UFSL RV/2154-L/02

§ 6 Z 6 EStG 1988 lautet auszugsweise folgendermaßen: " Werden Wirtschaftsgüter eines im Inland gelegenen Betriebes (Betriebsstätte) ins Ausland in einen anderen Betrieb (Betriebsstätte) überführt, so sind die ins Ausland überführten Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die im Falle einer Lieferung oder sonstigen Leistung an einen vom Steuerpflichtigen völlig unabhängigen Betrieb angesetzt worden wären, wenn der ausländische Betrieb demselben Steuerpflichtigen gehört, der Steuerpflichtige an der ausländischen Kapitalgesellschaft wesentlich, das ist zu mehr als 25%, beteiligt ist oder bei beiden Betrieben dieselben Personen die Geschäftsleitung oder die Kontrolle ausüben oder darauf Einfluss haben. Der Wortlaut der Bestimmung stellt zwar nur auf die "Überführung von Wirtschaftsgütern" ab. Würde man aber den konzerninternen Dienstleistungsverkehr nicht miteinbeziehen, so würde eine derartige Auslegung gegen einschlägige Empfehlungen der OECD verstoßen. Die Bestimmung ist demgemäß weit auszulegen (Loukota, SWI 2000, 517). c. Nach § 138 BAO ist zudem eine erhöhte Mitwirkungsverpflichtung bei konzerninternen Auslandsbeziehungen gegeben. Die Grundlagen der Verrechnungspreisgestaltung sind schriftlich festzuhalten (einschließlich der Angabe der gewählten Methode). Wird dies unterlassen, kann es nicht mit dem Argument gerechtfertigt werden, dass man diese Daten für die nach Handelsrecht zu führende Buchhaltung nicht benötigt. (3) Aufgrund der vorangehenden Ausführungen bestehen für den Unabhängigen Finanzsenat keine Zweifel, dass auch im vorliegenden Fall die Preisgestaltung zwischen der DTL und der DTB anhand der OECD-Verrechnungspreisgrundsätze auszurichten ist. Die personellen Verflechtungen der beiden Firmen, die bereits im Besprechungsprogramm der BP dargestellt wurden, führen dazu, dass man von verbundenen Unternehmen ausgehen muss. Der Warenverkehr gehört nach dem Obgesagten in jedem Fall zu jenen Bereichen, die unter das Regime des § 6 Z 6 EStG 1988 fallen. Auch im gegenständlichen Fall wäre es geboten gewesen (fremd)verkehrsübliche Preise vom Abnehmer der Waren zu verlangen. Die Grundaussage der BP, wonach ein üblicher Aufschlag bei den gelieferten zahntechnischen Waren anzusetzen gewesen wäre, kann damit nachvollzogen werden. Strittig kann allenfalls die Höhe der Zurechnung sein. Zu diesem Punkt gibt es aber Ausführungen der Bw. selbst, die nach der Kostenaufschlagsmethode auf rd. 117.000,00 S pro Jahr und nach der Methode der Bewertung der Dienstleistungen auf rd. 103.200,00 S pro Jahr kommt. Bezieht man die (von der BP unwidersprochene) Argumentation der Bw. mit ein, dass die DTL nicht die gleichen Leistungen wie die Lieferantin AL erbracht hat, so kann man auch nicht vom gleichen Rohaufschlag ausgehen. Zudem sind die Besonderheiten des Dentalwarenmarktes zu berücksichtigen. Der Unabhängige Finanzsenat schließt sich daher der Berechnungsmethode der Bw. an und setzt den niedrigsten von ihr ermittelten Wert als Zurechnung fest. Demgemäß ist für die Jahre 1997 bis 1999 jeweils ein Betrag von 103.200,00 S jährlich zuzuschätzen. (4) Soweit die Bw. anführt, es habe mündliche Absprachen über nicht erfolgte Verrechnungen von Leistungen der DTB gegeben, welche die Zurechnung widerum zunichte machen würden, ist ihr folgendes entgegenzuhalten: a. Für einen "Ausgleich" zwischen den Forderungen der DTL an die DTB aus den Warenlieferungen und den von der DTB nicht eingeforderten Leistungsverrechnungen, müssen nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates dieselben Grundsätze gelten, wie im Falle eines Vorteilsausgleiches bei verdeckten Ausschüttungen (wobei die gegenständliche Zurechnung, anders als die Nichtverrechnung der Zinsen, im Bericht der BP nicht mehr als verdeckte Ausschüttung behandelt wurde). Für die Anerkennung eines Vorteilsausgleiches ist eine eindeutige (vgl. VwGH vom 23.10.1997, 94/15/0160), wechselseitige, im Voraus getroffene (grundsätzlich schriftliche) Vereinbarung notwendig. Konkludente Handlungen können nach außen ausreichend zum Ausdruck kommende klare Regelungen nicht ersetzen. Von einer ausdrücklichen Vereinbarung kann nur abgesehen werden, wenn ein von vorneherein bestehender innerer Zusammenhang von Leistung und Gegenleistung offenkundig ist (VwGH vom 22.3.1991, 90/13/0252 und vom 22.11.1995, 95/15/0070). Die Bw. spricht von einer seit Gründung der Firmen bestehenden Vereinbarung, wonach gegenseitig "Dienstleistungen" (nämlich für den Wareneinkauf der DTL und den Möbelverkauf der DTB) nicht in Rechnung gestellt würden. Mit dieser Darlegung kann eine "Aufrechnung" nicht begründet werden. Einerseits ist eine Warenlieferung nicht mit einer Dienstleistung zu vergleichen, es liegen daher keine "gleichartigen Leistungen" vor, wie die Bw. andeuten will. Auch ein "innerer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung" ist nicht ersichtlich, hängen doch die Warenlieferungen der DTL an die DTB in keiner Weise mit deren angedeuteten"Dienstleistungen" an die DTL zusammen. Andererseits gibt es dazu auch keine exakten Nachweise. Die Bw. behauptet vielmehr zuerst in ihren Schriftsätzen, die Leistungen seien gleichwertig, um dann wiederum darauf hinzuweisen, dass die Forderungen der DTB diejenigen der DTL bei weitem (fast um das Doppelte) übersteigen würden. Diese unterschiedlichen Darstellungen sprechen nicht für die Bw., die offenkundig, ohne dies durch Berechnungen oder mit Abrechnungen auch nur andeutungsweise untermauern zu können, davon ausgeht, dass sich die bezeichneten Leistungen im Laufe der Zeit "irgendwie" neutralisieren. Ein derartiger, übliche Verhaltensweisen ignorierender Ausgleichsvertrag, wäre mit einem Fremden niemals abgeschlossen worden, weil ein ordentlicher Kaufmann hier auf eine Festlegung der gegenseitigen Verpflichtungen gedrängt hätte. Wenn die Bw. sechs Jahre später (geht man von 1996 aus) nunmehr ausführt, die Planungen bei den Möbeln und die Überwachungstätigkeit hätten im Jahr mehrere hundert Stunden betragen, so wäre es ihr freigestanden, diese Leistungen zu dokumentieren und abzurechnen bzw. gegenzurechnen, wie das jeder ordentliche Kaufmann mit Fremden wohl getan hätte. Die Berufungsbehörde hat nicht zu beurteilen, welche Firma welches Bilanzergebnis oder welche Verschuldung eine Firma ausweisen muss, sondern ob im Vergleich die Fremdverhaltensgrundsätze eingehalten wurden oder nicht. b. Wenn sich die Bw. schließlich darauf beruft, dass im internationalen Zusammenhang ein schriftliches Vertragswerk überhaupt obsolet sei bzw. bei grenzüberschreitenden Vorgängen ein "Vorteilsausgleich" jedenfalls bei Fremdüblichkeit anzuerkennen sei, so kann ihr auch hierin nicht gefolgt werden. Für einen Vorteilsausgleich im Konzern ist das Vorliegen einer Vereinbarung und eine ausreichende Beweissicherung und Beweisvorsorge notwendig. Werden diese Vorsorgemaßnahmen unterlassen und erstmalig bei einer BP das Vorliegen eines Vorteilsausgleiches behauptet (aber nicht entsprechend mit vorbereiteten Nachweisen untermauert), gilt die dessen Nichtanerkennung als vom Unternehmen selbst verschuldet (Loukota, SWI 2000, 517). c. Auch zusätzliche Fracht- und Transportkosten der DTB sind aus den bezeichneten Gründen nicht anzuerkennen. (5) Der Berufung war in diesem Punkt für die Jahre 1997 bis 1999 teilweise stattzugeben. 2. Verzinsung: (1) Bezüglich der fehlenden Verzinsung liegt eine verdeckte Ausschüttung (ohne dass dies im BP-Bericht näher konkretisiert worden wäre) vor. Zinsenlose Gesellschaftsdarlehen an einen Anteilsinhaber sind nicht fremdüblich und bewirken grundsätzlich eine verdeckte Ausschüttung (VwGH 30.5.1989, 88/14/0111; VwGH 6.2.1990, 89/14/0034). Die DTL hat zugunsten ihres Hauptgesellschafters, welcher wiederum von der Geschäftsführerin (der DTL) IH und ihrem Sohn beherrscht wird, auf Erträge verzichtet. Da IH Geschäftsführerin der DTL ist, kann dieser Verzicht auch dem vertretungsbefugten Organ zugerechnet werden. Die Vorteilszuwendung wird von der Bw. auch nicht bestritten. (2) Bezüglich der für die Forderungen nicht in Rechnung gestellten Zinsen führt die Bw. aus, dass diese Verrechnung irrtümlich unterblieben sei. Ein solcher Irrtum ändert nichts an der verdeckten Ausschüttung. Wenn das Wissen und Wollen um eine beanstandete Vereinbarung gegeben ist, kann ein steuerlich beachtlicher Irrtum nicht vorliegen (VwGH 26.9.1985, 85/14/0051/0052). (3) Eine Rückgängigmachung der verdeckten Ausschüttung durch Einstellung einer Forderung kommt nicht in Betracht. Die steuerliche Wirkung einer verdeckten Ausschüttung kann nur dann korrigiert werden, wenn die Vermögenszuwendung spätestens am Bilanzstichtag (im Jahr der Ausschüttung) von der Gesellschaft rückgefordert und eine Forderung bilanziert wird (VwGH 19.5.1987, 86/14/0179). Eine bereits verwirklichte Ausschüttung kann nach Ablauf des jeweiligen Wirtschaftsjahres nicht mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden (VwGH 29.1.1998, 96/15/0013). (4) Kapitalertragsteuer: Die DTB ist zwar zu 100% (über eine offen gelegte Treuhandschaft) an der DTL beteiligt, trotzdem ist die in § 94 Z 2 EStG 1988 geregelte KESt-Befreiung nicht anwendbar, weil sie als Empfänger der Kapitalerträge (diesfalls die DTB) eine im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft voraussetzt. Inländische Tochtergesellschaften ausländischer Firmen stehen zwar in einem Abhängigkeitsverhältnis, sind aber selbständige Steuerpflichtige und keine Betriebsstätten der ausländischen Muttergesellschaften (Art. 5 Abs. 7 OECD-Musterabkommen). Die im Falle einer schweizerischen Betriebsstätte angewandte Befreiung des § 94 Z 2 EStG, welche vom BMF (SWI 1995, 345) auf andere DBA-rechtliche Diskriminierungsverbote ausgedehnt wurde, ist daher ebenfalls nicht anwendbar. EG-rechtliche (durch den EuGH ausjudizierte) Diskriminierungsverbote greifen nicht, da Tschechien im Zeitpunkt der gegenständlichen Betriebsprüfung nicht Mitglied der Europäischen Gemeinschaft war (Beitritt zum 1. Mai 1994). Auch § 94a EStG 1988 ist im vorliegenden Fall nicht anwendbar. Die Kapitalertragsteuer ist daher für 1996 mit einem Mischsatz von 23,5% (aus 22% und 25%) und für die Folgejahre mit 25% festzusetzen. (5) Berechnung der verdeckten Ausschüttung: a.) Da nach den Angaben der Bw. der Empfänger der Kapitalerträge diese trägt, ist die KESt der Bemessungsgrundlage nicht hinzuzurechnen. b.) Nach den Angaben der Bw. sei die von der BP berechnete verdeckte Ausschüttung um ein 1/4 des jeweiligen Betrages zu kürzen, da in der Dentalbranche unverzinsliche Zahlungsziele von 90 Tagen (= rd. ein Viertel des Jahres) üblich seien. Dem vorgebrachten Faktum wurde seitens der Finanzverwaltung nicht widersprochen. Der Berufungssenat übernimmt daher die von der Bw. geforderte Kürzung der Zurechnungen. Seitens der Betriebsprüfung wurde ergänzend in der Stellungnahme vom 15. Mai 2002 angeführt, dass der durchschnittliche Forderungsstand für 1999 gesamt 2.314.386,00 S und die Verzinsung mit 4% damit einen Betrag von rd. 92.500,00 S ergebe. Damit sind für die einzelnen Jahre nachstehende Zurechnungen (verdeckte Ausschüttung) anzusetzen: Für 1996 gesamt 26.250,00 S (35.000,00 x 75%). Für 1997 gesamt 26.250,00 S. Für 1998 gesamt 45.000,00 S (60.000,00 X 75%). Für 1999 gesamt 69.375,00 S (92.500,00 x 75%). c.) Damit ergibt sich folgende KESt: Für 1996 gesamt 6.169,00 S (23,5% von 26.250,00 S). Für 1997 gesamt 6.562,00 S (25% von 26.250,00 S). Für 1998 gesamt 11.250,00 S (25% von 45.000,00 S). Für 1999 gesamt 17.344,00 S (25% von 69.375,00 S). Der Berufung ist in diesem Punkt teilweise stattzugeben. 3. Sicherheitszuschläge und sonstiges: (1) Die Anwendung eines Sicherheitszuschlages ist ein Element der Schätzung, wobei davon ausgegangen wird, dass nicht nur nachgewiesenermaßen nicht verbuchte Vorgänge, sondern auch weitere Vorgänge nicht aufgezeichnet wurden (Ritz, BAO-Kommentar, § 184, Rz 18). Im vorliegenden Fall weist die Buchhaltung zwar Mängel auf, diese sind aber auf die schlampige Verbuchung des Steuerbüros zurückzuführen und nicht auf Handlungen der Bw. selbst. Bei der Einkaufsprovision der Fa. AL handelt es sich um eine zeitlich verzögerte Verbuchung und nicht um die Nichtverbuchung eines Erlöses. Die Differenz des Lieferantenkontos wurde einerseits von den Beträgen her aufgeklärt und wird zudem durch das Forderungskonto der Fa. S. zumindest glaubhaft gemacht. Zusammengefasst ist nicht davon auszugehen, dass Aufwendungen unrichtig oder Erlöse nicht verbucht wurden, vielmehr liegt eine mit formellen Mängeln behaftete Buchhaltung vor, die nicht zwingend auf materielle Mängel schließen lässt. Der von der BP verhängte Sicherheitszuschlag für die Jahre 1996 bis 1999 ist aufgrund der obigen Darlegungen nicht anzusetzen. Damit entfallen folgende Zurechnungen: Für 1996 gesamt 33.706,00 S, für 1997 gesamt 31.608,00 S, für 1998 gesamt 104.409,00 S und für 1999 gesamt 31.918,00 S. Die Umsatzsteuer ist im entsprechenden Ausmaß rückzurechnen (bisherige Umsätze mit 20%: Für 1996 gesamt 18.529,07 S; für 1997 gesamt 8.039,44 S; für 1998 gesamt 22.042,96 S und für 1999 gesamt 9.592,42 S). Hinsichtlich der Umsatzsteuer erfolgt somit eine Stattgabe der Berufung. (2) Der Betrag von 210.457,00 S (Einkaufsprovision) bleibt als Einnahmenzurechnung für 1998 aufrecht. Die Kontodifferenz beim Lieferantenkonto iHv. 365.143,12 S ist wie folgt zu behandeln: Der Einkauf iHv. 125.510,00 S ist im Jahr 1997 als Ausgabe anzusetzen. Die restliche Zurechnung der Betriebsprüfung bleibt aufrecht, da die Differenz aus 1995 im Jahr 1998 nicht mehr berichtigt werden kann. Zu korrigieren ist bei der außerbücherlichen Zurechnung lediglich der Betrag von 24.058,00 S (Kursdifferenzen), der 1998 als Aufwand anzusetzen ist. Die Kürzung der ig. Erwerbe bei der Umsatzsteuer 1998 ist um 125.510,00 S und 24.058,00 S zu berichtigen. Die Vorsteuerkürzung vermindert sich um 29.913,60 S. Im Jahr 1997 ist hinsichtlich des Betrages von 125.510,00 S die Gegenberichtigung der ig. Erwerbe (und der Vorsteuer) anzusetzen. Beilage: 8 Berechnungsblätter, 1 Anonymisierungsblatt Linz, am 14. März 2005