BFG RV/7101568/2018

Die Lebensgefährtin des Bf., ***18***, deren Einvernahme der Bf. ausdrücklich beantragt hat, bestätigt in ihrer Zeugenaussage vom 25. September 2019, mit dem Bf. seit dem Jahr 2002 in seiner Wohnung in ***22***, in einer langjährigen Lebensgemeinschaft zu leben. Auf Nachfrage des Behördenvertreters, ob es für den behaupteten langjährigen gemeinsamen Wohnsitz in ***24*** Nachweise gäbe, gab die Lebensgefährtin hingegen bekannt, niemals in der Wohnung des Bf. gemeldet gewesen zu sein, sondern die Meldeadresse und die Postadresse bei ihren Eltern beibehalten zu haben. Unabhängig davon, dass der Bf. dasselbe Argument für das Nichtvorliegen eines Wohnsitzes in Österreich für sich in Anspruch genommen hat, fällt des Weiteren auf, dass weder der Bf. selbst noch seine Lebensgefährtin die von beiden behauptete, seit dem Jahr 2002 bis in die Gegenwart bestehende, gemeinsame Lebensführung an der Wohnadresse in ***22***, durch objektive aussagekräftige Unterlagen nachweisen können. Die seitens der Lebensgefährtin übermittelten Unterlagen (ein Schreiben der slowakischen Telekom, welches die Einrichtung einer Email Adresse seitens des Bf. für seine Lebensgefährtin im Jahr 2006 bestätigt sowie ein Ableseprotokoll des Energieverbrauches in der gemeinsamen Wohnung in ***24***, welches von der Lebensgefährtin unterschrieben wurde) reichen jedenfalls nicht aus, um die gemeinsame Lebensführung und in der Folge das Vorliegen ausschlaggebender und stärkerer persönlicher Bindungen zur Slowakei als jener zum Familienwohnsitz zu belegen. Auch die zeugenschaftliche Aussage des langjährigen rechtlichen Vertreters des Bf. in der Slowakischen Republik ***20***, dessen Einvernahme der Bf. ebenfalls ausdrücklich beantragt hat, trägt nicht zur Feststellung des Mittelpunktes der Lebensinteressen des Bf. in der Slowakei bei. Der Umstand, dass diesem Zeugen nur die Mietwohnung des Bf. in ***24*** bekannt war, bei deren Anmietung bzw. Kaufoption und Renovierung er den Bf. beraten habe, jedoch selbst niemals in dieser Wohnung gewesen sei, lässt keine Abwägung der persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen des Bf. zu. Auch im Hinblick auf die familiären Umstände des Bf. kann sich der Zeuge lediglich an ein gelegentliches geschäftliches Zusammentreffen mit der Lebensgefährtin des Bf. erinnern, während er an private Termine keine genaue Erinnerung hat. Aus der Aussage des slowakischen Rechtsanwaltes des Bf. sind daher keine objektiv feststellbaren Umstände zu gewinnen, welche den Standpunkt des Bf., seinen tatsächlichen Wohnsitz und den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in den Streitjahren in der Slowakei gehabt zu haben, stützen. Schließlich ist auf das Urteil des Bezirksgerichtes ***14*** ***28*** vom 3. März 2017 betreffend die Scheidung des Ehepaars ***25*** zu verweisen, wonach aufgrund des seitens des Gerichtes durchgeführten umfangreichen Beweisverfahrens sachverhaltsmäßig festgestellt wird, dass der Bf. bis zum Jahr 2007 oder 2008 alle Feiertage wie Silvester oder Weihnachten mit seiner Ehefrau und der gemeinsamen Tochter verbracht hat, zu Einladungen bei Freunden immer wieder mitkam und erst seit dem Jahr 2009 "gar nicht mehr in ***5***, lebte". Das Bundesfinanzgericht nimmt daher im Rahmen der freien Beweiswürdigung die Möglichkeit, dass der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Bf. jedenfalls bis einschließlich des Jahres 2008 in ***5***, gelegen ist und frühestens ab dem Jahr 2009 von Österreich in die Slowakische Republik verlagert wurde, als erwiesen an. Diese Möglichkeit hat gegenüber der Möglichkeit, dass der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Bf. in den Streitjahren 2002 bis 2008 in ***22***, gelegen ist, eine überragende Wahrscheinlichkeit für sich. Diese Annahme wird durch die seitens des Bf. unbestrittene Feststellung gestützt, dass dieser sich noch im Jahr 2009 intensiv um die Poolreparatur im Garten des Familienwohnhauses gekümmert hat und nach einem Gespräch mit einem Angestellten der Firma ***26*** ein Angebot für eine an den Bf. per Adresse ***5***, übermittelt wurde. Des Weiteren steht die Annahme des Zeitpunktes der Verlagerung des Mittelpunktes der Lebensinteressen frühestens ab dem Jahr 2009 auch im Einklang mit der Beantwortung eines Informationsersuchens der österreichischen Behörden durch die slowakischen Behörden, welche bestätigen, dass der Bf. erst ab November 2011 in der Slowakei steuerlich erfasst wurde. 5. Rechtliche Beurteilung Zu Spruchpunkt I. bis III 5.1. Verjährung - Allgemeines Die seitens der belangten Behörde dem Bundesfinanzgericht vorgelegten Beschwerden betreffen die Einkommensteuer für die Jahre 2002 bis 2010. Das Recht, eine Abgabe festzusetzen, unterliegt den Bestimmungen der Verjährung. Dementsprechend wird die Prüfung der Verjährung von Amts wegen vom Bundesfinanzgericht vorgenommen. Gemäß § 207 Abs. 2 BAO beträgt die Verjährungsfrist für die festzusetzende Einkommensteuer fünf Jahre. Diese beginnt gemäß § 208 Abs. 1 lit. a BAO mit Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist. Dieser entsteht gemäß § 4 Abs. 2 lit. a Z 2 für die zu veranlagende Einkommensteuer mit Ablauf des Kalenderjahres für das die Veranlagung vorgenommen wird. Gemäß § 209 Abs. 1 BAO verlängert sich die Verjährungsfrist zur Festsetzung der Einkommensteuer um ein Jahr, wenn innerhalb der Verjährungsfrist nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen von der Abgabenbehörde unternommen werden. Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist (§ 209 Abs. 1 zweiter Satz BAO). Die Verjährungsfrist beträgt im gegenständlichen Fall für alle Veranlagungsjahre fünf Jahre. Die siebenjährige bzw. zehnjährige Verjährungsfrist für hinterzogene Abgaben kommt nicht zur Anwendung, da der Bf. mit Urteil des Landesgerichtes ***17*** vom 20. Juni 2013 vom Vorwurf der Abgabenhinterziehung betreffend die verfahrensgegenständlichen Veranlagungsjahre rechtskräftig freigesprochen wurde. Verlängerungshandlungen i.S.d. § 209 Abs. 1 BAO Die beschwerdegegenständlichen Jahre, betreffend die Einkommensteuer 2002 bis 2010, basieren auf einer Außenprüfung mit Beginn im Jahr 2009. Der Bescheid über den Prüfungsauftrag vom 25. November 2009 sowie der Beginn der Außenprüfung stellen nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches und somit Verlängerungshandlungen iSd. § 209 Abs. 1 BAO dar. Am 8. Oktober 2010 wurde vom Finanzamt an den Bf. betreffend diese Außenprüfung ein Vorhalt/Ergänzungsansuchen, sowie die Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärungen für das Jahr 2009 gerichtet. Dieser Vorhalt/Ergänzungsansuchen sowie die Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärungen stellen nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches und somit Verlängerungshandlungen iSd. § 209 Abs. 1 BAO dar. Am 3. Oktober 2011 wurde vom Finanzamt im Rahmen der Zusammenarbeit der Verwaltung im Bereich der direkten Steuern ein Auskunftsersuchen an die slowakischen Steuerbehörden gerichtet. Am 9. Dezember 2011 richtete das Finanzamt des Weiteren an das Landesgericht ***17*** ein Ersuchen um Aktenübersendung betreffend die oben angeführte Außenprüfung. Sowohl das Auskunftsersuchen als auch das Ersuchen um Aktenübersendung stellen nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches und somit Verlängerungshandlungen iSd. § 209 Abs. 1 BAO dar. Die Tatsache, ob der Bf. von der Verlängerungshandlung Kenntnis erlangt ist für das Vorliegen dieser nicht relevant. Die am 29. November 2012 stattgefundene Schlussbesprechung zur oben angeführten Außenprüfung und die am 18. Dezember 2012 erstmalig erlassenen Einkommensteuerbescheide der Kalenderjahre 2002 - 2010 stellen ebenfalls nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches und somit Verlängerungshandlungen iSd. § 209 Abs. 1 BAO dar. Veranlagungsjahre 2002 - 2003 Auf Grund der Verjährungsfrist gemäß § 207 Abs. 2 BAO und in Ermangelung von Verlängerungshandlungen gemäß § 209 Abs. 1 BAO endete das Recht, die Einkommensteuer des Veranlagungsjahres 2002 festzusetzen, mit Ablauf des Jahres 2007. Da die Einkommensteuer 2002 erstmalig mit Bescheid vom 18. Dezember 2012 festgesetzt wurde, war zu diesem Zeitpunkt im Hinblick auf die festzusetzende Abgabe bereits Verjährung eingetreten. Dasselbe gilt für die Einkommensteuer des Veranlagungsjahres 2003, für welche das Recht zur Festsetzung der Abgabe mit Ablauf des Jahres 2008 endete, sodass die Festsetzung der Einkommensteuer 2003 mit Bescheid vom 18. Dezember 2012 außerhalb der Verjährungsfrist erfolgte. Den verfahrensgegenständlichen Beschwerden betreffend Einkommensteuer 2002 und 2003 ist daher Folge zu geben, weil Verjährung eingetreten ist. Veranlagungsjahre 2004 - 2010 Die Bemessungsverjährung für die Einkommensteuer des Veranlagungsjahres 2004 begann am 31. Dezember 2004 und hätte grundsätzlich am 31. Dezember 2009 geendet. Der Beginn der oben genannten Außenprüfung im Jahr 2009 stellt jedoch eine Amtshandlung während der Verjährungsfrist dar, weswegen sich die Verjährungsfrist um ein Jahr (vgl. § 209 Abs. 1 erster Satz BAO) verlängerte. Die Verlängerung gemäß § 209 Abs. 1 zweiter Satz BAO jeweils um ein weiteres Jahr setzt voraus, dass in jenem Jahr, in dem die nach dem ersten Satz um ein Jahr verlängerte Verjährungsfrist endet, eine Amtshandlung im Sinne des § 209 Abs. 1 BAO erfolgt. Weitere Verlängerungen jeweils um ein Jahr setzen voraus, dass jeweils im (weiteren) verlängerten Jahr die betreffende Amtshandlung vorgenommen wird (vgl. Ritz, Bundesabgabenordnung Kommentar, Tz 1 zu § 209). Im gegenständlichen Fall endete die (nach dem ersten Satz um ein Jahr verlängerte) Verjährungsfrist für die Einkommensteuer 2004 nun am 31. Dezember 2010. Im Verlängerungsjahr 2010 kam es durch den im Rahmen der Außenprüfung an den Bf. gerichteten Vorhalt/Ergänzungsersuchen vom 8. Oktober 2010 zu einer Verlängerungshandlung gemäß § 209 Abs. 1 zweiter Satz BAO, welche die Verjährungsfrist um ein weiteres Jahr (bis zum 31. Dezember 2011) verlängerte. Das vom Finanzamt an die slowakischen Steuerbehörden gerichtete Auskunftsersuchen vom 3. Oktober 2011 stellt eine weitere Verlängerungshandlung gemäß § 209 Abs. 1 zweiter Satz BAO dar, sodass sich letztlich die Verjährungsfrist bis zum 31. Dezember 2012 verlängerte. Der beschwerdegegenständliche Bescheid betreffend die Einkommensteuer 2004 wurde am 18. Dezember 2012 erlassen und liegt somit innerhalb der Verjährungsfrist. Im Hinblick auf die oben genannten Verlängerungshandlungen in den Jahren 2010 und 2011 endete das Recht, die Einkommensteuer der Veranlagungsjahre 2005 und 2006 festzusetzten, jeweils mit 31. Dezember 2012, sodass die beschwerdegegenständlichen Bescheide betreffend die Einkommensteuer 2005 und 2006 jeweils innerhalb der Verjährungsfrist erlassen wurden. Ab dem Veranlagungsjahr 2007 stellt sich die Frage der Verjährung nicht mehr, da die Festsetzung der Einkommensteuer betreffend die Jahre 2007 bis 2010 innerhalb der fünfjährigen Verjährungsfrist iSd. § 207 Abs. 2 BAO erfolgte. 5.2. Unbeschränkte Steuerpflicht § 1 Abs. 2 EStG lautet: Unbeschränkt steuerpflichtig sind jene natürlichen Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte. Die für § 1 Abs. 2 EStG maßgeblichen Begriffe des Wohnsitzes und gewöhnlichen Aufenthaltes einer Person determiniert § 26 BAO. § 26 Abs. 1 und Abs. 2 BAO lauten: "(1) Einen Wohnsitz im Sinne der Abgabenvorschriften hat jemand dort, wo er eine Wohnung innehat unter Umständen, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. (2) Den gewöhnlichen Aufenthalt im Sinn der Abgabenvorschriften hat jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Land nicht nur vorübergehend verweilt. Wenn Abgabenvorschriften die unbeschränkte Abgabepflicht an den gewöhnlichen Aufenthalt knüpfen, tritt diese jedoch stets dann ein, wenn der Aufenthalt im Inland länger als sechs Monate dauert. In diesem Fall erstreckt sich die Abgabepflicht auch auf die ersten sechs Monate. Das Bundesministerium für Finanzen ist ermächtigt, von der Anwendung dieser Bestimmung bei Personen abzusehen, deren Aufenthalt im Inland nicht mehr als ein Jahr beträgt, wenn diese im Inland weder ein Gewerbe betreiben noch einen anderen Beruf ausüben." Steuerrechtlich ist das Bestehen eines Wohnsitzes stets an die objektive Voraussetzung der Innehabung einer Wohnung geknüpft. Innehaben bedeutet, über eine Wohnung tatsächlich oder rechtlich verfügen zu können, sie also jederzeit für den eigenen Wohnbedarf benützen zu können (VwGH 9.11.2004, 99/15/0008; VwGH 7.9.2006, 2004/16/0001; VwGH 23.2.2010, 2007/15/0292). Maßgebend ist die tatsächliche Gestaltung der Lebensumstände (VwGH 24.1.1996, 95/13/0150; VwGH 19.12.2006, 2005/15/0127). Um einen Wohnsitz im Sinne der Abgabenvorschriften zu begründen, bedarf es daher nur der tatsächlichen Verfügungsgewalt über bestimmte Räumlichkeiten, die nach der Verkehrsauffassung zum Wohnen benutzt werden können und ihrem Inhaber nach Größe und Ausstattung in den persönlichen Verhältnissen entsprechendes Heim bieten (vgl. ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, etwa VwGH 24.1.1996, 95/13/0150, VwGH 3.11.2005, 2002/15/0102; VwGH 23.2.2010, 2007/15/0292). Auf die subjektive Absicht und Einstellung kommt es dabei nicht an (VwGH 21.5.1990, 89/15/0115). Entscheidend ist lediglich das objektive Moment der Innehabung unter den in § 26 Abs. 1 BAO genannten Umständen (VwGH 20.6.1990, 89/16/0020; vgl. hierzu betreffend den Unterschied zu § 66 JN Stoll, BAO-Kommentar 332). Als Rechtsgründe für die Innehabung kommen vor allem Eigentum, Wohnungseigentum, Miete, Untermiete, Wohnungsrecht (§ 521 ABGB), aber auch familienrechtliche Ansprüche (zB des Ehegatten, vgl. auch § 97 ABGB) in Betracht. Es kann bei aufrechter Ehe idR. davon ausgegangen werden, dass die Ehegatten einen gemeinsamen Wohnsitz dort haben, wo die Familie wohnt (VwGH 19.12.1978, VwGH 2006, 2005/15/0127). Die Wohnung muss nicht den Mittelpunkt der Lebensinteressen bilden (VwGH 21.5.1990, 89/15/0115). Auch die polizeiliche An- und Abmeldung nach § 1 MeldeG ist bei der Klärung der Wohnsitzfrage nicht entscheidend (ZB VwGH vom 3.7.2003, Zahl 99/15/0104), kann aber in Zweifelsfällen ein Indiz darstellen (VwGH vom 20.6.1990, Zahl 89/16/0020). Ist die Innehabung einer inländischen Wohnung in der gesetzlich beschriebenen Weise im Einzelfall festzustellen, dann ist es also egal, ob der Benützer dort ge- bzw. abgemeldet ist. Ebenso Indizwirkung hat die konkrete Ausgestaltung des Haushalts und der sich darin befindlichen Gegenstände, sowie die An- und Abmeldung des Telefons, die Existenz von Post- und Nachsendeaufträgen, etc. (zB. VwGH vom 21.1.1987, Zahl 85/13/0097). Die ununterbrochene tatsächliche Benützung der Wohnung ist nicht Voraussetzung für einen Wohnsitz (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, § 1, Tz 11.1; BFH 16.12.1998, BStBl 1999 II 207; VwGH 3. 7. 2003, 99/15/0104; VwGH 9. 11. 2004, 99/15/0008). Vielmehr reicht es beispielsweise aus, wenn eine Wohnung jährlich mehrere Wochen in Benutzung genommen wird (VwGH 4.12.1969, 310/69; VwGH 20..6.1990, 89/16/0020). Die Frage des inländischen Wohnsitzes aber ist allein nach innerstaatlichem Recht und zwar anhand des im § 26 Abs. 1 BAO geregelten Wohnsitzbegriffes zu lösen (VwGH 21.5.1990, 89/15/0115; VwGH 7.7.1967, 1860/66; VwGH 8.6.1962, 201/62). Auch ein ständiger Inlandsaufenthalt ist für die Wohnsitzbegründung nicht notwendig, solange die Verfügungsmacht über die Räumlichkeiten besteht, die zum Wohnen geeignet sind. Unter den vorgenannten Voraussetzungen steht der Annahme eines inländischen Wohnsitzes und damit der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht auch nicht entgegen, wenn sich der Steuerpflichtige häufig im Ausland aufhält, er beruflich im Ausland tätig oder sogar dort polizeilich gemeldet ist, weil diese Kriterien für die Wohnsitzfrage im Sinne des § 26 Abs. 1 BAO bedeutungslos sind (VwGH 3.7.2003, 99/15/0104; VwGH 11.12.1990, 90/14/0183). Im Hinblick darauf, dass der Bf. nach den obigen Sachverhaltsfeststellungen sowohl in Österreich als auch in der Slowakischen Republik einen Wohnsitz innehatte, kommt das im Verhältnis zur Slowakischen Republik geltende - zwischen der Republik Österreich und der CSSR abgeschlossene - Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (in der Folge DBA CSSR), BGBl. Nr. 34/1979, zur Anwendung. 5.3. DBA CSSR Artikel 4 DBA CSSR - Steuerlicher Wohnsitz - lautet: "(1) Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck "eine in einem Vertragsstaat ansässige Person" eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthaltes, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. (2) Ist nach Absatz 1 eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt folgendes: a) Die Person gilt als in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt. Verfügt sie in beiden Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem Vertragsstaat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). b) Kann nicht bestimmt werden, zu welchem Vertragsstaat die Person die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat, oder verfügt sie in keinem der Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem Vertragsstaat ansässig, in dem sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat. c) Hat die Person ihren gewöhnlichen Aufenthalt in beiden Vertragsstaaten oder in keinem der Vertragsstaaten, so gilt sie als in dem Vertragsstaat ansässig, dessen Staatsangehörigkeit sie besitzt. d) Besitzt die Person die Staatsangehörigkeit beider Vertragsstaaten oder keines Vertragsstaates, so werden sich die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten bemühen, die Frage in gegenseitigem Einvernehmen zu regeln. (3) …" Soweit der Bf. davon ausgeht, in der Slowakischen Republik ansässig zu sein, ist dazu festzustellen, dass gemäß Artikel 4 Abs. 1 DBA CSSR eine in einem Vertragsstaat ansässige Person eine solche ist, die dort auf Grund ihres Wohnsitzes steuerpflichtig ist. Im Hinblick auf die obige Beweiswürdigung, wonach der Bf. auch im Inland über eine ständige Wohnstätte verfügt, richtet sich dessen Ansässigkeit gemäß Artikel 4 Abs. 2 a DBA CSSR nach dem Staat, zu dem er die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). Für die Beurteilung der Frage, an welchem Ort (in welchem Staat) der Steuerpflichtige die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat, ist auf das Gesamtbild der persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse abzustellen, wobei das Überwiegen der Beziehungen zum einen oder anderen Staat den Ausschlag gibt und wirtschaftlichen Beziehungen in der Regel eine geringere Bedeutung zukommt als persönlichen Beziehungen (vgl. Hofstätter - Reichel, Die Einkommensteuer - Kommentar, § 1 Tz 9; Loukota/Jirousek, Internationales Steuerrecht I/1 Z 4 Rz 10, Stand 1.11.2013, rdb.at, mwN; VwGH 25.7.2013, 2011/15/0193; VwGH 20.2.2008, 2005/15/0135; VwGH 19.3.2002, 98/14/0026; VwGH 26.7.2000, 95/14/0145). Bei der Abwägung der Gesamtheit der persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen des Bf. zu den beiden Vertragsstaaten kommt das Bundesfinanzgericht zu der Ansicht, dass der Bf. im Zeitraum von 2002 bis 2008 den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in Österreich hatte und diesen im Jahr 2009 in die Slowakische Republik verlegt hat. Da er somit ab dem Jahr 2009 nicht mehr in Österreich ansässig war, unterlag er ab diesem Zeitpunkt nicht mehr der österreichischen Einkommensbesteuerung. Angesichts dessen, dass der Bf. in den Streitjahren 2002 bis 2008 in Österreich ansässig war und einwendet, dass seine Geschäftsführereinkünfte in Zypern zu versteuern wären, ist das Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Republik Zypern zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (in der Folge DBA Zypern), BGBl. Nr. 709/1990 idF BGBl. III 52/2013, heranzuziehen: 5.4. DBA Zypern Artikel 14 DBA Zypern - Selbständige Arbeit - lautet: "(1) Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus einem freien Beruf oder aus sonstiger selbständiger Tätigkeit bezieht, dürfen nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass der Person im anderen Vertragsstaat für die Ausübung ihrer Tätigkeit gewöhnlich eine feste Einrichtung zur Verfügung steht. Steht ihr eine solche feste Einrichtung zur Verfügung, so dürfen die Einkünfte im anderen Staat besteuert werden jedoch nur insoweit, als sie dieser festen Einrichtung zugerechnet werden können. (2) Der Ausdruck "freier Beruf" umfasst insbesondere die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, literarische, künstlerische, erzieherische oder unterrichtende Tätigkeit sowie die selbständige Tätigkeit der Ärzte, Rechtsanwälte, Ingenieure, Architekten, Zahnärzte und Buchsachverständigen." Gemäß Artikel 14 DBA Zypern sind Einkünfte aus sonstiger selbständiger Tätigkeit also grundsätzlich in dem Staat zu besteuern, in dem die Person ansässig ist. Der andere Staat hat nur dann und insoweit ein Besteuerungsrecht, als der Person in diesem anderen Vertragsstaat für die Ausübung ihrer Tätigkeit eine feste Einrichtung zur Verfügung steht. Artikel 4 DBA Zypern lautet: "(1) Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck "eine in einem Vertragsstaat ansässige Person" eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Der Ausdruck umfasst jedoch nicht eine Person, die in diesem Staat nur mit Einkünften aus Quellen in diesem oder mit in diesem Staat gelegenem Vermögen steuerpflichtig ist." Wie der Bf. im gegenständlichen Fall selbst vorbringt, ist ihm für die Ausübung seiner Funktion als Geschäftsführer der zypriotischen Gesellschaft ***3***. zu keinem Zeitpunkt eine feste Einrichtung zur Verfügung gestanden. In Ermangelung anderer Anknüpfungspunkte zu einer festen Einrichtung im Sinne des Artikel 14 DBA Zypern ist davon auszugehen, dass die Geschäftsführertätigkeit des Bf. von seinem Wohnsitz in Österreich aus erbracht wurde. Dafür sprechen auch das bei der Hausdurchsuchung am 28. August 2009 an der österreichischen Wohnadresse in ***5***, vorgefundene Büro, welches ausschließlich vom Bf. genützt wird, sowie die gefundenen Geschäftsunterlagen der zypriotischen Gesellschaft. Daraus folgt, dass die seitens des Bf. in den Jahren 2002 bis 2008 erzielten Geschäftsführereinkünfte gemäß § 22 Z 2 EStG im Ansässigkeitsstaat Österreich zu versteuern sind. 5.5. Schätzung der Grundlagen für die Abgabenerhebung § 184 BAO lautet: "(1) Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. (2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind. (3) Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen." Dem Wesen nach ist die Schätzung ein Beweisverfahren, bei dem der Sachverhalt unter Zuhilfenahme mittelbarer Beweise (indirekte Beweisführung) ermittelt wird. Ziel der Schätzung ist, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen. Jeder Schätzung ist eine gewisse Ungenauigkeit immanent. Wer zur Schätzung Anlass gibt und bei der Ermittlung der materiellen Wahrheit nicht entsprechend mitwirkt, muss die mit jeder Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen. Da es sich im gegenständlichen Fall um einen Sachverhalt mit Auslandsbezug handelt und die belangte Behörde auch im Rahmen von Auskunftsersuchen keine oder nur unzureichende Angaben erhalten hat und darüber hinaus der Bf. weder Bücher und Aufzeichnungen noch Belege vorgelegt hat, war die belangte Behörde zur Vornahme einer Schätzung der Grundlagen für die Abgabenerhebung berechtigt. Das Vorliegen der Schätzungsberechtigung wird seitens der Bf. nicht bestritten. Der Bf. wendet sich ausschließlich gegen die Höhe der Schätzung. Höhe der Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit Gemäß § 115 BAO hat die Abgabenbehörde die tatsächlichen rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Die Abgabenbehörde trägt zwar die Feststellungslast für alle Tatsachen, die vorliegen müssen, um einen Abgabenanspruch geltend machen zu können, doch befreit dies die Partei nicht von ihrer Offenlegungs- und Mitwirkungspflicht (vgl. Ritz, BAO4, § 115 Rz. 8). Im gegenständlichen Fall orientierte sich die belangte Behörde bei der Höhe der Schätzung einerseits an den wahrscheinlichen Lebenshaltungskosten des Bf., andererseits an den in den beschlagnahmten Unterlagen bekanntgewordenen zugeflossenen Beträge und den vor dem Jahr 1999 bezogenen Einkünfte. Bei den Lebenshaltungskosten wurden die Sorgepflichten des Bf., sein gehobener Lebensstandard und die sich aus den Unterlagen ergebende Rückzahlungsverpflichtung von Darlehen, welche er von zypriotischen Gesellschaften erhalten haben soll, berücksichtigt. Soweit der Bf. dagegen zunächst vorbringt, dass die Einkünfte, die er in seiner Funktion als Geschäftsführer der ***3***. erzielt habe, gemäß Artikel 14 DBA Zypern ausschließlich in Zypern zu versteuern wären und er keine weiteren Einkünfte bezogen habe, ist dazu festzustellen, dass - wie bereits oben unter Punkt 4.2. unbeschränkte Steuerpflicht ausgeführt - sich das Recht zur Besteuerung gemäß Artikel 14 DBA Zypern primär an der Ansässigkeit des Steuerpflichtigen und an zweiter Stelle an einer festen Einrichtung zur Ausübung der Tätigkeit orientiert. Da das Bundesfinanzgericht - wie ebenfalls oben ausgeführt - keine Zweifel daran hat, dass der Bf. im Streitzeitraum in Österreich ansässig war und eine feste Einrichtung zur Ausübung seiner Tätigkeit in seinem Wohnhaus hatte, geht dieser Einwand ins Leere. Darüber hinaus liegt nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes eine erhöhte Mitwirkungspflicht der Partei (eine in den Hintergrund tretende amtswegige Ermittlungspflicht) ua. dann vor, wenn Sachverhaltselemente ihre Wurzeln im Ausland haben. Die Mitwirkungs- und Offenlegungspflicht ist in dem Maße höher, als die behördlichen Ermittlungsmöglichkeiten geringer sind (VwGH 23.2.1994, 92/15/0159; 26.7.2000, 95/14/0145). Derjenige, der sich auf die Steuerbefreiung eines Doppelbesteuerungsabkommens beruft, hat das Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen im Rahmen der erhöhten Mitwirkungspflicht gemäß § 138 BAO. Trotz mehrmaliger Aufforderung im Zuge des Prüfungsverfahrens, Auskunft über seine Geschäftsführerbezüge und Steuerleistungen im Ausland zu geben, und diese mit entsprechenden Dokumenten nachzuweisen, hat es der Bf. unterlassen, an der Sachverhaltsermittlung mitzuwirken. Wenn der Bf. dies damit rechtfertigt, dass er während des Strafverfahrens von seinem Recht, sich nicht belasten zu müssen, Gebrauch gemacht habe und nicht verhalten werden könne, Unterlagen über sein Einkommen vorzulegen, solange gegen ihn ermittelt werde, ist ihm insoweit beizupflichten, als seine fehlende Mitwirkung zu diesem Zeitpunkt gerechtfertigt war. Nicht zu rechtfertigen hingegen ist der Umstand, dass der Bf. auch nach Abschluss des Strafverfahrens mit Urteil vom 20. Juni 2013 - also zu einem Zeitpunkt, zu dem der Bf. wieder zu erhöhter Mitwirkungspflicht in Auslandssachverhalten angehalten gewesen wäre - weder innerhalb der im Rahmen der Beschwerde begehrten Fristerstreckung bis 27. Juni 2013 noch danach jemals Unterlagen betreffend die Höhe seiner Geschäftsführereinkünfte vorgelegt hat. Der Einwand der Verfassungswidrigkeit steht mit der Mitwirkungsverpflichtung in keinerlei Zusammenhang und kann daher in diesem Kontext seitens des Bundesfinanzgerichts nicht nachvollzogen werden. Des Weiteren wendet der Bf. ein, dass die Schätzung der Behörde auf unvollständigen und falschen Annahmen beruhe, weil es sich bei den der Schätzung zugrundeliegenden Unterlagen um das im Jahr 2002 erzielte Einkommen gehandelt habe, welches ein außergewöhnlich erfolgreiches Jahr mit außergewöhnlichem Ertrag gewesen sei. Dieses Einkommen sei zwar vom Bf. im Geschäftsjahr 2002 tatsächlich erzielt worden, doch sei es weit über dem durchschnittlichen Einkommen des Bf. ab dem Jahr 1999 gelegen. Die Schätzung für die Folgejahre beruhe daher auf einem für den Bf. außerordentlichen Geschäftsjahr, das nicht die Realität widerspiegle. Dazu ist zunächst festzustellen, dass die Wahl der Schätzungsmethode der Abgabenbehörde grundsätzlich freisteht. Es ist jene Methode (allenfalls mehrere Methoden kombiniert) zu wählen, die im Einzelfall zur Erreichung des Zieles, den tatsächlichen Gegebenheiten (der tatsächlichen Besteuerungsgrundlage) möglichst nahe zu kommen, am geeignetsten erscheint (vgl. zB. VwGH 14.12.2011, 2009/17/0125). Im gegenständlichen Fall wurde als Schätzungsmethode der innere Betriebsvergleich gewählt. Bereits auf Basis der im Rahmen der Hausdurchsuchung beschlagnahmten Unterlagen, in welchen die dem Bf. zugeflossenen Beträge bekannt wurden, hält es das Bundesfinanzgericht für erwiesen, dass der Bf. auch in den Folgejahren Geschäftsführerbezüge in zumindest derselben Höhe bezogen hat. Die seitens der belangten Behörde vorgenommene griffweise Schätzung von 10.000 Euro pro Monat ab dem Jahr 1999 mit einer moderaten Erhöhung ab dem Jahr 2005 und einer weiteren Erhöhung ab dem Jahr 2008 erscheint im Hinblick auf den hohen Lebensstandard des Bf. durchaus plausibel. Des Weiteren ist auch hier festzustellen, dass es am Bf. gelegen wäre, im Rahmen der erhöhten Mitwirkungspflicht nachvollziehbare Unterlagen beizubringen. War der Bf. unter Verletzung seiner abgabenrechtlichen Mitwirkungspflicht zur weitergehenden Mitwirkung an der Wahrheitsfindung nicht bereit, so tritt auch die Verpflichtung der Behörde, den Sachverhalt nach allen Richtungen über das von ihr als erwiesen erkannte Maß hinaus zu prüfen, zurück (vgl. Ritz, BAO § 115 Rz. 9). Wie bereits oben ausgeführt, kommt der Verpflichtung des Bf., zur Ermittlung des maßgebenden Sachverhaltes beizutragen sowie alle für den Bestand und Umfang einer Abgabepflicht bedeutsamen Umstände offenzulegen, dort besondere Bedeutung zu, wo ein Sachverhalt nur im Zusammenwirken mit der Partei geklärt werden kann. Die Ermittlung der Einkünfte aus seiner Tätigkeit als Geschäftsführer bei der ***3***. ist ein solcher Sachverhalt. Nur der Bf. kennt das exakte Ausmaß der von ihm in den jeweiligen Streitjahren seitens der ***3***. bezogenen Geschäftsführereinkünfte. Weigert er sich trotz mehrmaliger Aufforderung, Auskunft über seine Einkünfte zu geben und entsprechende Unterlagen vorzulegen, hat die Beurteilung auf Grund der für die belangte Behörde zugänglichen Fakten zu erfolgen. Allfällige negative Folgen dieses Verhaltens fallen in den Verantwortungsbereich des Bf. Mangels Mitwirkung des Bf. an der Ermittlung seiner jährlichen Geschäftsführereinkünfte konnten daher nur die im Veranlagungsakt und Arbeitsbogen der Außenprüfung vorhandenen Unterlagen als Grundlage für die Einschätzung, ob die vorgenommene Schätzung den tatsächlichen Gegebenheiten am ehesten Rechnung trug, herangezogen werden. Aus den dargelegten Gründen war daher wie im Spruch zu entscheiden. Zu Spruchpunkt IV. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Fall handelt es sich bei der zu klärenden Frage des Vorliegens eines Wohnsitzes in Österreich mit der damit verbundenen Besteuerung des Welteinkommens, und der Frage ob die Bezüge aus der Geschäftsführertätigkeit bei den zypriotischen Gesellschaften vom Besteuerungsrecht der Republik Österreich ausgenommen sind, um keine Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung. Tatfragen sind kein Thema für eine ordentliche Revision. Für die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen dem Grunde und der Höhe nach, wurden jene Methoden gewählt, die im gegenständlichen Fall den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst nahe kommen und am geeignetsten erscheinen. Da sich die Rechtsfolgen unmittelbar aus dem Gesetz ergeben, und im Sinne der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes entschieden wurde, wird die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof für nicht zulässig erklärt. Wien, am 25. September 2024