BFG RV/7103283/2023

Auch eine Rechtfertigung der Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch eine Gesamtbetrachtung der Rechtfertigungsgründe der Bekämpfung der Steuerumgehung und der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse lehnte der EuGH ab. Eine Gesamtbetrachtung sei dann nicht möglich, wenn die Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse allein - wie im vorliegenden Fall - kein einschlägiger Rechtfertigungsgrund sei. Von Relevanz für die Beurteilung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 sind insbesondere die nachstehenden Ausführungen des EuGH in der Rechtssache Lexel AB: Rn 50: Außerdem ist zum einen dem Steuerpflichtigen, ohne ihn übermäßigen Verwaltungszwängen zu unterwerfen, im Rahmen der Prüfung, ob es sich um eine rein künstliche Konstruktion zu ausschließlich steuerlichen Zwecken handelt, die Möglichkeit einzuräumen, Beweise für etwaige wirtschaftliche Gründe für den Abschluss dieses Geschäfts beizubringen (Urteil vom 13. März 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Rn. 82). Rn 51: Zum anderen erfordert der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, falls sich der betreffende geschäftliche Vorgang nach einer Prüfung solcher Umstände als eine rein künstliche Konstruktion erweisen sollte, für die es keine realen wirtschaftlichen Gründe gibt, dass das Abzugsrecht nur insoweit versagt wird, als die Zinsen den Betrag übersteigen, der ohne eine besondere Beziehung zwischen den Vertragspartnern vereinbart worden wäre (Urteil vom 13. März 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, Rn. 83). Rn 53: Der spezifische Zweck der Ausnahmebestimmung ist nicht die Bekämpfung rein künstlicher Konstruktionen, und ihre Anwendung beschränkt sich nicht auf solche Konstruktionen. Wie die Steuerverwaltung in der mündlichen Verhandlung im Wesentlichen eingeräumt hat, betrifft diese Bestimmung nämlich Verbindlichkeiten aus privatrechtlichen Geschäften, nicht jedoch ausschließlich künstliche Konstruktionen. Somit können, je nach Bewertung der Ziele des fraglichen Geschäfts durch die Steuerverwaltung, unter die Ausnahmebestimmung auch Geschäfte fallen, die unter Bedingungen des freien Wettbewerbs geschlossen wurden, d. h. unter Bedingungen, die denjenigen entsprechen, die zwischen unabhängigen Gesellschaften Anwendung fänden. Rn 55: Der bloße Umstand, dass eine Gesellschaft in einer grenzüberschreitenden Situation, bei der keine künstliche Transaktion vorliegt, Zinsen in Abzug bringen möchte, vermag eine Maßnahme, die die in Art. 49 AEUV vorgesehene Niederlassungsfreiheit beeinträchtigt, nicht zu rechtfertigen. Rn 56: Festzustellen ist, dass Geschäfte vom Anwendungsbereich der Ausnahmebestimmung umfasst sein können, die unter Bedingungen des freien Wettbewerbs geschlossen wurden und folglich keine rein künstlichen oder fiktiven Konstruktionen darstellen, die zu dem Zweck errichtet wurden, die auf aus Tätigkeiten im Inland erzielte Gewinne normalerweise zu entrichtende Steuer zu umgehen. Rn 57: Somit kann eine Rechtfertigung nicht aus der Bekämpfung von Steuerbetrug und Steuerumgehung hergeleitet werden. In seiner jüngst ergangenen Entscheidung vom 4. Oktober 2024, C-585/22, X-BV, hielt der EuGH fest, dass Artikel 10a der niederländischen Rechtsvorschriften zur Körperschaftssteuer, eine Regelung zur Begrenzung des Zinsabzugs, mit dem EU-Recht vereinbar ist. Obwohl dieser Artikel einen Unterschied in der Behandlung zwischen einer inländischen und einer grenzüberschreitenden Situation einführt, ist dieser Unterschied durch die Notwendigkeit der Bekämpfung von Steuerbetrug und Steuerhinterziehung gerechtfertigt. Artikel 10a der niederländischen Rechtsvorschrift zur Körperschaftsteuer soll verhindern, dass die niederländische Steuerbemessungsgrundlage durch die künstliche Schaffung von Zinslasten innerhalb einer Gruppe von Steuerzahlern ausgehöhlt wird. Transaktionen, die in den Anwendungsbereich dieses Artikels fallen, sind ein interner oder externer Erwerb, eine Dividendenzahlung (Gewinnausschüttung), oder eine Kapitaleinlage in ein verbundenes Unternehmen (d.h. eine Beteiligung an dem Unternehmen von mindestens 1/3). Zinsen, die sich auf die Finanzierung solcher Transaktionen beziehen, sind nur abzugsfähig, wenn das Darlehen und die zugrundeliegende Transaktion überwiegend auf soliden wirtschaftlichen Erwägungen beruhen oder wenn die erhaltenen Zinsen nach niederländischen Maßstäben effektiv und ausreichend besteuert werden (Besteuerung von mindestens 10% des steuerpflichtigen Gewinns). Der EuGH stellte fest, dass die niederländischen Rechtsvorschriften tatsächlich eine Ungleichbehandlung beinhalten. Diese verfolgen allerdings das legitime Ziel der Bekämpfung von Steuerhinterziehung und Steuerbetrug. Besagter Artikel 10a des niederländischen Körperschaftsteuergesetzes ist dem Ziel der Bekämpfung von Steuerbetrug und Steuerhinterziehung angemessen und gilt auch für Fälle, in denen, wie im vorliegenden, eine Einheit erst infolge des Erwerbs oder der Erhöhung einer Beteiligung zu einer mit dem Steuerpflichtigen verbundenen Einheit wird. Der Gerichtshof wies auch darauf hin, dass die Vermutung rein künstlicher Gestaltungen vom Steuerpflichtigen widerlegt werden kann. Die Prüfung, ob die Voraussetzung der Marktüblichkeit eingehalten wurde, müsse sich insbesondere auf die wirtschaftliche Realität der Transaktionen beziehen. Wenn der künstliche Charakter einer bestimmten Transaktion aus einem außergewöhnlich hohen Zinssatz für ein solches Darlehen resultiert, der die wirtschaftliche Realität widerspiegelt, verlangt der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit eine Berichtigung für den Teil der für dieses Darlehen gezahlten Zinsen, der den marktüblichen Satz übersteigt. Die Verweigerung des Zinsabzugs würde über das hinausgehen, was notwendig ist, um völlig künstliche Regelungen zu verhindern. Ist das Darlehen hingegen an sich wirtschaftlich nicht gerechtfertigt und wäre es ohne die Beziehung zwischen den Unternehmen und den angestrebten Steuervorteil nie abgeschlossen worden, so steht es im Einklang mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, den Abzug der gesamten Zinsen zu verweigern. Mit diesem Urteil hob der EuGH hervor, dass gruppeninterne Darlehen trotz marktüblicher Konditionen dennoch als rein künstliche Gestaltungen angesehen werden können. Liegt eine rein künstliche Gestaltung vor (zB weil das Darlehen ohne eine besondere Beziehung zwischen den betreffenden Gesellschaften und ohne den angestrebten steuerlichen Vorteil nicht aufgenommen worden wäre), kann der Zinsabzug auch in vollem Umfang verweigert werden. Entgegen der Entscheidung in der Rechtssache Lexel AB bejahte der EuGH somit im Urteil X BV die Rechtfertigung der Ungleichbehandlung durch Gründe der Bekämpfung von Steuerbetrug und Steuerumgehung. Von Relevanz für den verfahrensgegenständlichen Fall sind insbesondere die Ausführungen des EuGH zur Ungleichbehandlung (Rn 37 bis 47), wonach die Anknüpfung an ein Besteuerungsniveau beim Empfänger von zumindest 10% zu einer Beschränkung der Niederlassungsfreiheit führen kann, wenn im Inlandsfall praktisch immer eine ausreichend hohe Besteuerung vorliegt und das Abzugsverbot somit im Endeffekt nur in grenzüberschreitenden Sachverhalten zur Anwendung gelangt (indirekte bzw de facto-Diskriminierung). Im Rahmen der Vergleichbarkeitsprüfung bejahte der EuGH die Vergleichbarkeit von Zinszahlungen an einen inländischen Empfänger mit Zinszahlungen an einen ausländischen niedrigbesteuerten Empfänger (siehe Rn 48 bis 52). Die niederländischen Vorschriften sind durch das Ziel der Bekämpfung von Steuerbetrug und -umgehung gerechtfertigt, da sie darauf abzielen, künstliche Darlehen und dadurch erzeugte Zinsen zu verhindern, die keine wirtschaftliche Realität widerspiegeln (Rn 71 und 72). Die niederländischen Vorschriften sind zudem verhältnismäßig, da sie es dem Steuerpflichtigen ermöglichen, nachzuweisen, dass die Darlehen und die damit verbundenen Transaktionen auf wirtschaftlichen Erwägungen beruhen und nicht ausschließlich aus steuerlichen Gründen abgeschlossen wurden. Wenn sich der künstliche Charakter eines Geschäfts aus einem ungewöhnlich hohen Zinssatz auf ein solches Darlehen ergebe, das ansonsten die wirtschaftliche Realität widerspiegle, verlangt der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, den Teil dieser gezahlten Zinsen, der über dem marktüblichen Zinssatz liegt, auszunehmen (Rn 87). Wenn hingegen das in Rede stehende Darlehen selbst wirtschaftlich ungerechtfertigt sei und es ohne eine besondere Beziehung zwischen den betreffenden Gesellschaften und den angestrebten steuerlichen Vorteil niemals aufgenommen worden wäre, stehe es mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit in Einklang, den Abzug dieser Zinsen vollständig zu verweigern (Rn 88). Zusammenfassend lässt sich unter Berücksichtigung der Aussagen des EuGH in den Entscheidungen Lexel AB und X BV festhalten, dass das Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 hinsichtlich der Niederlassungsfreiheit faktisch zwischen inlands- und auslandsansässigen Empfängern diskriminierend wirkt. Die Rechtfertigung dieser Diskriminierung scheitert an der fehlenden Anwendbarkeit auf rein künstliche Konstrukte sowie am pauschal ausgestalteten Abzugsverbot, welches nicht bloß den fremdunüblichen Teil der Zinsen oder Lizenzgebühren erfasst. Im Übrigen ist die Möglichkeit eines Gegenbeweises in der inländischen Regelung nicht vorgesehen. Nach Ansicht des Richters verstößt die Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 daher gegen die Niederlassungsfreiheit und damit gegen primäres Unionsrecht. Aufgrund der Tatsache, dass die gegenständliche Rechtsfrage vom EuGH in den Rechtssachen Lexel AB und X BV in ähnlicher Form bereits beurteilt wurde, konnte zur Lösung auf die oben dargestellte Rechtsprechung zurückgegriffen werden. Von einem Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH wurde daher abgesehen (vgl EuGH 6.10.1982, CILFIT, C-283/81). Im Fall der unmittelbaren Anwendbarkeit von Unionsrecht ist eine sogenannte bereinigte Rechtslage zur Anwendung zu bringen. Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH sind nationale Gerichte, die im Rahmen ihrer jeweiligen Zuständigkeit die Bestimmungen des Unionsrechts anzuwenden haben, gehalten, für die volle Wirksamkeit dieser Bestimmungen Sorge zu tragen. Dabei ist darauf zu achten, dass der nationale Besteuerungsanspruch so weit wie möglich erhalten bleibt ("Methode der geltungserhaltenden Reduktion"). Die Verdrängung darf also bloß jenes Ausmaß erreichen, das gerade noch hinreicht, um einen unionsrechtskonformen Zustand herbeizuführen. Bestehen mehrere gleichwertige unionsrechtskonforme Lösungen, ist jene Lösung zur Anwendung zu bringen, mit welcher materiell am wenigsten in das nationale Recht eingegriffen wird. Soweit als möglich, ist die normative Anordnung des nationalen Gesetzgebers aufrechtzuerhalten (vgl VwGH 24.6.2021, Ro 2018/16/0040; 25.10.2011, 2011/15/0070; 17.4.2008, 2008/15/0064). Das Abzugsverbot gemäß § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 ist daher iSd geltungserhaltenden Reduktion auf Fälle des Missbrauchs und Fälle, in denen ein ungewöhnlich hoher, fremdunüblicher Zinssatz zur Anwendung gelangt, einzuschränken. Im vorliegenden Fall wurde die Darlehensvereinbarung bereits im Jahr 2007, dh geraume Zeit vor Inkrafttreten des AbgÄG 2014, im Rahmen eines rein ausländischen, konzerninternen Finanzierungsvorgangs mit einer Laufzeit von 15 Jahren abgeschlossen. Die Verzinsung des gewährten Darlehens betrug ursprünglich 5% p.a. und wurde ab dem Jahr 2010 auf 2% p.a. reduziert. Im Zuge einer grenzüberschreitenden Restrukturierung des Konzerns im Jahr 2014 wurde der verbliebene aushaftende Darlehensbetrag (Stand per 31. Dezember 2014: 150 Mio. Euro) durch eine Verschmelzung auf die Bf ins Inland übernommen. Neben diesem Gesellschafterdarlehen erfolgt die Finanzierung der Bf im Übrigen überwiegend über Eigenkapital. Aus dem bekannten Sachverhalt ergaben sich keine Hinweise auf das Vorliegen von Missbrauch iSd § 22 BAO iZm der übertragenen Darlehensvereinbarung zwischen der Bf und ihrer liechtensteinischen Muttergesellschaft. Die vereinbarte Verzinsung iHv 2% p.a. war im verfahrensgegenständlichen Zeitraum auch als fremdüblich zu qualifizieren. Die geltend gemachten Zinsaufwendungen unterlagen daher in unionsrechtskonformer Einschränkung der Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 nicht dem Abzugsverbot und waren als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. III. Zusammenfassung Im gegenständlichen Fall war die Beschwerde vom 17. Juli 2023 nach einer rein innerstaatlichen Betrachtungsweise (siehe dazu unter Punkt I.) betreffend das Jahr 2018 stattgebend und betreffend die Jahre 2019 und 2020 abweisend zu erledigen. Nach der unionsrechtlichen Beurteilung (siehe dazu unter Punkt II.) war die Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 dahingehend einschränkend auszulegen, dass der strittige Zinsaufwand in allen verfahrensgegenständlichen Jahren als Betriebsausgabe abzugsfähig ist. Unter Zugrundelegung der Feststellungsbescheide Gruppenträger 2018 bis 2020, alle vom 27. Juni 2023, war das Einkommen der beschwerdeführenden Partei als Gruppenträger wie folgt neu festzusetzen. Als abzugsfähige Betriebsausgaben waren dabei die gesamten Zinsaufwendungen aus dem Darlehen zu berücksichtigen. | Einkommen Gruppenträger | 2018 | 2019 | 2020 | lt. Bescheid vom 27.06.2023 | 2.521.699,30 | 299.691,33 | -2.073.837,16 | abzugsfähige Zinsen | -1.364.454,79 | -998.975,35 | -784.269,60 | lt. BFG-Erkenntnis | 1.157.244,51 | -699.284,02 | -2.858.106,76 Die übrigen Spruchbestandteile (anrechenbare bzw einbehaltene Steuern) bleiben unverändert. Aus den dargelegten Gründen war spruchgemäß zu entscheiden. Zulässigkeit einer ordentlichen Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Fall liegt zur entscheidungserheblichen Rechtsfrage der innerstaatlichen Anwendbarkeit sowie der Unionsrechtswidrigkeit der Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vor. Eine solche Rechtsprechung fehlt auch zur Frage der unionsrechtskonformen Einschränkung des Abzugsverbots für konzerninterne Zinsen und Lizenzgebühren. Die ordentliche Revision ist daher zulässig. Wien, am 7. März 2025