BFG RV/5101309/2018

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Vorsitzende Mag. Susanne Haim, die Richterin Mag. Gisela Praschl LLM und die fachkundigen Laienrichter Michael Hinterreiter, LL.B. und Leopold Pichlbauer in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch LeitnerLeitner GmbH Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, Ottensheimer Straße 32, 4040 Linz, über die Beschwerde vom 9. Juli 2018 gegen die Bescheide des Finanzamtes Linz (nunmehr Finanzamt für Großbetriebe) vom 8. Juni 2018 betreffend Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2012 bis 2015 zu Steuernummer ***BF1StNr1*** in der Sitzung des Senates vom 10. Dezember 2024 in Anwesenheit der Schriftführerin Alexandra Gallistl zu Recht erkannt: I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Bei der Bf. fand für die Jahre 2012 bis 2015 eine Betriebsprüfung statt. Im Zuge der Betriebsprüfung wurde ab 2012 die erstmals dotierte Rückstellung für freiwillige Abfertigungszusagen an die Vorstandsmitglieder Hr. Mag. V1 und Hr. Dr. V2 in den Feststellungsbescheiden Gruppenmitglied nicht anerkannt. Begründend wurde seitens der BP im Bericht vom 22.5.2018 bzw. in der Niederschrift über die Schlussbesprechung ausgeführt: "Tz 5) Abfertigungsrückstellung für Vorstandsmitglieder: Sachverhalt: Hr. Mag. V1 wurde von der BF erstmals mit Wirkung 01.01.2012 als Mitglied des Vorstandes bestellt. Der Vorstandsvertrag wurde mit 14.05.2013 um drei Jahre verlängert. Hr. Dr. V2 wurde mit 14.05.2013 als Mitglied des Vorstandes bestellt. Dieser Vertrag hat beginnend mit diesem Datum eine Laufzeit von 3 Jahre. Die Verträge laufen auf die Dauer der Bestellung zum Vorstandsmitglied. Sie verlängern sich, falls eine Wiederbestellung zum Vorstandsmitglied erfolgt, unter den gleichen Bedingungen auf die Dauer der weiteren Bestellung. In beiden Vorstandsverträgen ist im Pkt. VIII vereinbart, dass das Vertragsverhältnis dem System der Abfertigung neu unterliegt und ungeachtet dessen im Fall der Nichtverlängerung des Vorstandvertrages eine freiwillige Abfertigung in Hohe von drei Monatsgehältern vereinbart wird. Mit jeder Vertragsverlängerung wird ein zusätzlicher Abfertigungsanspruch von drei Monatsgehältern erworben. Die maximale Abfertigungshöhe wird mit einem Jahresgehalt fixiert. In Pkt. V ist vereinbart, dass in allen Fällen, die durch den vorliegenden Vorstandsvertrag keine Regelungen gefunden haben und für die die zurückgelegte Dienstzeit maßgeblich ist, Vordienstzeiten in einem Ausmaß angerechnet werden, dass die Vorstandsmitglieder so behandelt werden, als stünden sie seit 01.07.2004 (Hr. Mag. V1) bzw. 10.10.2008 (Hr. Dr. V2) im Dienst der Gesellschaft. Andere Vereinbarungen betreffend Abfertigungen oder Berücksichtigung von Vordienstzeiten bestehen nicht. Für diese freiwilligen Abfertigungszusagen wurden Abfertigungsrückstellungen gem. § 14 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 gebildet. Diese wurden erstmals bereits im Jahr des Abschlusses der Verstandsverträge sowohl unternehmensrechtlich als auch steuerlich im Ausmaß von drei Monatsgehältern (steuerlich mit 45% dieser Ansprüche) dotiert. Die erstmalige Bildung bereits im Jahr der Zusage wurde von der steuerlichen Vertretung im Rahmen der Besprechung am 30.01.2018 damit begründet, dass sich diese aufgrund der Berücksichtigung der Vordienstzeiten aus Pkt. V der Verträge ergibt. Prüferfeststellung / Rechtliche Würdigung: Gem. § 14 Abs. 1 EStG kann eine Abfertigungsrückstellung für bestehende fiktive Abfertigungsansprüche gebildet werden. Fiktive Abfertigungsansprüche gem. § 14 Abs 1 Z. 3 EStG sind solche, die bei Auflösung des Dienst- bzw. Anstellungsverhältnisses an Arbeitnehmer oder andere Personen auf Grund schriftlicher und rechtsverbindlicher Zusagen zu leisten sind, wenn der Gesamtbetrag der zugesagten Abfertigung einer gesetzlichen oder dem Dienst- bzw. Anstellungsverhältnis entsprechenden kollektivvertraglichen Abfertigung nachgebildet ist, wobei in beiden Fällen Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten) angerechnet werden können. Die erstmalige Bildung der Rückstellung ist - unter der Voraussetzung, dass der Gesamtbetrag der zugesagten Abfertigung einer gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigungsregelung entspricht - erst zulässig, wenn der Anspruchsberechtigte die erforderliche Anwartschaftszeit im Betrieb erfüllt hat. Eine Berücksichtigung vor diesem Zeitpunkt (zB im Jahr der Zusage ohne Anrechnung von Vordienstzeiten) ist nicht möglich. Freiwillige Abfertigungszusagen sind nach den ErIRV zum BudgBG 2003 von der Bildung einer Rückstellung ausgeschlossen, wenn sie zusätzlich zu einer bestehenden gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigung getätigt werden. Vertragliche Abfertigungszusagen berechtigen nur dann zur Rückstellungsbildung gem. § 14 Abs. 1 Z. 3 EStG, wenn der Gesamtbetrag der zugesagten Abfertigung einer gesetzlichen (z.B. § 23 AngG) oder einer entsprechenden kollektivvertraglichen Abfertigung nachgebildet ist. Nach herrschender Lehre bezieht sich diese Beschränkung auf die für die Berechnung der Abfertigung heranzuziehenden Vervielfacher und nicht auf die Höhe der Monatsgehälter. Die Vervielfacher müssen jenen entsprechen, die sich - unter der Möglichkeit der Anrechnung von Vordienstzeiten - bspw. aus dem AngG oder aus einem günstigeren Kollektivvertrag ergeben. Doralt vertritt darüber hinaus die Rechtsansicht (Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn Komm. zum EStG 1988 (Rz. 14 zu § 14 EStG 12. Lfg, 09/2008- unverändert in der aktuellen Auflage 19. Lfg 04/2017), dass eine steuerliche Abfertigungsrückstellung ausgeschlossen ist, wenn der Arbeitgeber eine Abfertigung gewährt und zusatzlich Beitrage in die BV-Kassa einzahlt, da in diesem Fall die Abfertigungsvereinbarung einer gesetzlichen Abfertigung nicht vergleichbar ist und insoweit keine Rückstellung gerechtfertigt ist (mit Verweis auf verfassungsrechtliche Bedenken). Von der steuerlichen Vertretung wurde zu dieser Rechtsansicht eingewendet, dass nach Mühlehner in Hofstätter/Reichel EStG 1988 (Stand 01/2015) § 14 Abs. 1 Z. 3 EStG insbesondere Personen erfasst, denen weder ein Gesetz (AngG) noch ein Kollektivvertrag Abfertigungsansprüche einräumt, wie dies auf Vorstände einer AG zutrifft. Umfasst sind nach Mühlehner aber auch klassische Arbeitnehmer, deren Dienstverhältnis nach dem 31.12.2002 begonnen hat, sodass ihnen nach dem BMSVG keine gesetzliche Abfertigung zusteht, soweit ihnen der Arbeitgeber eine freiwillige Abfertigung zugesagt hat. Auch Kanduth Kristen in Jakom EStG, 10. AufI, 2017 § 14 und Winkler in Wiesner/Grabner/Wanke EStG, Stand 01.05.2015 teilen diese Ansicht. Die zu beurteilenden vertraglichen Abfertigungszusagen entsprechen - unabhängig von der von Doralt vertretenen Rechtsansicht der generellen nicht Vergleichbarkeit von freiwilligen Abfertigungszusagen im Fall von Beitragszahlungen in BV-Kassen - aber auch insoweit nicht den gesetzlichen Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Z. 3 EStG, als die vertraglich vereinbarten Vervielfacher und somit auch die Gesamtbeträge der zugesagten Abfertigungen - jedenfalls zu den prüfungsgegenständlichen Bilanzstichtagen einer gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigungsregelung entsprechen. Aus den Verträgen ist nicht ersichtlich, dass betreffend die Abfertigungszusagen für die beiden Vorstandsmitglieder vereinbart ist, dass Vordienstzeiten angerechnet werden. Zutreffenderweise sind daher in den vorgelegten Rückstellungsberechnungen des Unternehmens auch keine Vordienstzeiten berücksichtigt worden. Folglich wäre auch die erstmalige Bildung der Rückstellung, selbst wenn die Gesamtbeträge der zugesagten Abfertigungen einer gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigungsregelung entsprechen, erst zu dem Zeitpunkt zulässig, zu dem die Anspruchsberechtigten die erforderliche Anwartschaftszeit im Betrieb erfüllt haben. Aus den genannten Grunden ist eine Bildung der Abfertigungsrückstellung gem. § 14 Abs. 1 Z. 3 EStG im Prüfungszeitraum ausgeschlossen. Zusätzlich ist für Wirtschaftsjahre, die nach dem 01.03.2014 enden zu beachten, dass gem. § 12 Abs 1 Z. 8 KStG iVm § 20 Abs 1 Z. 8 EStG Aufwendungen oder Ausgaben für Entgelte, die beim Empfänger sonstige Bezuge nach § 67 Abs. 6 (z.B. freiwillige Abfertigungen) darstellen, soweit sie bei diesem nicht mit dem Steuersatz von 6 % zu versteuern sind, steuerlich nicht abzugsfähig sind. Gem. § 67 Abs. 6 Z. 7 EStG ist die begünstigte Besteuerung von derartigen sonstigen Bezügen nur für jene Zeiträume möglich, für die keine Anwartschaften gegenüber einer BV Kassa bestehen. Von dieser Bestimmung sind die angeführten Abfertigungsrückstellungen für Hrn. Mag. V1 und Hrn. Dr. V2 betroffen. Demnach ist die Dotierung der Abfertigungsrückstellungen für die beiden Vorstandsmitglieder für Wirtschaftsjahre, die nach dem 28.02.2014 beginnen, auch aufgrund dieser Bestimmung ausgeschlossen. Ziffernmäßige Darstellung: | Abfertigungsrückstellung | Abil. Zurechnung | 2012 | 29.110,66 | 2013 | 23.052,50 | 2014 | 4.794,40 Daraufhin ergingen am 8.6.2018 neue Feststellungsbescheide Gruppenmitglied für die Jahre 2012 bis 2015. Mit Schreiben vom 9.7.2018 wurde Beschwerde eingebracht und angeführt: "A Begründung 1 Entscheidungsrelevanter Sachverhalt Herr Mag. Johann V1 wurde erstmals mit Beschluss des Aufsichtsrates vom 13.12.2011 beginnend mit 1.1.2012 von der ***Bf1*** zum Vorstandsmitglied für drei Jahre bestellt. Die Vertragsdauer des Vorstandsmitgliedes wurde je mit Beschlüssen des Aufsichtsrates verlängert und dauert bis dato fort. Herr Dr. Johann V2 wurde mit Beschluss des Aufsichtsrates 14.5.2013 beginnend mit 14.5.2013 von der ***Bf1*** zum Vorstandsmitglied für drei Jahre bestellt. Durch Verlängerungen besteht seine Funktion bis dato fort. Die Vorstandsverträge wurden schriftlich abgefasst und laufen auf die Dauer der Bestellung zum Vorstandsmitglied der Gesellschaft und werden durch den Abschluss neuerlicher Vorstandsverträge verlängert, falls die Wiederbestellung zum Vorstandsmitglied erfolgt. In beiden Vorstandsverträgen ist im Pkt. VIII. "Abfertigung" festgehalten, dass die Vertragsverhältnisse dem System Abfertigung Neu unterliegen. Weiters wurde mit den Vorstandsmitgliedern Mag. V1 und Dr. V2 jeweils in deren Erstbestellungsverträgen vereinbart, dass sie bei Nichtverlängerung des Vorstandsvertrages eine Abfertigung in der Höhe von drei Monatsgehältern erhalten. Mit jeder Verlängerung des Vorstandsvertrages wird ein Abfertigungsanspruch in Höhe von drei Monatsgehältern zusätzlich erworben. Die maximale Höhe der Abfertigung beträgt bei beiden ein Jahresgehalt. Beide Vorstandsverträge regeln in Pkt. V. die Vordienstzeiten wie folgt: "In allen Fällen, die durch den Vorstandsvertrag keine Regelung gefunden haben und für die die zurückgelegte Dienstzeit maßgeblich ist, werden den Vorstandsmitgliedern Vordienstzeiten in einem Ausmaß angerechnet, als stünden sie seit dem 1.7.2004 (Mag. V1) bzw 10.10.2008 (Dr. V2) im Dienst der Gesellschaft." Für die freiwilligen Abfertigungszusagen wurden Abfertigungsrückstellungen gem § 14 Abs 1 Z 3 EStG gebildet. Diese wurden erstmals bereits im Jahr des Abschlusses der Vorstandsverträge sowohl unternehmensrechtlich als auch steuerlich im Ausmaß von drei Monatsgehältern dotiert. Für den steuerlichen Bilanzansatz wurden dabei gemäß § 14 Abs 1 EStG 45% der am Bilanzstichtag bestehenden fiktiven Abfertigungsansprüche rückgestellt. 2 Prüfungsfeststellungen der Prüfungsorgane der Finanzverwaltung Die angefochtenen Bescheide stützen sich im Wesentlichen auf die Prüfungsfeststellungen der Außenprüfung (siehe Niederschrift über die Schlussbesprechung gem. § 149 Abs 1 BAO anlässlich der Außenprüfung bei ***Bf1*** am 30.1.2018, ABNr. 1234). Die wesentlichsten Punkte lassen sich wie folgt zusammenfassen: 2.1 Die Bildung von Abfertigungsrückstellungen gem § 14 Abs 1 Z 3 EStG ist nicht zulässig Gem § 14 Abs 1 EStG kann eine Abfertigungsrückstellung für bestehende fiktive Abfertigungsansprüche gebildet werden. Fiktive Abfertigungsansprüche gem § 14 Abs 1 Z 3 EStG sind solche, die bei Auflösung des Dienst- bzw Anstellungsverhältnisses an Arbeitnehmer oder andere Personen auf Grund schriftlicher und rechtsverbindlicher Zusagen zu leisten sind, wenn der Gesamtbetrag der zugesagten Abfertigung einer gesetzlichen oder dem Dienst-bzw. Anstellungsverhältnis entsprechenden kollektivvertraglichen Abfertigung nachgebildet ist, wobei in beiden Fällen Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten) angerechnet werden können. Freiwillige Abfertigungszusagen seien nach den ErIRV zum BudBG 2003 von der Bildung einer Rückstellung ausgeschlossen, wenn sie zusätzlich zu einer bestehenden gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigung getätigt werden. Die angefochtenen Bescheide stützen sich auf die Rechtsansicht Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Komm. zum EStG 1988, Rz 14 zu § 14 EStG 12. Lfg, 09/2008. Demnach sei die steuerliche Abfertigungsrückstellung ausgeschlossen, wenn der Arbeitgeber eine Abfertigung gewährt und zusätzlich Beiträge in die Betriebliche Vorsorgekasse einzahlt, da in diesem Fall die Abfertigungsvereinbarung einer gesetzlichen Abfertigung nicht vergleichbar sei und insoweit keine Rückstellung gerechtfertigt ist. Die gegenständlichen Abfertigungen würden nach Ansicht der Finanzverwaltung den Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 daher nicht entsprechen. 2.2 Keine Anrechnung von Vordienstzeiten Die gesetzlichen Voraussetzungen des § 14 Abs 1 Z 3 EStG 1988 seien nach Ansicht der Finanzverwaltung - neben obig genannten Ausführungen - auch deswegen nicht erfüllt, als die vertraglich vereinbarten Vervielfacher und somit auch die Gesamtbeträge der zugesagten Abfertigungen - jedenfalis zu den prüfungsgegenständlichen Bilanzstichtagen - nicht einer gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigungsregelung entsprechen. Nach Ansicht der Finanzverwaltung wurden hinsichtlich der Abfertigungszusagen keine Vordienstzeiten angerechnet. 2.3 Keine Abzugsfähigkeit gem § 12 Abs 1 Z 8 KStG iVm § 20 Abs 1 Z 8 EStG Zusätzlich sei für Wirtschaftsjahre, die nach dem 1.3.2014 enden, zu beachten, dass gem § 12 Abs 1 Z 8 KStG iVm § 20 Abs 1 Z 8 EStG Aufwendungen oder Ausgaben für Entgelte, die beim Empfänger sonstige Bezüge nach § 67 Abs 6 EStG (zB freiwillige Abfertigungen) darstellen, soweit sie bei diesem nicht mit dem Steuersatz von 6 % zu versteuern sind, steuerlich nicht abzugsfähig sind. Gem § 67 Abs 6 Z 7 EStG sei die begünstigte Besteuerung von derartigen sonstigen Bezügen nur für jene Zeiträume möglich, für die keine Anwartschaften gegenüber einer Betrieblichen Vorsorgekasse bestehen. Die gegenständlichen Abfertigungsrückstellungen seien nach Ansicht der Finanzverwaltung von dieser Bestimmung betroffen, weshalb für Wirtschaftsjahre, die nach dem 28.2.2014 beginnen, eine Dotierung der Abfertigungsrückstellungen ausgeschlossen sei. Im gegenständlichen Fall ist davon im Prüfungszeitraum lediglich das Wirtschafts- und Veranlagungsjahr 2015 betroffen. 3 Rechtliche Würdigung 3.1 Rückstellungsfähigkeit nach § 14 Abs 1 Z 3 EStG Mit dem BudgetbegleitG 2003 BGBI I 2003/71 wurde in § 14 Abs 1 Z 3 EStG explizit die Möglichkeit zur Bildung von Rückstellungen für schriftliche und rechtsverbindliche Abfertigungszusagen an Arbeitnehmer und anderem Personen geschaffen. Anlassfall war, dass nach der zuvor geltenden Gesetzeslage eine Bildung Rückstellungen für derartige Anspruche nach § 14 EStG nach dessen klaren Wortlaut ausgeschlossen war. Nach einer Beschwerde an den VfGH hat dieser in seinem Erkenntnis VfGH B1609/01 vom 11.12.2002 entschieden, dass der Ausschluss von Rückstellungen für Anwartschaften auf Abfertigungen von Vorstandsmitgliedern einer Aktiengesellschaft gleichheitswidrig ist. Nach Mühlehner in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer (EStG 1988) - Kommentar (58. Lfg Janner 2015), § 14, Rz 4.1 umfasst § 14 Abs 1 Z 3 EStG Personen, denen weder ein Gesetz (AngG) noch ein Kollektivvertrag Abfertigungsansprüche einräumt. Das sind einerseits Personen, die nicht unter das Arbeitsrecht fallen, wie die Vorstande von Aktiengesellschaften mit freiwilligen Abfertigungszusagen. Andererseits sind das aber auch jene Personen, deren Dienstverhältnis nach dem 31. 12. 2002 begonnen hat (Fußnote: Gem § 46 Abs 1 BMSVG ist das BMSVG auf Arbeitsverhältnisse anzuwenden, deren vertraglich vereinbarter Beginn nach dem 31. Dezember 2002 liegt.), sodass ihnen nach den Bestimmungen des BMSVG keine gesetzliche Abfertigung zusteht, soweit ihnen der Arbeitgeber freiwillig Abfertigungen zugesagt hat. Ebenso stellen Kanduth-Kristen in Jakom 2018, § 14 Tz 8 und Winkler in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 14 (Stand 1.5.2015), Rz 5, klar: Freiwillige Abfertigungszusagen an Arbeitnehmer, die unter das BMSVG fallen, sind von § 14 Abs 1 Z 3 EStG umfasst. Dem Gesetzgeber kann nicht der Wille unterstellt werden, für Arbeitnehmer, die dem System Abfertigung Neu unterliegen, eine Rückstellungsbildung für eine rechtsvertraglich eingeräumte Abfertigung auszuschließen. In diesem Fall hätte die Aufnahme der Arbeitnehmer in die neu geschaffene Z 3 keinen Anwendungsbereich. Dem Verweis der Behörde auf Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Komm. zum EStG 1988, Rz 14 zu § 14 EStG 12. Lfg, 09/2008 ist entgegenzuhalten, dass sich sämtliche spätere Literaturmeinungen der Auffassung von Doralt nicht angeschlossen haben (siehe obige Nachweise). § 14 Abs 1 Z 3 EStG ist aus diesen Gründen anwendbar und eine Bildung von Abfertigungsrückstellungen zulässig. 3.2 Keine Anrechnung von Vordienstzeiten Die Bildung einer Abfertigungsrückstellung nach § 14 Abs 1 EStG ist aufgrund schriftlicher und rechtsverbindlicher Zusagen an Arbeitnehmer und andere Personen, wenn der Gesamtbetrag der zugesagten Abfertigung einer gesetzlichen oder dem Dienst- bzw Anstellungsverhältnis entsprechenden kollektivvertraglichen Abfertigung nachgebildet ist, wobei in beiden Fällen Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten) angerechnet werden können, zulässig (vgl Rz 3330 EStR 2000). Das bedeutet, dass der für die Berechnung der Abfertigung auf das Monatsentgelt angewandte Vervielfacher dem entsprechen muss, der sich aus dem Gesetz ergibt. Eine Anrechnung von Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten) kann gemäß § 14 Abs 1 Z 3 EStG 1988 auch bei arbeitsrechtlichen "Nicht-Dienstnehmern", wie etwa Vorstandsmitglieder einer Aktiengesellschaft (vgl Rz 3331 und 3334 EStR 2000) erfolgen. Zur Feststellung der Finanzverwaltung, dass hinsichtlich der Abfertigungszusagen keine Vordienstzeitenanrechnung vereinbart wurde, ist wie folgt festzuhalten: Der Punkt V. "Vordienstzeiten" der gegenständlichen Vorstandsverträge (siehe Anlagen) regelt ausdrücklich und klar die Anrechnung von Vordienstzeiten. Demnach sind für alle Fälle, für die durch den Vorstandsvertrag nichts Anderes geregelt wurde, für die zurückgelegte Dienstzeit der 1.7.2004 (Mag. V1) bzw der 10.10.2008 (Dr. V2) maßgeblich. Im Punkt VIII. über die "Abfertigung" findet sich keine von diesem in Pkt. V. normierten Grundsatz abweichende Regelung betreffend der Anrechnung von Vordienstzeiten, dh es liegt ein Fall vor, "für den durch den Vorstandsvertrag nichts Anderes geregelt wurde". Diese Anwendung der Regelungen zur Vordienstzeitenanrechnung entspricht auch eindeutig und offenkundig dem Ziel der beiden Vertragsparteien (Vorstandsmitglied und Gesellschaft). Denn gerade die Anrechnung von Vordienstzeiten bei der Zusage freiwilliger Abfertigungen ist ein wichtiger und üblicher Eckpfeiler dieses Vorsorgesystems. Dies drückt sich auch in der ausdrücklichen Zulässigkeit der Vordienstzeitenanrechnung bei der Steuerbegünstigung nach § 67 Abs 6 EStG aus. Die Nichtanrechnung von Vordienstzeiten für freiwillige Abfertigungen wäre geradezu unüblich. Nach § 23 Abs 1 AngG gebührt Arbeitnehmern bei einer Dienstzeit von über fünf Dienstjahren eine Abfertigung iHv drei Monatsentgelten. Unter Berücksichtigung der laut Vorstandsvertrag anzurechnenden Vordienstzeiten ist bei beiden Vorständen zum Ende der Vorstandsperiode die Dienstzeit von fünf Jahren erfüllt. Die Abfertigungsansprüche der Vorstände betragen unter vertragsgemäßer Anrechnung der Vordienstzeiten im Zeitpunkt der Beendigung des Vorstandsvertrages ebenfalls jeweils drei Monatsgehälter. Gem § 14 Abs 1 EStG hat die Gesellschaft 45% der fiktiven Abfertigungsansprüche zu den jeweiligen Bilanzstichtagen im Prüfungszeitraum, nämlich die jeweiligen drei Monatsgehälter rückgestellt. Dem Einwand, dass in den vorgelegten Rückstellungsberechnungen des Unternehmens auch keine Vordienstzeiten berücksichtigt wurden, ist entgegenzuhalten, dass unternehmensrechtlich der Anspruch auf die Abfertigung stets vom Ende des Vorstandsvertrages auf den Bilanzstichtag abgezinst und steuerlich entsprechend § 14 Abs 1 EStG 45 % des fiktiven Anspruches zum Bilanzstichtag, der sich aus der Anrechnung der vertraglich vereinbarten Vordienstzeiten ergibt, rückgestellt wurde. 3.3 Keine Abzugsfähigkeit gem § 12 Abs 1 Z 8 KStG iVm § 20 Abs 1 Z 8 EStG Eine Tatbestandsvoraussetzung des § 20 Abs 1 Z 8 EStG iVm § 12 Abs 1 Z 8 KStG ist, dass die Aufwendungen für jene Entgelte angefallen sind, die beim Empfänger sonstige Bezüge iSd § 67 Abs 6 EStG darstellen und nicht mit dem Steuersatz von 6% zu versteuern sind. Die gegenständlichen Abfertigungen stellen jedoch keine sonstigen Bezüge nach § 67 Abs 6 EStG bei den jeweiligen Vorstandsmitgliedern dar. Nach § 67 Abs 6 Z 7 EStG liegen Entgelte iSd § 67 Abs 6 EStG nur für Zeiträume vor, für die keine Anwartschaften gegenüber einer Betrieblichen Vorsorgekasse bestehen. Im Prüfungszeitraum bestanden solche Ansprüche aber unstrittig. Für Schuster in SKW 22/2014, 975, bedeutet dies in systematischer Zusammenschau, dass gemäß § 67 Abs 6 iVm dessen Z 7 EStG somit für Abfertigung-Neu-Fälle keine sonstigen Bezüge gem § 67 Abs 6 leg. cit. vorliegen können und damit das Abzugsverbot nur für Aufwendungen für Abfertigungszahlungen an Personen, die dem alten Abfertigungssystem unterliegen, anzuwenden ist. Ebenso fassen Heffermann und Jann in ÖStZ 6/2016, Art.Nr. 200, zusammen, dass sich das Abzugsverbot nur auf freiwillige Abfertigungen bezieht, soweit sie bei Beendigung von dem Regime "Abfertigung Alt" unterliegenden Verträgen gezahlt werden. Auch Aigner/Kofler/Moshammer/Tumpel vertreten in SWK 20-21/2014, 921, die Auffassung, dass nur "alte" Dienstverträge von der Regelung des § 67 Abs 6 EStG erfasst sind. Im Hinblick auf Vorstandsmitglieder von Aktiengesellschaften kann der § 67 Abs 6 EStG für das Vorliegen einer Aufwendung nach § 20 Abs 1 Z 8 EStG also nur dann in Frage kommen, wenn zum 31.12.2007 (Fußnote: Durch die Novelle im Jahr 2007, BGBI. I Nr 102/2007, wurden auch Vorstandsmitglieder - mit einigen Anpassungen - ab 1. 1. 2008 in das System der Abfertigung "Neu" einbezogen.) bereits ein Vorstandsvertrag bestand, in dem überdies vertragliche Abfertigungsansprüche geregelt sind (§ 73 Abs 7 BMSVG). Andernfalls ist die Anwendbarkeit des § 67 Abs 6 EStG (und damit § 20 Abs 1 Z 8 EStG) überhaupt ausgeschlossen. 4 Zusammenfassung Nach überwiegender Literaturansicht sind Abfertigungszusagen an Vorstände nach § 14 Abs 1 Z 3 EStG rückstellungsfähig. Das gilt auch für Zusagen an Vorstände, die dem neuen Abfertigungssystem unterliegen. Vordienstzeiten wurden vertraglich angerechnet. Das Abzugsverbot nach § 12 Abs 1 Z 8 KStG für Aufwendungen für Entgelte, die beim Empfänger sonstige Bezuge nach § 67 Abs 6 EStG darstellen, soweit diese nicht mit dem Steuersatz von 6 % zu versteuern sind, ist nicht anwendbar. § 67 Abs 6 EStG gilt nur für Personen, die keine Anwartschaften gegenüber einer BV-Kasse haben. Unstrittig ist für die Abfertigungszahlungen an die beiden Vorstände § 67 Abs 6 EStG nicht anwendbar. Die Abzugsfähigkeit für die Dotierung der Abfertigungsrückstellung ist aus diesen Gründen zu Unrecht aberkannt worden." Auf die Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung wurde verzichtet, weshalb die Beschwerde innerhalb der 3-monatsfrist ohne Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung am 4. September 2018 an das Bundesfinanzgericht vorgelegt wurde. In der Folge langte eine Replik auf die Beschwerdevorlage vom 23.10.2018 ein und führte die Bf. aus: "1. Nichtanerkennung der Rückstellung gemäß § 14 Abs 1 Z 3 EStG mangels grundsätzlicher Vergleichbarkeit: Das Finanzamt vertritt weiterhin die Rechtsansicht, dass eine Abfertigungsvereinbarung einer gesetzlichen Abfertigung nicht vergleichbar ist und daher keine Rückstellung gerechtfertigt ist, wenn ein Arbeitgeber einer Person eine freiwillige Abfertigung gewährt, für den er zugleich Beiträge in die Betriebliche Vorsorgekasse einbezahlt. Das Finanzamt beruft sich dabei auf die Einzelfallmeinung von Doralt in Doralt/Kirchmayr/Zorn, Kommentar zum EStG 12. Lfg (September 2008). Auf die gegenlautende herrschende Auffassung in der Literatur haben wir in unserer Stellungnahme vom 9.7.2018 verwiesen. Weiters möchten wir begründen, weshalb der herrschenden Auffassung in der Literatur Recht zu geben ist. Nach § 14 Abs 1 Z 3 EStG können Abfertigungsrückstellungen gebildet werden für Abfertigungen, "die an Arbeitnehmer oder andere Personen auf Grund schriftlicher und rechtsverbindlicher Zusagen, wenn der Gesamtbetrag der zugesagten Abfertigung einer gesetzlichen oder dem Dienst- bzw. Anstellungsverhältnis entsprechenden kollektivvertraglichen Abfertigung nachgebildet ist, wobei in beiden Fällen Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten) angerechnet werden können." § 14 Abs 1 Z 3 EStG wurde in Reaktion auf die Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes in das österreichische EStG aufgenommen, da die Nichtanerkennung von Abfertigungsrückstellungen, die auf einzelvertraglichen Vereinbarungen beruhen, dem Gleichheitsgrundsatz widersprechen. Der VfGH sah keine sachliche Rechtfertigung, warum steuerwirksame Rückstellungen von deren Rechtsgrundlage abhängen sollen. Entscheidend kann vielmehr nur sein, ob der Unternehmer grundsätzlich zu leisten verpflichtet ist (VfGH 11.12.2002, B 1609/01). Mit rechtsverbindlichen und unwiderruflichen Abfertigungszusagen belohnen Arbeitgeber ihre Arbeitnehmer und arbeitnehmerähnliche Personen für langjährige Dienste und erreichen eine Bindung der Personen an das Unternehmen, da in der Regel ein Anspruch auf die Abfertigung nur besteht, wenn das Beschäftigungsverhältnis nicht vorzeitig vom Arbeitnehmer selbst beendet wird. Gerade so eine Belohnungs- und Bindungswirkung ist beim Vorsorgesystem des BMSVG aber nicht vorgesehen. Würde man wie das Finanzamt in diesem Fall § 14 Abs 1 Z 3 EStG so auslegen, dass für Arbeitnehmer nie eine freiwillige Abfertigung mit steuerlicher Wirkung rückgestellt werden kann, weil Arbeitnehmer immer einen Abfertigungsanspruch haben (entweder nach § 23 AngG oder nach dem BMSVG), hätte die Aufnahme der Arbeitnehmer in diese Gesetzesbestimmung überhaupt keinen Anwendungsbereich. Dies kann uE nicht dem Willen des Gesetzgebers entsprechen. 2. Nichtanerkennung der Rückstellung aufgrund fehlender Anrechnung von Vordienstzeiten bzw mangels Vergleichbarkeit mit gesetzlichen bzw kollektivvertraglichen Regelungen zur Vordienstzeitenanrechnung: Das Finanzamt vertritt die Rechtsansicht, dass die im gegenständlichen Fall zugesagte Abfertigung nicht "einer gesetzlichen oder dem Dienst- bzw. Anstellungsverhältnis entsprechenden kollektivvertraglichen Abfertigung nachgebildet ist". Dazu werden folgende Gründe angeführt, zu denen wir wie folgt Stellung nehmen möchten: - Zu den einzelnen Bilanzstichtagen (31.12.2012, 31.12.2013, 31.12.2014 und 31.12.2015 bestand (noch) kein fiktiver Abfertigungsanspruch, da der Vertrag keine Bestimmungen über einen Auszahlungsanspruch bei vorzeitiger Auflösung des Vorstandsvertrages normiert. Das Finanzamt würdigt mit dieser Argumentation nicht, dass es sich bei einem Vorstandsvertrag eben nicht um ein Dienstverhältnis handelt, das jederzeit durch Kündigung gelöst werden kann. Vorstandsverträge sind auf eine Dauer von bis zu 5 Jahren vereinbart und die Gesellschaft hat keine rechtlich durchsetzbare Möglichkeit den Vertrag ohne wichtigen Grund vorzeitig zu beenden. Soll der Vertrag dennoch vorzeitig beendet werden, hat dies im Einvernehmen zwischen Vorstand und Gesellschaft zu erfolgen, wobei dieses Einvernehmen in der Praxis dergestalt ist, dass alle Ansprüche, die dem Vorstand bis zur Beendigung des Vertrages durch Zeitablauf zugekommen wären, gewährt werden. Der Bezahlung der Abfertigung hätte sich die ***Bf1*** ab der Zusage nicht mehr einseitig entziehen können. Folgt man der Auffassung des Finanzamtes, wären Abfertigungszusagen an Vorstände nie rückstellungsfähig, da Abfertigungen für Vorstände aus den besonderen Umständen des Vertrages heraus immer an das Ende der Vorstandsperiode geknüpft sein müssen. Bis zum Ende des Vorstandsmandats gibt es nie einen "fiktiven Abfertigungsanspruch". - Die zu den zukünftigen Stichtagen, zu denen ein Anspruch auf eine vertragliche Abfertigung entstehen kann (nämlich jeweils zum Ende einer Vorstandsperiode), zustehenden Vervielfacher decken sich nicht in jedem Fall mit den Vervielfachern, die echten Arbeitnehmern nach § 23 AngG zustehen würden. Es war daher nicht der Wille der Vertragspartner eine Abfertigung nach § 23 AngG nachzubilden. Ziel der Vertragsparteien war es, eine Abfertigung zuzusagen, die die Belohnungs- und Bindungsfunktion einer gesetzlichen Abfertigung nach § 23 AngG widerspiegelt. Zudem war es den Vertragsparteien wichtig, dass die Vorstandsmitglieder Herr V1 und Herr V2 gegenüber den damaligen anderen Vorständen im System "Abfertigung alt" nicht benachteiligt werden. Wie bei der gesetzlichen Abfertigung sollte die freiwillige Abfertigung nicht zustehen, wenn der Vorstandsvertrag durch den Vorstand selbst vorzeitig beendet wird. Da eine Beendigung des Vorstandsvertrages durch die Gesellschaft nur mit Ende des Vorstandsvertrages rechtlich durchgesetzt werden kann, war logischerweise auch nur für diese Zeitpunkte eine Auszahlung vorgesehen. Die freiwillige Abfertigung war einer gesetzlichen Abfertigung nach § 23 AngG nachempfunden im Umstand, dass sich die Höhe der Abfertigung zum einen am letzten Bezug des Vorstandes orientierte und sich zum anderen in Abhängigkeit von der Dienstzugehörigkeit (inkl Vordienstzeiten als Dienstnehmer in der Abk.-Gruppe) schrittweise erhöhte ("Vervielfacher"). Letztlich sollte sich am Ende der beruflichen Laufbahn nach 4 Vorstandsperioden eine Abfertigungshöhe ergeben, die vergleichbar ist mit dem höchsten Abfertigungsbetrag für Arbeitnehmer nach 25 Dienstjahren. Zum Beispiel ergäbe sich bei Herrn V1 im Jahr 2016 (nach 12 Jahren) ein Anspruch auf 3 Monatsgehälter, bei einer Verlängerung um 3 Jahre (nach 15 Jahren) 6 Monatsgehälter und bei einer angenommenen Verlängerung um jeweils 5 Jahre (nach 20 Jahren und 25 Jahren) ein Anspruch auf 9 und 12 Monatsgehälter. Dies entspricht fast genau den Vervielfachern, die auch für Arbeitnehmer gelten. Besonderes Anliegen war den Vertragsparteien die Gleichbehandlung beider Vorstände und eine klare Anreizfunktion einer Vorstandsvertragsverlängerung. Es wurde als unsachliche Differenzierung angesehen, wenn zum selben Beendigungszeitpunkt eine Abfertigung in unterschiedlicher Höhe zugestanden hätte. Die Anreizfunktion einer Vorstandsverlängerung wäre zudem nicht gegeben gewesen, wenn sich durch eine Vertragsverlängerung keine Erhöhung der Abfertigung ergeben hätte, weil die Staffelung nach § 23 AngG zufällig noch keinen Sprung vorgesehen hätte. Es ist nach Ansicht der Berufungswerberin nicht sachgemäß, die Rückstellung für eine Abfertigungszusage zur Gänze zu versagen, nur weil die Vertragspartner im Rahmen ihrer Vertragsautonomie eine wirtschaftlich und betrieblich sinnvolle Vereinbarung treffen, die zufällig zu einzelnen Stichtagen leicht abweicht von einer Abfertigung nach § 23 AngG. 3. Keine Abzugsfähigkeit gemäß § 12 Abs 1 Z 8 KStG iVm § 20 Abs 1 Z 8 EStG: § 20 Abs 1 Z 8 EStG lautet: "Aufwendungen oder Ausgaben für Entgelte, die beim Empfänger sonstige Bezüge nach § 67 Abs 6 EStG darstellen,…" Diese Formulierung unterscheidet sich ganz wesentlich zB von der Formulierung in § 41 Abs 4 lit b FLAG, wonach "die in § 67 Abs 3 und 6 EStG genannten Bezüge" nicht der Beitragsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag unterliegen. Während es mit der Formulierung in zweitgenannter Gesetzesbestimmung tatbestandsmäßig um die Eigenschaft der Zahlung geht (Zahlungen, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen), kommt es nach § 20 Abs 1 Z 8 EStG darauf an, ob auf die Zahlungen § 67 Abs 6 EStG anzuwenden ist. Da bei Vorständen, die dem BMSVG unterliegen, freiwillige Abfertigungen gerade keine Bezüge nach § 67 Abs 6 EStG darstellen, ist § 20 Abs 1 Z 8 EStG auf diese Zahlungen nicht anwendbar. Das Finanzamt verweist in seiner Begründung auf Lehner, in Bergmann/Bieber, KStG, § 12 Tz 68. Dazu soll festgehalten werden, dass Lehner ausdrücklich daran zweifelt, ob § 20 Abs 1 Z 8 EStG auch für "Abfertigung neu"- Fälle gilt. Den von Lehner zitierten Literaturverweis, in dem die Autorin sich gegen ein Abzugsverbot für diese Fälle ausgesprochen hat, wird in der Stellungnahme des Finanzamts ebenso ausgelassen (siehe Kunesch in PV-Info 4/2014, 14) wie auch die in unserer Beschwerde vom 9.7.2018 angeführten Literaturstellen (Schuster in SKW 22/2014, 975; Heffermann und Jann in ÖStZ 6/2016, Art.Nr. 200). Aus den oben angeführten Gründen ändert die Beschwerdevorlage des Finanzamts Ort vom 4.9.2018 nichts an der in der Beschwerde vom 9.7.2018 dargelegten Beschwerdebegründung. Wir beantragen daher, der Beschwerde vom 9.7.2018 vollinhaltlich stattzugeben." Mit Bescheid vom 11. Juli 2018 wurde ein Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2016 erlassen, der den Ergebnissen der Betriebsprüfung folgte. Mit Schreiben vom 2.8.2018 wurde eine Beschwerde gegen den Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2016 eingereicht, die im Wesentlichen der Beschwerde betreffend die Vorjahre entspricht. Nach abweisender Beschwerdevorentscheidung vom 26.11.2018 wurde am 29.12.2018 ein Vorlageantrag gestellt. Diese Beschwerde wurde am 4. Oktober 2019 dem Bundesfinanzgericht vorgelegt. (RV/5101398/2019). Im Vorlagebericht vom 4. Oktober 2019 wurde ausgeführt: "Stellungnahme: Das Finanzamt Ort beantragt die Abweisung der Beschwerde und damit die Nichtanerkennung der ab 2012 erstmals dotierten Rückstellung für freiwillige Abfertigungszusagen an die Vorstandsmitglieder Hr. Mag. V1 und Hr. Dr. V2 bzw. alternativ die Nichtanerkennung des Aufwandes aus der Dotation der Rückstellungen 2012 -2014 mangels Vergleichbarkeit der Vervielfacher (Vordienstzeitenanrechnung) und aufgrund § 12 Abs 1 Z 8 KStG für Wirtschaftsjahre, die nach dem 01.03.2014 enden. Dazu verweist das Finanzamt Ort grundsätzlich auf die Ausführungen in der Niederschrift und dem BP-Bericht, insbesondere TZ5. Diesen Ausführungen schließt sich das Finanzamt Ort vollinhaltlich an. Zusätzlich wird jedoch noch folgendes ausgeführt: 1 Nichtanerkennung der Rückstellung gem. § 14 Abs 1 Z 3 EStG mangels grundsätzlicher Vergleichbarkeit Die in der Beschwerdeschrift angeführten Literaturmeinungen, wonach § 14 Abs 1 Z 3 EStG auch auf Personen, deren Dienstverhältnis nach dem 31.12.2002 begonnen hat, anzuwenden sei, wenn diesen freiwillige Abfertigungen zugesagt werden, wurden bereits im Rahmen des Betriebsprüfungsverfahrens vorgebracht und entsprechend gewürdigt. Die mit dem BudgBG 2003 neu geschaffene Z 3 des § 14 Abs 1 EStG eröffnet nach den ErlRV zum BudgBG 2003 "den Zugang zur Bildung von Abfertigungsrückstellungen für Abfertigungszusagen an Vorstandsmitglieder und zwar in der Weise, dass Abfertigungszusagen, die sich in vergleichbarem Ausmaß zu einer gesetzlichen oder dem Dienst- bzw. Anstellungsverhältnis entsprechenden kollektivvertraglichen Abfertigung bewegen, zur Rückstellungsbildung berechtigen, wobei in beiden Fällen Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten) angerechnet werden können. Ausgeschlossen wären (weiterhin) einzelvertragliche Abfertigungszusagen, die zusätzlich zu einer bestehenden gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigung getätigt werden." Das mit dem BMVG (seit 01.01.2008 BMSVG) eingeführte System der "Abfertigung neu" stellt eine gesetzliche Abfertigung dar (vgl. § 14 BMSVG). Abgesehen von Übergangs- und Ausnahmebestimmungen gem. § 46 und § 48 BMSVG gelten für Arbeitsverhältnisse, deren Beginn nach dem 01.01.2003 vereinbart wurde, ausschließlich die Regelungen des BMSVG. Gem. § 73 Abs 7 BMSVG sind ab dem 01.01.2008 abgeschlossene freie Dienstverhältnisse mit Vorstandsmitgliedern (§ 1 Abs 1a BMSVG) in das "Abfertigungssystem neu" einbezogen. Für Dienstverhältnisse, die unter den Anwendungsbereich des BMSVG fallen, hat der Dienstgeber einen monatlichen Beitrag von 1,53 % des Bruttolohns an eine BV-Kasse einzuzahlen. Nach den ErlRV zum BudgBG 2003 soll die steuerwirksame Bildung von Rückstellungen für freiwillige Abfertigungszusagen dann ausgeschlossen sein, wenn bzw. soweit diese zusätzlich zu gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigungsansprüchen ausgesprochen werden. Den ErlRV ist nicht zu entnehmen, dass dieser Ausschluss lediglich solche freiwillige Abfertigungszusagen umfassen soll, die zusätzlich zu gesetzlichen Abfertigungsansprüchen nach dem "Abfertigungssystem alt" gewährt werden, nicht aber solche, die zusätzlich zur gesetzlichen Abfertigung nach dem BMSVG-System gewährt werden. Der Leistungsanspruch des Dienstnehmers nach BMSVG stellt eine gesetzliche Abfertigung dar, auch wenn der unmittelbare Leistungsanspruch des Dienstnehmers nicht gegenüber dem Arbeitgeber, sondern gegenüber der BV-Kassa besteht. Für den Anspruch des Dienstnehmers hat der Dienstgeber aufzukommen. Das Finanzamt Ort vertritt daher, ebenso wie die Betriebsprüfung, weiterhin die von Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Kommentar zum EStG 12. Lfg (September 2008 - unverändert in der aktuellen 19. Lfg 04/2017) § 14 Rz 14 geäußerte Rechtsansicht, wonach eine Abfertigungsvereinbarung einer gesetzlichen Abfertigung nicht vergleichbar ist und daher insoweit keine Rückstellung rechtfertigt, als von einem Arbeitgeber eine freiwillige Abfertigung gewährt und außerdem für den Arbeitnehmer Beiträge in die BV-Kasse einbezahlt werden. II Nichtanerkennung der Rückstellung aufgrund fehlender Anrechnung von Vordienstzeiten bzw. mangels Vergleichbarkeit mit gesetzlichen bzw. kollektivvertraglichen Regelungen zur Vordienstzeitenanrechnung In der Beschwerdeschrift wird vorgebracht, dass gem. § 14 Abs 1 Z 3 EStG ausdrücklich Vordienstzeiten angerechnet werden können und in beiden Vorstandsverträgen (Pkt. V) vereinbart ist, dass für alle Bereiche, für die hinsichtlich der Anrechnung von Vordienstzeiten keine abweichenden Regelungen getroffen werden, der fiktive Beginn des Dienstverhältnisses für Hrn. Mag. V1 mit 1.7.2004 und für Hrn. Dr. V2 mit 10.10.2008 maßgeblich ist. Da in Pkt. VIII der beiden Verträge keine abweichende Regelung getroffen wurde, gilt der jeweilige fiktive Dienstbeginn auch für die Berechnung der freiwilligen Abfertigungen. Demnach entsprechen die den Berechnungen zugrunde gelegten Vervielfacher von drei Monatsentgelten bereits ab dem ersten Jahr der Zusage den gesetzlichen Bestimmungen, die sich aus der vergleichsweisen Anwendung des § 23 Abs 1 AngG ergeben. Gem. § 23 Abs 1 AngG gebührt bei einer Dienstzeit von fünf Jahren eine Abfertigung von drei Monatsgehältern. Die Abfertigungsansprüche der Vorstandsmitglieder betragen im Zeitpunkt der Beendigung der Vorstandsverträge ebenso jeweils drei Monatsgehälter, weil unter Berücksichtigung der anzurechnenden Vordienstzeiten die Dienstzeit von fünf Jahren bei beiden Vorstandsmitglieder erfüllt ist. Die grundsätzliche Möglichkeit der Anrechnung von Beschäftigungszeiten als Vordienstzeiten bei arbeitsrechtlichen "Nicht-Dienstnehmern", soweit diese Zeiten als Dienstnehmer oder als abfertigungsberechtigter "Nicht-Dienstnehmer" (nach § 14 Abs 1 Z 3 EStG) abgeleistet wurden, ist unstrittig. Voraussetzung für die steuerliche Bildung einer Abfertigungsrückstellung ist gem. § 14 Abs 1 EStG, dass am Bilanzstichtag fiktive Abfertigungsansprüche bestehen. Fiktive Abfertigungsansprüche sind jene, die bei Auflösung des Dienst- bzw. Anstellungsverhältnisses zum jeweiligen Bilanzstichtag unter Berücksichtigung angerechneter Vordienstzeiten bezahlt werden müssten. Keine Rückstellungsbildung mit steuerlicher Wirkung ist folglich für Abfertigungszusagen möglich, für die an den betreffenden Stichtagen bei Auflösung des Dienst- oder Arbeitsvertrages (noch) keine Abfertigung zustehen würde. Bemessungsgrundlage ist der fiktive Abfertigungsanspruch zum jeweiligen Bilanzstichtag. Dieser bestimmt sich einerseits aufgrund des am Bilanzstichtag bestehenden Entgeltsanspruches und andererseits aus dem die Abfertigung bestimmenden Vervielfachers, der sich aus der zurückgelegten Dienstzeit einschließlich angerechneter Vordienstzeiten ergibt. Der gesetzlich oder kollektivvertraglich vorgesehene Vervielfacher ist ein zwingender Bemessungsgrundlagenteil. Für die Ermittlung des Vervielfachers sind alle Zeiten, die in unmittelbar vorausgegangenen Dienstverhältnissen zum selben Dienstgeber zurückgelegt wurden, zu berücksichtigen. Im Fall einer vertraglich vereinbarten Anrechnung von Vordienstzeiten werden Abfertigungsansprüche steuerwirksam, die den gesetzlichen bzw. kollektivvertraglichen Abfertigungsansprüchen dem Ausmaß nach entsprechen, die aber ganz oder zum Teil auf einer freiwilligen Anrechnung von Vordienstzeiten durch den Arbeitgeber beruhen. [vgl. Winkler in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG, § 14 Rz 5 und 6, Stand 1.5.2015, rdb.at] Auch nach Mühlehner in Hofstätter/Reichel, EStG 1988 - Kommentar (58. Lfg 2015), § 14 EStG Rz 4.1 muss der Gesamtbetrag der zugesagten Abfertigung einer gesetzlichen (vgl § 23 AngG) oder dem Dienst- bzw Anstellungsverhältnis entsprechenden kollektivvertraglichen Abfertigung nachgebildet sein. Die für die Berechnung der Abfertigung heranzuziehenden Vervielfacher müssen jenen entsprechen, die sich unter der Möglichkeit der Anrechnung von Vordienstzeiten aus dem AngG oder aus einem günstigeren Kollektivvertrag ergeben. Erfolgt eine Vordienstzeitenanrechnung, so sind die auf Grund der Vordienstzeitenanrechnung gestiegenen Abfertigungsansprüche bei Bildung der Abfertigungsrückstellung zwingend zu berücksichtigen; ein Wahlrecht besteht nicht (VwGH 6.12.1983, 83/14/1961). In Bezug auf diesen Beschwerdepunkt waren im Rahmen der Betriebsprüfung folgende Aspekte zu würdigen: a) Ist in den Vorstandsverträgen - wie in der Beschwerdeschrift angeführt - eine Anrechnung von Vordienstzeiten für die Ermittlung des zustehenden Anspruches auf freiwillige Abfertigung vereinbart. b) Zutreffendenfalls, entsprechen die getroffenen Vereinbarungen den gesetzlichen Voraussetzungen bzw. sind die daraus resultierenden Ansprüche mit gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigungsansprüchen vergleichbar. Im beschwerdegegenständlichen Fall ist das Finanzamt sowie die Betriebsprüfung zum Schluss gekommen, dass beides aus folgenden Gründen nicht zutrifft: I. Aus den vorgelegten Berechnungen geht nur hervor, dass zu allen beschwerdegegenständlichen Bilanzstichtagen das maßgebliche Entgelt mit dem Faktor drei (vgl. Pkt. VIII der Vorstandsverträge) multipliziert wurde. Eine Anrechnung der Vordienstzeiten iSd Pkt. V der Verträge ist aus diesen Berechnungen nicht ersichtlich. Alleine die Anwendung des Faktors "drei" für die Berechnung der fiktiven Abfertigungsansprüche bereits ab dem ersten Jahr der Zusage ist kein Nachweis für die behauptete Anrechnung von Vordienstzeiten. In den Vorstandsverträgen ist ein Zusammenhang der vereinbarten Vielvielfacher mit den individuellen Vordienstzeiten (Pkt. V) nicht erkennbar. Der Abfertigungsanspruch beträgt drei Monatsgehälter im Fall der Nichtverlängerung des Vorstandsvertrages und erhöht sich mit jeder Verlängerung des Vorstandvertrages um jeweils drei weitere Monatsgehälter ohne Berücksichtigung der Zeiten, die sich aufgrund des fiktiven Beginns des Dienstverhältnisses ergeben würden. Offensichtlich ist, dass das Ausmaß des Anspruches auf die freiwillige Abfertigung nicht von den Regelungen in Pkt. V (fiktiver Dienstbeginn) abhängig ist. Auch stehen die vertraglichen Vervielfacher mit den in § 23 Abs 1 AngG angeführten Vervielfacher bzw. Dienstjahren in keinem Zusammenhang. Diese Schlussfolgerung stützt sich auch auf folgende Überlegungen: Die Beschwerdeführerin geht offenbar von der analogen Anwendbarkeit der Bestimmungen des § 23 Abs 1 AngG aus und kommt demnach zum Ergebnis, dass bereits am jeweils ersten Bilanzstichtag nach der Zusage unter Anrechnung der Vordienstzeiten lt. Pkt. V eine Dienstzeit von fünf Jahren zu berücksichtigen ist und folglich ein Abfertigungsanspruch von drei Monatsentgelten zusteht. Allerdings hätte Hr. Mag. V1 iSd § 23 Abs 1 AngG bereits zum 31.12.2014 und zum 31.12.2015 einen Abfertigungsanspruch iHd Vierfachen des monatlichen Entgeltes, da seine Dienstzeit einschließlich Vordienstzeiten zu diesen Bilanzstichtagen mehr als 10 Jahre beträgt. Im Übrigen sind gem. Pkt. XI Abs 4 der gegenständlichen Verträge die Bestimmungen des AngG in der jeweils gültigen Fassung nur dann anzuwenden, wenn im Vertrag nichts Besonderes vereinbart ist oder in Zweifelsfällen. Weder das eine noch das andere liegt im gegenständlichen Fall vor, da im Pkt. VIII die Vervielfacher eindeutig geregelt sind. Geht man bei der Ermittlung der Vervielfacher unter Berücksichtigung des fiktiven Dienstbeginns lt. Pkt. V der Verträge nicht von der Anwendbarkeit des § 23 Abs 1 AngG aus, müssten die Vervielfacher entsprechend den Vereinbarungen in Pkt. VIII so ermittelt werden, als wären die Vorstandsverträge bereits (mehrmals) verlängert worden. Darauf gibt es in den vorgelegten Berechnungen keine Hinweise und würde eine solche auch zu Abfertigungsansprüchen führen, die nicht mit gesetzlichen bzw. kollektivvertraglichen Abfertigungen vergleichbar sind. Eine Berücksichtigung von freiwilligen Vordienstzeiten in dem Sinn, dass die Vervielfacher von der Anrechnung der Vordienstzeiten unbeeinflusst und nur von der tatsächlich in der Vorstandsfunktion erbrachten Dienstzeit abhängig sind, gleichzeitig aber dem Anspruchsberechtigten eine Abfertigung bereits im Jahr der erstmaligen Zusage sofort in der vertraglich zugesagten Höhe zusteht, ist aus den vorliegenden Vorstandsverträgen nicht ableitbar. Wesentlich ist aber, dass eine solche Vereinbarung nicht mit den gesetzlichen bzw. kollektivvertraglichen Abfertigungsbestimmungen betreffend Vordienstzeitenanrechnung vergleichbar ist und folglich auch nicht § 14 Abs 1 Z. 3 EStG entspricht. II. Vergleicht man die sich ergebenden Vervielfacher aufgrund der Verträge mit den Vervielfachern gem. § 23 Abs 1 AngG, zeigt sich, dass diese Vervielfacher - unabhängig vom Ausmaß und Modus einer Vordienstzeitenanrechnung - zu den einzelnen Bilanzstichtagen nur zufällig den gesetzlichen Vervielfachern entsprechen. Bei Fortführung der dreijährigen Funktionsperioden erreichen die fiktiven Ansprüche bereits nach 12 Jahren das 12 fache des Monatsentgeltes. Würden ab der nächsten Bestellung die Funktionsperioden auf 5 Jahre verlängert werden, würde der maximale Anspruch nach 16 Jahren erreicht werden. Bei beiden Varianten liegt zu den Bilanzstichtagen das Ausmaß der Abfertigungsansprüche zumeist über dem Ausmaß, das sich aus den gesetzlichen Ansprüchen ergibt. Vergleich Dienstjahre/Funktionsperioden/Vervielfacher Dienstjahre §23 Abs. 1 AngG Vervielfacher Monatsentgelt 3 Jahre 2 5 Jahre 3 10 Jahre 4 15 Jahre 6 20 Jahre 9 25 Jahre 12 Funktionsperioden 3 jährig Vervielfacher Monatsentgelt 3 Jahre 3 6 Jahre 6 9 Jahre 9 12 Jahre 12 15 Jahre 12 18 Jahre 12 Seite 9 von 10 Funktionsperioden 3/5 jährigVervielfacher Monatsentgelt 3 Jahre 3 6 Jahre 6 11 Jahre 9 16 Jahre 12 21 Jahre 12 26 Jahre 12 Neben diesen Aspekten ist auch grundsätzlich zu untersuchen, unter welchen Bedingungen der Anspruch auf die freiwillige Abfertigungszusage entsteht und ob demnach zu den beschwerdegegenständlichen Bilanzstichtagen ein fiktiver Abfertigungsanspruch iSd § 14 Abs 1 EStG gegeben ist. Wie bereits oben erwähnt, sind fiktive Abfertigungsansprüche solche, die bei Auflösung des Dienst- bzw. Anstellungsverhältnisses zum jeweiligen Bilanzstichtag unter Berücksichtigung angerechneter Vordienstzeiten bezahlt werden müssten. Anders als bspw. § 23 Abs 1 AngG, wonach bei Auflösung des Dienstverhältnisses eine Abfertigung unter bestimmten Umständen und abhängig von der Dauer des Dienstverhältnisses zusteht, ist in den beiden Vorstandsverträgen vereinbart, dass der Anspruch auf die freiwillige Abfertigung erst zusteht, wenn nach Ablauf einer Bestellungsperiode der Vorstandsvertrag nicht mehr verlängert wird. Bei einer vorzeitigen Auflösung der Verträge vor dem Ende der Funktionsperiode ist kein Anspruch auf die freiwillige Abfertigung vorgesehen. Pkt. VI Abs 2 der Verträge sieht vor, dass bei einer nicht vom Vorstandsmitglied verschuldeten Verhinderung an der Dienstleistung vor Ablauf der geltenden Funktionsperiode, insbesondere der nicht verschuldeten Abberufung unter Verzicht auf die weitere Dienstleistung, der Anspruch auf das Entgelt gemäß Pkt. II solange aufrecht bleibt, als die Funktionsperiode gedauert hätte. Ein Anspruch auf die freiwillige Abfertigung ist - ebenso wie im Todesfall - nicht vereinbart. In diesen Fällen kommen offensichtlich ausschließlich die gesetzlichen Abfertigungsansprüche nach dem BMSVG zur Anwendung. Folglich bestehen aber zu den beschwerdegegenständlichen Bilanzstichtagen noch keine fiktiven Abfertigungsansprüche iSd § 14 Abs 1 EStG, da nach dem Gesetzeswortlaut darunter ausschließlich solche zu verstehen sind, die bei Auflösung des Dienst- bzw. Anstellungsverhältnisses zum jeweiligen Bilanzstichtag bezahlt werden müssten.