BFG RV/7103322/2023

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Vorsitzende R-1, die Richterin R-2 sowie die fachkundigen Laienrichter R-3 und R-4 in der Beschwerdesache Bf., A-1, vertreten durch Anwaltskanzlei Thiele GmbH, Untere Donaulände 21-25, 4020 Linz/Donau, über die Beschwerde vom 22. Dezember 2022 gegen den Bescheid des Finanzamtes Österreich vom 22. November 2022, Steuernummer N-1, betreffend Haftung gemäß § 9 BAO in der nichtöffentlichen Sitzung vom 26. September 2024 in Anwesenheit der Schriftführerin S-1 zu Recht erkannt: I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben und der angefochtene Bescheid aufgehoben. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang In Beantwortung des Haftungsprüfungsvorhaltes vom 29.04.2022 brachte der Beschwerdeführer (Bf.) am 29.08.2022 vor, dass die G-1 im Jahr 2016 mit dem Ziel gegründet worden sei, Entwicklungen und Investitionen im Bereich Kryptowährungen durchzuführen. Im Jahr 2017 habe sich die GmbH dazu mit 99 % an der G-2 in Liechtenstein beteiligt. Am D-1 sei in Liechtenstein ein Eigenantrag auf Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der AG gestellt worden, welcher mit Beschluss des Fürstlichen Landgerichts vom D-2 mangels Masse abgewiesen worden sei (Beilage ./4). Diese Beteiligung an der AG sei das einzige wesentliche Asset der GmbH gewesen, welche auch keine Dienstnehmer gehabt habe. Sie habe im Wesentlichen eine Holdingfunktion für ihre liechtensteinische Beteiligung ausgeübt. Auf Grund der negativen Entwicklung ihrer liechtensteinischen Beteiligung sei die GmbH mangels Erlöse überschuldet und zahlungsunfähig geworden und es sei mit Beschluss vom D-3 des HG Wien das Konkursverfahren eröffnet worden (Eigenantrag). Die GmbH habe in dem vom Finanzamt beanstandeten Zeitraum keinerlei Umsätze erzielt, mit welchen sie Zahlungen aktiv tilgen hätte können. Eine Abdeckung aller offenen Abgaben sei daher nicht möglich gewesen, insbesondere habe das Unternehmen über keinen Kontokorrentkreditrahmen verfügt. Erwartete Dividendenzahlungen von der AG seien ausgeblieben. Mit Bescheid des Finanzamtes vom 04.02.2019 seien der GmbH Zahlungserleichterungen für ihre Rückstände in Höhe von € 121.655,80 bewilligt und bis zum Ablauf der Zahlungserleichterung (letzte Rate 20.01.2020) auch die bis zum Ablauf zu belastenden (Viertel-) Jahresbeträge an Körperschaftssteuer vorgeschrieben worden (Beilage ./1). Sämtliche Raten, ausgenommen die Abschlussrate, welche rund zur Hälfte bezahlt worden sei, seien vollständig getilgt worden. Offene Körperschaftssteuerbeträge gemäß der Rückstandsaufgliederung im Schreiben der Finanzverwaltung vom 29.04.2022 seien bis zum Ablauf der Ratenzahlungsvereinbarungen (Beilage ./1) in diese einbezogen worden. Dem Tagessaldo vom 09.01.2019 in Höhe von € 121.655,80 liege die Bewilligung der Zahlungserleichterung vom 04.02.2019 zu Grunde. Somit beinhalte dieser getilgte Betrag alle vor diesem Termin liegenden Abgaben. Dieser Umstand sei dem Steuerkonto der GmbH offenkundig zu entnehmen. Festgehalten werde, dass ab dem Zeitpunkt der Ratenzahlungsvereinbarung ausschließlich Zahlungen an das Finanzamt getätigt worden seien, ausgenommen einige wenige unwesentliche Zahlungen im Rahmen der steuerrechtlichen Verpflichtungen von gesamt weniger als € 1.500,00 für die Erstellung der Jahresabschlüsse und der steuerlichen Erklärungen sowie für die damit einhergehenden Gebühren und Pflichtveröffentlichungen. Der Bf. habe zu diesem Zeitpunkt zweckgebundene Finanzmittel von dritter Seite aufgebracht, um die Ratenzahlungen beim Finanzamt bedienen zu können. Vielmehr noch habe er eine Rate in Höhe von € 7.000,00 (Buchung vom 24.05.2019) persönlich von seinem Privatkonto bezahlt. Dies sei einerseits dem Steuerakt zu entnehmen und sei dieser Betrag auch auf seinem Verrechnungskonto verbucht worden; er sei selbst Gläubiger in der Insolvenz der Steuerschuldnerin gewesen (vgl. Liquidationsstatus zum 31.12.2021, Beilage ./2). Der Bf. habe keinerlei Pflichtverletzung zu verantworten; im Gegenteil, habe er doch durch das Aufbringen von Mitteln von dritter Seite sowie seiner persönlichen Zahlung die Finanzverwaltung am Ende bessergestellt. Erst zum 20.01.2020 sei die Gesellschaft ihrer Zahlungsverpflichtung (teilweise) nicht mehr nachgekommen. Der restliche nach Zahlung des Teilbetrags von € 21.000,00 am Geschäftskonto verbliebene Betrag in Höhe von € 373,00 entspreche jenem Kassenbestand gemäß Liquiditätsstatus zum 31.12.2021, der dem Konkursantrag zu Grunde gelegt worden sei (Beilage ./2). Es seien ab dem Zeitpunkt dieser Teilzahlung an das Finanzamt überhaupt keine weiteren Zahlungen vorgenommen worden. Es könnten somit keine Gläubiger bevorzugt oder benachteiligt worden sein. Werde eine Abgabe nicht entrichtet, weil der Vertretene überhaupt keine liquiden Mittel habe, so verletze der Vertreter dadurch keine abgabenrechtliche Pflicht (VwGH 20.9.1996, 94/17/0420). Offenkundig seien die Forderungen des Finanzamtes laufend vorrangig bedient und dadurch einem höheren Ausfall entgegengewirkt worden. Aus den angeschlossenen Kontoauszügen (Beilage ./3) sei dies klar ersichtlich; ebenso der Umstand, dass der Bf. keine liquiden Mittel verwaltet habe. Von einer schuldhaften Pflichtverletzung könne keinesfalls ausgegangen werden. Zur letzten Buchung im Rückstandsausweis, der Umsatzsteuer für den Zeitraum 2020 mit der Zahlungsfrist 12.05.2021 in Höhe von € 400,00 sei anzumerken, dass es dem Bf. mit Wirkung der Konkurseröffnung per D-3 rechtlich gar nicht mehr möglich gewesen sei, diesen aushaftenden Betrag innerhalb der Zahlungsfrist (die auch am Rückstandsausweis vermerkt worden sei) zu begleichen. Somit könne er diesbezüglich nicht zur Haftung herangezogen werden. Durch obig aufgezeigte ausschließliche Tilgung der Abgabenschulden seien die Abgabenverbindlichkeiten gegenüber anderen Gesellschaftsverbindlichkeiten bevorzugt worden, eine Benachteiligung bei unzureichenden liquiden Mitteln sei aber Voraussetzung für eine Haftung nach §§ 9, 80 BAO (VwGH 15.5.1997, 96/15/0003; VwGH 28.5.2002, 99/14/0233). ---//--- Mit Bescheid vom 22.11.2022 wurde der Bf. gemäß § 9 Abs. 1 BAO iVm § 80 BAO als ehemaliger Geschäftsführer der G-1 für nachstehende Abgaben in der Höhe von € 10.076,14 zur Haftung herangezogen: | Abgabe | Zeitraum | Betrag in € | Fälligkeit | Umsatzsteuer | 2017 | 2.420,82 | 15.02.2018 | Lohnsteuer | 08/2018 | 596,70 | 17.09.2018 | Dienstgeberbeitrag | 08/2018 | 195,00 | 17.09.2018 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag | 08/2018 | 20,00 | 17.09.2018 | Körperschaftsteuer | 01-03/2019 | 125,00 | 15.02.2019 | Säumniszuschlag | 2018 | 2.432,22 | 18.02.2019 | Körperschaftsteuer | 04-06/2019 | 125,00 | 15.05.2019 | Körperschaftsteuer | 07-09/2019 | 125,00 | 16.08.2019 | Körperschaftsteuer | 10-12/2019 | 125,00 | 15.11.2019 | Körperschaftsteuer | 01-03/2020 | 125,00 | 17.02.2020 | Stundungszinsen | 2020 | 3.011,40 | 17.02.2020 | Körperschaftsteuer | 04-06/2020 | 125,00 | 15.05.2020 | Körperschaftsteuer | 07-09/2020 | 125,00 | 17.08.2020 | Körperschaftsteuer | 10-12/2020 | 125,00 | 16.11.2020 | Umsatzsteuer | 2020 | 400,00 | 15.02.2021 Gemäß § 80 Abs. 1 BAO hätten die zur Vertretung juristischer Personen Berufenen alle Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen Vertretenen oblägen, und insbesondere dafür zu sorgen, dass die Abgaben aus den Mitteln, die sie verwalteten, entrichtet würden. Gemäß § 9 Abs. 1 BAO hafteten die in § 80 Abs. 1 BAO erwähnten Personen neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für diese Abgaben insoweit, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht hätten eingebracht werden können. Gemäß § 1298 ABGB obliege dem, der vorgebe, dass er an der Erfüllung seiner gesetzlichen Verpflichtung ohne sein Verschulden gehindert gewesen sei, der Beweis. Aus dem Zusammenhang dieser Bestimmungen ergebe sich, dass der wirksam bestellte Vertreter einer juristischen Person, der die Abgaben der juristischen Person nicht entrichtet habe, für diese Abgaben hafte, wenn sie bei der juristischen Person nicht eingebracht werden könnten und er nicht beweise, dass die Abgaben ohne sein Verschulden nicht hätten entrichtet werden können. Der Bf. sei im Zeitraum vom D-4 bis D-5 unbestritten handelsrechtlicher Geschäftsführer der Gesellschaft, also einer juristischen Person, und daher gemäß § 18 GmbHG zu deren Vertretung berufen gewesen. Er sei somit auch verpflichtet gewesen, die Abgaben aus deren Mitteln zu bezahlen. Hinsichtlich der Heranziehung für aushaftende Umsatzsteuer sei Folgendes festzuhalten: Gemäß § 21 Abs. 1 UStG habe der Unternehmer spätestens am 15. Tag (Fälligkeitstag) des auf den Kalendermonat (Voranmeldungszeitraum) zweitfolgenden Kalendermonats eine Voranmeldung bei dem für die Einhebung der Umsatzsteuer zuständigen Finanzamt einzureichen, in der er die für den Voranmeldungszeitraum zu entrichtende Steuer (Vorauszahlung) oder den auf den Voranmeldungszeitraum entfallenden Überschuss unter entsprechender Anwendung des § 20 Abs. 1 und 2 UStG und des § 16 UStG selbst zu berechnen habe. Der Unternehmer habe eine sich ergebende Vorauszahlung spätestens am Fälligkeitstag zu entrichten. Für die haftungsgegenständlichen Zeiträume sei die Umsatzsteuer gemeldet und festgesetzt bzw. rechtskräftig veranlagt, jedoch nicht entrichtet worden. In diesem Zusammenhang sei auf die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu verweisen, wonach es Sache des Geschäftsführers sei, die Gründe darzulegen, die ihn ohne sein Verschulden daran gehindert hätten, die ihm obliegende abgabenrechtliche Verpflichtung zu erfüllen, widrigenfalls von der Abgabenbehörde eine schuldhafte Pflichtverletzung gemäß § 9 Abs. 1 BAO angenommen werden dürfe (VwGH 18.10.1995, 91/13/0037, 0038). Demnach hafte der Geschäftsführer für die nichtentrichteten Abgaben der Gesellschaft auch dann, wenn die Mittel, die ihm für die Entrichtung aller Verbindlichkeiten der Gesellschaft zur Verfügung gestanden seien, hierzu nicht ausreichten, es sei denn, er weise nach, dass er diese Mittel anteilig für die Begleichung aller Verbindlichkeiten verwendet, die Abgabenschulden daher im Verhältnis nicht schlechter behandelt habe als andere Verbindlichkeiten. Hinsichtlich anderer Abgaben, die für das Geschäftsergebnis einer juristischen Person nicht erfolgsneutral seien, sei es Sache des gemäß § 80 BAO befugten Vertreters, darzutun, weshalb er nicht dafür habe Sorge tragen können, dass er die anfallenden Abgaben rechtzeitig entrichtet habe, widrigenfalls von der Abgabenbehörde eine schuldhafte Pflichtverletzung angenommen werden dürfe. In der Regel werde nämlich nur der Geschäftsführer einen ausreichenden Einblick in die Gebarung der GmbH haben, der ihm entsprechende Behauptungen und Nachweise ermögliche. Außerdem treffe den Haftenden (§ 77 Abs. 2 BAO) die gleiche Offenlegungs- und Wahrheitspflicht (§ 119 BAO) wie den Abgabepflichtigen, sodass er zeitgerecht für die Möglichkeit des Nachweises seines pflichtgemäßen Verhaltens vorzusorgen habe. Der zur Haftung herangezogene Geschäftsführer habe daher das Fehlen ausreichender Mittel zur Abgabenentrichtung nachzuweisen. Außerdem habe er dazutun, dass er die Abgabenforderungen bei der Verwendung der vorhandenen Mittel nicht benachteiligt habe (vgl. VwGH 17.9.1986, 84/13/0198; VwGH 13.11.1987, 85/17/0035; VwGH 13.9.1988, 87/14/0148). Da der Bf. seinen abgabenrechtlichen Verpflichtungen im angeführten Umfang nicht nachgekommen sei und die Abgaben bei der Gesellschaft uneinbringlich seien, sei wie im Spruch zu entscheiden gewesen. Die vom Haftungspflichtigen ins Treffen geführten Gründe könnten nicht als haftungsbefreiend anerkannt werden, weil dieser im oben genannten Zeitraum als vollverantwortlicher Geschäftsführer im Handelsregister eingetragen gewesen sei. Letztlich werde auf die Bestimmungen des § 7 Abs. 2 BAO verwiesen, wonach sich persönliche Haftungen auch auf Nebenansprüche erstreckten. Ebenso seien Zwangs- und Ordnungsstrafen im Wege der Geschäftsführerhaftung geltend zu machen. Die Schuldhaftigkeit sei damit zu begründen, dass durch sein pflichtwidriges Verhalten als Vertreter der Gesellschaft die Uneinbringlichkeit eingetreten sei. Seine vorgelegten Unterlagen hätten zu keiner Entlassung aus der Haftung führen können. Der Nachweis, welcher Betrag bei Gleichbehandlung sämtlicher Gläubiger - bezogen auf die jeweiligen Fälligkeitszeitpunkte einerseits und das Vorhandensein liquider Mittel andererseits - an die Abgabenbehörde zu entrichten gewesen wäre, obliege dem Vertreter. Auf dem Vertreter laste auch die Verpflichtung zur Errechnung einer entsprechenden Quote und des Betrages, der bei anteilsmäßiger Befriedigung der Forderungen der Abgabenbehörde zu entrichten gewesen wäre. In die rechnerische Darstellung des Nachweises (Verhältnisrechnung) seien einzubeziehen: die gesamte Einnahmensituation (VwGH 25.04.2002, 99/15/0253) die gesamte Liquiditätssituation (VwGH 24.02.2011, 2009/16/01081) die freiwillig geleisteten Zahlungen (VwGH 27.08.2008, 2006/15/0010) die im Wege der Exekution entrichteten Beträge (VwGH 27.08.2008, 2006/15/0010) die Zahlungen, die zur Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebes erforderlich seien (etwa sog. Zug-um-Zug-Geschäfte (VwGH 09.11.2011, 2011/16/00641) die von der Gesellschaft getätigten "systemerhaltenden" Ausgaben (z.B. Barzahlung neuer Materialien) seien zu umfassen (VwGH 28.09.2004, 2001/14/01761) Weiters seien anzuführen die jeweiligen Abgabenarten den Fälligkeitstag für jede einzelne Abgabe- die jeweiligen finanziellen Mittel ("liquiden Mittel") zum Fälligkeitszeitpunkt der jeweiligen Abgaben den Stand der Gesamtschulden am Fälligkeitstag der jeweiligen Abgaben den Stand der Abgabenschulden insgesamt am Fälligkeitstag der jeweiligen Abgaben die Tilgungsquote der Abgaben die Tilgungsquote sämtlicher Verbindlichkeiten insgesamt ---//--- In der dagegen am 22.12.2022 rechtzeitig eingebrachten Beschwerde wandte der Bf. ein: Gemäß § 93 Abs. 3 lit. a BAO habe der Bescheid eine Begründung zu enthalten. In der Begründung seien die Ergebnisse des Ermittlungsverfahrens, insbesondere der festgestellte Sachverhalt, die bei der Beweiswürdigung maßgebenden Erwägungen (Beweiswürdigung) und die Beurteilung der Rechtsfrage als rechtliche Würdigung aufzunehmen. Eine zusammenhängende Darstellung des Sachverhaltes könne durch bloßen Hinweis auf irgendwelches dem Abgabepflichtigen bekanntes Aktenmaterial nicht ersetzt werden. Weiters habe aus der Begründung hervorzugehen, aus welchen Erwägungen die Behörde zur Ansicht gelangt sei, dass gerade der festgestellte Sachverhalt vorliege. Die die Beweiswürdigung betreffenden Erwägungen hätten schlüssig darzulegen, was die Behörde veranlasst habe, ein Beweismittel dem anderen vorzuziehen. Ein bloßer Hinweis auf die durchgeführten Erhebungen reiche nach ständiger Judikatur nicht aus (vgl. Ritz, Kommentar zur BAO, § 93, Rz 11 ff). Die gesetzlich geforderte Bescheidbegründung habe in der rechtlichen Beurteilung darzustellen, wie die Behörde die Verwirklichung welcher abgabenrechtlichen Tatbestände durch den in der Begründung angeführten Sachverhalt für gegeben erachte (Ritz, Kommentar zur BAO, § 93, Rz 11 ff.). Dies sei gegenständlich nicht der Fall, die Stellungnahme des Bf. vom 29.08.2022 sei ignoriert worden. Das Fehlen einer vom Gesetz verlangten Begründung sei zwar für den Bescheidcharakter unwesentlich, stelle aber eine anfechtbare Mangelhaftigkeit des Verfahrens dar, was hier ausdrücklich gerügt werde. Die Inhalte des tabellarischen Rückstandsausweises kurz wiederzugeben und die Geschäftsführereigenschaft festzustellen, reiche für die Begründung einer Haftungsinanspruchnahme nicht aus, insbesondere, weil auf die Stellungnahme des Bf. vom 29.08.2022 und das darin enthaltene Vorbringen überhaupt nicht eingegangen worden sei; wesentlich entlastendes Vorbringen samt Beweisen sei überhaupt nicht behandelt und entgegen der behördlichen Ermittlungspflicht in rechtswidriger Weise außer Acht gelassen worden. Die Behörde habe bei entsprechenden Behauptungen und diesbezüglichem Beweisanbot die zur Entlastung des Vertreters angebotenen Beweise aufzunehmen und erforderlichenfalls Präzisierungen abzufordern, jedenfalls aber konkrete Feststellungen über die angebotenen Entlastungsbehauptungen zu treffen (zB VwGH 27.4.2005, 2004/14/0030; VwGH 26.7.2005, 2001/14/0024; VwGH 22.9.2005, 2001/14/0013). Sowohl bei der Beweiswürdigung als auch bei der rechtlichen Beurteilung sei das Vorbringen des Bf. zu berücksichtigen und entsprechend zu würdigen. Das sei offenkundig im angefochtenen Bescheid nicht passiert. Ergäben sich aus dem Akteninhalt deutliche Anhaltspunkte für das Fehlen der für die Abgabenentrichtung erforderlichen Mittel, so sei die Abgabenbehörde nicht von ihrer Ermittlungspflicht entbunden (VwGH 28.5.1993, 93/17/0049; VwGH 30.9.2004, 2003/16/0080). Die Beteiligung an der liechtensteinischen G-2 sei das einzige wesentliche Asset der G-1, aus welchem überhaupt Einkünfte erzielt hätten werden können. Mit dem bereits vorgelegten Beschluss des Fürstlichen Landgerichts vom D-2 sei der Konkursantrag der G-2 mangels Masse abgewiesen worden. Aus den in der Stellungnahme vom 29.08.2022 vorgelegten Kontoauszügen sei ersichtlich, dass die Gesellschaft über keine Liquidität, weder über Einkünfte noch über vorhandene Mittel verfügt habe und sich die Frage des Verschuldens daher überhaupt nicht stellen könne. Die Pflicht des Vertreters, die vom Vertretenen (als Eigenschuldner oder als Haftungspflichtiger) geschuldeten Abgaben zu entrichten, bestehe nur insoweit, als hiefür liquide Mittel vorhanden seien (vgl. zB VwGH 7.12.2000, 2000/16/0601; VwGH 26.11.2002, 99/15/0249). Verletzungen abgabenrechtlicher Pflichten berechtigten nur dann zur Haftungsinanspruchnahme, wenn die Verletzung schuldhaft erfolgt sei. In casu sei von der Behörde weder ein Vorhandensein liquider Mittel festgestellt noch das Fehlen liquider Mittel berücksichtigt worden. Eine allfällige Mitwirkungspflicht des Bf. entbinde die Abgabenbehörde nicht von jeglicher Ermittlungspflicht (zB VwGH 10.11.1993, 91/13/0181; VwGH 20.4.1999, 94/14/0147) und darüber Feststellungen zu treffen. Dies schon gar nicht, wenn entsprechendes Beweisanbot vorliege. Der Bf. habe in seiner Stellungnahme vom 29.08.2022 bereits explizit vorgebracht und belegt, dass mangels liquider Mittel der Gesellschaft im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit die haftungsbezogenen Abgaben uneinbringlich gewesen seien und die Gesellschaft bereits vor diesem Zeitpunkt keine Zahlungen mehr geleistet habe. Die belangte Behörde hätte auf diesen Umstand explizit einzugehen gehabt (VwGH 16.12.2009, 2009/15/0127). Das Vorbringen und Beweisanbot für das Fehlen liquider Mittel sei in keiner Weise in die Begründung eingeflossen, die Behörde hätte konkrete Feststellungen über diese Entlastungsbehauptungen zu treffen gehabt. Vielmehr bringe die belangte Behörde Theoretisches vor wie in Punkt 5. der "Begründung" zum Haftungsbescheid: "Sie waren im Zeitraum von D-4 bis D-5 im Firmenbuch als handelsrechtlicher Geschäftsführer der Fa. G-1, also einer juristischen Person, und daher gemäß § 18 GmbHG zu deren Vertretung berufen. Sie waren somit auch verpflichtet, die Abgaben aus deren Mitteln zu bezahlen." Wie bereits ausgeführt, bestehe diese Verpflichtung nur, wenn liquide Mittel vorhanden seien. Die rechtliche Schlussfolgerung der Behörde sei somit rechtswidrig und willkürlich erfolgt, weil nachweislich keine Mittel vorhanden gewesen seien bzw. jegliche Feststellung der Behörde über das Vorhandensein liquider Mittel fehle. Im letzten Satz des Punktes 8. der Begründung rechtfertige die belangte Behörde ihre Entscheidung wie folgt: "Da Sie Ihren abgabenrechtlichen Verpflichtungen im angeführten Zeitraum nicht nachgekommen sind und die Abgaben bei der o.a. Gesellschaft uneinbringlich sind, war wie im Spruch zu entscheiden." Dass das genauso nicht der Fall sei, habe der VwGH bereits mehrfach entschieden (mit Verweis auf obige zitierte Judikatur). Nur bei Vorliegen liquider Mittel wäre die Nichtabführung schuldhaft und haftungsrelevant. Dazu fehlten dem bekämpften Bescheid die entsprechenden (Negativ-) Feststellungen jedoch völlig. Die belangte Behörde habe nicht einmal behauptet, ungleich behandelt worden zu sein, denn hätte sie sich mit diesem Umstand befasst, hätte sie nur zu dem Ergebnis kommen können, dass überhaupt keine liquiden Mittel zur Verfügung gestanden und auch keine Erträge absehbar gewesen seien. In diesem Rahmen werde nochmals auf die vorgelegten Kontoauszüge verwiesen, aus denen hervorgehe, dass keine eigenen bzw. liquiden Mittel zur Verfügung gestanden seien, über die der Beschwerdeführer frei verfügen habe können. Damit erübrige sich aber eine Darstellung einer Gleichbehandlung. Ein Restbetrag von zweckgebundenen Mitteln von dritter Seite in Höhe von € 373,00 sei in die Masse gelangt und somit zur (konkurs-) quotenmäßigen Auszahlung an die Finanzverwaltung durch den Masseverwalter gekommen. Sämtliche aus den vorgelegten Urkunden erfolgten Zahlungen an die Behörde seien nachweislich nicht aus Mittel der Gesellschaft getätigt worden, sondern aus zweckgebundenen Mitteln von dritter Seite. Entspreche der Geschäftsführer seiner Obliegenheit, das Nötige an Behauptung und Beweisanbot zu seiner Entlastung darzutun, dann liege es an der Behörde, erforderlichenfalls Präzisierungen und Beweise vom Geschäftsführer noch abzufordern, jedenfalls aber konkrete Feststellungen über die von ihm angebotenen Entlastungsbehauptungen zu treffen (VwGH 18.10.1995, 91/13/0037). Solche Feststellungen seien überhaupt nicht getroffen worden. Zwar sei es grundsätzlich Aufgabe des Vertreters, darzutun, weshalb er den auferlegten Pflichten nicht entsprochen habe, widrigenfalls von der Behörde eine schuldhafte Pflichtverletzung angenommen werden dürfe. Allerdings dürfe diese besondere Behauptungs- und Beweislast nicht so aufgefasst werden, dass die Behörde von jeglicher Pflicht, entsprechende Feststellungen zu treffen, entbunden wäre (VwGH 25.3.2010, 2009/16/0104). Das sei aber in gegenständlichem Haftungsfall erfolgt. Die qualifizierte Mitwirkungspflicht des Vertreters im Abgabenverfahren betreffend das Fehlen der erforderlichen Mittel zur Abgabenentrichtung bzw. zu einer Nichtbenachteiligung der Abgabenforderungen entbinde die Behörde nämlich dann nicht von ihrer Ermittlungs- und Feststellungspflicht, wenn sich aus dem Akteninhalt deutliche Anhaltspunkte für das Fehlen dieser Mittel ergäben (VwGH 20.11.1996. 94/15/0127). Als Nachweiserfordernis auf verschiedene nicht in direktem Zusammenhang stehende Judikate zu verweisen und damit vorzugeben, dass der Nachweis nur in der genannten Form zu erbringen wäre, sei rechtlich falsch und in vielen Fällen, wie auch gegenständlich absolut überbordend. Die belangte Behörde nehme damit eine "Normenkompetenz" in Anspruch, die ihr verfassungsrechtlich nicht zustehe. Aus der Aktenlage ergebe sich bereits, dass keine Einkünfte bestanden hätten. Die Gesellschaft habe schlussendlich eine Holdingfunktion ausgeübt, das einzige Asset sei abzuschreiben gewesen. Das bedeute im Ergebnis, es habe keine Einnahmen gegeben. Alle zweckgebundenen Mittel dritter Seite seien nachweislich an die Abgabenbehörde gegangen. Selbst wenn man abstrakt davon ausgehe, dass die ebenfalls weisungsgebundenen Mittel für Zahlungen in Zusammenhang mit den steuerrechtlichen Verpflichtungen eine Ungleichbehandlung darstellten (was ausdrücklich bestritten werde), dann hafte der Vertreter nur in Höhe dieser Differenz. Zweckgebunden seien von dritter Seite neben der Finanzverwaltung nachfolgende Zahlungen vorgenommen worden: | 24.07.2019 | Pflichtveröffentlichung Amtsblatt | € 52,00 | 14.08.2019 | EOS-Steuerberatung | € 288,00 | 24.10.2019 | Firmenbuch JA OLG Wien | € 55,00 | 18.11.2019 | EOS-Steuerberatung | € 1.020,00 | 18.12.2019 | Pflichtveröffentlichung Amtsblatt | € 48,00 | gesamt | € 1.463,00 Die Finanzverwaltung habe hingegen im gleichem Zeitraum Zahlungen in Höhe von € 101.000,00 erhalten. Eine Kausalität zwischen der behaupteten Pflichtverletzung und dem Abgabenausfall könne bereits aufgrund dieser Gegenüberstellung verneint werden. Die von der belangten Behörde zitierte Entscheidung (VwGH 24.2.2011, 2009/16/0108) stelle klar, wenn der Bf. nachweise, welcher Betrag bei anteilsmäßiger Befriedigung der Forderungen an die Abgabenbehörde abzuführen gewesen wäre, dann hafte er nur für die Differenz zwischen diesem und dem tatsächlich bezahlten Betrag. Der Bf. habe bereits in der Stellungnahme vom 29.08.2022 vorgebracht und nachgewiesen, dass nur € 1.463,00 (siehe genaue Aufstellung in obiger Tabelle) zweckgebunden an andere Gläubiger bezahlt worden seien. Somit könnten uneinbringliche Abgaben nicht zur Gänze vorgeschrieben werden, sondern, wenn überhaupt, unter Außerachtlassung der rechtlichen Würdigung der Zweckgebundenheit der Mittel und deren fehlender Eigenschaft als liquide Mittel, maximal in diesem Betrag von € 1.463,00. In Punkt 11. der dem Haftungsbescheid beigefügten Begründung fordere die belangte Behörde eine rechnerische Darstellung des Nachweises (Verhältnismäßigkeitsrechnung), zitiere reihenweise VwGH-Entscheidungen und gebe damit vor, nur in dieser vorgegebenen Form den Entlastungsbeweis antreten zu können. Somit verlange die belangte Behörde vom Bf. auch einen Kostenaufwand, der wesentlich höher wäre als der Haftungsbetrag. Aus den Unterlagen sei ersichtlich, und das hätte die Behörde feststellen müssen, dass die Quote im Falle der Gleichbehandlung aller Gläubiger im Zeitpunkt der jeweiligen Fälligkeiten immer Null betragen habe, weil überhaupt keine eigenen Mittel zur Verfügung gestanden und alle Zahlungen zweckgebunden seien (und zwar ausschließlich Abgabenangelegenheiten; für die Finanzverwaltung sowie einige wenige damit in Verbindung stehende Kosten). Der Bf. habe zudem eine persönlich von seinem Privatkonto bezahlte Ratenzahlung in Höhe von € 7.000,00 (Buchung vom 24.5.2019 laut Steuerakt) nicht wieder an sich rückgeführt (Beilage ./2 der Stellungnahme vom 29.08.2022). Es sei die belangte Behörde zu 100 % aus dieser Zahlung bedient worden. Sämtliche Finanzmittel von dritter Seite für diese Zahlungen gemäß vorherigen beiden Punkten seien zweckgebunden gewesen und hätten keine eigenen liquiden Mittel dargestellt. Erfolge die Zahlung des Dritten auf Anweisung durch den Vertreter nicht in Erfüllung einer Verbindlichkeit des Dritten gegenüber dem Abgabepflichtigen, sondern "auf Kredit" (werde also zur Erfüllung der Verbindlichkeit des Abgabepflichtigen gegenüber einem Gläubiger eine Verbindlichkeit des Abgabepflichtigen gegenüber diesem Dritten begründet; "Gläubigerwechsel"), so sei zu beachten, dass den Geschäftsführer lediglich die Pflicht treffe, für die Abgabenentrichtung aus den vorhandenen Mitteln der Gesellschaft zu sorgen (und die Mittel insbesondere nicht zur bevorzugten Befriedigung anderer Gesellschaftsschulden zu verwenden). Der Bf. habe sich entsprechend pflichtgemäß verhalten, die Finanzverwaltung sogar bevorzugt. Selbst wenn man davon ausgehe, dass es sich bei dieser Zurverfügungstellung von Mitteln von dritter Seite (auch bei Direktzahlung an den Gläubiger) gemäß der Rechtsprechung (vgl. VwGH 23.4.2021, Ra 2020/13/01 08) um Mittel des Abgabepflichtigen (der Gesellschaft) gehandelt habe und diese Mittel grundsätzlich der Gleichbehandlungspflicht unterlägen, dürfe man nicht außer Acht lassen, dass die Mittelverwendung vom Bf. nicht zu beeinflussen gewesen sei, weil diese Mittel zweckgebunden gewesen seien. Dass diese Mittel aber ohnehin für Finanzamtszahlungen und unwesentliche Zahlungen im Rahmen der steuerrechtlichen Verpflichtungen gewidmet gewesen seien, bedeute im Ergebnis nichts anderes als die Bevorzugung der Abgabenbehörde. Eine Ungleichbehandlung der Abgabenbehörde sei somit tatsächlich und nachgewiesenermaßen nicht erfolgt. Dem Bf. sei es überhaupt nicht möglich gewesen, diese Mittel zu anderen Zwecken zu verwenden, denn er hätte sich dadurch strafrechtlich zu verantworten gehabt. Es könne von der Abgabenbehörde aber kein strafrechtliches Verhalten iSd StGB als pflichtgemäß iSd BAO gefordert werden. Dies widerspreche jeder Rechtsstaatlichkeit. Für eine Haftungsinanspruchnahme lägen außer den gesellschaftsrechtlichen Anknüpfungspunkten, nämlich der Geschäftsführerstellung, keinerlei Voraussetzungen vor und dürfe die Behörde nicht willkürlich unter Außerachtlassung des Vorbringens und der Beweisanbote von pflichtwidrigem Verhalten des Bf. ausgehen. Aktenkundig sei, dass der Gesellschaft Zahlungserleichterungen bewilligt (Beilage ./1 der Stellungnahme vom 29.08.2022) und die Raten auch - mit Hilfe von dritter Seite - bedient worden seien. Es habe, wie in der Stellungnahme bereits ausgeführt worden sei, nur ein einziges Geschäftskonto bestanden; die Gesellschaft habe über keinen Kontokreditrahmen verfügt. Sämtliche Bewegungen und damit Zahlungen vom Geschäftskonto ließen sich daher sehr leicht nachvollziehen und stellten sich dar wie folgt: Die erste Rate gemäß Vereinbarung in Höhe von € 10.000,00 mit Fälligkeitsdatum 18.02.2019 sei am selben Tag nach Erhalt der zweckgebundenen Mittel in gleicher Höhe zur Gänze an die Finanzverwaltung bezahlt worden. Der Kontostand am 28.02.2019 sei € 0,00 gewesen. Andere Verbindlichkeiten außer diesen € 10.000,00 hätten überhaupt nicht bedient werden können. Die Quote der belangten Behörde sei 100 % dieser zweckgebundenen Mittel gewesen. Die zweite Rate gemäß Vereinbarung in Höhe von € 7.000,00 sei wiederum nach Erhalt der zweckgebundenen Mittel in gleicher Höhe am 18.03.2019 zur Gänze bezahlt worden. Der Kontostand am 01.03.2019 und am 30.03.2019 sei wiederum € 0,00 gewesen. Andere Verbindlichkeiten seien nicht bedient worden und hätten auch nicht bedient werden können. Quote der belangten Behörde 100 %. Die dritte Rate gemäß Vereinbarung in Höhe von € 7.000,00 sei wiederum nach Erhalt der zweckgebundenen Mittel in gleicher Höhe am 18.04.2019 zur Gänze bezahlt worden. Der Kontostand am 01.04.2019 vor und am 30.04.2019 nach dieser Zahlung sei wiederum € 0,00 gewesen. Andere Verbindlichkeiten seien nicht bedient worden, Quote der belangten Behörde 100 %. Die vierte Rate gemäß Vereinbarung in Höhe von € 7.000,00 sei vom Bf. direkt von dessen Privatkonto an die Abgabenbehörde bezahlt worden und sei daher nicht auf den Kontoauszügen der Gesellschaft ersichtlich, jedoch dem Steuerakt zu entnehmen und somit aktenkundig. Der Kontostand am Gesellschaftskonto im gesamten Mai 2019 sei durchgehend € 0,00 gewesen. Andere Verbindlichkeiten seien nicht bedient worden, Quote der belangten Behörde 100 %. Diese Direktzahlung durch den Bf. sei am Steuerkonto per 24.05.2019 verbucht worden. Die fünfte Rate gemäß Vereinbarung in Höhe von € 7.000,00 sei nach Erhalt der zweckgebundenen Mittel in gleicher Höhe am 21.06.2019 erfolgt. Der Kontostand im gesamten Mai 2019 (wegen Zahlung Bf.) Anfang Juni 2019 sei wiederum € 0,00 gewesen. Andere Verbindlichkeiten seien nicht bedient worden, Quote der belangten Behörde 100 %, der Kontostand Ende Juni 2019 sei € 0,00 gewesen. Die sechste Rate gemäß Vereinbarung in Höhe von € 7.000,00 sei nach Erhalt der zweckgebundenen Mittel in Höhe von € 7.336,00 am 16.07.019 erfolgt. Der Kontostand am 01.07.2019 sei € 0,00 gewesen. Es seien € 52,00 zweckgebunden an Gebühren an die Wiener Zeitung für Pflichtveröffentlichungen bezahlt worden. Andere Verbindlichkeiten seien nicht bedient worden, der Kontostand zum 31.07.2022 habe € 284,00 betragen. Quote der belangten Behörde und Quote der Wiener Zeitung je 100 % für die zu diesem Zeitpunkt fälligen Zahlungen. Die siebente Rate gemäß Vereinbarung in Höhe von € 7.000,00 sei nach Erhalt der zweckgebundenen Mittel in Höhe von € 7.500,00 am 14.08.2019 bezahlt worden. Es seien darüber hinaus € 288,00 zweckgebunden für die steuerrechtliche Vertretung bezahlt worden. Andere Verbindlichkeiten seien nicht bedient worden, der Kontostand zum 31.08.2019 habe € 496,00 betragen. Die Quote der belangten Behörde und Quote der steuerrechtlichen Vertretung habe je 100 % für die zu diesem Zeitpunkt fälligen Zahlungen betragen. Die achte Rate gemäß Vereinbarung in Höhe von € 7.000,00 sei nach Erhalt der zweckgebundenen Mittel in Höhe von € 7.000,00 am 16.09.2019 bezahlt worden. Andere Verbindlichkeiten seien nicht bedient worden, der Kontostand zum 30.09.2019 habe € 496,00 betragen, die Quote der belangten Behörde 100 %. Die neunte Rate gemäß Vereinbarung in Höhe von € 7.000,00 sei nach Erhalt der zweckgebundenen Mittel in Höhe von € 7.000,00 am 17.10.2019 bezahlt worden. Andere Verbindlichkeiten seien nicht bedient worden, der Kontostand zum 29.10.2019 habe € 496,00 betragen, die Quote der belangten Behörde 100 %. Die zehnte Rate gemäß Vereinbarung in Höhe von € 7.000,00 sei nach Erhalt der zweckgebundenen Mittel in Höhe von € 8.000,00 am 18.11.2019 bezahlt worden. Weiters seien Gebühren für die Pflichtveröffentlichung des Jahresabschlusses an das OLG Wien in Höhe von € 55,00 sowie an die steuerrechtliche Vertretung von € 1.020,00 im Rahmen der abgabenrechtlichen Pflichterfüllung entrichtet. Der Kontostand am 01.11.2019 sei € 496,00 gewesen, jener am 30.11.2019 € 421,00. Andere Verbindlichkeiten seien nicht bedient worden, die Quote aller Zahlungsempfänger habe 100 % für die zu diesem Zeitpunkt getätigten Zahlungen betragen. Die elfte Rate gemäß Vereinbarung in Höhe von € 7.000,00 sei am 05.02.2020 bezahlt worden. Der Kontostand zum Jahreswechsel 31.12.2019 sei € 7.373,00 gewesen. Neben dieser sei im Dezember 2019 lediglich eine Zahlung an die Wiener Zeitung für die Pflichtveröffentlichung in Höhe von € 48,00 getätigt worden. Sowohl die elfte Rate als auch die Kosten für die Pflichtveröffentlichung seien zu 100 % bezahlt, andere Verbindlichkeiten nicht bedient worden. Die zwölfte Rate, nämlich die Abschlussrate in Höhe von € 42.905,80, habe nur teilweise bedient werden können, nämlich am 18.02.2020 nach Erhalt von zweckgebundenen Mittel in Höhe von € 21.000,00, die zur Gänze an die Finanzverwaltung gegangen seien. Aus diesen Mitteln habe ausschließlich die belangte Behörde 100 % dieser Mittel erhalten. Die restlich am Geschäftskonto vorhandenen € 373,00 (Kontostand am 29.02.2020) seien in die Masse gegangen und sei es in weiterer Folge zur konkursquotenmäßigen Auszahlung durch den Masseverwalter gekommen. Die Finanzverwaltung habe an diesem Verteilungsverfahren teilgenommen. Im Ergebnis sei die belangte Behörde nie benachteiligt worden, habe bis zur letzten Rate immer 100 % ihrer fälligen Forderungen und nur bei der letzten, der zwölften Rate eine Teilzahlung in Höhe von rund der Hälfte dieser Rate erhalten, jedoch 100 % der zweckgebundenen Mittel, und gleich bzw. besser behandelt worden wie bzw. als alle anderen Gläubiger der Gesellschaft. Nicht unwesentlich sei auch der Umstand, dass die Insolvenzgläubiger im Konkursverfahren eine Quote von 54,79 % erhalten hätten. Nach Lehre und Rechtsprechung sei die Heranziehung zur Haftung in das Ermessen der Abgabenbehörde gestellt, wobei die Ermessensentscheidung im Sinne des § 20 BAO innerhalb der vom Gesetz gezogenen Grenzen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen sei. Bei Ermessenentscheidungen seien die maßgeblichen Umstände und Erwägungen aufzuzeigen und zu begründen, um die Nachprüfbarkeit des Ermessensaktes auf seine Übereinstimmung mit dem Sinn des Gesetzes zu gewährleisten. Im Sinne der Billigkeit sei neben dem pflichtgemäßen Verhalten auch die persönliche Zahlung des Bf. sowie sein ständiges auf Abgabenzahlung gerichtetes Verhalten entsprechend zu würdigen. Auch eine Ermessenentscheidung unterliege der Begründungspflicht nach § 93 BAO. Weiters sei auch der Umstand einzubeziehen, dass obige Informationen offenkundig den vorgelegten Urkunden zu entnehmen seien und dem Bf. nicht unwesentliche Weiterungen durch deren Nichtbeachtung entstanden seien. Der angefochtene Bescheid sei wie obig dargestellt mit materieller Rechtswidrigkeit belastet. Das Verfahren sei zudem mangelhaft, die Begründung nicht gesetzmäßig ausgeführt und es fehlten wesentliche Feststellungen. Insbesondere seien Feststellungen zur Entlastung des Bf. überhaupt nicht getroffen worden. Die Haftungsinanspruchnahme sei willkürlich und rechtwidrig erfolgt. Demgemäß werde beantragt, den Haftungsbescheid ersatzlos aufzuheben. ---//--- Mit Beschwerdevorentscheidung vom 20.01.2023 wurde die Beschwerde als unbegründet abgewiesen und nach Zitierung der Bezug habenden gesetzlichen Bestimmungen ausgeführt: Voraussetzung für die Haftung seien eine Abgabenforderung gegen den Vertretenen, die Stellung des Bf. als Vertreter, die Uneinbringlichkeit der Abgabenforderung, eine Pflichtverletzung des Vertreters, dessen Verschulden an der Pflichtverletzung und die Ursächlichkeit der Pflichtverletzung für die Uneinbringlichkeit. Die Inanspruchnahme der gemäß § 9 BAO bestehenden Haftung setze voraus, dass die schuldhafte Pflichtverletzung kausal für die Uneinbringlichkeit sei. Habe der Vertreter schuldhaft seine Pflicht verletzt, für die Abgabenentrichtung aus den Mitteln der Gesellschaft zu sorgen, so dürfe die Abgabenbehörde mangels dagegensprechender Umstände davon ausgehen, dass die Pflichtverletzung für die Uneinbringlichkeit ursächlich gewesen sei (zB VwGH 16.12.1999, 97/15/0051; VwGH 20.6.2000, 98/15/0084; VwGH 22.4.2015, 2013/16/0123). Der Vertreter habe darzutun, aus welchen Gründen ihm die Erfüllung abgabenrechtlicher Pflichten unmöglich gewesen sei, widrigenfalls von der Abgabenbehörde eine schuldhafte Pflichtverletzung iSd § 9 Abs. 1 BAO angenommen werden dürfe (zB VwGH 23.11.2004, 2001/15/0108). Die Haftung nach § 9 BAO sei eine verschuldensabhängige Haftung. Voraussetzung sei daher ein Verschulden des Vertreters an der Verletzung abgabenrechtlicher Pflichten der vertretenen Gesellschaft. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes dürfe der Vertreter bei der Entrichtung von Schulden die Abgabenschulden nicht schlechter behandeln als andere Schulden; er habe die Schulden im gleichen Verhältnis zu befriedigen ("Gleichbehandlungsgrundsatz"; VwGH 22.12.2015, Ra 2015/16/0128). Was die haftungsgegenständlichen Abgaben betreffe, erstrecke sich die Haftung des Vertreters, wenn die liquiden Mittel nicht zur Begleichung sämtlicher Schulden gereicht hätten und der Vertreter nur deswegen hafte, weil er die Abgabenforderungen nicht wenigstens anteilig befriedigt und somit die Abgabengläubiger benachteiligt habe, nur auf jenen Betrag, um den bei gleichmäßiger Behandlung sämtlicher Gläubiger die Abgabenbehörde mehr erlangt hätte, als sie infolge des pflichtwidrigen Verhaltens des Vertreters tatsächlich bekommen habe (VwGH 27.8.2008, 2006/15/0165). Der Vertreter erfahre somit nur dann eine Einschränkung der Haftung, wenn er den Nachweis erbringe, welcher konkrete Abgabenbetrag auch bei einer gleichmäßigen Befriedigung der Gläubiger uneinbringlich geworden wäre (VwGH 28.2.2002, 96/15/0224). Habe der Geschäftsführer aber nicht dargetan, weshalb er für die rechtzeitige Entrichtung der bei der Gesellschaft angefallenen Abgaben gesorgt habe, dürfe die Abgabenbehörde eine schuldhafte Pflichtverletzung annehmen (siehe nochmals VwGH 24.2.2011, 2009/16/0108). In dieser Aufstellung müssten alle damaligen Gläubiger (auch die zur Gänze bezahlten) sowie die auf einzelne Verbindlichkeiten (Gläubiger) geleisteten Zahlungen (Quoten) enthalten sein. Außerdem seien alle verfügbar gewesenen liquiden Mittel (Bargeld und offene Forderungen) anzugeben bzw. gegenüberzustellen. Für den Nachweis der Gläubigergleichbehandlung komme es nicht nur auf die liquiden Mittel zum Fälligkeitstag an, die den an diesem einen Tag jeweilig fälligen Verbindlichkeiten gegenüberzustellen seien, sondern - für jede Abgabe gesondert - ab dem jeweiligen Fälligkeitstag bis zur Insolvenzeröffnung, wobei sämtliche liquide Mittel den fälligen Verbindlichkeiten (wobei auch die Zug-um-Zug-Geschäfte zu berücksichtigen seien) in den entsprechenden Zeiträumen gegenüberzustellen seien. Der Nachweis, welcher Betrag bei Gleichbehandlung sämtlicher Gläubiger an die Abgabenbehörde zu entrichten gewesen wäre, sei der Abgabenbehörde nicht erbracht worden. Wenn ein Dritter eine Zahlung an einen Gläubiger der GmbH auf Anweisung des GmbH - Geschäftsführers und in Erfüllung einer Verbindlichkeit gegenüber der GmbH leiste, liege eine Verfügung des Geschäftsführers über Mittel der GmbH vor. Der Geschäftsführer sei zur Gleichbehandlung des Abgabengläubigers verpflichtet. Im Fall des Vorliegens einer schuldhaften Pflichtverletzung spreche nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes eine Vermutung für die Verursachung der Uneinbringlichkeit der Abgaben durch die Pflichtverletzung und den Rechtswidrigkeitszusammenhang. Die Pflichtverletzung sei demnach kausal für die Uneinbringlichkeit (VwGH 17.10.2001, 2001/13/0127). Nach Lehre und Rechtsprechung sei die Heranziehung zur Haftung in das Ermessen der Abgabenbehörde gestellt, wobei die Ermessensentscheidung im Sinne des § 20 BAO innerhalb der vom Gesetz gezogenen Grenzen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen sei. Dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" sei dabei die Bedeutung "berechtigte Interessen der Partei", dem Gesetzesbegriff "Zweckmäßigkeit" die Bedeutung "öffentliches Anliegen an der Einbringung der Abgaben" beizumessen. Wesentliches Ermessenskriterium sei die Vermeidung eines endgültigen Abgabenausfalls. Aus dem auf die Hereinbringung der Abgabenschuld beim Haftenden gerichteten Besicherungszweck der Haftung folge, dass die Geltendmachung der Haftung in der Regel ermessenskonform sei, wenn die betreffende Abgabe beim Primärschuldner uneinbringlich sei (VwGH 25.6.1990, 89/15/0067). Vom Bf. sei nicht aufgezeigt worden, dass die Haftung wegen seiner persönlichen oder wirtschaftlichen Verhältnisse nicht geltend gemacht werden dürfe. Die Beschwerde sei daher abzuweisen gewesen. ---//--- Fristgerecht beantragte der Bf. mit Schreiben vom 23.02.2023 die Vorlage der Beschwerde zur Entscheidung durch den Senat des Bundesfinanzgerichtes und brachte ergänzend vor: Mit Bescheid vom 04.02.2019 seien der Gesellschaft Zahlungserleichterungen bewilligt worden. Durch eine bewilligte Stundung werde der Zeitpunkt der Entrichtung einer Abgabe somit hinausgeschoben. Das bedeute im Ergebnis, dass alle vor diesem Zeitpunkt der Beendigung der Zahlungserleichterungen genannten Fälligkeiten bei der rechtlichen Beurteilung außer Acht zu lassen seien. Die Finanzverwaltung habe durch die Zahlungserleichterungen, mit denen die Abstattung des Abgabenrückstands in Raten bewilligt worden sei, auf die gleichmäßige Befriedigung verzichtet; da lediglich die Zahlung der bewilligten Raten - nicht mehr und nicht weniger - gefordert gewesen sei. Im Ergebnis könne hierzu festgehalten werden, dass die Gesellschaft offenkundig alle Raten bis zur letzten, die nur rund zur Hälfte bedient worden sei, bezahlt habe. Somit gelte diese letzte Rate als maßgeblicher und einziger Zeitpunkt für die Beurteilung einer Gleichbehandlung. Über sämtliche, dann (nach Teilzahlung der € 21.000,00 auf die letzte Rate) noch vorhandenen Mittel in Höhe von € 373,00 sei nicht mehr (vom Bf.) verfügt worden. Dieser Betrag sei in die Masse gelangt (bereits vorgelegte Beilagen ./2 und ./3, sowie beizuschaffender Insolvenzakt N-2 des HG Wien). Vorweggenommen könne eine Haftung, wenn überhaupt, nur in Höhe von diesen € 373,00, den vorhandenen Mitteln, bestehen. Der Bf. habe aber folglich bis zur Konkurseröffnung überhaupt keine Gläubiger mehr bedient und es könne, wie in der Beschwerde ausgeführt, die Abgabenbehörde konkret gar nicht durch ihn "ungleich" behandelt worden sein, sondern rein theoretisch nur mehr durch den Masseverwalter. Nicht unwesentlich, um eine fundierte Stellungnahme oder Beschwerde überhaupt erstatten zu können, wäre, dass die Abgabenbehörde einen Bezug zur Fälligkeit des aushaftenden (Teil-) Betrages herstellen müsste, was aber seitens der Abgabenbehörde unterlassen worden sei. Dies sei aber für eine substantiierte Stellungnahme/Beschwerde und damit zur Wahrung des ordentlichen Parteiengehörs unerlässlich und bedürfe eines konkreten Vorhalts durch die Abgabenbehörde. Einer zur allfälligen Haftung herangezogenen Person werde dadurch jegliche Möglichkeit genommen, die von der Abgabenbehörde geforderten rechnerischen Auf- und Gegenüberstellungen zum jeweiligen relevanten Zeitpunkt überhaupt zu liefern. Die Begründungen der Beschwerdevorentscheidung als auch des Haftungsbescheides entsprächen nicht den Voraussetzungen des § 93 BAO und seien somit nicht gesetzmäßig ausgeführt worden. Die Abgabenbehörde habe ihre Ermittlungspflicht verletzt und keine, insbesondere den Bf. entlastenden Feststellungen getroffen, obwohl sich diese bereits offenkundig aus dem Akt ergäben. Die Bescheiderlassung sei willkürlich erfolgt. ---//--- Mit Schreiben vom 27.05.2024 ersuchte das Bundesfinanzgericht den Bf. um Erbringung eines ordnungsgemäßen Gleichbehandlungsnachweis für den Zeitraum ab der nachstehenden Fälligkeit bzw. dem Ratenzahlungstermin der jeweiligen Abgabe bis D-3 (Eröffnung des Konkursverfahrens) mit Berechnung der Ungleichbehandlungsquote für die nachstehenden Abgaben sowie um Nachweis der Höhe der liquiden Mittel durch Vorlage des Kassabuches und der betrieblichen Bankkonten (die Zeiträume vom 15.02.2018 bis 28.02.2019 sowie vom 01.03.2020 bis D-3 fehlten noch): | Abgabe | Zeitraum | Betrag in € | Fälligkeit/ Ratenzahlungstermin | Umsatzsteuer | 2017 | 2.420,82 | 15.02.2018 | Dienstgeberbeitrag | 08/2018 | 195,00 | 17.09.2018 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag | 08/2018 | 20,00 | 17.09.2018 | Säumniszuschlag | 2018 | 2.432,22 | 20.01.2020 | Körperschaftsteuer | 01-03/2019 | 125,00 | 20.01.2020 | Körperschaftsteuer | 04-06/2019 | 125,00 | 20.01.2020 | Körperschaftsteuer | 07-09/2019 | 125,00 | 20.01.2020 | Körperschaftsteuer | 10-12/2019 | 125,00 | 20.01.2020 | Stundungszinsen | 2020 | 3.011,40 | 17.02.2020 | Körperschaftsteuer | 01-03/2020 | 125,00 | 17.02.2020 | Körperschaftsteuer | 04-06/2020 | 125,00 | 15.05.2020 | Körperschaftsteuer | 07-09/2020 | 125,00 | 17.08.2020 | Körperschaftsteuer | 10-12/2020 | 125,00 | 16.11.2020 | Umsatzsteuer | 2020 | 400,00 | 15.02.2021 Die bisherige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 24.1.2017, Ra 2015/16/0078; VwGH 2.7.2015, 2013/16/0220; VwGH 24.1.2013, 2012/16/0100), womit dieser klargestellt habe, dass eine Betrachtung der Gläubigergleichbehandlung zum jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt zu erfolgen gehabt habe, sei mit dem Erkenntnis vom 28.6.2022, Ra 2020/13/0067, aufgegeben worden: "Dabei kommt es für den Nachweis der Gläubigergleichbehandlung nicht nur auf die liquiden Mittel zum Fälligkeitstag an, die den an diesem einen Tag jeweilig fälligen Verbindlichkeiten gegenüberzustellen sind, weil eine derartige Betrachtung für nur einen einzigen Tag im Monat ohne Berücksichtigung der vorhandenen liquiden Mittel für die Zeiträume nach der Fälligkeit der Abgaben keinen Nachweis über eine Gläubigergleichbehandlung geben kann." Deshalb sei der Gleichbehandlungsnachweis nicht mehr nur zum jeweiligen Fälligkeitstag zu erbringen (und auch nicht monatsweise), sondern - für jede Abgabe gesondert - ab dem jeweiligen Fälligkeitstag bzw. Ratenzahlungstermin bis zur Eröffnung des Konkursverfahrens (D-3), wobei sämtliche liquide Mittel den fälligen Verbindlichkeiten, wobei auch die Zug-um-Zug-Geschäfte (zB Miete, Strom/Gas, Telefon, etc.) sowohl bei den liquiden Mitteln als auch bei den Verbindlichkeiten zu berücksichtigen seien, in den entsprechenden Zeiträumen gegenüberzustellen seien. Hinweis zur Berechnung (je Zahlungstermin, siehe Tabelle): | Vorhandene liquide Mittel | : | Gesamtverbindlichkeiten (inklusive aushaftender und entrichteter Abgabenschulden sowie Zug-um-Zug-Geschäfte) | x 100 | = Quote gesamt | Entrichtungen auf dem Abgabenkonto durch Zahlungen und sonstige Gutschriften | : | Abgabenverbindlichkeiten (aushaftend und entrichtet) | x 100 | = Abgabenquote | Quote gesamt | - | Abgabenquote | = | Quotenschaden ---//--- In Beantwortung des Ersuchens führte der Bf. durch seinen Vertreter mit Schreiben vom 26.06.2024 aus wie folgt: Das Bundesfinanzgericht stütze sein Ersuchen auf das Erkenntnis des VwGH vom 28.06.2022, Ra 2020/13/0067, wonach für die Beurteilung der Gläubigergleichbehandlung nicht nur der Fälligkeitstag maßgeblich sei. Das Bundesfinanzgericht schlussfolgert daraus, dass sämtliche liquiden Mittel den fälligen Verbindlichkeiten, wobei auch die Zug-um-Zug-Geschäfte (zB Miete/Gas, Telefon, etc.) sowohl bei den liquiden Mitteln als auch bei den Verbindlichkeiten zu berücksichtigen seien. Vorweg werde, mit Verweis auf das bereits mehrfach diesbezüglich erstattete Vorbringen, festgehalten, dass die Gesellschaft im relevanten Zeitraum nicht mehr operativ tätig gewesen sei und keine weiteren als die genannten Verbindlichkeiten von knapp € 1.500,00 gehabt habe. Um im Abgabenverfahren, in dem es um öffentlich-rechtliche Ansprüche gehe, dem Grundsatz der Rechtsrichtigkeit möglichst weitgehend zum Durchbruch zu verhelfen, räume § 269 Abs. 1 BAO dem Verwaltungsgericht umfassende Befugnisse und Pflichten zur Überprüfung der abgabenbehördlichen Entscheidung ein.