BFG RV/7102685/2022

Mit dem Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum vom 2. Mai 1992 (EWR-Abkommen) gelten die vier Grundfreiheiten des Gemeinschaftsrechtes (Arbeitnehmerfreizügigkeit, Niederlassungsfreiheit, Dienstleistungsfreiheit, Kapitalverkehrsfreiheit) auch gegenüber EWR-Mitgliedstaaten. Das Fürstentum Liechtenstein ist seit 1. Mai 1995 Mitglied des EWR. Das Abkommen über den EWR trat am 1. Jänner 1994 in Kraft und wurde von den damals zwölf EU-Staaten sowie den sechs EFTA-Staaten, zu denen auch Österreich zählte, ratifiziert. Das EWR-Abkommen ist ein multinationaler völkerrechtlicher Vertrag traditioneller Art, der von der österreichischen Rechtsordnung übernommen und grundsätzlich unmittelbar anwendbar ist. Das EWR-Abkommen betrifft zwar die direkten Steuern nicht unmittelbar, die Vertragsstaaten des EWR müssen aber auch auf dem Gebiet der Steuern ihre Befugnisse unter Wahrung der Grundfreiheiten ausüben und deshalb jede Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit unterlassen (VwGH 03.08.2000, 98/15/0202). Das EWR-Abkommen ist ein Abkommen im Sinne des Artikels 310 EGV. Derartige Abkommen sind von ihrem Inkrafttreten an integrierender Bestandteil der Gemeinschaftsrechtsordnung und daher im Sinne der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes auszulegen (vgl EuGH 15.06.1999, C-321/97, Andersson). Die ausländische Muttergesellschaft der beschwerdeführenden Partei, die M-Gesellschaft, ist einer inländischen Körperschaft (Privatstiftung) vergleichbar und hat ihren Sitz in Vaduz, Fürstentum Liechtenstein. Auf den vorliegenden Sachverhalt mit Zinszahlungen der inländischen Bf an ihre liechtensteinische Muttergesellschaft sind daher die unionrechtlichen Prinzipien wie in einem rein unionsinternen Sachverhalt anwendbar. Die Bf hat in ihrer Beschwerde vorgebracht, dass die Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 idgF eine nicht rechtfertigbare Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstellt und in unionsrechtlich konformer Weise auf missbräuchliche Strukturen eingeschränkt werden muss. Demgegenüber bringt die belangte Behörde vor, dass die Bestimmung auch auf innerstaatliche Zahlungen anwendbar ist und aufgrund dieses weiten Anwendungsbereiches mit den Unionsfreiheiten in Einklang steht. Die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) schützt die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeit sowie die Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften durch Angehörige eines Mitgliedstaates oder eines EWR-Staats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats oder EWR-Staats. Vom persönlichen Schutzbereich sind gemäß Art. 49 iVm Art. 54 AEUV sowohl Staatsangehörige eines Mitgliedstaats als auch Gesellschaften, welche nach dem Recht eines Mitgliedstaats gegründet wurden und ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung in einem Mitgliedstaat haben, erfasst. Der Begriff "Gesellschaften" iSd Art. 54 AEUV umfasst neben Kapitalgesellschaften auch Personengesellschaften. Die Rechtsfähigkeit einer Vereinigung ist nicht erforderlich. Die strittige Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 umfasst zwar grundsätzlich auch Zinsen und Lizenzgebühren, die an inländische Körperschaften gezahlt werden, idR sind aber Zahlungen aus ausländische Empfänger betroffen. Dies wird auch in den Erläuternden Bemerkungen zum AbgÄG 2014 zum Ausdruck gebracht. Unter Berücksichtigung des genannten Zwecks der Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988, nämlich vorteilhafte Steuergestaltungen von Konzerngesellschaften zu verhindern, war der Ansicht der Bf zuzustimmen, wonach das Abzugsverbot in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit - und nicht der Kapitalverkehrsfreiheit - als potentiell betroffene unionrechtliche Grundfreiheit fällt. Nach der Formulierung des Abzugsverbots gemäß § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 ist die Regelung sowohl auf innerstaatliche als auch auf grenzüberschreitende Sachverhalte gleichermaßen anzuwenden; eine offene Diskriminierung liegt daher nicht vor. Neben offenen Diskriminierungen stellen aber auch versteckte bzw indirekte Diskriminierungen einen Verstoß gegen die Grundfreiheiten dar. Eine versteckte Diskriminierung liegt vor, wenn in- und ausländische Sachverhalte zwar formal gleichbehandelt werden, sich faktisch jedoch ein Nachteil für ausländische Sachverhalte ergibt. Da es sich bei der Niederlassungsfreiheit um Primärrecht handelt, genügt bereits die Möglichkeit einer Diskriminierung, um gegen dieses zu verstoßen (vgl bspw EuGH 13.03.2007, C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation). Um beurteilen zu können, ob ein Eingriff in den Schutzbereich der Grundfreiheit vorliegt, wird vom Europäischen Gerichtshof (EuGH) ein vertikales Vergleichspaar gebildet. Eine grenzüberschreitende Situation wird mit einer inländischen verglichen. Die tatsächlichen innerstaatlichen Anwendungsfälle des Abzugsverbots stellen eher Ausnahmefälle dar, da juristische Personen des privaten Rechts idR mit sämtlichen Einkünften dem Körperschaftsteuersatz iHv (damals) 25% unterliegen. Lediglich Körperschaften, die einer Befreiung des § 5 KStG 1988 unterliegen, also bspw "Körperschaften, die der Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke dienen", oder österreichische Körperschaften mit ausländischen, niedrigbesteuerten Betriebsstätten, in Ansässigkeitsstaaten mit einem DBA mit Befreiungsmethode, sind von der Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 betroffen. Nach Ansichten im Schrifttum (Peyerl, ÖStZ 2014/314, 223; Jerabek /Neubauer, SWI 2014, 369; Kühbacher, ÖStZ 2017/256, 169) stellt das Abzugsverbot eine faktische Diskriminierung ausländischer Konzerngesellschaften dar, weil die überwiegende Anzahl inländischer Sachverhalte nicht vom Tatbestand umfasst ist. Der aus § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 resultierende Nachteil sei geeignet, die Ausübung der Niederlassungsfreiheit durch österreichische Gesellschaften zu behindern, indem diese davon abgebracht werden, eine Tochtergesellschaft in einem "Niedrigsteuer-Mitgliedstaat" zu gründen, zu erwerben oder zu behalten (vgl EuGH 12.09.2006, C-196/04, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas). Daneben sei die unterschiedliche Behandlung österreichischer Tochtergesellschaften je nach dem Ort des Sitzes ihrer Muttergesellschaft (Hoch- vs. Niedrigsteuerland) geeignet, die Niederlassungsfreiheit der ausländischen Muttergesellschaft zu beschränken (vgl EuGH 12.12.2002, C-324/00, Lankhorst-Hohorst). Nach Ansicht des Richters ist dieser Literaturmeinung zuzustimmen, zumal die Regelung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 zwar nicht ausschließlich auf Auslandssachverhalte anwendbar ist, die große Mehrheit der Anwendungsfälle aber Auslandsbezug haben dürfte. Darüber hinaus sind betroffene innerstaatliche Zahlungen an gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Gesellschaften nicht mit grenzüberschreitenden Zahlungen an gewinnorientierte ausländische Gesellschaften vergleichbar (EuGH 12.12.2002, C-324/00, Lankhorst-Hohorst, Rn 28). Das Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 wirkt faktisch nur bei Outbound-Situationen und stellt daher eine verdeckte, dh indirekte Diskriminierung von ausländischen niedrigbesteuerten konzernzugehörigen Körperschaften dar. Zur Rechtfertigung der festgestellten verdeckten Diskriminierung können neben den im Art. 52 Abs. 1 AEUV genannten Gründen der öffentlichen Ordnung, Sicherheit und Gesundheit auch zwingende Gründen des Allgemeininteresses herangezogen werden. Mögliche Rechtfertigungsgründe im Steuerrecht stellen bspw die Vermeidung der Steuerumgehung, -hinterziehung oder -flucht, die Kohärenz des Steuersystems, die Steuerkontrolle bzw Steueraufsicht, die Aufteilung der Steuerhoheiten sowie die Gleichmäßigkeit der Besteuerung dar. Im Falle einer Beschränkung aus Gründen des öffentlichen Interesses muss die Beschränkung geeignet sein, die Erreichung des fraglichen Zieles zu gewährleisten, und darf nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist (EuGH 12.09.2006, C-196/04, Cadbury Schweppes, RN 47). Eine solche Regelung muss also dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz gerecht werden und darf nicht das erforderliche Maß überschreiten. Stehen mehrere Maßnahmen zur Verfügung ist daher die am wenigsten belastende Methode zu wählen. Im vorliegenden Fall soll das Abzugsverbot einen Steuerausfall durch konzerninterne Gewinnverlagerungen in Niedrigsteuerländer verhindern. Als ungeschriebene Rechtsfertigungsgründe kommen daher insbesondere die Verhinderung der Steuerumgehung und -hinterziehung, die Aufteilung der Steuerbefugnisse und die Kohärenz des österreichischen Steuerrechts im Betracht. Im Schrifttum wurde aufgezeigt, dass nach der Rechtsprechung des EuGH diese Rechtfertigungsgründe nicht zulässig sein dürften (vgl dazu Jerabek/Neubauer, SWI 2014, 377ff; Zöchling/Plott, RdW 2014, 220). Für die Rechtfertigung der Missbrauchsbekämpfung (Verhinderung der Steuerumgehung und -hinterziehung) fordert der EuGH eine Einzelfallbetrachtung, da nur gegen rein künstliche Gestaltungen ohne wirtschaftlichen Gehalt vorgegangen werden soll. § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 richtet sich gegen Praktiken zur Steuervermeidung. Da das Abzugsverbot jedoch bereits bei niedrigem Steuerniveau anwendbar ist, ohne die Möglichkeit einer wirtschaftlichen Begründung für die gewählte Konstellation zuzulassen, sind nicht nur rein künstliche Gestaltungen vom Abzugsverbot betroffen. Allein die Möglichkeit, das die Kredit- und Lizenzverträge auch von inländischen Gesellschaften ausgeführt werden könnten, reicht nicht aus um eine rein künstliche Gestaltung anzunehmen (vgl EuGH 12.09.2006, C-196/04, Cadbury Schweppes plc und Cadbury Schweppes Overseas Ltd). Der Rechtfertigungsgrund der Missbrauchsvermeidung scheidet auch bei der Verhältnismäßigkeitsprüfung aus, da das Abzugsverbot über das hinausgeht, was zur Erreichung des Ziels der Missbrauchsbekämpfung tatsächlich notwendig wäre. Mit dem Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 könnten Verhaltensweisen bekämpft werden, die das Besteuerungsrecht Österreichs in Bezug auf die im Hoheitsgebiet durchgeführten Tätigkeiten beschränken, wodurch die Ausgewogenheit der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigt wird. In all jenen Fällen, in denen der EuGH diesen Rechtfertigungsgrund bisher zugelassen hat, ging es jedoch um Normen, welche es dem Steuerpflichtigen ermöglichten frei zu entscheiden, in welchem Mitgliedstaat er seine Gewinne der Besteuerung unterwirft. Im konkreten Fall will ein Mitgliedstaat den Vorteil, den ein anderer Mitgliedstaat gewährt, ausgleichen. In einer solchen Konstellation wurde dieser Rechtfertigungsgrund noch nie angewandt. § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 geht zudem durch das generelle Betriebsausgabenabzugsverbot über das hinaus, was zur Erreichung der Aufteilung des Besteuerungsrechts erforderlich ist. Dieser Rechtfertigungsgrund greift nur in rein künstlichen Konstruktionen zu steuerlichen Zwecken. Die Norm müsste daher sowohl dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zum Vorbringen wirtschaftlicher Gründe einräumen, als auch objektiv nachvollziehbare Umstände vorsehen mit denen festgestellt werden kann, ob eine künstliche Konstruktion vorliegt (vgl EuGH 21.01.2010, C-311/08, Société de Gestion Industrielle SA (SGI)). Einen weiteren möglichen Rechtfertigungsgrund könnte die Kohärenz des Steuersystems darstellen. Bei der Beurteilung der Gemeinschaftskonformität einer steuerlichen Norm darf nicht bloß auf Einzelaspekte abgestellt werden, sondern muss der Regelungskomplex als Ganzes und daher auch unmittelbar im Zusammenhang stehende Ausgleichswirkungen berücksichtigt werden. Unter Kohärenz versteht man den engen Zusammenhang zwischen einer vorteilhaften und einer nachteiligen Norm. Die beiden Normen können nur gemeinsam existieren, da es sonst zu einem Widerspruch gegen die Grundlagen des Steuersystems kommt. Das Argument der Kohärenz greift auch in jenen Fällen, in denen der Steuernachteil bzw -vorteil bei unterschiedlichen Steuersubjekten eintritt (zB Mutter- und Tochtergesellschaft). In der Rechtsache Lankhorst-Hohorst entschied der EuGH über Zinszahlungen an eine gebietsfremde Muttergesellschaft, welche als verdeckte Gewinnausschüttung besteuert wurde, während Zinszahlungen an eine inländische Muttergesellschaft als Betriebsausgabe abzugsfähig gewesen wären. In diesem Fall sah der EuGH keinen Vorteil der den Steuernachteil der Tochtergesellschaft einer gebietsfremden Muttergesellschaft ausgleicht. Die Berücksichtigung einer Minderbelastung bei der ausländischen Tochtergesellschaft auf Ebene der inländischen Muttergesellschaft wurde vom EuGH so bisher nicht akzeptiert. Zudem gibt es im österreichischen Steuerrecht kein generelles Prinzip, dass Betriebsausgaben nur dann abzugsfähig wären, wenn die korrespondierenden Einnahmen beim Steuerpflichtigen tatsächlich besteuert werden. Das Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 führt idR wirtschaftlich gesehen nicht nur zur Besteuerung mit dem Körperschaftsteuersatz iHv (damals) 25%, welcher für Inlandssachverhalte gilt, sondern zu einer höheren Steuerbelastung, da die niedrige Besteuerung im anderen Staat hinzukommt. Dies spricht gegen eine Rechtfertigung iSd Kohärenz. Nach den Ausführungen in den Erläuternden Bemerkungen war schließlich zu prüfen, ob eine Rechtfertigung aufgrund des Verweises auf aktuelle internationale Entwicklungen (BEPS-Aktionsplan der OECD, Empfehlungen der Code of Conduct-Gruppe der EU) möglich ist. Mit dem Erlass des Abzugsverbots handelte Österreich gegen die Handlungsempfehlung der OECD. Die inländische Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 erging als unilaterale Maßnahme, ohne den Abschlussbericht der OECD abzuwarten. Die österreichische Regelung entspricht auch nicht den empfohlenen Maßnahmen des Abschlussberichts der OECD zum Aktionspunkt 4, weshalb nach Ansicht des Richters eine diesbezügliche Rechtfertigung nicht in Frage kommt. Zur unionsrechtlichen Beurteilung des konzerninternen Abzugsverbots für niedrig besteuerte Zinsen und Lizenzgebühren war schließlich insbesondere auf die folgenden Urteile des EuGH hinzuweisen: EuGH 20.01.2021, C-484/19, Lexel AB, EuGH 04.10.2024, C-585/22, X BV. In der Entscheidung des EuGH vom 20.01.2021, C-484/19, Lexel AB, befasste sich der EuGH mit einer schwedischen Regelung, die ein Abzugsverbot für bestimmte Zinszahlungen im Konzern vorsieht. Die betroffene Regelung im schwedischen Einkommensteuergesetz lautete wie folgt: § 10b: Zinskosten, die sich auf eine Verbindlichkeit gegenüber einem verbundenen Unternehmen beziehen, sind nicht in Abzug zu bringen. § 10d Abs. 1: Zinskosten, die sich auf Verbindlichkeiten gegenüber einem verbundenen Unternehmen beziehen, sind abzugsfähig, wenn die entsprechenden Einkünfte gemäß den Rechtsvorschriften des Staates, in dem das verbundene Unternehmen, dem die Einkünfte tatsächlich zugutekommen, niedergelassen ist, mit einem nominalen Steuersatz von mindestens 10 % besteuert worden wären, wenn das Unternehmen nur diese Einkünfte gehabt hätte (10%-Regel). § 10d Abs. 3: Zinskosten gemäß § 10d Abs. 1 sind nicht abzugsfähig, wenn das Schuldverhältnis zwischen den verbundenen Unternehmen hauptsächlich zu dem Zweck begründet wurde, ihnen einen erheblichen Steuervorteil zu verschaffen (Ausnahmebestimmung). Konkret ging es im Verfahren um die Ausnahmebestimmung, wonach der Zinsabzug im Konzern versagt wurde, wenn das Schuldverhältnis zwischen den verbundenen Unternehmen hauptsächlich zu dem Zweck begründet wurde, ihnen einen erheblichen Steuervorteil zu verschaffen. Aus dem Zusammenspiel mit den schwedischen Regelungen zum Konzernbeitrag ergab sich, dass der Zinsabzug hingegen erlaubt hätte werden können, wenn die Darlehensgeberin ihren Sitz in Schweden gehabt hätte. Der EuGH kam zu dem Ergebnis, dass die schwedische Ausnahmeregelung eine nicht gerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit nach Art 49 AEUV darstellt. Nach Meinung des EuGH liegt eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit vor, weil im vorliegenden grenzüberschreitenden Fall der Lexel AB der Zinsabzug aufgrund der Motivregel versagt wird, während dies im reinen Inlandsfall nicht passieren würde. Die Beschränkung lasse sich auch nicht durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses rechtfertigen. Die Beschränkung kann nicht durch die Absicht gerechtfertigt werden, Steuerbetrug und Steuerumgehung zu bekämpfen, da die Motivregel nicht nur auf rein künstliche Gestaltungen Anwendung findet und dem Steuerpflichtigen nicht die Möglichkeit eröffnet, wirtschaftliche Gründe für die Gestaltung vorzutragen. Die Beschränkung ist auch nicht durch die Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigt, weil ihr Zweck nicht darin liegt, zu verhindern, dass der Steuerpflichtige, nach Belieben bestimmen kann, in welchem Mitgliedstaat er Gewinne versteuert und Verluste abzieht. Sie dient vielmehr dazu, die Aushöhlung der schwedischen Steuerbemessungsgrundlage durch konzerninterne grenzüberschreitende Darlehen zu verhindern, und zwar auch dann, wenn das Darlehen fremdüblich ist. Auch eine Rechtfertigung der Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch eine Gesamtbetrachtung der Rechtfertigungsgründe der Bekämpfung der Steuerumgehung und der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse lehnte der EuGH ab. Eine Gesamtbetrachtung sei dann nicht möglich, wenn die Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse allein - wie im vorliegenden Fall - kein einschlägiger Rechtfertigungsgrund sei. Von Relevanz für die Beurteilung des § 10 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 sind insbesondere die nachstehenden Ausführungen des EuGH in der Rechtssache Lexel AB: Rn 50: Außerdem ist zum einen dem Steuerpflichtigen, ohne ihn übermäßigen Verwaltungszwängen zu unterwerfen, im Rahmen der Prüfung, ob es sich um eine rein künstliche Konstruktion zu ausschließlich steuerlichen Zwecken handelt, die Möglichkeit einzuräumen, Beweise für etwaige wirtschaftliche Gründe für den Abschluss dieses Geschäfts beizubringen (Urteil vom 13. März 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Rn. 82). Rn 51: Zum anderen erfordert der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, falls sich der betreffende geschäftliche Vorgang nach einer Prüfung solcher Umstände als eine rein künstliche Konstruktion erweisen sollte, für die es keine realen wirtschaftlichen Gründe gibt, dass das Abzugsrecht nur insoweit versagt wird, als die Zinsen den Betrag übersteigen, der ohne eine besondere Beziehung zwischen den Vertragspartnern vereinbart worden wäre (Urteil vom 13. März 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, Rn. 83). Rn 53: Der spezifische Zweck der Ausnahmebestimmung ist nicht die Bekämpfung rein künstlicher Konstruktionen, und ihre Anwendung beschränkt sich nicht auf solche Konstruktionen. Wie die Steuerverwaltung in der mündlichen Verhandlung im Wesentlichen eingeräumt hat, betrifft diese Bestimmung nämlich Verbindlichkeiten aus privatrechtlichen Geschäften, nicht jedoch ausschließlich künstliche Konstruktionen. Somit können, je nach Bewertung der Ziele des fraglichen Geschäfts durch die Steuerverwaltung, unter die Ausnahmebestimmung auch Geschäfte fallen, die unter Bedingungen des freien Wettbewerbs geschlossen wurden, d. h. unter Bedingungen, die denjenigen entsprechen, die zwischen unabhängigen Gesellschaften Anwendung fänden. Rn 55: Der bloße Umstand, dass eine Gesellschaft in einer grenzüberschreitenden Situation, bei der keine künstliche Transaktion vorliegt, Zinsen in Abzug bringen möchte, vermag eine Maßnahme, die die in Art. 49 AEUV vorgesehene Niederlassungsfreiheit beeinträchtigt, nicht zu rechtfertigen. Rn 56: Festzustellen ist, dass Geschäfte vom Anwendungsbereich der Ausnahmebestimmung umfasst sein können, die unter Bedingungen des freien Wettbewerbs geschlossen wurden und folglich keine rein künstlichen oder fiktiven Konstruktionen darstellen, die zu dem Zweck errichtet wurden, die auf aus Tätigkeiten im Inland erzielte Gewinne normalerweise zu entrichtende Steuer zu umgehen. Rn 57: Somit kann eine Rechtfertigung nicht aus der Bekämpfung von Steuerbetrug und Steuerumgehung hergeleitet werden. In seiner jüngst ergangenen Entscheidung vom 4. Oktober 2024, C-585/22, X-BV, hielt der EuGH fest, dass Artikel 10a der niederländischen Rechtsvorschriften zur Körperschaftssteuer, eine Regelung zur Begrenzung des Zinsabzugs, mit dem EU-Recht vereinbar ist. Obwohl dieser Artikel einen Unterschied in der Behandlung zwischen einer inländischen und einer grenzüberschreitenden Situation einführt, ist dieser Unterschied durch die Notwendigkeit der Bekämpfung von Steuerbetrug und Steuerhinterziehung gerechtfertigt. Artikel 10a der niederländischen Rechtsvorschrift zur Körperschaftsteuer soll verhindern, dass die niederländische Steuerbemessungsgrundlage durch die künstliche Schaffung von Zinslasten innerhalb einer Gruppe von Steuerzahlern ausgehöhlt wird. Transaktionen, die in den Anwendungsbereich dieses Artikels fallen, sind ein interner oder externer Erwerb, eine Dividendenzahlung (Gewinnausschüttung), oder eine Kapitaleinlage in ein verbundenes Unternehmen (d.h. eine Beteiligung an dem Unternehmen von mindestens 1/3). Zinsen, die sich auf die Finanzierung solcher Transaktionen beziehen, sind nur abzugsfähig, wenn das Darlehen und die zugrundeliegende Transaktion überwiegend auf soliden wirtschaftlichen Erwägungen beruhen oder wenn die erhaltenen Zinsen nach niederländischen Maßstäben effektiv und ausreichend besteuert werden (Besteuerung von mindestens 10% des steuerpflichtigen Gewinns). Der EuGH stellte fest, dass die niederländischen Rechtsvorschriften tatsächlich eine Ungleichbehandlung beinhalten. Diese verfolgen allerdings das legitime Ziel der Bekämpfung von Steuerhinterziehung und Steuerbetrug. Besagter Artikel 10a des niederländischen Körperschaftsteuergesetzes ist dem Ziel der Bekämpfung von Steuerbetrug und Steuerhinterziehung angemessen und gilt auch für Fälle, in denen, wie im vorliegenden, eine Einheit erst infolge des Erwerbs oder der Erhöhung einer Beteiligung zu einer mit dem Steuerpflichtigen verbundenen Einheit wird. Der Gerichtshof wies auch darauf hin, dass die Vermutung rein künstlicher Gestaltungen vom Steuerpflichtigen widerlegt werden kann. Die Prüfung, ob die Voraussetzung der Marktüblichkeit eingehalten wurde, müsse sich insbesondere auf die wirtschaftliche Realität der Transaktionen beziehen. Wenn der künstliche Charakter einer bestimmten Transaktion aus einem außergewöhnlich hohen Zinssatz für ein solches Darlehen resultiert, der die wirtschaftliche Realität widerspiegelt, verlangt der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit eine Berichtigung für den Teil der für dieses Darlehen gezahlten Zinsen, der den marktüblichen Satz übersteigt. Die Verweigerung des Zinsabzugs würde über das hinausgehen, was notwendig ist, um völlig künstliche Regelungen zu verhindern. Ist das Darlehen hingegen an sich wirtschaftlich nicht gerechtfertigt und wäre es ohne die Beziehung zwischen den Unternehmen und den angestrebten Steuervorteil nie abgeschlossen worden, so steht es im Einklang mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, den Abzug der gesamten Zinsen zu verweigern. Mit diesem Urteil hob der EuGH hervor, dass gruppeninterne Darlehen trotz marktüblicher Konditionen dennoch als rein künstliche Gestaltungen angesehen werden können. Liegt eine rein künstliche Gestaltung vor (zB weil das Darlehen ohne eine besondere Beziehung zwischen den betreffenden Gesellschaften und ohne den angestrebten steuerlichen Vorteil nicht aufgenommen worden wäre), kann der Zinsabzug auch in vollem Umfang verweigert werden. Entgegen der Entscheidung in der Rechtssache Lexel AB bejahte der EuGH somit im Urteil X BV die Rechtfertigung der Ungleichbehandlung durch Gründe der Bekämpfung von Steuerbetrug und Steuerumgehung. Von Relevanz für den verfahrensgegenständlichen Fall sind insbesondere die Ausführungen des EuGH zur Ungleichbehandlung (Rn 37 bis 47), wonach die Anknüpfung an ein Besteuerungsniveau beim Empfänger von zumindest 10% zu einer Beschränkung der Niederlassungsfreiheit führen kann, wenn im Inlandsfall praktisch immer eine ausreichend hohe Besteuerung vorliegt und das Abzugsverbot somit im Endeffekt nur in grenzüberschreitenden Sachverhalten zur Anwendung gelangt (indirekte bzw de facto-Diskriminierung). Im Rahmen der Vergleichbarkeitsprüfung bejahte der EuGH die Vergleichbarkeit von Zinszahlungen an einen inländischen Empfänger mit Zinszahlungen an einen ausländischen niedrigbesteuerten Empfänger (siehe Rn 48 bis 52). Die niederländischen Vorschriften sind durch das Ziel der Bekämpfung von Steuerbetrug und -umgehung gerechtfertigt, da sie darauf abzielen, künstliche Darlehen und dadurch erzeugte Zinsen zu verhindern, die keine wirtschaftliche Realität widerspiegeln (Rn 71 und 72). Die niederländischen Vorschriften sind zudem verhältnismäßig, da sie es dem Steuerpflichtigen ermöglichen, nachzuweisen, dass die Darlehen und die damit verbundenen Transaktionen auf wirtschaftlichen Erwägungen beruhen und nicht ausschließlich aus steuerlichen Gründen abgeschlossen wurden. Wenn sich der künstliche Charakter eines Geschäfts aus einem ungewöhnlich hohen Zinssatz auf ein solches Darlehen ergebe, das ansonsten die wirtschaftliche Realität widerspiegle, verlangt der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, den Teil dieser gezahlten Zinsen, der über dem marktüblichen Zinssatz liegt, auszunehmen (Rn 87). Wenn hingegen das in Rede stehende Darlehen selbst wirtschaftlich ungerechtfertigt sei und es ohne eine besondere Beziehung zwischen den betreffenden Gesellschaften und den angestrebten steuerlichen Vorteil niemals aufgenommen worden wäre, stehe es mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit in Einklang, den Abzug dieser Zinsen vollständig zu verweigern (Rn 88). Zusammenfassend lässt sich unter Berücksichtigung der Aussagen des EuGH in den Entscheidungen Lexel AB und X BV festhalten, dass das Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 hinsichtlich der Niederlassungsfreiheit faktisch zwischen inlands- und auslandsansässigen Empfängern diskriminierend wirkt. Die Rechtfertigung dieser Diskriminierung scheitert an der fehlenden Anwendbarkeit auf rein künstliche Konstrukte sowie am pauschal ausgestalteten Abzugsverbot, welches nicht bloß den fremdunüblichen Teil der Zinsen oder Lizenzgebühren erfasst. Im Übrigen ist die Möglichkeit eines Gegenbeweises in der inländischen Regelung nicht vorgesehen. Nach Ansicht des Richters verstößt die Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 daher gegen die Niederlassungsfreiheit und damit gegen primäres Unionsrecht. Aufgrund der Tatsache, dass die gegenständliche Rechtsfrage vom EuGH in den Rechtssachen Lexel AB und X BV in ähnlicher Form bereits beurteilt wurde, konnte zur Lösung auf die oben dargestellte Rechtsprechung zurückgegriffen werden. Von einem Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH wurde daher abgesehen (vgl EuGH 6.10.1982, CILFIT, C-283/81). Im Fall der unmittelbaren Anwendbarkeit von Unionsrecht ist eine sogenannte bereinigte Rechtslage zur Anwendung zu bringen. Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH sind nationale Gerichte, die im Rahmen ihrer jeweiligen Zuständigkeit die Bestimmungen des Unionsrechts anzuwenden haben, gehalten, für die volle Wirksamkeit dieser Bestimmungen Sorge zu tragen. Dabei ist darauf zu achten, dass der nationale Besteuerungsanspruch so weit wie möglich erhalten bleibt ("Methode der geltungserhaltenden Reduktion"). Die Verdrängung darf also bloß jenes Ausmaß erreichen, das gerade noch hinreicht, um einen unionsrechtskonformen Zustand herbeizuführen. Bestehen mehrere gleichwertige unionsrechtskonforme Lösungen, ist jene Lösung zur Anwendung zu bringen, mit welcher materiell am wenigsten in das nationale Recht eingegriffen wird. Soweit als möglich, ist die normative Anordnung des nationalen Gesetzgebers aufrechtzuerhalten (vgl VwGH 24.6.2021, Ro 2018/16/0040; 25.10.2011, 2011/15/0070; 17.4.2008, 2008/15/0064). Das Abzugsverbot gemäß § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 ist daher iSd geltungserhaltenden Reduktion auf Fälle des Missbrauchs und Fälle, in denen ein ungewöhnlich hoher, fremdunüblicher Zinssatz zur Anwendung gelangt, einzuschränken. Im vorliegenden Fall wurde die Darlehensvereinbarung bereits im Jahr 2007, dh geraume Zeit vor Inkrafttreten des AbgÄG 2014, im Rahmen eines rein ausländischen, konzerninternen Finanzierungsvorgangs mit einer Laufzeit von 15 Jahren abgeschlossen. Die Verzinsung des gewährten Darlehens betrug ursprünglich 5% p.a. und wurde ab dem Jahr 2010 auf 2% p.a. reduziert. Im Zuge einer grenzüberschreitenden Restrukturierung des Konzerns im Jahr 2014 wurde der verbliebene aushaftende Darlehensbetrag (Stand per 31. Dezember 2014: 150 Mio. Euro) durch eine Verschmelzung auf die Bf ins Inland übernommen. Neben diesem Gesellschafterdarlehen erfolgt die Finanzierung der Bf im Übrigen überwiegend über Eigenkapital. Aus dem bekannten Sachverhalt ergaben sich keine Hinweise auf das Vorliegen von Missbrauch iSd § 22 BAO iZm der übertragenen Darlehensvereinbarung zwischen der Bf und ihrer liechtensteinischen Muttergesellschaft. Die vereinbarte Verzinsung iHv 2% p.a. war im verfahrensgegenständlichen Zeitraum auch als fremdüblich zu qualifizieren. Die geltend gemachten Zinsaufwendungen unterlagen daher in unionsrechtskonformer Einschränkung der Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 nicht dem Abzugsverbot und waren als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. III. Zusammenfassung Im gegenständlichen Fall war die Beschwerde vom 5. Juli 2022 nach einer rein innerstaatlichen Betrachtungsweise (siehe dazu unter Punkt I.) betreffend das Jahr 2014 stattgebend und betreffend die Jahre 2015 bis 2017 abweisend zu erledigen. Nach der unionsrechtlichen Beurteilung (siehe dazu unter Punkt II.) war die Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 dahingehend einschränkend auszulegen, dass der strittige Zinsaufwand in allen verfahrensgegenständlichen Jahren als Betriebsausgabe abzugsfähig ist. Unter Zugrundelegung der gemäß § 293b BAO berichtigten Feststellungsbescheide Gruppenträger 2014 bis 2017, alle vom 16. Mai 2022, war das Einkommen der beschwerdeführenden Partei als Gruppenträger wie folgt neu festzusetzen. Als abzugsfähige Betriebsausgaben waren dabei die gesamten Zinsaufwendungen aus dem Darlehen, dh inklusive der in den Jahren 2016 und 2017 von der Bf im Rahmen der Mehr-Weniger-Rechnung hinzugerechneten Beträge, zu berücksichtigen. | Einkommen Gruppenträger | 2014 | 2015 | 2016 | 2017 | lt. Bescheid vom 16.05.2022 | 9.381.548,48 | 3.623.766,43 | 23.882.104,93 | -362.865,67 | abzugsfähige Zinsen | -3.456.438,36 | -2.794.706,85 | -2.221.529,86 | -1.898.701,35 | lt. BFG-Erkenntnis | 5.925.110,12 | 829.059,58 | 21.660.575,07 | -2.261.567,02 Die übrigen Spruchbestandteile (anrechenbare bzw einbehaltene Steuern) bleiben unverändert. Aus den dargelegten Gründen war spruchgemäß zu entscheiden. Zulässigkeit einer ordentlichen Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Fall liegt zur entscheidungserheblichen Rechtsfrage der innerstaatlichen Anwendbarkeit sowie der Unionsrechtswidrigkeit der Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z 10 KStG 1988 keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vor. Eine solche Rechtsprechung fehlt auch zur Frage der unionsrechtskonformen Einschränkung des Abzugsverbots für konzerninterne Zinsen und Lizenzgebühren. Die ordentliche Revision ist daher zulässig. Wien, am 7. März 2025