BFG RV/5101309/2018

3 Keine Abzugsfähigkeit gem. § 12 Abs 1 Z 8 KStG iVm § 20 Abs 1 Z 8 EStG In der Beschwerdeschrift wird unter Bezugnahme auf Literaturmeinungen die Ansicht vertreten, dass § 12 Abs 1 Z 8 KStG iVm § 20 Abs 1 Z 8 EStG im beschwerdegegenständlichen Fall dem Grunde nach nicht anwendbar ist, weil nach § 67 Abs 6 Z 7 EStG für Zeiträume, für die Anwartschaften gegenüber BV-Kassen bestehen, keine Entgelte iSd § 67 Abs 6 EStG vorliegen und somit das Abzugsverbot nur für Aufwendungen für freiwillige Abfertigungszahlungen an Personen, die dem Abfertigungssystem "alt" unterliegen, wirke. Im gegenständlichen Fall bestehen unstrittig Ansprüche gegenüber BV-Kassen iSd BMSVG. Diese von Teilen des Schrifttums vertretene Auslegung, dass das Abzugsverbot für freiwillige Abfertigungen an Mitarbeiter, die auch Ansprüche nach dem BMSVG erworben haben, zur Gänze nicht anwendbar ist, wird vom Finanzamt nicht geteilt. Nach den ErlRV zum AbgÄG 2014 (RV 24 BlgNR XXV GP) zu § 20 Abs 1 Z 8 EStG sollen Auszahlungen einem Abzugsverbot unterliegen, die beim Empfänger sonstige Bezüge nach § 67 Abs 6 EStG darstellen (z.B. freiwillige Abfertigungen und Abfindungen von ausstehenden Entgeltsansprüchen). Dieses Abzugsverbot soll aber nur insoweit greifen, als diese Auszahlungen beim Empfänger nicht dem Steuersatz von 6% unterliegen und korrespondiert somit mit der Einschränkung der Begünstigung in § 67 Abs 6 EStG. M. Lehner in Bergmann/Bieber, KStG, § 12 Tz 68 kommt unter Verweis auf weitere Literatur zum Schluss, dass auch freiwillige Abfertigungen an Dienstnehmer im System "Abfertigung Neu" sonstige Bezüge iSd § 67 Abs 6 EStG darstellen, die nach § 67 Abs 6 Z 7 EStG nicht der begünstigten Besteuerung unterliegen und daher - dem Zweck des Abzugsverbotes folgend - gem. § 12 Abs 1 Z 8 KStG iVm § 20 Abs 1 Z 8 EStG vom Abzugsverbot umfasst sind (vgl. Pfau/Lachmayer, taxlex 2014, 328 f; Lachmayer, SWK 2015, 316; Shubshizky, SWK 2014, 454; D. Aigner/G. Kofler/Moshammer/Tumpel, SWK 2014, 911 f).Pfau/Lachmayer (taxlex 2014, 328 f) führen dazu aus, dass der Verweis in § 20 Abs 1 Z 8 EStG auf Bezüge nach § 67 Abs 6 EStG aufgrund der Formulierung des § 67 Abs 6 Z 7 EStG nicht zu einer gänzlichen Unanwendbarkeit des Abzugsverbotes führt. Gem. § 67 Abs 6 Z 7 EStG "[gelten] die vorstehenden Bestimmungen betreffend freiwillige Abfertigungen [...] nur für jene Zeiträume, für die keine Anwartschaften gegenüber BV-Kassen bestehen." Solche freiwilligen Abfertigungen stellen demnach sonstige Bezüge gem. § 67 Abs 6 EStG dar, unterliegen aber niemals dem begünstigten Steuersatz von 6% und fallen folglich vollständig unter das Abzugsverbot gem. § 12 Abs 1 Z 8 KStG. Differenzierend, aber im Ergebnis zum gleichen Schluss kommen auch D. Aigner/G. Kofler/Moshammer/Tumpel, SWK 2014, 911 f. Die Frage, ob freiwillige Abfertigungen von (freien) Dienstverhältnissen, die dem BMSVG unterliegen, vom Abzugsverbot dem § 20 Abs 1 Z 8 EStG bzw. § 12 Abs 1 Z 8 KStG überhaupt betroffen sein können, müsse bejaht werden, wenn man davon ausgeht, dass die temporale Einschränkung des § 67 Abs 6 Z 7 EStG lediglich bedeutet, dass freiwillige Abfertigungen bei Personen im System der Abfertigung "neu" zwar u. a. nicht mit dem festen Steuersatz von 6 % zu versteuern sind, nichtsdestoweniger aber weiterhin dem Grunde nach "sonstige Bezüge nach § 67 Abs 6 darstellen" und daher dem Abzugsverbot unterliegen. Die Rz 1087h der LStR 2002, die in ihrer ursprünglichen Fassung von Teilen der Literatur als Argument gegen die Anwendbarkeit des Abzugsverbotes gem. § 12 Abs 1 Z 8 KStG bei Dienstverhältnissen, die dem BMSVG unterliegen, angeführt wird, wurde mit Wartungserlass 2015 klarstellend geändert. Demnach ist die Begünstigung des § 67 Abs 6 auf Dienstverhältnisse nach dem neuen Abfertigungssystem nicht mehr anzuwenden. Es handelt sich aber dennoch um sonstige Bezüge iSd § 67 Abs 6 EStG (in diesem Sinn auch VwGH 01.09.2015, 2012/15/0122). Zusammenfassung: Aus angeführten Gründen sind die beiden vertraglich zugesagten Abfertigungen bereits dem Grunde nach nicht mit einer gesetzlichen oder dem Dienst- bzw. Anstellungsverhältnis entsprechenden kollektivvertraglichen Abfertigung vergleichbar und erfüllen daher nicht die Voraussetzungen gem. § 14 Abs 1 Z 3 EStG. Eine Anrechnung von Vordienstzeiten in der Art und Weise, dass diese einer gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Vordienstzeitenanrechnung vergleichbar ist, liegt nicht vor. Sollten die beschwerdegegenständlichen freiwilligen Abfertigungszusagen dem Grunde nach als den Bestimmungen des § 14 Abs 1 Z 3 EStG entsprechend anerkannt werden, ist aber zu berücksichtigen, dass eine steuerliche Abfertigungsrückstellungsbildung erst dann zulässig ist, wenn die erforderlichen anspruchsbegründenden Dienstjahre zum jeweiligen Bilanzstichtag erbracht sind. Das Ausmaß der fiktiven Abfertigungsansprüche zu den einzelnen Bilanzstichtagen muss dabei gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigungsansprüchen entsprechen. In diesem Fall ist aus den in Pkt. 3 angeführten Gründen für Wirtschaftsjahre, die nach dem 28.2.2014 enden, das Abzugsverbot gem. § 12 Abs 1 Z 8 KStG iVm der Übergangsregelung gem. § 124b Z 254 EStG anzuwenden. Es wird beantragt die Beschwerden abzuweisen." In der Folge wurde seitens der verfahrensführenden Richterin mit 8. März 2022 ein Beschluss ausgefertigt und den Parteien die Möglichkeit eingeräumt zu dem unstrittigen Sachverhalt nochmals Stellung zu nehmen. Die Bf. teilte durch ihren steuerlichen Vertreter daraufhin mit, dass der Sachverhalt richtig wiedergegeben worden sei mit der Einschränkung, dass der Vorstandsvertrag von Dr. V2 per 31.12.2019 nicht mehr aufrecht gewesen sei. Die Amtspartei teilte mit Schreiben vom 24. März 2022 mit: "Der im Beschluss zusammengefasst dargestellte Sachverhalt entspricht dem Ermittlungsergebnis der für die Jahre 2012 bis 2015 durchgeführten Betriebsprüfung und der Ergänzung im Vorlagebericht vom 4. September 2019. Neuere Erkenntnisse zum beschwerdegegenständlichen Sachverhalt sind dem Finanzamt für Großbetriebe nicht bekannt geworden. Die von Doralt vertretene Rechtsansicht, wonach eine Abfertigungsvereinbarung, mit der der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Abfertigung gewährt und er für diesen Arbeitnehmer außerdem Beiträge in die BV-Kasse einbezahlt, einer gesetzlichen Abfertigung nicht vergleichbar ist und daher insoweit keine Rückstellung iSd § 14 Abs. 1 Z 3 EStG rechtfertigt, wird auch vom Finanzamt für Großbetriebe weiterhin vertreten. Diese Rechtsansicht wird im Übrigen von Doralt unverändert in der - mit 21. Lieferung, Stand 1.1.2020 - überarbeiteten Fassung seiner Kommentierung zu § 14 EStG vertreten. Sollte die Beschwerde nicht mangels Vorliegen der Voraussetzungen gem. § 14 Abs. 1 Z 3 EStG abgewiesen werden, wird vorbehaltlich des Ausgangs des beim VfGH anhängigen Gesetzesprüfungsverfahrens des § 20 Abs. 1 Z 8 EStG idF BGBl. I 13/2014 darauf hingewiesen, dass gegebenenfalls notwendige betragliche Adaptierungen iSd VwGH 7.12.2020, Ro 2020/13/0013 vom Finanzamt noch nicht ermittelt worden sind." In der Folge teilte die Abgabenbehörde mit, die Jahre ab 2016 seien in Prüfung und würden sich Feststellungen ergeben, die das Jahr 2016 betreffen. Die Jahre bis 2015 werden demnach mit diesem Erkenntnis entschieden, das Jahr 2016 (vorgelegt am 4. Oktober 2019 zu RV/5101398/2019) wird gemeinsam mit dem noch vorzulegenden Beschwerden betreffend die Jahre 2017 folgende entschieden. Mit Schreiben vom 25.11.2024 wurde der Antrag auf mündliche Verhandlung zurückgenommen. Der Antrag auf Entscheidung durch den Senat blieb aufrecht. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Folgender Sachverhalt steht unstrittig fest: 1) Mag. V1 wurde von der ***Bf1*** erstmals mit Wirkung 01.01.2012 als Mitglied des Vorstandes bestellt. Der Vorstandsvertrag wurde mit 14.05.2013 um drei Jahre verlängert. 2) Dr. V2 wurde mit 14.05.2013 als Mitglied des Vorstandes bestellt. Dieser Vertrag hat beginnend mit diesem Datum eine Laufzeit von 3 Jahre. Der Vorstandsvertrag wurde im Jahr 2018 beendet und war mit 31.12.2019 nicht mehr aufrecht. Die Verträge laufen auf die Dauer der Bestellung zum Vorstandsmitglied. Sie verlängern sich, falls eine Wiederbestellung zum Vorstandsmitglied erfolgt, unter den gleichen Bedingungen auf die Dauer der weiteren Bestellung. In beiden Vorstandsverträgen ist im Pkt. VIII vereinbart, dass das Vertragsverhältnis dem System der Abfertigung neu unterliegt und ungeachtet dessen im Fall der Nichtverlängerung des Vorstandvertrages eine freiwillige Abfertigung in Höhe von drei Monatsgehältern vereinbart wird. Mit jeder Vertragsverlängerung wird ein zusätzlicher Abfertigungsanspruch von drei Monatsgehältern erworben. Die maximale Abfertigungshöhe wird mit einem Jahresgehalt fixiert. In Pkt. V ist vereinbart, dass in allen Fällen, die durch den vorliegenden Vorstandsvertrag keine Regelungen gefunden haben und für die die zurückgelegte Dienstzeit maßgeblich ist, Vordienstzeiten in einem Ausmaß angerechnet werden, dass die Vorstandsmitglieder so behandelt werden, als stünden sie seit 01.07.2004 (Mag. V1) bzw. 10.10.2008 (Dr. V2) im Dienst der Gesellschaft. Anderen Vereinbarungen betreffend Abfertigungen oder Berücksichtigung von Vordienstzeiten bestehen nicht. Für diese freiwilligen Abfertigungszusagen wurden Abfertigungsrückstellungen gem. § 14 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 gebildet. Dies bereits im Jahr des Abschlusses der Vorstandsverträge im Ausmaß von drei Monatsgehältern (steuerlich mit 45% dieser Ansprüche). Begründet wurde dies damit, dass sich die Rückstellung aufgrund der Berücksichtigung der Vordienstzeiten aus Pkt. V der Verträge ergibt. Die beiden Vorstände haben somit einen Anspruch nach dem System der Abfertigung neu und andererseits einen Abfertigungsanspruch, dessen Höhe sich an der Vertragslaufzeit bemisst, gegenüber der ***Bf1***. 2. Beweiswürdigung Der Sachverhalt wurde mit Beschluss vom 8.3.2022 vorgehalten und wurde die Richtigkeit des festgestellten Sachverhalts von beiden Parteien bestätigt. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung) § 9 EStG 1988 (1) Rückstellungen können nur gebildet werden für 1. Anwartschaften auf Abfertigungen, 2. laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, 3. sonstige ungewisse Verbindlichkeiten, wenn die Rückstellungen nicht Abfertigungen, Pensionen oder Jubiläumsgelder betreffen. 4. drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. (2) Rückstellungen im Sinne des Abs. 1 Z 1 und 2 sowie Rückstellungen für Jubiläumsgelder sind nach § 14 zu bilden. § 14 Abs. 1 EStG 1988 in der bis 29.7.2013 geltenden Fassung lautet: "§ 14. (1) Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2001 enden, kann eine Abfertigungsrückstellung im Ausmaß bis zu 47,5%, für die folgenden Wirtschaftsjahre eine solche bis zu 45% der am Bilanzstichtag bestehenden fiktiven Abfertigungsansprüche gebildet werden. Fiktive Abfertigungsansprüche sind jene, die bei Auflösung des Dienst- bzw. Anstellungsverhältnisses bezahlt werden müßten 1. an Arbeitnehmer als Abfertigung auf Grund - gesetzlicher Anordnung oder -eines Kollektivvertrages, wobei in beiden Fällen Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten) angerechnet werden können, 2. an andere Personen auf Grund gesetzlicher Anordnung, 3. an Arbeitnehmer oder andere Personen auf Grund schriftlicher und rechtsverbindlicher Zusagen, wenn der Gesamtbetrag der zugesagten Abfertigung einer gesetzlichen oder dem Dienst- bzw. Anstellungsverhältnis entsprechenden kollektivvertraglichen Abfertigung nachgebildet ist, wobei in beiden Fällen Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten) angerechnet werden können. Die Abfertigungsrückstellung kann insoweit bis zu 60% der am Bilanzstichtag bestehenden fiktiven Abfertigungsansprüche gebildet werden, als die Arbeitnehmer oder anderen Personen, an die die Abfertigungen bei Auflösung des Dienstverhältnisses bezahlt werden müßten, am Bilanzstichtag das 50. Lebensjahr vollendet haben." Von 30.7.2013 bis 31.12.2015 hatte § 14 Abs. 1 EStG folgende Fassung: "§ 14. (1) Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2001 enden, kann eine Abfertigungsrückstellung im Ausmaß bis zu 47,5%, für die folgenden Wirtschaftsjahre eine solche bis zu 45% der am Bilanzstichtag bestehenden fiktiven Abfertigungsansprüche gebildet werden. Fiktive Abfertigungsansprüche sind jene, die bei Auflösung des Dienst- bzw. Anstellungsverhältnisses bezahlt werden müßten 1. an Arbeitnehmer als Abfertigung auf Grund - gesetzlicher Anordnung oder - eines Kollektivvertrages, wobei in beiden Fällen Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten) angerechnet werden können, 2. an andere Personen auf Grund gesetzlicher Anordnung, 3. an Arbeitnehmer oder andere Personen auf Grund schriftlicher und rechtsverbindlicher Zusagen, wenn der Gesamtbetrag der zugesagten Abfertigung einer gesetzlichen oder dem Dienst- bzw. Anstellungsverhältnis entsprechenden kollektivvertraglichen Abfertigung nachgebildet ist, wobei in beiden Fällen Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten) angerechnet werden können. Die Abfertigungsrückstellung kann insoweit bis zu 60% der am Bilanzstichtag bestehenden fiktiven Abfertigungsansprüche gebildet werden, als die Arbeitnehmer oder anderen Personen, an die die Abfertigungen bei Auflösung des Dienstverhältnisses bezahlt werden müßten, am Bilanzstichtag das 50. Lebensjahr vollendet haben." § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 (in der ab 1.3.2014 gültigen Fassung) dürfen bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden: "Aufwendungen oder Ausgaben für Entgelte, die beim Empfänger sonstige Bezüge nach § 67 Abs. 6 darstellen, soweit sie bei diesem nicht mit dem Steuersatz von 6% zu versteuern sind." Allgemeines zur Abfertigungsrückstellung für Vorstandsmitglieder: Bis einschließlich 2003 wurde die Bildung von Abfertigungsrückstellungen für Vorstände seitens des BMF versagt, da keine arbeitsrechtlichen Dienstverhältnisse vorliegen würden. Im Erkenntnis vom 11.12.2002, B 1609/01, hat der VfGH ausgesprochen, dass Abfertigungszusagen für Vorstände zwar nicht nach § 14 EStG, aber nach § 9 EStG gebildet werden können. Eine Abfertigungsrückstellung aufgrund schriftlicher Zusagen war nämlich ursprünglich nicht im § 14 EStG enthalten und wurde erst nach einem Erkenntnis des VfGH, wonach Abfertigungszusagen an Vorstandsmitglieder zur Bildung von Abfertigungsrückstellungen berechtigen (VfGH 11.12.2002, B 1609/01), mit dem BudBG 2003 aufgenommen. Ebenso wurde nach diesem Erkenntnis in § 9 Abs 1 Z 3 EStG 1988 ausdrücklich geregelt, dass Rückstellungen für Abfertigungen ausschließlich nach § 14 EStG gebildet werden dürfen. Mit 1.7.2002 hat sich das Abfertigungsrecht grundlegend geändert. Seit 1.1.2003 müssen Arbeitgeber für neu eintretende Mitarbeiter einen Betrag von 1,53 % des Bruttolohnes an eine Betriebliche Vorsorgekasse einzahlen. Der Arbeitnehmer hat bei Beendigung seines Arbeits- bzw. Dienstverhältnisses nunmehr Anspruch auf eine Abfertigung gegen die BV-Kasse. Seit 1.1.2008 sind auch freie Dienstverhältnisse, wie im gegenständlichen Fall von Vorstandsmitgliedern, in diese Mitarbeitervorsorge eingebunden. Eine Abfertigungsrückstellung ist somit lt. ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung nur mehr in jenen Fällen möglich, in denen der Unternehmer aufgrund gesetzlicher Vorschriften, aufgrund von Kollektivverträgen oder aufgrund eines Dienstvertrages selbst verpflichtet ist, Abfertigungen zu bezahlen. Eine Abfertigungsrückstellung ist nach dem ausdrücklichen Wortlaut des § 14 Abs. 1 Z 3 EStG nur dann steuerlich anzuerkennen, wenn "der Gesamtbetrag der zugesagten Abfertigung einer gesetzlichen oder dem Dienst- bzw. Angestelltenverhältnis entsprechenden kollektivvertraglichen Abfertigung nachgebildet ist." Dazu wird ausgeführt: Ist eine Abfertigungsrückstellung überhaupt möglich, wenn ohnehin für das Vorstandsmitglied Zahlungen in die BV-Kasse erfolgen? Wie bereits oben ausgeführt, ist die Rückstellung nur dann steuerlich anzuerkennen, wenn "der Gesamtbetrag der zugesagten Abfertigung einer gesetzlichen oder dem Dienst- bzw. Anstellungsverhältnis entsprechenden kollektivvertraglichen Abfertigung nachgebildet ist" (vgl. § 14 Abs. 1 Z 3). Damit sollen nach den EB zum BudBG 2003 nur "Abfertigungszusagen, die sich in vergleichbarem Ausmaß zu einer gesetzlichen oder dem Dienst- bzw. Anstellungsverhältnis entsprechenden kollektivvertraglichen Abfertigung bewegen", zur Rückstellungsbildung berechtigen. Ausgeschlossen sind (weiterhin) "einzelvertragliche Abfertigungszusagen, die zusätzlich zu einer bestehenden gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigung getätigt werden" (EB zum BudBG 2003, SWK 2003, 585). Der Senat ist der Ansicht, dass das mit dem BMVG (seit 01.01.2008 BMSVG) eingeführte System der "Abfertigung neu" eine gesetzliche Abfertigung darstellt (vgl. § 14 BMSVG). Abgesehen von Übergangs- und Ausnahmebestimmungen gem. § 46 und § 48 BMSVG gelten für Arbeitsverhältnisse, deren Beginn nach dem 01.01.2003 vereinbart wurde, ausschließlich die Regelungen des BMSVG. Für Vorstandsmitglieder gilt dies ab 1.1.2008. Nach Doralt (Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG § 14, Stand 1.1.2020) ist eine Rückstellungsbildung ausgeschlossen, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer zugleich eine Abfertigung gewährt und außerdem Beiträge in die BV-Kasse einzahlt, da diesfalls die Abfertigungsvereinbarung einer gesetzlichen Abfertigung nicht vergleichbar sei. Nach Mühlehner in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer (EStG 1988) -Kommentar (58. Lfg Jänner 2015), § 14, Rz 4.1, umfasst § 14 Abs. 1 Z 3 EStG Personen, denen weder ein Gesetz (AngG) noch ein Kollektivvertrag Abfertigungsansprüche zuweist. Das sind einerseits Personen, die nicht unter das Arbeitsrecht fallen, wie die Vorstände von Aktiengesellschaften mit freiwilligen Abfertigungszusagen. Andererseits sind das aber auch jene Personen, deren Dienstverhältnis nach dem 31. 12. 2002 begonnen hat, sodass ihnen nach den Bestimmungen des BMSVG keine gesetzliche Abfertigung zusteht, soweit ihnen der Arbeitgeber freiwillig Abfertigungen zugesagt hat. Ebenso stellen Kanduth-Kristen in Jakom 2018, § 14 Tz 8 und Winkler in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 14 (Stand 1.5.2015), Rz 5, klar: Freiwillige Abfertigungszusagen an Arbeitnehmer, die unter das BMSVG fallen, sind von § 14 Abs 1 Z 3 EStG umfasst. Nach den Ausführungen der Bf. in der Beschwerde hätte § 14 Abs. 1 Z 3 EStG keinen Anwendungsbereich, wenn man wie Doralt davon ausgeht, dass die Arbeitnehmer, die dem System der Abfertigung Neu unterliegen, von der Rückstellungsbildung für eine vertraglich eingeräumte Abfertigung ausgeschlossen sind. Der Senat schließt sich der oben dargestellten Ansicht von Doralt an, wonach schon grundsätzlich keine Vergleichbarkeit gegeben ist, wenn auch ein Abfertigungsanspruch nach dem BMSVG besteht. Mit dem Begriff "Anstellungsverhältnis" erfasst § 14 zwar alle anderen Personen, denen ebenfalls eine Abfertigung nach Vorbild arbeitsrechtlicher Grundsätze einzelvertraglich zugesagt wird; darunter fallen nicht nur steuerrechtliche Dienstnehmer, wie insbesondere Vorstandsmitglieder von AGs, sondern darüber hinaus alle Beschäftigungsverhältnisse in deren Rahmen eine Abfertigungszusage gewährt wird (insbesondere auch freie Dienstverhältnisse). Allerdings sind davon beispielsweise Vorstandsverträge erfasst, die vor 2008 geschlossen wurden. Es liegt demnach sehr wohl ein Anwendungsbereich der Z 3 vor, bzw. lag im Zeitraum der Gesetzwerdung im Jahr 2003 jedenfalls ein breiter Anwendungsbereich vor. Die verfassungsrechtlichen Bedenken werden durch den Senat nicht geteilt. Dieser Bestimmung ist vielmehr der Grundgedanke zu eigen, Abfertigungen, die nicht zwingend sind, sondern individualrechtlich vereinbart werden und damit im Gestaltungsspielraum des Unternehmens liegen, nur mehr beschränkt zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen. Mit dieser Anknüpfung an die Dispositionsmöglichkeiten des Unternehmens hat der Gesetzgeber nach Ansicht des Senates seinen rechtspolitischen Gestaltungsspielraum nicht überschritten. Ergänzend wird vom Senat noch darauf hingewiesen, dass auch aus anderen Gründen keine Vergleichbarkeit im Sinne des § 14 Abs. 1 Z. 3 EStG vorliegt. Wie bereits mehrfach ausgeführt, ist für die Anerkennung der Abfertigungsrückstellung Voraussetzung, dass der Gesamtbetrag der zugesagten Abfertigungen einer gesetzlichen oder dem Dienst- bzw. Anstellungsverhältnis entsprechenden kollektivvertraglichen Abfertigung nachgebildet ist. Eine Anrechnung von Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten) kann gemäß § 14 Abs 1 Z 3 EStG 1988 auch bei arbeitsrechtlichen "Nicht-Dienstnehmern", wie etwa Vorstandsmitglieder einer Aktiengesellschaft (vgl Rz 3331 und 3334 EStR 2000) erfolgen. Das bedeutet nach Kanduth-Kristen in Jakom 2018, § 14 Tz 8, dass der auf das Monatsentgelt angewandte Vervielfacher dem entsprechen muss, der sich aus Gesetz oder Kollektivvertrag ergib; eine Begrenzung des Monatsentgelts auf das kollektivvertragliche Entgelt sei damit nicht verbunden. Dies entspricht auch der herrschenden Literaturmeinung. Erfolgt eine Vordienstzeitenanrechnung, so sind die auf Grund der Vordienstzeitenanrechnung gestiegenen Abfertigungsansprüche bei der Bildung der Abfertigungsrückstellung zwingend zu berücksichtigen; ein Wahlrecht besteht nicht. (VwGH 6.12.1983, 83/14/1961) Nach den arbeitsrechtlichen Bestimmungen des Angestelltengesetzes steht dem Arbeitnehmer eine Abfertigung gegen den Arbeitgeber dann zu, wenn er nach einer bestimmten Dauer des Dienstverhältnisses gekündigt wird, wenn er mit seinem Arbeitgeber das Dienstverhältnis einvernehmlich löst (§ 23 AngG) oder wenn er wegen Erreichen des Pensionsalters selbst kündigt (§ 23a AngG). Der Abfertigungsanspruch bewegt sich zwischen dem Zweifachen (nach drei Dienstjahren) und dem Zwölffachen (nach 25 Dienstjahren) des monatlichen Entgelts (§ 23 Abs 1 AngG). Vergleicht man die sich ergebenden Vervielfacher aufgrund der Verträge mit den Vervielfachern gem. § 23 Abs. 1 AngG, zeigt sich, dass diese Vervielfacher - unabhängig vom Ausmaß und Modus einer Vordienstzeitenanrechnung - zu den einzelnen Bilanzstichtagen nur zufällig den gesetzlichen Vervielfachern entsprechen. Der Senat teilt diesbezüglich die Ansicht der Amtspartei. Die Bf. führt dazu in ihrer Replik vom 23.10.2018 auf den Vorlagebericht aus, dass es Ziel der Vertragsparteien gewesen sei, eine Abfertigung zuzusagen, die die Belohnungs- und Bindungsfunktion einer gesetzlichen Abfertigung nach § 23 AngG widerspiegle. Entscheidend könne nur sein, ob der Unternehmer grundsätzlich zu leisten verpflichtet sei. Dem wird nicht gefolgt. Bei Fortführung der dreijährigen Funktionsperioden erreichen die fiktiven Ansprüche im konkreten Fall aber bereits nach 12 Jahren das 12fache des Monatsentgeltes. Würden ab der nächsten Bestellung die Funktionsperioden auf 5 Jahre verlängert werden, würde der maximale Anspruch nach 16 Jahren erreicht werden. Bei beiden Varianten liegt zu den Bilanzstichtagen das Ausmaß der Abfertigungsansprüche zumeist über dem Ausmaß, das sich aus den gesetzlichen Ansprüchen ergibt. Auch aus diesem Grund geht der Senat davon aus, dass keine Vergleichbarkeit vorliegt. Auf die detaillierte Darstellung im Vorlagebericht vom 4. Oktober 2019 wird hingewiesen. Weitere Begründung für 2015 Liegt eine Abzugsfähigkeit gem. § 12 Abs. 1 Z 8 KStG iVm § 20 Abs. 1 Z 8 EStG vor? (für die betroffenen Wirtschaftsjahre, die nach dem 1.3.2014 enden, somit das Jahr 2015) In der Beschwerdeschrift wird unter Bezugnahme auf Literaturmeinungen die Ansicht vertreten, dass § 12 Abs. 1 Z 8 KStG iVm § 20 Abs. 1 Z 8 EStG im beschwerdegegenständlichen Fall dem Grunde nach nicht anwendbar ist, weil nach § 67 Abs. 6 Z 7 EStG für Zeiträume, für die Anwartschaften gegenüber BV-Kassen bestehen, keine Entgelte iSd. § 67 Abs. 6 EStG vorliegen und somit das Abzugsverbot nur für Aufwendungen für freiwillige Abfertigungszahlungen an Personen, die dem Abfertigungssystem "alt" unterliegen, wirke. Im gegenständlichen Fall bestehen unstrittig Ansprüche gegenüber BV-Kassen iSd. BMSVG. Diese von Teilen des Schrifttums vertretene Auslegung, dass das Abzugsverbot für freiwillige Abfertigungen an Mitarbeiter, die auch Ansprüche nach dem BMSVG erworben haben, zur Gänze nicht anwendbar ist, wird vom Senat nicht geteilt. Nach den ErlRV zum AbgÄG 2014 (RV 24 BlgNR XXV GP) zu § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 sollen Auszahlungen einem Abzugsverbot unterliegen, die beim Empfänger sonstige Bezüge nach § 67 Abs 6 EStG darstellen (z.B. freiwillige Abfertigungen und Abfindungen von ausstehenden Entgeltsansprüchen). Dieses Abzugsverbot soll aber nur insoweit greifen, als diese Auszahlungen beim Empfänger nicht dem Steuersatz von 6% unterliegen und korrespondiert somit mit der Einschränkung der Begünstigung in § 67 Abs. 6 EStG. M. Lehner in Bergmann/Bieber, KStG, § 12 Tz 68 kommt unter Verweis auf weitere Literatur zum Schluss, dass auch freiwillige Abfertigungen an Dienstnehmer im System "Abfertigung Neu" sonstige Bezüge iSd § 67 Abs. 6 EStG darstellen, die nach § 67 Abs 6 Z 7 EStG nicht der begünstigten Besteuerung unterliegen und daher - dem Zweck des Abzugsverbotes folgend - gem. § 12 Abs 1 Z 8 KStG iVm § 20 Abs 1 Z 8 EStG vom Abzugsverbot umfasst sind (vgl. Pfau/Lachmayer, taxlex 2014, 328 f; Lachmayer, SWK 2015, 316; Shubshizky, SWK 2014, 454; D. Aigner/G. Kofler/Moshammer/Tumpel, SWK 2014, 911 f). Pfau/Lachmayer (taxlex 2014, 328 f) führen dazu aus, dass der Verweis in § 20 Abs. 1 Z 8 EStG auf Bezüge nach § 67 Abs. 6 EStG aufgrund der Formulierung des § 67 Abs. 6 Z 7 EStG nicht zu einer gänzlichen Unanwendbarkeit des Abzugsverbotes führt. Gem. § 67 Abs. 6 Z 7 EStG "[gelten] die vorstehenden Bestimmungen betreffend freiwillige Abfertigungen [...] nur für jene Zeiträume, für die keine Anwartschaften gegenüber BV-Kassen bestehen." Solche freiwilligen Abfertigungen stellen demnach sonstige Bezüge gem. § 67 Abs 6 EStG dar, unterliegen aber niemals dem begünstigten Steuersatz von 6% und fallen folglich vollständig unter das Abzugsverbot gem. § 12 Abs. 1 Z 8 KStG. Der Senat vertritt die Ansicht, dass die gegenständlichen Abfertigungszusagen (auch) unter das Abzugsverbot des § 12 Abs.1 Z 8 KStG iVm § 20 Abs. 1 Z 8 EStG fallen und somit für das Jahr 2015 auch aus diesem Grund eine Rückstellungsbildung ausgeschlossen ist. Die rechnerische Adaptierung lt. Stellungnahme des Finanzamtes vom 24. März 2024 ist nicht notwendig, da der Senat der Ansicht ist, dass ohnehin die Voraussetzungen des § 14 EStG nicht vorliegen. Die Beschwerde war abzuweisen. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Zur Frage, ob grundsätzlich eine Abfertigungsrückstellung möglich ist, wenn ohnehin für das Vorstandsmitglied Zahlungen in die BV-Kasse erfolgen, gibt es noch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, weshalb die Revision zuzulassen war. Ebenso fehlt eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Vergleichbarkeit der Abfertigungszusage zu gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Zusagen bzw. dazu, nach welchen Kriterien dieser Vergleich vorzunehmen ist. Linz, am 10. Dezember 2024