BFG RV/7103283/2023

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter***Ri*** in der Beschwerdesache Bf vertreten durch StB über die Beschwerde vom 18. Juli 2023 gegen die Bescheide des ***FA*** vom 27. Juni 2023 betreffend Feststellungstellungsbescheid Gruppenträger für die Jahre von 2018 bis 2020, Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt: I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 Bundesabgabeordnung (BAO) Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden wie folgt abgeändert. Das Einkommen gemäß § 9 Abs. 6 Z 2 KStG 1988 im Jahr 2018 beträgt 1.157.244,51 Euro. Das Einkommen gemäß § 9 Abs. 6 Z 2 KStG 1988 im Jahr 2019 beträgt -699.284,02 Euro. Das Einkommen gemäß § 9 Abs. 6 Z 2 KStG 1988 im Jahr 2020 beträgt -2.858.106,76 Euro. Die übrigen Spruchbestandteile (anrechenbare bzw. einbehaltene Steuern) der angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig. Entscheidungsgründe Verfahrensverlauf Die beschwerdeführende Gesellschaft (in der Folge abgekürzt Bf bzw Bf1) war ab der Veranlagung des Jahres 2014 Gruppenträgerin einer steuerlichen Unternehmensgruppe iSd Bestimmung des § 9 KStG 1988 mit den beiden inländischen Gruppenmitgliedern GM_1 und GM_2. Im Zuge einer abgabenbehördichen Prüfung betreffend den Zeitraum von 2018 bis 2020 wurde laut Tz 1 - Zinsaufwendungen der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 21. Juni 2023 die nachstehende, streitgegenständliche steuerliche Feststellung getroffen. "Das geprüfte Unternehmen hat im Prüfungszeitraum 2018 - 2020 einen steuerwirksamen Zinsaufwand iHv insgesamt € 3.147.699,74 geltend gemacht. Dieser Aufwand resultiert aus einem Darlehen, das im Jahr 2007 aufgenommen wurde. Mit 31.12.2006 hat die ausl._T1 auf den niederländischen Antillen eine Beteiligungsaufwertung an der ausl._T2 von € 63.890.000,- auf € 260.000.000,- beschlossen. Im selben Jahr wurde vom Management eine Dividendenausschüttung und eine Kapitalrückzahlung im Jahr 2007 vereinbart. Um diese Ausschüttung und Rückzahlung bedienen zu können, hat die ausl._T1 am 18.6.2007 einen Kredit bei der M-Gesellschaft in Liechtenstein in Höhe von € 260.000.000,- aufgenommen. € 220.000.000,- davon mit 5% verzinslich und die restlichen € 40.000.000,- unverzinslich. Dieser Zinssatz wurde mit einem Supplemental Agreement vom 15.12.2009 wirksam mit 1.1.2010 auf 2% reduziert. Dieses Supplemental Agreement wurde bereits von der ausl._T1 in Luxemburg als Rechtsnachfolgerin der ausl._T1 durchgeführt. Mit Verschmelzungsvertrag vom 14.4.2014 wird die ausl._T1 zur Gänze mit der ***Bf1*** verschmolzen. Ebenfalls am 14.4.2014 wird die ausl._T2 als Ganzes mit der ***Bf1*** verschmolzen. Somit geht auch die Darlehensforderung der M-Gesellschaft auf die ***Bf1*** über. Mit der Veranlagung 2014 wird der Zinsaufwand erstmals von der ***Bf1*** geltend gemacht. Die Entwicklung im Prüfungszeitraum 2018 - 2020 stellt sich wie folgt dar: Verbindlichkeit Zinsaufwand 2018 51.620.000,00 1.364.454,79 2019 41.620.000,00 998.975,35 2020 31.620.000,00 784.269,60 3.147.699,74 Eine Überprüfung der steuerlichen Ergebnisse der M-Gesellschaft für die Jahre 2018 - 2020 hat ergeben, dass die effektive Steuerbelastung in Liechtenstein in allen Jahren unter 10% liegt. Die niedrige Steuerbelastung ist auf eine Besonderheit des liechtensteinischen Steuergesetzes zurückzuführen. Nach Art. 54 SteG können fiktive Eigenkapitalzinsen in Höhe von 4% des "modifizierten Eigenkapitals" als steuerminderndes Ergebnis angesetzt werden. § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 versagt die Abzugsfähigkeit von Zinsen und Lizenzgebühren, wenn diese an unmittelbar oder mittelbar konzernzugehörige Körperschaften geleistet werden und bei der Empfängerkörperschaft keiner angemessenen Besteuerung unterliegen. Dieses Abzugsverbot wurde mit dem AbgÄG 2014 eingeführt und betrifft sämtliche Zinszahlungen und Lizenzgebühren die ab dem 1.3.2014 geleistet werden. Eine "nicht angemessene" Besteuerung kann sich aufgrund folgender Fälle ergeben: Die Zinsen oder Lizenzgebühren unterliegen bei der empfangenden Körperschaft aufgrund einer persönlichen oder sachlichen Befreiung keiner Besteuerung oder einem Steuersatz von weniger als 10% oder aufgrund einer (auch) dafür vorgesehenen Steuerermäßigung einer tatsächlichen Steuerbelastung von weniger als 10% oder aufgrund einer Steuerrückerstattung einer Steuerbelastung von weniger als 10% wobei auch eine Steuerrückerstattung an die Anteilsinhaber zu berücksichtigen ist. Da die Zinszahlungen des geprüften Unternehmens bei der Empfängerkörperschaft in Liechtenstein einer effektiven Besteuerung von unter 10% unterliegen (durch die fiktive Eigenkapitalverzinsung wird das steuerliche Ergebnis auf 0 gesenkt), sind die entsprechenden Aufwendungen nach Ansicht der Außenprüfung gemäß § 12 Abs. 1 Z 10 3. TS KStG 1988 nicht abzugsfähig. Die steuerliche Vertretung führt an, dass im Jahr 2018 die Niedrig- bzw. Nichtbesteuerung der Zinserträge auf Ebene der Empfängergesellschaft lediglich aus einer Verlustsituation seitens der M-Gesellschaft (der Normalsteuersatz beträgt 12,5%) entstanden ist und beruft sich in ihrer Argumentation auf die KStR Rz 1266bk. Die Verluste seien daher nicht auf eine Steuerermäßigung iSd § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 zurückzuführen und die Aufwendungen somit anzuerkennen. Dem hält die Ap entgegen, dass diese Betrachtungsweise nur greift, wenn die betreffenden Zinseinkünfte auch ohne Verlustsituation nicht niedrigbesteuert wären. Sollte also ohne Verlustausgleich § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 greifen, kann aus Sicht der Ap ein Verlustausgleich das Abzugsverbot nicht sanieren. Das Abzugsverbot war in den Jahren 2014 - 2017 anzuwenden, ebenso für die Jahre 2019 und 2020. Ohne den Verlustausgleich im Jahr 2018 wäre auch in diesem Jahr eine Niedrigbesteuerung eingetreten. Somit müssen nach Ansicht der Ap die Zinsaufwendungen auch im Jahr 2018 hinzugerechnet werden. Eine Stellungnahme sowohl von der steuerlichen Vertretung als auch der Finanzverwaltung zu oben genanntem Sachverhalt wurde bereits bei der Vor-Prüfung eingereicht. Es wird diesbezüglich auf die Niederschrift zur BP für den Prüfungszeitraum 2014 - 2017 verwiesen (Anmerkung des Richters: siehe BFG-Verfahren RV/7102685/2022)." Das zuständige Finanzamt folgte der Ansicht der Außenprüfung und setzte nach Bescheidaufhebungen gemäß § 299 Bundesabgabenordnung (BAO) in den neu erlassenen Feststellungsbescheiden Gruppenträger der Jahre von 2018 bis 2020, alle vom 27. Juni 2023, das Einkommen der Bf als Gruppenträgerin abweichend von den eingereichten Steuererklärungen wie folgt fest: 2018: 2.521.699,30 Euro 2019: 299.691,33 Euro 2020: -2.073.837,16 Euro Im Ergebnis wurden in den Feststellungsbescheiden Gruppenträger der Jahre von 2018 bis 2020 die folgenden Beträge wegen der Nichtanerkennung des geltend gemachten Zinsaufwandes den Einkünften aus Gewerbetrieb bzw dem Einkommen der beschwerdeführenden Partei hinzugerechnet. 2018: 1.364.454,79 Euro 2019: 998.975,35 Euro 2020: 784.269,60 Euro Summe: 3.147.699,74 Euro Mit Eingabe vom 18. Juli 2023 erhob die Bf fristgerecht das Rechtsmittel der Beschwerde gegen die Feststellungsbescheide Gruppenträger der Jahre von 2018 bis 2020 vom 27. Juni 2023 und beantragte gemäß §§ 262 Abs. 2 lit. a iVm 264 BAO das Unterbleiben einer Beschwerdevorentscheidung sowie die Direktvorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht. In inhaltlicher Hinsicht beantragte die Bf in der Beschwerde die Aufhebung und Abänderung der Feststellungbescheide Gruppenträger der Jahre von 2018 bis 2020 wegen der rechtswidrigen Anwendung der Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 sowie die Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw des Einkommens des Gruppenträgers in nachstehender Höhe. 2018: 1.157.244,51 Euro 2019: -699.284,02 Euro 2020: -2.858.106,76 Euro Zur Begründung hielt die Bf zusammengefasst und stark gekürzt fest: "Unionsrechtliche Beurteilung § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 stellt in seiner derzeitigen Fassung eine nicht rechtfertigbare Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar (Jerabek/Neubauer, SWI 2021, 144; Jerabek/Neubauer, SWI 2014, 369; Zöchling/Plott, RdW 2014, 220; zur Kapitalverkehrsfreiheit Wimpissinger, SWI 2014, 225 f.; Marchgraber/Plansky in Lang/Rust/Schuch/Staringer, KStG² (2016), § 12 Abs.1 Rz 215; Bieber/Lehner, in Bergmann/Bieber, KStG-Update, § 12 Rz. 230). § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 muss daher in unionsrechtlich konformer Weise in seinem Anwendungsbereich auf missbräuchliche Strukturen eingeschränkt werden ("reading down approach"; in diesem Sinne Zorn, Ausländische Portfoliodividenden und § 10 KStG, RdW 2009, 171 f; BFG 31.3.2022, RV/7104573/2020, 17). Andernfalls würde Österreich selbst bei offensichtlich nicht missbräuchlichen Strukturen den allein aus niedrigeren Steuerbelastungen in anderen Mitgliedstaaten resultierenden Vorteil durch das Abzugsverbot im Inland abziehen, was einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit darstellt. Die zwischen der M-Gesellschaft und der ***Bf1*** bestehende Darlehensvereinbarung ist weder als Missbrauch iSd § 22 BAO zu qualifizieren (da offensichtlich keine künstliche Struktur geschaffen wurde mit der Zielsetzung österreichische Steuern zu umgehen), noch ist die darin vereinbarte Verzinsung als fremdunüblich zu qualifizieren. Aus unserer Sicht verstößt die Anwendung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 im vorliegenden Fall gegen die Niederlassungsfreiheit, sodass die an die M-Gesellschaft gezahlten Zinsaufwendungen auf Ebene der ***Bf1*** daher in den Jahren 2014 bis 2017 keinem Abzugsverbot unterliegen. Innerstaatliche Beurteilung für das Jahr 2018 § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c 3. Teilstrich KStG 1988 (idF 2. AbgÄG 2014) sieht die Versagung des Zinsabzugs aus einem Konzerndarlehen vor, soweit die Zinsen im Empfängerstaat aufgrund einer auch dafür vorgesehenen Steuerermäßigung niedrigbesteuert werden. Die Abzugsfähigkeit darf daher nur insoweit eingeschränkt werden, als die Zinsen im Empfängerstaat - aufgrund eines besonderen Steuerregimes - auch tatsächlich von der Niedrigbesteuerung profitieren. Im Falle der Niedrigbesteuerung aufgrund einer bloßen Verlustsituation der empfangenden Körperschaft (ohne dass die Verluste selbst auf eine schädliche Steuerermäßigung zurückgehen) ist diese Voraussetzung klar nicht erfüllt. Mangels Erfüllung des gesetzlichen Tatbestands des § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c 3. Teilstrich KStG 1988 sind die aus dem Darlehen in 2018 iHv 1.364.454,79 Euro resultierenden Darlehenszinsen bei der Bf daher voll abzugsfähig." Das zuständige Finanzamt legte die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht am 2. Oktober 2023 ohne Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung zur Entscheidung vor und beantragte die vollinhaltliche Abweisung des Rechtsmittels. In ihrer Stellungnahme im Vorlagebericht verwies die Behörde erneut auf die Anwendbarkeit der Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c 3. Teilstrich KStG 1988 und der daraus resultierenden Nichtabzugsfähigkeit der Zinszahlungen als Betriebsausgaben. Über die Beschwerde wurde erwogen: Entscheidungsrelevanter Sachverhalt Die beschwerdeführende Gesellschaft wurde mit Notariatsakt vom 2. Dezember 2013 errichtet und am 28. Dezember 2013 im Firmenbuch unter der Firmenbuchnummer FN mit dem Firmenwortlaut ***Bf1*** eingetragen. Unternehmensgegenstand der Bf ist insbesondere die Ausübung von Holding-Funktionen. Die Gesellschaft ist seit der Veranlagung des Jahres 2014 Gruppenträgerin einer steuerlichen Unternehmensgruppe mit den beiden inländischen Gruppenmitgliedern GM_1 und GM_2. 100%-iger Gesellschafter der beschwerdeführenden Gesellschaft ist die M-Gesellschaft, eine ertragsteuerlich intransparente Familienstiftung mit Sitz in Vaduz, Fürstentum Liechtenstein. Die beiden Gesellschaften sind für steuerliche Zwecke als verbundene Unternehmen einzustufen. Die Bf hat im beschwerdegegenständlichen Zeitraum von 2018 bis 2020 einen steuerwirksamen Zinsaufwand iHv insgesamt 3.147.699,74 Euro geltend gemacht. Dem geltend gemachten Betriebsausgabenabzug liegt der nachstehende Sachverhalt zugrunde. Mit Darlehensvertrag ("loan agreement") vom 18. Juni 2007 gewährte die M-Gesellschaft, Fürstentum Liechtenstein, der ausl._T1 mit Sitz in Curaçao, Niederländische Antillen, einen Kredit iHv 260 Mio. Euro zum Zweck der Finanzierung einer Dividendenausschüttung sowie einer Kapitalrückzahlung im Jahr 2007. Die ausl._T1, Niederländische Antillen, später ausl._T1, Luxemburg, war zum Zeitpunkt der Darlehnsgewährung eine Tochtergesellschaft der liechtensteinischen M-Gesellschaft. Laut Darlehensvertrag wurde die Gesamtsumme von 260 Mio. Euro auf einen unverzinslichen Anteil iHv 40 Mio. Euro und einen verzinslichen Anteil mit 5% p.a. iHv 220 Mio. Euro aufgeteilt. Dieser Zinssatz wurde mit der ergänzenden Vereinbarung ("supplemental agreement") vom 15. Dezember 2009 zwischen der ausl._T1 und der M-Gesellschaft ab 1. Jänner 2010 auf 2% p.a. reduziert. Mit Verschmelzungsvertrag vom 14. April 2014 wurde die nunmehr luxemburgische ausl._T1 im Wege einer Importverschmelzung auf die beschwerdeführende Gesellschaft übertragen. Damit ging auch die verbleibende offene Verbindlichkeit gegenüber der M-Gesellschaft auf die Bf über bzw wurde von dieser übernommen. Die M-Gesellschaft unterliegt in Liechtenstein mit ihren Einkünften einer ordentlichen Besteuerung in Höhe von 12,5% (inkl. der Zinserträge). Aufgrund der Bestimmung des Art. 54 des Liechtensteinischen Steuergesetzes (SteG) können steuerlich aber fiktive Aufwendungen in Höhe von 4% des sogenannten modifizierten Eigenkapitals als Betriebsausgabe abgesetzt werden (Eigenkapital-Zinsabzug bzw fiktive Eigenkapital-Verzinsung). Die steuerlichen Ergebnisse sowie die tatsächliche Steuerbelastung der M-Gesellschaft in Liechtenstein lauten wie folgt (Beträge in Euro): 2018 2019 2020 Zinserträge aus Darlehen Bf 1.364.454,79 998.975,35 784.269,60 +/- sonstige Einkünfte/Verluste -9.609.829,79 8.776.926,65 4.955.038,40 Ergebnis vor fiktiven EK-Zinsen -8.245.375,00 9.775.902,00 5.739.308,00 modifiziertes Eigenkapital 235.438.339,00 197.530.238,00 176.383.870,00 davon 4% (Maximalbetrag fiktive Zinsen) 9.417.533,56 7.901.209,52 7.055.354,80 fiktive EK-Zinsen tatsächlich beansprucht 0,00 7.901.210,00 -5.739.308,00 Ergebnis nach fiktivem EK-Zinsabzug -8.245.375,00 1.874.692,00 0,00 tatsächliche Steuerbelastung 1.567,00 234.337,00 1.567,00 Die fiktiven Eigenkapital-Zinsen reduzierten das steuerliche Ergebnis der M-Gesellschaft somit im Jahr 2019 auf 1.874.692,00 Euro bzw im Jahr 2020 auf Null Euro, da durch die fiktive Eigenkapital-Verzinsung kein steuerlicher Verlust generiert werden konnte. Im Jahr 2018 wurde der fiktive Eigenkapital-Zinsabzug nicht berücksichtigt, da das steuerliche Ergebnis ohnehin negativ war. Die effektive Steuerbelastung der M-Gesellschaft in Liechtenstein lag in allen betroffenen Jahren unter 10%. Aufgrund der Verlustsituation im Jahr 2018 bzw der erwähnten Steuerermäßigung (Eigenkapital-Zinsabzug) im Jahr 2020 wurde nur die liechtensteinische Mindeststeuer entrichtet. Im Jahr 2019 ergab sich eine effektive Steuerbelastung der Zinseinkünfte iHv 2,4%. Der festgestellte Sachverhalt ist im Wesentlichen ident zu den Vorjahren von 2014 bis 2017 (BFG-Verfahren RV/7102685/2022). Sachverhaltsmäßige Abweichungen bestehen lediglich hinsichtlich der steuerlichen Ergebnisse der Muttergesellschaft der Bf in Liechtenstein. Beweiswürdigung Der festgestellte Sachverhalt ist unstrittig und gründet sich auf den Außenprüfungsbericht, das diesbezüglich übereinstimmende Vorbringen der beschwerdeführenden Gesellschaft sowie die Einsichtnahme des Richters in den elektronischen Arbeitsbogen bzw das Firmenbuch. Rechtsgrundlagen Gemäß § 12 Abs. 1 Z 10 Körperschaftsteuergesetz (KStG) 1988 idF 2. Abgabenänderungsgesetz (AbgÄG) 2014, BGBl. I Nr. 105/2014, dürfen bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden: 10. Aufwendungen für Zinsen oder Lizenzgebühren im Sinne des § 99a Abs. 1 zweiter und dritter Satz des Einkommensteuergesetzes 1988 unter folgenden Voraussetzungen: a) Empfänger der Zinsen oder Lizenzgebühren ist eine Körperschaft im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 oder eine vergleichbare ausländische Körperschaft. b) Die empfangende Körperschaft ist unmittelbar oder mittelbar konzernzugehörig oder steht unmittelbar oder mittelbar unter dem beherrschenden Einfluss desselben Gesellschafters. c) Die Zinsen oder Lizenzgebühren unterliegen bei der empfangenden Körperschaft - aufgrund einer persönlichen oder sachlichen Befreiung keiner Besteuerung oder einem Steuersatz von weniger als 10% oder aufgrund einer auch dafür vorgesehenen Steuerermäßigung einer tatsächlichen Steuerbelastung von weniger als 10% oder aufgrund einer Steuerrückerstattung einer Steuerbelastung von weniger als 10%, wobei auch eine Steuerrückerstattung an die Anteilsinhaber zu berücksichtigen ist. Kann eine Steuerermäßigung oder -rückerstattung im Sinne des dritten und vierten Teilstriches erst in einem späteren Wirtschaftsjahr in Anspruch genommen werden, ist diese bereits bei der Ermittlung der Steuerbelastung zu berücksichtigen. Erfolgt jedoch innerhalb von fünf Wirtschaftsjahren nach dem Anfallen der Aufwendungen für Zinsen oder Lizenzgebühren tatsächlich keine solche Steuerermäßigung oder -rückerstattung, stellt dies ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a der Bundesabgabenordnung dar. Ist der Empfänger nicht Nutzungsberechtigter, ist auf den Nutzungsberechtigten abzustellen. Die Aufwendungen dürfen abgezogen werden, wenn die empfangende Körperschaft die unionsrechtlichen Vorschriften für Risikokapitalbeihilfen erfüllt. Die mit dem 2. AbgÄG 2014 vorgenommenen Änderungen sind am 30. Dezember 2014 in Kraft getreten. Gemäß Art. 61 des liechtensteinischen Gesetzes vom 23. September 2010 über die Landes- und Gemeindesteuern (Steuergesetz; SteG) beträgt die Ertragssteuer in Liechtenstein 12,5% des steuerpflichtigen Reinertrags. Art. 62 SteG legt für juristische Personen eine jährliche Mindestertragsteuer iHv 1.800 Schweizer Franken fest. Die ertragsteuerliche Belastung wird in Liechtenstein durch den Eigenkapitalzinsabzug gemäß Art. 54 SteG reduziert. Die Bestimmung des Art. 54 Abs. 1 SteG lautet wie folgt: "Als geschäftsmässig begründete Aufwendung gilt auch die angemessene Verzinsung des modifizierten Eigenkapitals in Höhe des Sollertrags nach Massgabe des Art. 5 (Eigenkapital-Zinsabzug). Durch den Eigenkapital-Zinsabzug kann kein laufender Verlust entstehen oder sich erhöhen." Die Berechnung des modifizierten Eigenkapitals ist in Art. 54 Abs. 2 bis 6 SteG geregelt. Ausgangsbasis ist dabei das einbezahlte Grund-, Stamm- oder Anteilskapital und die eigenes Vermögen darstellenden Reserven. Davon sind abzuziehen a) eigene Anteile, b) Beteiligungen an juristischen Personen, c) nicht betriebsnotwendiges Vermögen, d) 6 % aller Vermögenswerte unter Ausschluss der Vermögenswerte gemäß lit. a bis c. Im verfahrensgegenständlichen Zeitraum betrug der Eigenkapitalzinsabzug, der dem Sollertrag gemäß Art. 5 SteG entspricht und der jährlich im liechtensteinischen Finanzgesetz geregelt wird, durchgehend 4%. Art. 49 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) lautet: Die Beschränkungen der freien Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats sind nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen verboten. Das Gleiche gilt für Beschränkungen der Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften durch Angehörige eines Mitgliedstaats, die im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats ansässig sind. Vorbehaltlich des Kapitels über den Kapitalverkehr umfasst die Niederlassungsfreiheit die Aufnahme und Ausübung selbstständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen, insbesondere von Gesellschaften im Sinne des Artikels 54 Absatz 2, nach den Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen. Art. 31 Abs. 1 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) lautet: Im Rahmen dieses Abkommens unterliegt die freie Niederlassung von Staatsangehörigen eines EG-Mitgliedstaats oder eines EFTA-Staates im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten keinen Beschränkungen. Das gilt gleichermaßen für die Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften durch Angehörige eines EG-Mitgliedstaats oder eines EFTA-Staates, die im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten ansässig sind. Rechtliche Beurteilung Mit dem Abgabenänderungsgesetz (AbgÄG) 2014 wurde ua ein neues Abzugsverbot für bestimmte Zins- und Lizenzzahlungen im Konzern einführt. Laut den Materialien zum AbgÄG 2014 (ErläutRV 24 BlgNR 25. GP 13) sollte die neue Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 "Steuervorteile im Konzern eindämmen, die sich gezielt durch die Ausnutzung der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung von Aufwendungen und damit korrespondierenden Einnahmen ergeben. Sie ist somit gleichermaßen auf innerstaatliche wie auf zwischenstaatliche Sachverhalte ausgerichtet und zielt - im Lichte aktueller internationaler Entwicklungen (BEPS Aktionsplan der OECD, Empfehlungen der Code of Conduct-Gruppe der EU) - auch auf die Vermeidung konzerninterner Gewinnverlagerungen mittels Zins- und Lizenzzahlungen in Niedrigsteuerländer oder in besondere Steuerregime ab. Aufgrund dieses weiten Anwendungsbereiches steht die Regelung im Einklang mit zwischenstaatlichen (Art. 24 der Doppelbesteuerungsabkommen, dem OECD-MA folgend) und unionsrechtlichen Regelungen (Unionsfreiheiten, Richtlinie des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten (2003/49/EG); zu letzterer EuGH vom 21.7.2011, Rs Scheuten Solar Technology GmbH, Rs C-397/09)." Mit dem 2. AbgÄG 2014 wurde der Gesetzestext um das Wort "auch" ergänzt ("aufgrund einer auch dafür vorgesehenen Steuerermäßigung") und das Abzugsverbot um einen neuen Tatbestand erweitert. Nach den Gesetzesmaterialien (ErläutRV 360 BlgNR 25. GP 14) sollte damit "klargestellt werden, dass auch Steuerermäßigungen, die sich nicht ausschließlich auf Zinsen oder Lizenzgebühren beziehen, in den Anwendungsbereich des Abzugsverbots fallen können". Im vorliegenden Fall ist strittig, ob die Zinsen, die iZm der Verbindlichkeit der Bf gegenüber der M-Gesellschaft angefallen sind, in den Jahren von 2018 bis 2020 steuerlich abzugsfähig sind oder ob das Abzugsverbot iSd der Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c 3. Teilstrich KStG 1988 zur Anwendung kommt. Ebenfalls strittig ist die Unionrechtskonformität dieser Bestimmung. I. Innerstaatliche Beurteilung Die beschwerdeführende Partei vertrat dazu - wie oben bereits ausgeführt - die Rechtsansicht, dass im Veranlagungsjahr 2018 das Abzugsverbot jedenfalls nicht greife, da die Abzugsfähigkeit nur insoweit eingeschränkt werden darf, als die Zinsen im Empfängerstaat - aufgrund eines besonderen Steuerregimes - auch tatsächlich von der Niedrigbesteuerung profitieren. Im Falle der Niedrigbesteuerung aufgrund einer bloßen Verlustsituation der empfangenden Körperschaft (ohne dass die Verluste selbst auf eine schädliche Steuerermäßigung zurückgehen) sei diese Voraussetzung klar nicht erfüllt. Zur Begründung verwies die Bf weiters ua auf die Ausführungen in den KStR 2013 Rz 1266 bk ("Keine Steuermäßigung iSd Bestimmung liegt hingegen vor, wenn die empfangende Körperschaft etwa eigene Verluste, Verlustvor- oder -rückträge oder aufgrund eines Gruppenbesteuerungsregimes Verluste anderer Körperschaften mit den Zins- oder Lizenzeinkünften verrechnen kann, sofern diese Verluste oder Verlustvorträge nicht auf eine Steuerermäßigung iSd Bestimmung zurückzuführen sind.") Die Außenprüfung vertrat diesbezüglich die - oben ebenfalls bereits angeführte - Rechtsansicht, wonach eine solche Betrachtungsweise nur greifen würde, wenn die betreffenden Zinseinkünfte auch ohne Verlustsituation nicht niedrigbesteuert wären. Im vorliegenden Fall ist festzuhalten, dass die liechtensteinische Muttergesellschaft im Jahr 2018 bereits vor Abzug der fiktiven Eigenkapital-Verzinsung ein negatives steuerliches Ergebnis erzielt hat. Gemäß Art. 54 Abs. 1 SteG kann (in Liechtenstein) durch den Eigenkapital-Zinsabzug kein laufender Verlust entstehen oder sich erhöhen. Dementsprechend gelangte im Veranlagungsjahr 2018 in Liechtenstein bezüglich der Zinserträge keine "auch dafür vorgesehene Steuerermäßigung" iSd Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c 3. Teilstrich KStG 1988 zur Anwendung. Die Erläuternden Bemerkungen führen dazu aus, dass "die Bestimmung (gemeint: lit. c 3. Teilstrich) hingegen nicht zur Anwendung kommt, wenn der effektive Steuersatz von 10% auf die Zinsen oder Lizenzgebühren lediglich deshalb unterschritten wird, weil die empfangende Körperschaft etwa Verluste erzielt oder ihr aufgrund eines Gruppenbesteuerungsregimes Verluste zugerechnet werden." Nach Ansicht des Richters gelangt die Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c 3. Teilstrich KStG 1988 nach dessen Wortlaut im Jahr 2018 nicht zur Anwendung. Aufgrund der Verlustsituation in Liechtenstein im Jahr 2018 wäre es dort auch dann zu keiner Besteuerung gekommen, wenn der Eigenkapital-Zinsabzug nicht zur Verfügung gestanden wäre. Diese Rechtsansicht wird im Übrigen auch durch die zitierten Ausführungen in den Erläuternden Bemerkungen bzw den KStR gestützt. Im Ergebnis schließt sich der Richter der Rechtsansicht der beschwerdeführenden Partei an, wonach die im Jahr 2018 in Liechtenstein lediglich hypothetisch anwendbare Steuerermäßigung unbeachtlich ist. Die Zinsaufwendungen sind im Jahr 2018 daher zur Gänze abzugsfähig. Zur innerstaatlichen Beurteilung der Veranlagungsjahre 2019 und 2020 hat die Bf kein weiteres Vorbringen erstattet. Für diese Jahre wurde mit der Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c 3. Teilstrich KStG 1988 idF 2. AbgÄG durch die Einfügung des Wortes "auch" klargestellt, dass damit nicht nur jene Fälle gemeint sind, in denen ausschließlich für Zinsen bzw Lizenzgebühren spezifische Steuerermäßigungen vorgesehen sind, sondern auch jene Fälle, in denen auch für Zinsen und Lizenzgebühren Steuerermäßigungen bestehen. Im gegenständlichen Fall besteht in Liechtenstein die Möglichkeit eines fiktiven Eigenkapitalzinsabzuges. Dabei handelt es sich um den Ansatz einer fiktiven Verzinsung auf das Eigenkapital, die vom steuerbaren Gewinn als Freibetrag in Abzug gebracht werden kann. Mit der Berücksichtigung dieser fiktiven Betriebsausgaben kommt es im Ergebnis zu einer zusätzlichen steuerlichen Entlastung von der einheitlichen liechtensteinischen Ertragsteuer ("flat tax") iHv 12,5%. Diese Regelung erfüllt bei der M-Gesellschaft den Tatbestand einer tatsächlichen Steuerbelastung von weniger als 10% aufgrund einer Steuerermäßigung (3. Teilstrich). Zur Frage, ob es sich bei der Bestimmung des Art. 54 SteG (Eigenkapital-Zinsabzug in Liechtenstein) um eine schädliche Steuerermäßigung handelt, war mangels einer gesetzlicher Definition auf die Gesetzesmaterialien zu verweisen, wonach auch fiktive Betriebsausgaben als Steuerermäßigung anzusehen sind (ErläutRV BlgNR 25. GP 13). Die fiktive Betriebsausgabe in Liechtenstein basierend auf dem Eigenkapital der M-Gesellschaft iSe Verzinsung des Eigenkapitals stellt somit "auch" eine Steuerermäßigung bezüglich Zinsen oder Lizenzgebühren gemäß § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c 3. Teilstrich KStG 1988 dar. Im Ergebnis reduzierte sich die tatsächliche Steuerbelastung in Liechtenstein durch die fiktive Eigenkapitalverzinsung im Jahr 2019 auf 2,4% bzw im Jahr 2020 auf die Mindeststeuer, dh auf praktisch 0%. Die Zinsen der Jahre 2019 und 2020 waren daher nach der Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 idF 2. AbgÄG bei der Bf nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig und außerbilanzmäßig hinzuzurechnen. Aus innerstaatlicher Sicht war der Beschwerde betreffend das Jahr 2018 stattzugeben. Hinsichtlich der Jahre von 2019 und 2020 war die Beschwerde als unbegründet abzuweisen. II. Unionsrechtliche Beurteilung Für den vorliegenden Fall ist festzuhalten, dass die Erläuternden Bemerkungen zum 1. AbgÄG 2014 (ErläutRV 24 BlgNR 25. GP 13) davon ausgehen, dass "die Regelung Steuervorteile im Konzern eindämmen soll, die sich gezielt durch die Ausnutzung der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung von Aufwendungen und damit korrespondierenden Einnahmen ergeben. Sie ist somit gleichermaßen auf innerstaatliche wie auf zwischenstaatliche Sachverhalte ausgerichtet und zielt - im Lichte aktueller internationaler Entwicklungen (BEPS Aktionsplan der OECD, Empfehlungen der Code of Conduct-Gruppe der EU) - auch auf die Vermeidung konzerninterner Gewinnverlagerungen mittels Zins- und Lizenzzahlungen in Niedrigsteuerländer oder in besondere Steuerregime ab. Aufgrund dieses weiten Anwendungsbereiches steht die Regelung im Einklang mit zwischenstaatlichen (Art. 24 der Doppelbesteuerungsabkommen, dem OECD-MA folgend) und unionsrechtlichen Regelungen (Unionsfreiheiten, Richtlinie des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten (2003/49/EG); zu letzterer EuGH vom 21.7.2011, Rs Scheuten Solar Technology GmbH, Rs C-397/09)." Unbestritten ist, dass durch das Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 inländische und grenzüberschreitende Sachverhalte in einer formalen Betrachtungsweise gleichbehandelt werden. Aufgrund der unterschiedlichen Voraussetzungen sind aber idR Zahlungen ins Ausland davon betroffen. Aufwendungen für Zinsen und Lizenzgebühren unterliegen nur dann dem Abzugsverbot, wenn der Empfänger der Zahlungen nicht oder nur niedrig besteuert ist. Im Gesetz werden dafür vier Tatbestände normiert. Nach § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c 1. Teilstrich KStG 1988 liegt eine das Abzugsverbot auslösende Nichtbesteuerung vor, wenn die Zinsen bei der empfangenden Körperschaft aufgrund einer persönlichen oder sachlichen Befreiung keiner Besteuerung unterliegen. Eine persönliche Befreiung der empfangenden Körperschaft liegt dann vor, wenn diese als Person gänzlich keiner Besteuerung unterliegt. Eine persönliche Befreiung kann sich bei inländischen Körperschaften iSd § 1 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 etwa aus § 5 KStG 1988 oder aus sondergesetzlichen Vorschriften außerhalb des KStG 1988 ergeben. Bei ausländischen Körperschaften kann sich eine Befreiung von der Steuerpflicht zB aufgrund vergleichbarer ausländischer Rechtsvorschriften oder verwaltungsrechtlicher Akte ergeben. Gemäß § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c 2. Teilstrich KStG 1988 liegt eine das Abzugsverbot der Zinsen oder Lizenzgebühren auslösende Niedrigbesteuerung dann vor, wenn die Zinsen oder Lizenzgebühren bei der empfangenden Körperschaft einem Steuersatz von weniger als 10% unterliegen. Für die Anwendung des 2. Teilstriches ist der Nominalsteuersatz maßgebend, dem die empfangende Körperschaft mit den Einkünften aus den aus österreichischen Quellen stammenden Zinsen oder Lizenzgebühren unterliegt. Der auf andere Einkünfte entfallende nominelle Steuersatz ist daher nicht von Bedeutung. Gemäß § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c 3. Teilstrich KStG 1988 liegt eine das Abzugsverbot der Zinsen oder Lizenzgebühren auslösende Niedrigbesteuerung dann vor, wenn die Zinsen oder Lizenzgebühren aufgrund einer auch dafür vorgesehenen Steuerermäßigung einer tatsächlichen Steuerbelastung von weniger als 10% unterliegen; somit fallen auch Steuerermäßigungen in den Anwendungsbereich des Abzugsverbotes, die sich nicht ausschließlich auf Zinsen und Lizenzgebühren, sondern auch auf andere Einkünfte beziehen. Der dritte Teilstrich erfasst - unabhängig vom nominellen Steuersatz - jene Fälle, in denen bei der empfangenden Körperschaft besondere Steuerermäßigungen zur Anwendung gelangen, aufgrund derer der effektive Steuersatz für die Zins- oder Lizenzeinkünfte weniger als 10% beträgt. Als Steuerermäßigungen iSd Bestimmung gelten insbesondere teilweise Steuerbefreiungen oder fiktive Betriebsausgaben (zB ein pauschaler Abzug von fiktiven Refinanzierungskosten oder eine fiktive "interest/patent income deduction"). Keine Steuerermäßigung iSd Bestimmung liegt vor, wenn die empfangende Körperschaft etwa eigene Verluste, Verlustvor- oder -rückträge oder aufgrund eines Gruppenbesteuerungsregimes Verluste anderer Körperschaften mit den Zins- oder Lizenzeinkünften verrechnen kann, sofern diese Verluste oder Verlustvorträge nicht auf eine Steuerermäßigung iSd Bestimmung zurückzuführen sind. Gemäß § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c vierter Teilstrich KStG 1988 kommt das Abzugsverbot auch dann zur Anwendung, wenn zwar keine Nicht- oder Niedrigbesteuerung im Sinne von § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c erster bis dritter Teilstrich KStG 1988 vorliegt, die Steuerbelastung der Zins- oder Lizenzeinkünfte aber aufgrund einer Steuerrückerstattung unter 10% sinkt. Mit dem Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum vom 2. Mai 1992 (EWR-Abkommen) gelten die vier Grundfreiheiten des Gemeinschaftsrechtes (Arbeitnehmerfreizügigkeit, Niederlassungsfreiheit, Dienstleistungsfreiheit, Kapitalverkehrsfreiheit) auch gegenüber EWR-Mitgliedstaaten. Das Fürstentum Liechtenstein ist seit 1. Mai 1995 Mitglied des EWR. Das Abkommen über den EWR trat am 1. Jänner 1994 in Kraft und wurde von den damals zwölf EU-Staaten sowie den sechs EFTA-Staaten, zu denen auch Österreich zählte, ratifiziert. Das EWR-Abkommen ist ein multinationaler völkerrechtlicher Vertrag traditioneller Art, der von der österreichischen Rechtsordnung übernommen und grundsätzlich unmittelbar anwendbar ist. Das EWR-Abkommen betrifft zwar die direkten Steuern nicht unmittelbar, die Vertragsstaaten des EWR müssen aber auch auf dem Gebiet der Steuern ihre Befugnisse unter Wahrung der Grundfreiheiten ausüben und deshalb jede Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit unterlassen (VwGH 03.08.2000, 98/15/0202). Das EWR-Abkommen ist ein Abkommen im Sinne des Artikels 310 EGV. Derartige Abkommen sind von ihrem Inkrafttreten an integrierender Bestandteil der Gemeinschaftsrechtsordnung und daher im Sinne der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes auszulegen (vgl EuGH 15.06.1999, C-321/97, Andersson). Die ausländische Muttergesellschaft der beschwerdeführenden Partei, die M-Gesellschaft, ist einer inländischen Körperschaft (Privatstiftung) vergleichbar und hat ihren Sitz in Vaduz, Fürstentum Liechtenstein. Auf den vorliegenden Sachverhalt mit Zinszahlungen der inländischen Bf an ihre liechtensteinische Muttergesellschaft sind daher die unionrechtlichen Prinzipien wie in einem rein unionsinternen Sachverhalt anwendbar. Die Bf hat in ihrer Beschwerde vorgebracht, dass die Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 idgF eine nicht rechtfertigbare Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstellt und in unionsrechtlich konformer Weise auf missbräuchliche Strukturen eingeschränkt werden muss. Demgegenüber bringt die belangte Behörde vor, dass die Bestimmung auch auf innerstaatliche Zahlungen anwendbar ist und aufgrund dieses weiten Anwendungsbereiches mit den Unionsfreiheiten in Einklang steht. Die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) schützt die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeit sowie die Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften durch Angehörige eines Mitgliedstaates oder eines EWR-Staats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats oder EWR-Staats. Vom persönlichen Schutzbereich sind gemäß Art. 49 iVm Art. 54 AEUV sowohl Staatsangehörige eines Mitgliedstaats als auch Gesellschaften, welche nach dem Recht eines Mitgliedstaats gegründet wurden und ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung in einem Mitgliedstaat haben, erfasst. Der Begriff "Gesellschaften" iSd Art. 54 AEUV umfasst neben Kapitalgesellschaften auch Personengesellschaften. Die Rechtsfähigkeit einer Vereinigung ist nicht erforderlich. Die strittige Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 umfasst zwar grundsätzlich auch Zinsen und Lizenzgebühren, die an inländische Körperschaften gezahlt werden, idR sind aber Zahlungen aus ausländische Empfänger betroffen. Dies wird auch in den Erläuternden Bemerkungen zum AbgÄG 2014 zum Ausdruck gebracht. Unter Berücksichtigung des genannten Zwecks der Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988, nämlich vorteilhafte Steuergestaltungen von Konzerngesellschaften zu verhindern, war der Ansicht der Bf zuzustimmen, wonach das Abzugsverbot in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit - und nicht der Kapitalverkehrsfreiheit - als potentiell betroffene unionrechtliche Grundfreiheit fällt. Nach der Formulierung des Abzugsverbots gemäß § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 ist die Regelung sowohl auf innerstaatliche als auch auf grenzüberschreitende Sachverhalte gleichermaßen anzuwenden; eine offene Diskriminierung liegt daher nicht vor. Neben offenen Diskriminierungen stellen aber auch versteckte bzw indirekte Diskriminierungen einen Verstoß gegen die Grundfreiheiten dar. Eine versteckte Diskriminierung liegt vor, wenn in- und ausländische Sachverhalte zwar formal gleichbehandelt werden, sich faktisch jedoch ein Nachteil für ausländische Sachverhalte ergibt. Da es sich bei der Niederlassungsfreiheit um Primärrecht handelt, genügt bereits die Möglichkeit einer Diskriminierung, um gegen dieses zu verstoßen (vgl bspw EuGH 13.03.2007, C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation). Um beurteilen zu können, ob ein Eingriff in den Schutzbereich der Grundfreiheit vorliegt, wird vom Europäischen Gerichtshof (EuGH) ein vertikales Vergleichspaar gebildet. Eine grenzüberschreitende Situation wird mit einer inländischen verglichen. Die tatsächlichen innerstaatlichen Anwendungsfälle des Abzugsverbots stellen eher Ausnahmefälle dar, da juristische Personen des privaten Rechts idR mit sämtlichen Einkünften dem Körperschaftsteuersatz iHv (damals) 25% unterliegen. Lediglich Körperschaften, die einer Befreiung des § 5 KStG 1988 unterliegen, also bspw "Körperschaften, die der Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke dienen", oder österreichische Körperschaften mit ausländischen, niedrigbesteuerten Betriebsstätten, in Ansässigkeitsstaaten mit einem DBA mit Befreiungsmethode, sind von der Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 betroffen. Nach Ansichten im Schrifttum (Peyerl, ÖStZ 2014/314, 223; Jerabek /Neubauer, SWI 2014, 369; Kühbacher, ÖStZ 2017/256, 169) stellt das Abzugsverbot eine faktische Diskriminierung ausländischer Konzerngesellschaften dar, weil die überwiegende Anzahl inländischer Sachverhalte nicht vom Tatbestand umfasst ist. Der aus § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 resultierende Nachteil sei geeignet, die Ausübung der Niederlassungsfreiheit durch österreichische Gesellschaften zu behindern, indem diese davon abgebracht werden, eine Tochtergesellschaft in einem "Niedrigsteuer-Mitgliedstaat" zu gründen, zu erwerben oder zu behalten (vgl EuGH 12.09.2006, C-196/04, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas). Daneben sei die unterschiedliche Behandlung österreichischer Tochtergesellschaften je nach dem Ort des Sitzes ihrer Muttergesellschaft (Hoch- vs. Niedrigsteuerland) geeignet, die Niederlassungsfreiheit der ausländischen Muttergesellschaft zu beschränken (vgl EuGH 12.12.2002, C-324/00, Lankhorst-Hohorst). Nach Ansicht des Richters ist dieser Literaturmeinung zuzustimmen, zumal die Regelung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 zwar nicht ausschließlich auf Auslandssachverhalte anwendbar ist, die große Mehrheit der Anwendungsfälle aber Auslandsbezug haben dürfte. Darüber hinaus sind betroffene innerstaatliche Zahlungen an gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Gesellschaften nicht mit grenzüberschreitenden Zahlungen an gewinnorientierte ausländische Gesellschaften vergleichbar (EuGH 12.12.2002, C-324/00, Lankhorst-Hohorst, Rn 28). Das Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 wirkt faktisch nur bei Outbound-Situationen und stellt daher eine verdeckte, dh indirekte Diskriminierung von ausländischen niedrigbesteuerten konzernzugehörigen Körperschaften dar. Zur Rechtfertigung der festgestellten verdeckten Diskriminierung können neben den im Art. 52 Abs. 1 AEUV genannten Gründen der öffentlichen Ordnung, Sicherheit und Gesundheit auch zwingende Gründe des Allgemeininteresses herangezogen werden. Mögliche Rechtfertigungsgründe im Steuerrecht stellen bspw die Vermeidung der Steuerumgehung, -hinterziehung oder -flucht, die Kohärenz des Steuersystems, die Steuerkontrolle bzw Steueraufsicht, die Aufteilung der Steuerhoheiten sowie die Gleichmäßigkeit der Besteuerung dar. Im Falle einer Beschränkung aus Gründen des öffentlichen Interesses muss die Beschränkung geeignet sein, die Erreichung des fraglichen Zieles zu gewährleisten, und darf nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist (EuGH 12.09.2006, C-196/04, Cadbury Schweppes, RN 47). Eine solche Regelung muss also dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz gerecht werden und darf nicht das erforderliche Maß überschreiten. Stehen mehrere Maßnahmen zur Verfügung ist daher die am wenigsten belastende Methode zu wählen. Im vorliegenden Fall soll das Abzugsverbot einen Steuerausfall durch konzerninterne Gewinnverlagerungen in Niedrigsteuerländer verhindern. Als ungeschriebene Rechtsfertigungsgründe kommen daher insbesondere die Verhinderung der Steuerumgehung und -hinterziehung, die Aufteilung der Steuerbefugnisse und die Kohärenz des österreichischen Steuerrechts im Betracht. Im Schrifttum wurde aufgezeigt, dass nach der Rechtsprechung des EuGH diese Rechtfertigungsgründe nicht zulässig sein dürften (vgl dazu Jerabek/Neubauer, SWI 2014, 377ff; Zöchling/Plott, RdW 2014, 220). Für die Rechtfertigung der Missbrauchsbekämpfung (Verhinderung der Steuerumgehung und -hinterziehung) fordert der EuGH eine Einzelfallbetrachtung, da nur gegen rein künstliche Gestaltungen ohne wirtschaftlichen Gehalt vorgegangen werden soll. § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 richtet sich gegen Praktiken zur Steuervermeidung. Da das Abzugsverbot jedoch bereits bei niedrigem Steuerniveau anwendbar ist, ohne die Möglichkeit einer wirtschaftlichen Begründung für die gewählte Konstellation zuzulassen, sind nicht nur rein künstliche Gestaltungen vom Abzugsverbot betroffen. Allein die Möglichkeit, dass die Kredit- und Lizenzverträge auch von inländischen Gesellschaften ausgeführt werden könnten, reicht nicht aus um eine rein künstliche Gestaltung anzunehmen (vgl EuGH 12.09.2006, C-196/04, Cadbury Schweppes plc und Cadbury Schweppes Overseas Ltd). Der Rechtfertigungsgrund der Missbrauchsvermeidung scheidet auch bei der Verhältnismäßigkeitsprüfung aus, da das Abzugsverbot über das hinausgeht, was zur Erreichung des Ziels der Missbrauchsbekämpfung tatsächlich notwendig wäre. Mit dem Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 könnten Verhaltensweisen bekämpft werden, die das Besteuerungsrecht Österreichs in Bezug auf die im Hoheitsgebiet durchgeführten Tätigkeiten beschränken, wodurch die Ausgewogenheit der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigt wird. In all jenen Fällen, in denen der EuGH diesen Rechtfertigungsgrund bisher zugelassen hat, ging es jedoch um Normen, welche es dem Steuerpflichtigen ermöglichten frei zu entscheiden, in welchem Mitgliedstaat er seine Gewinne der Besteuerung unterwirft. Im konkreten Fall will ein Mitgliedstaat den Vorteil, den ein anderer Mitgliedstaat gewährt, ausgleichen. In einer solchen Konstellation wurde dieser Rechtfertigungsgrund noch nie angewandt. § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 geht zudem durch das generelle Betriebsausgabenabzugsverbot über das hinaus, was zur Erreichung der Aufteilung des Besteuerungsrechts erforderlich ist. Dieser Rechtfertigungsgrund greift nur in rein künstlichen Konstruktionen zu steuerlichen Zwecken. Die Norm müsste daher sowohl dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zum Vorbringen wirtschaftlicher Gründe einräumen, als auch objektiv nachvollziehbare Umstände vorsehen mit denen festgestellt werden kann, ob eine künstliche Konstruktion vorliegt (vgl EuGH 21.01.2010, C-311/08, Société de Gestion Industrielle SA (SGI)). Einen weiteren möglichen Rechtfertigungsgrund könnte die Kohärenz des Steuersystems darstellen. Bei der Beurteilung der Gemeinschaftskonformität einer steuerlichen Norm darf nicht bloß auf Einzelaspekte abgestellt werden, sondern muss der Regelungskomplex als Ganzes und daher auch unmittelbar im Zusammenhang stehende Ausgleichswirkungen berücksichtigt werden. Unter Kohärenz versteht man den engen Zusammenhang zwischen einer vorteilhaften und einer nachteiligen Norm. Die beiden Normen können nur gemeinsam existieren, da es sonst zu einem Widerspruch gegen die Grundlagen des Steuersystems kommt. Das Argument der Kohärenz greift auch in jenen Fällen, in denen der Steuernachteil bzw -vorteil bei unterschiedlichen Steuersubjekten eintritt (zB Mutter- und Tochtergesellschaft). In der Rechtsache Lankhorst-Hohorst entschied der EuGH über Zinszahlungen an eine gebietsfremde Muttergesellschaft, welche als verdeckte Gewinnausschüttung besteuert wurde, während Zinszahlungen an eine inländische Muttergesellschaft als Betriebsausgabe abzugsfähig gewesen wären. In diesem Fall sah der EuGH keinen Vorteil der den Steuernachteil der Tochtergesellschaft einer gebietsfremden Muttergesellschaft ausgleicht. Die Berücksichtigung einer Minderbelastung bei der ausländischen Tochtergesellschaft auf Ebene der inländischen Muttergesellschaft wurde vom EuGH so bisher nicht akzeptiert. Zudem gibt es im österreichischen Steuerrecht kein generelles Prinzip, dass Betriebsausgaben nur dann abzugsfähig wären, wenn die korrespondierenden Einnahmen beim Steuerpflichtigen tatsächlich besteuert werden. Das Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 führt idR wirtschaftlich gesehen nicht nur zur Besteuerung mit dem Körperschaftsteuersatz iHv (damals) 25%, welcher für Inlandssachverhalte gilt, sondern zu einer höheren Steuerbelastung, da die niedrige Besteuerung im anderen Staat hinzukommt. Dies spricht gegen eine Rechtfertigung iSd Kohärenz. Nach den Ausführungen in den Erläuternden Bemerkungen war schließlich zu prüfen, ob eine Rechtfertigung aufgrund des Verweises auf aktuelle internationale Entwicklungen (BEPS-Aktionsplan der OECD, Empfehlungen der Code of Conduct-Gruppe der EU) möglich ist. Mit dem Erlass des Abzugsverbots handelte Österreich gegen die Handlungsempfehlung der OECD. Die inländische Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 erging als unilaterale Maßnahme, ohne den Abschlussbericht der OECD abzuwarten. Die österreichische Regelung entspricht auch nicht den empfohlenen Maßnahmen des Abschlussberichts der OECD zum Aktionspunkt 4, weshalb nach Ansicht des Richters eine diesbezügliche Rechtfertigung nicht in Frage kommt. Zur unionsrechtlichen Beurteilung des konzerninternen Abzugsverbots für niedrig besteuerte Zinsen und Lizenzgebühren war schließlich insbesondere auf die folgenden Urteile des EuGH hinzuweisen: EuGH 20.01.2021, C-484/19, Lexel AB, EuGH 04.10.2024, C-585/22, X BV. In der Entscheidung des EuGH vom 20.01.2021, C-484/19, Lexel AB, befasste sich der EuGH mit einer schwedischen Regelung, die ein Abzugsverbot für bestimmte Zinszahlungen im Konzern vorsieht. Die betroffene Regelung im schwedischen Einkommensteuergesetz lautete wie folgt: § 10b: Zinskosten, die sich auf eine Verbindlichkeit gegenüber einem verbundenen Unternehmen beziehen, sind nicht in Abzug zu bringen. § 10d Abs. 1: Zinskosten, die sich auf Verbindlichkeiten gegenüber einem verbundenen Unternehmen beziehen, sind abzugsfähig, wenn die entsprechenden Einkünfte gemäß den Rechtsvorschriften des Staates, in dem das verbundene Unternehmen, dem die Einkünfte tatsächlich zugutekommen, niedergelassen ist, mit einem nominalen Steuersatz von mindestens 10 % besteuert worden wären, wenn das Unternehmen nur diese Einkünfte gehabt hätte (10%-Regel). § 10d Abs. 3: Zinskosten gemäß § 10d Abs. 1 sind nicht abzugsfähig, wenn das Schuldverhältnis zwischen den verbundenen Unternehmen hauptsächlich zu dem Zweck begründet wurde, ihnen einen erheblichen Steuervorteil zu verschaffen (Ausnahmebestimmung). Konkret ging es im Verfahren um die Ausnahmebestimmung, wonach der Zinsabzug im Konzern versagt wurde, wenn das Schuldverhältnis zwischen den verbundenen Unternehmen hauptsächlich zu dem Zweck begründet wurde, ihnen einen erheblichen Steuervorteil zu verschaffen. Aus dem Zusammenspiel mit den schwedischen Regelungen zum Konzernbeitrag ergab sich, dass der Zinsabzug hingegen erlaubt hätte werden können, wenn die Darlehensgeberin ihren Sitz in Schweden gehabt hätte. Der EuGH kam zu dem Ergebnis, dass die schwedische Ausnahmeregelung eine nicht gerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit nach Art 49 AEUV darstellt. Nach Meinung des EuGH liegt eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit vor, weil im vorliegenden grenzüberschreitenden Fall der Lexel AB der Zinsabzug aufgrund der Motivregel versagt wird, während dies im reinen Inlandsfall nicht passieren würde. Die Beschränkung lasse sich auch nicht durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses rechtfertigen. Die Beschränkung kann nicht durch die Absicht gerechtfertigt werden, Steuerbetrug und Steuerumgehung zu bekämpfen, da die Motivregel nicht nur auf rein künstliche Gestaltungen Anwendung findet und dem Steuerpflichtigen nicht die Möglichkeit eröffnet, wirtschaftliche Gründe für die Gestaltung vorzutragen. Die Beschränkung ist auch nicht durch die Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigt, weil ihr Zweck nicht darin liegt, zu verhindern, dass der Steuerpflichtige, nach Belieben bestimmen kann, in welchem Mitgliedstaat er Gewinne versteuert und Verluste abzieht. Sie dient vielmehr dazu, die Aushöhlung der schwedischen Steuerbemessungsgrundlage durch konzerninterne grenzüberschreitende Darlehen zu verhindern, und zwar auch dann, wenn das Darlehen fremdüblich ist.