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 2 KStG 1988), ausgenommen solche, die gemäß § 5 Z 12 KStG 1988 von der Körperschaftsteuer befreit sind, und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig. Als Betrieb gewerblicher Art im Sinne des Umsatzsteuergesetzes 1994 gelten jedoch stets Wasserwerke Schlachthöfe Anstalten zur Müllbeseitigung und Zur Abfuhr von Spülwasser und Abfällen sowie Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken durch öffentlich-rechtliche Körperschaften. 4. Gemäß § 2 Abs. 1 KStG 1988 ist Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts jede Einrichtung, die wirtschaftlich selbständig ist und ausschließlich oder überwiegend einer nachhaltigen privatwirtschaftlichen Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht und zur Erzielung von Einnahmen oder im Falle des Fehlens der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr von anderen wirtschaftlichen Vorteilen und nicht der Land- und Forstwirtschaft (§ 21 EStG 1988) dient. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich. Die Tätigkeit der Einrichtung gilt stets als Gewerbebetrieb. 5. Primäres Ziel der Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art ist Gewährleistung von Wettbewerbsneutralität. Der Gedanke der Wettbewerbsneutralität ist daher in Zweifelsfragen teleologische Auslegungsrichtlinie für die in § 2 KStG 1988 verwendeten Begriffe (vgl. Sutter in WU-KStG3 (2022) § 2 Rz 8). 6. Der Begriff "Einrichtung" ist weit auszulegen und als Organisationseinheit zu verstehen, die mit einem gewissen Sach- und Personaleinsatz eine bestimmte wirtschaftliche Tätigkeit verfolgt. Ein Betrieb gewerblicher Art muss keine Betriebsstätte im Sinne einer festen örtlichen Anlage sein. Ebensowenig ist erforderlich, dass die Tätigkeit im Rahmen einer im Verhältnis zur sonstigen Betätigung verselbständigten Abteilung ausgeübt wird; sie kann auch innerhalb des allgemeinen Betriebes miterledigt werden. Aufgrund der oben erwähnten wettbewerbsschützenden Teleologie der Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art werden in der Lehre heute überhaupt eigenständige organisatorische Anforderungen an den Begriff "Einrichtung" abgelehnt. Jede wettbewerbsrelevante Tätigkeit soll bei Erfüllen der übrigen Kriterien als wirtschaftliche Einrichtung der Trägerkörperschaft verstanden werden (vgl. dazu Sutter in WU-KStG3 (2022) § 2 Rz 28). 7. Das Kriterium der wirtschaftlichen Selbständigkeit wird in § 2 KStG 1988 nicht definiert. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind eine besondere Leitung, ein geschlossener Geschäftskreis oder ein ähnliches auf Einheit hindeutendes Merkmal Anhaltspunkte, von denen auf eine wirtschaftliche Selbständigkeit geschlossen werden kann. Völlige Selbständigkeit verlangt dieses Tatbestandsmerkmal aber nicht. Dabei ist auf den Gesetzeszweck der Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts Bedacht zu nehmen. Dieser Gesetzeszweck besteht nach einhelliger Auffassung in der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen zu privaten Wirtschaftseinheiten, in dem durch die Besteuerung von Körperschaften öffentlichen Rechts geführte Betriebe im Sinne einer Wettbewerbsneutralität der Besteuerung eine Gleichbehandlung solcher Betriebe mit privaten Unternehmen bewirkt werden soll (vgl. VwGH 17.10.2001, 99/13/0002; VwGH 25.11.2010, 2007/15/0101). 8. Schon in dem zur Bestimmung des § 1 Abs. 1 Z 6 KStG 1934 ergangenen Erkenntnis vom 18.9.1956, Slg.N.F.Nr. 1481/F hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass es im Falle einer Anforderung einer völligen Selbständigkeit des Betriebs so gut wie keinen Betrieb gewerblicher Art geben würde, sodass es genügen müsse, wenn Merkmale vorlägen, die darauf hinwiesen, dass es sich bei der geschaffenen Einrichtung um eine wirtschaftliche Einheit von einer gewissen Selbständigkeit handle; auch eine besondere Leitung und eine in sich geschlossene Buchführung müsse es nicht zwingend geben (vgl. dazu VwGH 1.9.2015, 2012/15/0009). 9. Das Tatbestandsmerkmal der nachhaltigen privatwirtschlichen Tätigkeit ist vor allem als negative Abgrenzung zu einer Tätigkeit mit überwiegend öffentlicher Gewalt zu verstehen. 10. § 2 Abs. 2 2. Teilstrich KStG 1988 verlangt ferner, dass die von der Einrichtung ausgeübte privatwirtschaftliche Tätigkeit "von wirtschaftlichem Gewicht" sein muss. Erklärtes Ziel der Festschreibung dieses Kriteriums im Gesetz war das Ausblenden von Bagatellfällen aus der persönlichen Steuerpflicht (so die ErläutRV 622 BlgNR 17. GP 14). Unionsrechtlich ist dieses Merkmal nicht vorgesehen. Der Verwaltungsgerichtshof sieht dennoch keine Veranlassung, von der noch aus dem UStG 1972 stammenden Bagatellgrenze in Höhe von 2.900 Euro abzugehen (vgl. VwGH 29.1.2014, 2020/13/0006). 11. Nach § 2 Abs. 1 3. Teilstrich muss eine Einrichtung "zur Einnahmenerzielung dienen", um ein Betrieb gewerblicher Art zu sein. Die Einnahmenerzielung muss zwar nicht Hauptziel der Einrichtung sein, es muss aber eine "Einnahmenorientierung" vorliegen (VfGH 15.6.1985, B 474/80, VfSlg 10.454). Fallen Einnahmen nur zufällig und außerplanmäßig an, liegt kein Betrieb gewerblicher Art vor (VwGH 28.11.1980, 1709/77, zu Mahngebühren einer an sich unentgeltlichen Stadtbücherei). Gewinnerzielungsabsicht ist für das Bestehen eines Betriebs gewerblicher Art nicht erforderlich (vgl. Sutter in WU-KStG3 (2022) § 2 Rz 67). 12. Gemäß § 2 Abs. 5 KStG 1988 liegt eine privatwirtschaftliche Tätigkeit im Sinne des Abs. 1 nicht vor, wenn die Tätigkeit überwiegend der öffentlichen Gewalt dient (Hoheitsbetrieb). Eine Ausübung der öffentlichen Gewalt ist insbesondere anzunehmen, wenn es sich um Leistungen handelt, zu deren Annahme der Leistungsempfänger auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist. Als Hoheitsbetrieb gelten insbesondere Wasserwerke, wenn sie überwiegend der Trinkwasserversorgung dienen, Forschungsanstalten, Wetterwarten, Friedhöfe, Anstalten zur Nahrungsmitteluntersuchung, zur Desinfektion, zur Leichenverbrennung, zur Müllbeseitigung, zur Straßenreinigung und zur Abfuhr von Spülwasser und Abfällen. 13. Von einem Annahmezwang kann gesprochen werden, wenn ein bestimmter Personenkreis auf Grund gesetzlicher oder auf gesetzlicher Ermächtigung beruhender Anordnung gezwungen ist, eine Leistung von einer bestimmten Körperschaft öffentlichen Rechts in der gesetzlich vorgeschriebenen Form in Anspruch zu nehmen. 14. Der Annahmezwang ist zwar ein wichtiges Indiz, letztlich aber weder eine hinreichende noch eine notwendige Bedingung für das Vorliegen öffentlicher Gewalt, weil einerseits eine wirtschaftliche Tätigkeit auch dann nicht zur Ausübung öffentlicher Gewalt wird, wenn sie auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung mit Monopolstellung verbunden ist, andererseits ein Betrieb einer Körperschaft öffentlichen Rechts auch dann überwiegend öffentlicher Gewalt dienen kann, wenn kein Annahmezwang gegeben ist (vgl. Ruppe/Achatz, UStG6, Rz 182). 15. Die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes versteht unter einer hoheitlichen Tätigkeit der öffentlichen Hand eine, durch die die Körperschaft öffentlichen Rechts Aufgaben erfüllt, die ihr in ihrer Eigenschaft als Träger der öffentlichen Gewalt eigentümlich und vorbehalten sind (vgl. VwGH 1.9.2015, 2012/15/0009). Unionsrecht 16. Bei der umsatzsteuerlichen Behandlung von Körperschaften öffentlichen Rechts ist die Richtlinie 2006/112 EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwSt-RL) als unionsrechtliche Grundlage zu beachten. 17. Die MwSt-RL kennt den Unternehmensbegriff nicht, sie verwendet stattdessen den Begriff des Steuerpflichtigen. Als Steuerpflichtiger gilt gemäß Art. 9 Abs. 1 MwSt-RL, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbständig ausübt. 18. Als wirtschaftliche Tätigkeiten gelten alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleisters einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen und nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen. 19. Gemäß Art 13 Abs. 1 MwSt-RL gelten Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Umsätzen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. Falls sie solche Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, gelten sie für diese Tätigkeiten oder Umsätze als Steuerpflichtige, sofern die Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. 20. Gemäß Art 13 Abs. 2 MwSt-RL können die Tätigkeiten von Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die nach den Artikeln 132, 135, 136 und 371, den Artikeln 374 bis 377, dem Artikel 378 Abs. 2, dem Artikel 379 Abs. 2 oder den Artikeln 380 bis 390c von der Mehrwertsteuer befreit sind, als Tätigkeiten behandeln, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen. 21. Die Unternehmereigenschaft von Körperschaften öffentlichen Rechts richtet sich unionsrechtlich somit primär nach den allgemeinen Regeln des Art 9 MwSt-RL. Entscheidend ist dabei das Kriterium der wirtschaftlichen Tätigkeit, für dessen Vorliegen nach der Rechtsprechung des EuGH in erster Linie darauf abgestellt wird, ob die erzielten Einnahmen Entgelte für die erbachten Leistungen sind (vgl. EuGH 2.6.2016, C-263/15 "Lajver"; EuGH 12.5.2016, C-520/14 "Borsele"). Nicht relevant ist hingegen, ob die Tätigkeit zu einem Preis unter oder über den Selbstkosten ausgeübt wird, wenn der Betrag im Voraus, zu festgelegten Kriterien, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der Leistung stehen, bestimmt wird (vgl. EuGH C-612/21 "Gmina O."). 22. Wirtschaftliche Tätigkeiten im Sinne des Art 9 MwSt-RL begründen allerdings dann keine Unternehmereigenschaft, soweit Körperschaften öffentlichen Rechts eine Tätigkeit ausüben, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegt. Tätigkeiten im Rahmen der öffentlichen Gewalt sind solche, durch die eine spezifische Aufgabe im Rahmen der öffentlichen Gewalt wahrgenommen werden (EuGH 11.7.1985, C-107/84 "Kommission/Bundesrepublik Deutschland") oder die die Einrichtungen des öffentlichen Rechts im Rahmen der eigens für sie geltenden rechtlichen Regelung ausüben. Zur öffentlichen Gewalt zählen somit Tätigkeiten, die durch das öffentliche Recht geregelt sind und die unter anderen rechtlichen Bedingungen ausgeübt werden als jene, die durch private Wirtschaftsteilnehmer bestehen. Nicht dazu gehören Tätigkeiten, die öffentliche Einrichtungen unter den gleichen rechtlichen Bedingungen ausüben wie private Wirtschaftsteilnehmer. Gegenstand oder Zweck der Tätigkeit sind insoweit unerheblich und die Tatsache, dass die Ausübung der in Rede stehenden Tätigkeit das Gebrauchmachen von hoheitlichen Befugnissen umfasst, erlaubt die Feststellung, dass diese Tätigkeit einer öffentlich-rechtlichen Regelung unterliegt (EuGH 29.10.2015, C-174/14 "Saudacor"). Die Unterscheidung zwischen den beiden Arten von Tätigkeiten hat anhand des nationalen Rechts zu erfolgen, wobei es Sache des nationalen Gerichts ist, die Regelung anhand dieser Vorgaben zu beurteilen (vgl. Ruppe/Achatz, UStG6, § 2 Tz 9/2; EuGH C-231/87 "Commune di Campaneto; VwGH 20.1.2005, 2000/14/0203). 23. Erfolgt die Ausübung der Tätigkeit im Rahmen der öffentlichen Gewalt, gelten die Körperschaften öffentlichen Rechts gemäß Art 13 Abs 1 Unterabs 2 MwSt-RL dennoch als Steuerpflichtige, wenn die Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Zweck dieser Vorschrift ist die Vermeidung einer Ungleichbehandlung von Einrichtungen öffentlichen Rechts und privaten Unternehmern sowie von Einrichtungen öffentlichen Rechts untereinander. Die Vorschrift darf daher nicht eng ausgelegt werden. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist die Frage, ob die Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde, in Bezug auf die fragliche Tätigkeit zu beurteilen, ohne dass sich diese Beurteilung auf einen lokalen Markt im Besonderen bezieht. Größere Wettbewerbsverzerrungen liegen bereits dann vor, wenn die Wettbewerbsverzerrungen nicht nur unbedeutend sind, es werden keine außergewöhnlichen oder erheblichen Wettbewerbsverzerrungen vorausgesetzt. Relevant ist nicht nur der gegenwärtige, sondern auch der potentielle Wettbewerb, sofern die Möglichkeit für einen privaten Wettbewerbsteilnehmer, in den Markt einzusteigen, real und nicht nur hypothetisch ist (EuGH 29.10.2015, C-174/14, "Saudacor"; Ruppe/Achatz, UStG6, § 2 Tz 9/3). Verhältnis nationales Recht zum Unionsrecht 24. Das österreichische Umsatzsteuergesetz verwendet bei Körperschaften öffentlichen Rechts eine grundsätzlich andere Rechtstechnik als die MwSt-RL, indem es nicht den nichtunternehmerischen, sondern den unternehmerischen Bereich genau umschreibt und dabei nicht an Tätigkeiten, sondern an den Begriff des Betriebs gewerblicher Art anknüpft und diesen modifiziert. 25. Dabei sind folgende, für das Verhältnis von nationalem Recht zum Unionsrecht allgemein geltende Grundsätze zu beachten: 26. Richtlinien können keine Verpflichtung für die einzelnen Bürger, sondern nur für die Mitgliedstaaten begründen. Der einzelne Bürger kann sich aber in allen Fällen, in denen Bestimmungen einer Richtlinie inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen, gegenüber dem Staat auf diese Bestimmungen berufen, wenn dieser die Bestimmungen nicht oder nur unzulänglich in innerstaatliches Recht umsetzt (Grundsatz der unmittelbaren Wirkung von Richtlinien; z.B. EuGH 1.2.1977, C-51/76 "Nederlande Ondernemingen"; Ruppe/Achatz, UStG6, Einf Tz 25). 27. Soweit Richtlinien eine unmittelbare Wirkung zukommt, sind die Verwaltung und Gerichte der Mitgliedstaaten verpflichtet, jenen Bestimmungen, die mit dem nationalen Recht nicht in Einklang stehen, unangewendet zu lassen (Anwendungsvorrang des Unionsrechts; z.B. EuGH 9.3.1978, C-106/78 "Simmenthal II"; Ruppe/Achatz, UStG6, Einf Tz 26). 28. Ist im Einzelfall das nationale Recht für den Steuerpflichtigen günstiger als das Richtlinienrecht, ist das nationale Recht anzuwenden (Anwendungsvorrang des nationalen Rechts; Ruppe/Achatz, UStG6, Einf Tz 26). 29. Die nationalen Gerichte und Verwaltungsbehörden haben bei der Anwendung des nationalen Rechts die Auslegung im Lichte des Wortlauts und des Zwecks der Richtlinie vorzunehmen (Grundsatz der richtlinienkonformen Auslegung; z.B. EuGH 10.4.1984, C-14/83 "Sabine vs. Colse; Ruppe/Achatz, UStG6, Einf Tz 27). Erwägungen 30. Die erste Tatbestandsvoraussetzung für einen Betrieb gewerblicher Art im Sinne des § 2 KStG 1988 ist das Vorliegen einer wirtschaftlich selbständigen Einrichtung.