BFG RV/5100747/2019

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin ***Ri*** in der Beschwerdesache 1) ***Bf1*** als Rechtsnachfolger der ***Firma1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch BDO Austria GmbH WP- u. StBges. und 2) ***Bf2*** als Rechtsnachfolger der ***Firma2***, ***Bf2-Adr***, vertreten durch LeitnerLeitner GmbH Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, Ottensheimer Straße 32, 4040 Linz, über die Beschwerden vom 29. März 2019 gegen den Bescheid des ***FA*** vom 29. Jänner 2019 betreffend Wiederaufnahme § 303 BAO / KSt 2010 Steuernummer ***Bf1StNr1*** zu Recht erkannt: I. Den Beschwerden wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird aufgehoben. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. III. Adressaten des Erkenntnisses: [...] Gruppenträger ***Bf2StNr2*** ***Bf2*** als RNF der ***Firma2*** 1. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Mit Bescheid vom 29. Jänner 2019 wurde ein Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2010 erlassen (***Firma1*** St. Nr. ***Bf1StNr1***) und das Verfahren wiederaufgenommen. Bescheidadressaten waren sowohl das Gruppenmitglied ***Firma1*** als auch der Gruppenträger ***Firma2*** (***Bf2StNr2***). Begründend wurde ausgeführt: "Die Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgte gem. § 303 (1) lit. c BAO. Die Wiederaufnahme wurde unter Abwägung von Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsgründen (§ 20 BAO) verfügt. Im vorliegenden Fall überwiegt das Interesse der Behörde an der Rechtsrichtigkeit der Entscheidung das Interesse auf Rechtsbeständigkeit, und die Auswirkungen können nicht als geringfügig angesehen werden." Weiters wurde auf eine zusätzliche, gesonderte Begründung verwiesen. In dieser wurde ausgeführt (bis Seite 19 dieses Erkenntnisses): "I. Begründung Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2010: 1. Der Sachverhalt ergibt sich bisherigen Verfahren wie folgt: a) Sachverhalt und Verfahrensablauf bei der ***Firma3***, Str.Nr. ***StNr3***, BV 24: Das Unternehmen ***Firma3*** hat im Jahr 2007 ein Vermögen von 84 Tankstellen besessen. Diese Tankstellen stellen selbständige Teilbetriebe dar. Für das ursprünglich streitgegenständliche Jahr 2007 und die Nachfolgejahre wurden folgende Umgründungsschritte bei ***Firma3*** durchgeführt: Auf Grundlage des Spaltungs- und Übernahmsvertrages vom 18.08.2008 hat die ***Firma3*** mit Stichtag 31.12.2007 als übertragende Gesellschaft nach den Bestimmungen des Bundesgesetz über die Spaltung von Kapitalgesellschaften mit Gesamtrechtsnachfolgewirkung und unter Inanspruchnahme der umgründungssteuerlichen Begünstigungen des Artikel VI UmgrStG das in der Übertragungsbilanz dargestellte Vermögen, bestehend aus 11 einzeln benannten Tankstellen, auf die ***Firma4*** übertragen. Die ***Firma4*** ist zum 31.10.2010 als übertragende Gesellschaft mit ***Firma5*** verschmolzen worden. Zum Stichtag 31.12.2008 ist die ***Firma3*** mit dem verbliebenen Vermögen entsprechend dem Umgründungsplan vom 29.06.2009 gemäß § 39 UmgrStG in einem ersten Umgründungsschritt als übertragende Gesellschaft (neben anderen Gesellschaften) mit der ***Firma7*** als übernehmende Gesellschaft verschmolzen worden. Im stichtagsgleichen zweiten Umgründungsschritt ist auf Grundlage des Generalversammlungsbeschlusses vom 19.08.2009 eine Abspaltung zur Aufnahme in die ***Firma1*** durch Übertragung des gesamten Betriebes (mit Ausnahme der unter Punkt Drittens 10.4 des Spaltungs- und Übernahmsvertrages taxativ angeführten Positionen) erfolgt. Die ***Firma7*** und ***Firma1*** sind aufgrund der dargestellten Umgründungsschritte (partielle) Gesamtrechtsnachfolger der ***Firma3***, insoweit das auch nach der Abspaltung zum 31.12.2007 bei der ***Firma3*** verbliebende Vermögen betroffen ist. Die ***Firma5*** ist auf Grund der Verschmelzung zum 31.10.2010 mit der ***Firma4*** (partielle) Gesamtrechtsnachfolgerin der ***Firma3***. Im Wirtschaftsjahr 2007 ist gemäß der beim ***FA*** eingereichten Körperschaftsteuererklärung 2007 ein steuerlicher Verlust von € -4.239.321,85 aus den 84 Tankstellen erzielt worden. In den Jahren 2011 bis 2013 fand eine Außenprüfung gemäß § 147 BAO durch die Großbetriebsprüfung (Außenstelle Linz) über die Jahre 2007 und 2008 bei der ***Firma3*** statt. Der Prüfer ermittelte den Verlust aus den 84 Tankstellen (unter Einbeziehung von unstrittigen Bp- Feststellungen wie Passivierung Kammerumlage und der Betriebsausgabenkürzung aus Dotierung Rekultivierungsrückstellung) für jede einzelne Tankstelle (nachfolgend gruppenweise untergliedert nach abgespaltenen Tankstellen, geschlossenen Tankstellen, verkauften Tankstellen und verbleibenden Tankstellen) wie folgt: (Anm.: es folgt eine zahlenmäßige Darstellung) Am 26.04.2013 erließ das ***FA*** nach Durchführung der Außenprüfung je einen Körperschaftsteuerbescheid 2007 iSd § 19 Abs. 1 BAO an die ***Firma1***, die ***Firma7*** und einen Körperschaftsteuerbescheid 2007 an die ***Firma5***, da diese Gesellschaften auf Grund der Abspaltung der 11 Tankstellen gem. § 14 Abs. 2 Z. 1 SpaltG (und der weiteren Umgründungsschritte) partielle Gesamtrechtsnachfolger der ***Firma3*** sind und demgemäß die Bescheide insoweit an die partiellen Gesamtrechtsnachfolger zu richten sind, als die Einkünfte den abgespaltenen Tankstellen-Teilbetrieben bzw. den verbleibenden Teilbetrieben bzw. Vermögen zuzuordnen sind. Der ***Firma7*** als weiterem partiellen Gesamtrechtsnachfolger wurde ein Körperschaftsteuerbescheid 2007 zugestellt, der einen Ergebnisanteil von Null mangels Übergang von verlustverursachenden Vermögen auswies. Neben der Berücksichtigung der unstrittigen Feststellungen teilte das Finanzamt den erzielten Verlust 2007 zwischen ***Firma1*** und ***Firma5*** grundsätzlich entsprechend der Zuordnung der Einkünfte zu den abgespaltenen bzw. verbliebenen (Teil-)Betrieben auf und verweigerte damit im Ergebnis die gänzliche Zurechnung des erzielten Verlustes 2007 ausschließlich an die ***Firma1***. Begründend führte das Finanzamt zusammenfassend aus, dass die ***Firma3*** aufgrund der Rechtsform eine nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtete Körperschaft im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 sei. Alle ihre Einkünfte seien den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen. Das Vermögen einer Körperschaft könne zwar mehrere Betriebe bzw. innerhalbeines Betriebes mehrere Teilbetriebe umfassen; es erfolge aber stets eine einheitliche Gewinnermittlung. Auf Grund dieser einheitlichen Gewinnermittlung bei § 7 (3)-KStG- Körperschaften sei abzuleiten, dass auch eine einheitliche und damit aliquote Verlustverrechnung vorzunehmen sei; demnach gäbe es kein freies Wahlrecht für den innerbetrieblichen Verlustausgleich nach dem Prinzip der Günstigkeit im Sinne der VwGH-Rechtsprechung vom 24.2.2004 zu Zahl 99/14/0250. Der innerbetriebliche Verlustausgleich im Rahmen der Gewinnermittlung beziehe sich nämlich auf den Ausgleich von Ergebnissen innerhalb eines Betriebes und komme immer nur dann zur Anwendung, wenn in einem Besteuerungszeitraum neben laufenden Gewinnen besondere Ergebnisse wie Übergangs-, Aufgabe- oder Veräußerungsgewinne anfallen würden; d.h. ohne besondere Ergebnisse wie Übergangs- oder Veräußerungsgewinne sei die VwGH-Rechtsprechung nicht anwendbar und damit ein innerbetrieblicher Verlustausgleich im Rahmen der laufenden Gewinnermittlung nicht möglich. Ergänzend wurde in der Stellungnahme zur Beschwerde seitens des Prüfers ausgeführt, dass - selbst wenn es ein freies Wahlrecht gäbe - in der vorgelegten Steuererklärung 2007 keine Ausübung eines freien Wahlrechtes ersichtlich gewesen wäre und auch im Abspaltungs- und Übernahmsvertrag kein Wahlrecht ausgeführt bzw. vereinbart worden wäre. Im Übrigen könne ursprünglich auch gar kein freies Wahlrecht in Anspruch genommen worden sein, da die teilbetriebsbezogenen Ergebnisse aller 84 Tankstellen erst im Zuge der Betriebsprüfung erstmals ermittelt worden wären. Noch in der ersten schriftlichen Stellungnahme vom 12.04.2012 wäre nämlich durch den steuerlichen Vertreter während der laufenden Betriebsprüfung dem Prüfer mitgeteilt worden, dass eine verlässliche Zuordnung des Gesamtverlustes auf die 84 Tankstellen-Teilbetriebe nicht möglich sei. Der im Rahmen der Betriebsprüfung ermittelte Verlust wäre daher zwischen ***Firma1*** und ***Firma5*** wie folgt aliquot (unter Außerachtlassung einer geringfügigen Rundungsdifferenz € 0,01) aufzuteilen: | Gewinne verkaufte Teilbetriebe ***Firma3***: | 596.815,17 | Gewinne verbleibende Teilbetriebe ***Firma3*** | 586.237,84 | Summe Gewinne: | 1.183.053,01 | | Verluste | Verluste in % | Aufteilung Gewinn | Verluste abgespaltene Teilbetriebe ***Firma4***: | -882.676,16 | 18,33 % | 216.864,04 | Verluste geschlossene Teilbetriebe ***Firma3***: | -326.546,95 | 6,78 % | 80.229,07 | Verluste verbleibende Teilbetriebe ***Firma3***: | -3.606.018,18 | 74,89 % | 885.959,89 | Summe Verluste: | -4.815.241,29 | | 1.183.053,01 | | Abgespaltene Tankstellen ***Firma4*** | Geschlossene Tankstellen ***Firma3*** | Verkaufte Tankstellen ***Firma3*** | Verbleibende Tankstellen ***Firma3*** | Verbleibende Tankstellen ***Firma3*** | | | Verlust | Verlust | Gewinn | Gewinn | Verlust | Gesamt-ergebnisse | Gewinne/Verluste Tankstellen | -882.676,16 | -326.546,95 | 596.815,17 | 586.237,84 | -3.606.018,18 | | Gewinne aus Tankstellen | | | 1.183.053,01 | | | | | | | Aliquote Zurechnung der Gewinne zu Verlusten | | | | Aliquote Zurechnung d. Gewinne | 216.864,04 | 80.229,07 | | | 885.959,89 | 1.183.053,01 | Ergebnis lt. BP | -665.812,12 | -246.317,88 | | | -2.720.058,29 | -3.632.188,28 | Ergebnis ***Firma5*** | -665.812,12 | | | | | | Ergebnis ***Firma1*** | -2.966.376,17 | | | | | Gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2007 wurde von der mitbeteiligten Partei ***Firma1*** (als partieller Gesamtrechtsnachfolger der ***Firma3***) mit Schreiben vom 31.05.2013 Beschwerde erhoben. (Der Körperschaftsteuerbescheid 2007 des partiellen Gesamtrechtsnachfolgers ***Firma5*** vom 26.04.2013, wo Einkünfte aus Gewerbebetrieb von € -665.812,12 festgesteilt wurden, erwuchs in Rechtskraft). Diese Beschwerde richtete sich gegen die Kürzung des Verlustes iHv € 665.812,12 für das Jahr 2007 aus der Nichtanerkennung von Verlusten iZm der Abspaltung von Teilbetrieben. Begründend führte die Beschwerdeführerin in der Beschwerde aus, dass die Gewinnermittlung für 2007 auf der Ebene der ***Firma3*** nach allgemeinen Grundsätzen durchzuführen sei, da der Vermögensübergang hinsichtlich der 11 Tankstellen auf die ***Firma4*** erst mit Ablauf des Spaltungsstichtages (Spaltungsstichtag 31.12.2007) per 1.1.2008 stattgefunden habe. Die einzelnen Tankstellen der ***Firma3*** seien jeweils als eigenständige Teilbetriebe zu qualifizieren, für die jeweils gesondert der (Teilbetriebs)Gewinn zu ermitteln sei. Die Gewinne bzw Verluste der einzelnen Teilbetriebe seien zuerst im Wege eines innerbetrieblichen Verlustausgleichs zu saldieren. Mangels gesetzlicher Vorgaben, aufgrund der diesbezüglichen VwGH-Rechtsprechung und nach Ansicht des BMF sei es dem Steuerpflichtigen freigestellt, in welcher Reihenfolge er den innerbetrieblichen Verlustausgleich vornehme, dh. wie er die positiven Ergebnisse einzelner Teilbetriebe mit den negativen Ergebnissen anderer Teilbetriebe saldiere, sodass der Steuerpflichtige die für ihn günstigste Form des Verlustausgleichs wählen könne. Die ***Firma3*** habe daher jene Verluste, die den per 31.12.2007 auf die ***Firma4*** abgespaltenen Tankstellen zuzurechnen seien, vorrangig (und nicht wie von der BP vorgesehen nur aliquot) im Wege eines innerbetrieblichen Verlustausgleichs mit Gewinnen anderer Teilbetriebe ausgeglichen. Da nach Vornahme des innerbetrieblichen Verlustausgleiches kein auf die 11 abgespaltenen Tankstellen entfallender abgaVerlust verblieben sei, könne es im Zuge der Abspaltung auch nicht zu einem Übergang von derartigen Verlusten auf die übernehmende Gesellschaft kommen. Der bei der ***Firma3*** im Jahr 2007 insgesamt entstandene Verlust stehe daher nach Vornahme des innerbetrieblichen Verlustausgleiches ausschließlich im Zusammenhang mit den übrigen bei der ***Firma3*** verbliebenen Tankstellen, sodass dieser Verlust zur Gänze zu negativen Einkünften aus Gewerbebetrieb und damit zu vortragsfähigen Verlusten ausschließlich bei dieser Gesellschaft führe. Graphisch kann das in der Beschwerde reklamierte Wahlrecht des innerbetrieblichen Verlustausgleiches wie folgt (unter Außerachtlassung der geringfügigen Rundungsdifferenz von € 0,01) dargestellt werden: (Anm.: es folgt eine graphische, zahlenmäßige Darstellung) In Schriftform wurde das beantragte Wahlrecht im Gutachten von Univ.-Prof. Dr. Ehrke-Rabel (Seite 7) wie folgt ausgedrückt: "Es ist zulässig, die Verluste von EUR -922.086,11 (Anmerkung: EUR 882.676,16 nach Durchführung der unstrittigen Feststellungen der Bp) mit den Gewinnen aus der Veräußerung der Teilbetriebe in Höhe von EUR 472.126,42 (Anmerkung: nach Durchführung der unstrittigen Feststellungen der Bp EUR 596.815,17) und dem laufenden Gewinn aus verbleibenden Tankstellen in Höhe von EUR 500.474,15 (Anmerkung: nach Durchführung der unstrittigen Feststellungen der Bp EUR 586.237,84) vorrangig zu verrechnen. Mit dem sich aus dieser Differenz ergebenen Restgewinn in Höhe von EUR 50.514,15 (Anmerkung: EUR 300.376,85 nach Durchführung der unstrittigen Feststellungen der Bp) konnte schließlich ein Teil des Verlustes aus den vier geschlossenen Teilbetrieben verrechnet werden. Der verbleibende Verlustanteil aus diesen Schließungen in Höhe von EUR 311.860,57 (Anmerkung: EUR 26.170,10 nach Durchführung der unstrittigen Feststellungen der Bp) ging schließlich mit den übrigen Verlusten in den Verlustvortrag des Jahres 2008 ein". (Das Gutachten von Univ.-Prof. Dr. Ehrke-Rabel wurde als integrierender Bestandteil der Beschwerde vom 31.05.2013 beigelegt). Mit Vorlagebericht vom 13.11.2013 hat das ***FA*** die eingebrachte Beschwerde (ohne Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung) dem damaligen UFS (nunmehr BFG, Außenstelle Linz) zur Entscheidung vorgelegt. Das BFG hat der Beschwerde stattgegeben (Entscheidung vom 27.01.2016, GZ RV/5101064/2013) und den Körperschaftsteuerbescheid 2007 des ***FA*** gegenüber der mitbeteiligten Partei ***Firma1*** (als partiellen Gesamtrechtsnachfolger der ***Firma3***) abgeändert. Der Verlust für die mitbeteiligte Partei wurde mit € -3.632.188,28 (anstatt € -2.966.376,17) durch das BFG festgestellt. Begründend wurde seitens des BFG zusammenfassend ausgeführt, dass erst nach Durchführung des innerbetrieblichen Verlustausgleiches bei der übertragenden Gesellschaft die Regelungen des UmgrStG in Bezug auf den Verlustabzug greifen. Nur Verluste, die bis zum jeweiligen Umgründungsstichtag noch nicht verrechnet worden wären, würden in den Verlustvortrag der übernehmenden Gesellschaft einaehen. Die UmgrStG getroffenen Regelungen zur Verlustaufteilung und die damit uU einhergehende Aliquotierung des Restverlustes beziehe sich aber auf die nach dem Verlustausgleich verbleibenden und nicht zuordenbaren Verlusten, nicht aber auf die bereits vorangehenden Phasen der Ergebnisfeststellung und des innerbetrieblichen Verlustausgleiches. Das Bindeglied zwischen Einkommen- und Körperschaftsteuer sei die Anknüpfung an das Einkommen. Inhaltlich verwende § 7 Abs 1 KStG 1988 hinsichtlich des zu versteuernden Einkommens die gleiche Formulierung wie das EStG, nämlich "der Körperschaftsteuer ist das Einkommen zugrundezulegen, das der unbeschränkt Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat." § 7 Abs 2 KStG 1988 verweise gleich mehrmals unmittelbar auf das Einkommensteuerrecht. Diese Verbindung sei dahingehend zu definieren, dass die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften soweit maßgebend bleiben, als sie mit der Rechtsnatur der Körperschaft vereinbar seien und nicht durch spezielle Vorschriften des KStG verdrängt werden würden. Soweit keine Regelungen des KStG entgegenstehen, seien daher die Normen des EStG für die Einkommensermittlung bedeutsam. § 7 Abs 2 KStG 1988 übernehme fast wortgleich die Einkommensdefinition des § 2 Abs 2 EStG 1988. § 7 Abs 3 KStG 1988 enthalte einen Verweis auf die Einkünfte nach § 2 Abs 3 EStG 1988. Damit würden die Grundsätze des Einkommensbegriffes - und damit des Verlustausgleiches - wie sie aus § 2 Abs 2 EStG 1988 übernommen werden, sowohl für Körperschaften nach § 7 Abs 2 KStG 1988 als auch nach § 7 Abs 3 KStG 1988 gelten. Der Einkommensbegriff des Körperschaftssteuerrechtes werde zudem auch in der Literatur als mit dem Einkommensbegriff des Einkommensteuerrechtes ident angesehen (Peyerl, Die Verlagerung von Einkünften, S. 235). Die Gewerblichkeitsfiktion des § 7 Abs 3 KStG 1988 stehe dieser Verbindung zur Besteuerung natürlicher Personen nicht entgegen, denn die daraus folgende Einkünftetransformation diene nur der Vereinfachung der steuerlichen Gewinnermittlung von rechnungslegungspflichtigen Körperschaften. Sie ändere aber nichts am Einkommensbegriff (Peyerl aaO, S. 219). Da demnach der einkommensteuerliche Einkommensbegriff anzuwenden sei, könne auch auf die diesbezügliche Rechtsprechung zurückgegriffen werden. Nach VwGH 24.2.2004, 99/14/0250 (zu § 2 EStG) regle das Gesetz nicht, in welcher Reihenfolge bei Ermittlung des Gewinnes und Verlustes aus einer Einkunftsquelle positive und negative Komponenten zu verrechnen seien; dem Steuerpflichtigen sei es freigestellt, in welcher Weise er den innerbetrieblichen Verlustausgleich vornehme. So habe der VwGH beispielsweise auch im Fall von Einkünften aus besonderen Waldnutzungen, Verlusten aus laufenden Holznutzungen und anderen holzwirtschaftlichen Einkünften, keinen Grund gesehen, vorrangig Verrechnungen mit Verlusten aus laufenden Holznutzungen vorzunehmen (VwGH 20.3.2014, 2010/15/0122). Da demnach ein innerbetrieblicher Verlustausgleich auch bei Körperschaften durchzuführen sei, könne davon ausgegangen werden, dass die Reihenfolge der Verrechnung der Verluste und Gewinne freigestellt sei. Damit sei aber auch für § 7 Abs. 3-KStG-Körperschaften der innerbetriebliche Verlustausgleich nach freiem Wahlrecht zulässig. Im Ergebnis hat das BFG die Rechtsmeinung des Beschwerdeführers geteilt, wonach der bei der ***Firma7*** im Jahr 2007 insgesamt entstandene Verlust nach Vornahme des innerbetrieblichen Verlustausgleichs ausschließlich im Zusammenhang mit den übrigen bei der ***Firma3*** verbliebenen Tankstellen verbleibt, sodass dieser Verlust zur Gänze zu negativen Einkünften und infolge dessen zu vortragsfähigen Verlusten führt (vgl. Seite 3 der Beschwerde vom 31.5.2013 inklusive Gutachten von Univ.-Prof. Dr. Tina Ehrke-Rabel, welches als integrierender Bestandteil der Beschwerde 31.05.2013 anzusehen ist). Graphisch kann die Entscheidung des BFG vom 27.01.2016, GZ RV/5101064/2013) - völlig übereinstimmend mit dem Beschwerdebegehren - wie folgt dargestellt werden: (Anm.: Es folgt eine zahlenmäßige, graphische Darstellung). Das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts, Außenstelle Linz, vom 27.01.2016, GZ RV/5101064/2013, wurde seitens des ***FA*** in vollem Umfang im Zuge einer Amtsrevision angefochten. Die Amtsrevision wurde am 03.03.2016 beim BFG (Außenstelle Linz) eingereicht. Unmittelbar nachfolgend hat das BFG die Amtsrevision des ***FA*** (samt Veranlagungsakten sowie Auszügen aus dem Arbeitsbogen der Betriebsprüfung) dem VwGH unter der Zahl Ro 2016/15/0010 zur Entscheidung vorgelegt. Laut Amtsrevision wurde die Rechtsansicht des Bundesfinanzgerichtes, das freie Wahlrecht des innerbetrieblichen Verlustausgleiches bei einer § 7 (3)-KStG-Körperschaft zuzulassen und daraus folgend eine willkürliche Verlustverrechnung zuzulassen, vom revisionswerbenden Finanzamt nicht geteilt. Begründend führte das Finanzamt zusammenfassend aus, dass - würde man die Meinung des BFG und der Beschwerdeführerin teilen -, damit trotz (zwingender) einheitlicher Gewinnermittlung für den Betrieb der GmbH (auch wenn dieser unstrittig aus 84 Teilbetrieben besteht) eine (willkürliche) Verschiebung von Gewinnen aus konkreten Teilbetrieben zu Verlusten aus konkreten Teilbetrieben stattfinden könne. Diese Rechtsansicht bedeute auch, dass es die Beschwerdeführerin in der Hand hätte, durch beliebige Zuordnung von Teilbetriebsgewinnen zu Teilbetriebsverlusten die Aufteilung der im Rahmen der nachfolgenden Abspaltung übergehenden Verlustvorträge geradezu willkürlich und mangels Dokumentation sogar rückbezogen zu bestimmen. Eine Interpretation des freien Wahlrechtes in der von der Beschwerdeführerin gewünschten Weise würde demnach im Rahmen der Abspaltung zum Stichtag 31.12.2007 zu einer beliebig wählbaren Verschiebung von Verlusten zwischen abgespaltenen Teilbetrieben und verbleibenden Teilbetrieben führen. Einkünfte könnten demnach ausschließlich durch bloße Bestimmung der ***Firma3*** auf die ***Firma4*** übertragen werden oder eben nicht übertragen werden. Die Gewinn- bzw. Verlustverteilung könne aber im Steuerrecht nicht willkürlich bestimmt werden, weil die Gewinn- bzw. Verlustverteilung eine Frage der Zurechnung von Einkünften sei und Einkünfte - egal ob positiv oder negativ - nicht willkürlich einem beliebigen Steuersubjekt zugewiesen und damit steuerliche Folgen herbeigeführt werden können. Eine Einkünftezurechnung nach dem Kriterium eines freien Wahlrechtes in Bezug auf den innerbetrieblichen Verlustausgleich bei Teilbetrieben eines Betriebes einer GmbH sei daher abzulehnen, weil dadurch in Hinblick auf die Abspaltung per 31.12.2007 willkürliche und deshalb ungerechtfertigte Zurechnungsergebnisse erzielbar wären (in Analogie dazu auch Peyerl, Die Verlagerung von Einkünften, S 248 ff zum Thema "Kritik einer formalen Einkünftezurechnung"). Eine auf diesem Wege bewirkte willkürliche Herbeiführung steuerlicher Folgen müsse im Interesse der durch § 114 BAO gebotenen gleichmäßigen Behandlung und Besteuerung aller Steuerpflichtigen begegnet werden. Mittels VwGH-Entscheidung vom 13.09.2018 zu Ro 2016/15/0010 hat der VwGH die Amtsrevision des ***FA*** als unbegründet abgewiesen. Der VwGH formulierte die Streitfrage wie folgt "Strittig ist, ob für Zwecke der Anwendung des § 35 UmgrStG den abgespaltenen Tankstellen (Teilbetrieben) zurechnende Verluste 2007 von EUR -882.676,16 vorrangig mit Gewinnen 2007 von der X GmbH verbliebenen Tankstellen (Teilbetrieben) in Höhe von EUR 1.183.053,01 verrechnet werden (so die Mitbeteiligte) oder ob dies nicht der Fall ist (so das Finanzamt). In Streit steht also letztlich, weicher Teil des Jahresverlustes 2007 der X GmbH in Anbetracht des § 35 UmgrStG von der X GmbH in den auf das Jahr 2007 folgenden Jahren als Verlustvortrag iSd § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 geltend gemacht werden kann". Zusammenfassend führte der VwGH begründend aus, dass § 21 Z 1 UmgrStG zwingend einen objektbezogenen Verlustvortragsübergang auf die übernehmende Körperschaft mit Wirkung ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum anordne. Der Übergang des Verlustvortragsrecht ergäbe sich aus der Spezialregelung des § 35 UmgrStG iVm § 21 UmgrStG. Um in Bezug auf den Verlust des Jahres, in welches der Spaltungsstichtag falle, einen objektbezogenen Verlustvortragsübergang zu gewährleisten, sei der Gesamtbetrag des nicht verrechneten Verlustes (also das negative Jahreseinkommen der GmbH) jenem Vermögen zuzurechnen, durch das er verursacht worden wäre. Eine willkürliche Zuordnung von Verlustbeträgen zum abgespaltenen bzw. zum verbleibenden Vermögen stünde im Widerspruch zu den Grundsätzen des objektbezogenen Verlustvortragsübergangs. In gleicher Weise sei eine willkürliche (sei es eine vorrangige, sei es eine nachrangige) Verrechnung von dem abgespaltenen Vermögen (Teilbetrieben) zuzurechnenden laufenden Verlusten mit laufenden Gewinnen des zurückbehaltenen Vermögens (Teilbetriebe) gesetzlich nicht vorgesehen. Der Spezialregelung des § 35 UmgrStG werde nur durch eine objektbezogene Zuordnung entsprochen. Für den Revisionsfall folge daraus: Die X GmbH habe - unter Berücksichtigung der unstrittigen Feststellungen des Prüfers - im Jahr 2007 einen Gesamtverlust von 3,632.188,29 EUR erzielt, der für Zwecke des Verlustvortrages in nachfolgenden Veranlagungsjahren gemäß § 35 UmgrStG iVm § 21 UmgrStG entsprechend dem Verursachungszusammenhang auf die bei der X GmbH verbliebenen und auf die im Wege einer Spaltung auf die R GmbH übergegangenen Tankstellen aufzuteilen sei. Insoweit habe das Bundesfinanzgericht die Rechtslage verkannt. Entscheidend sei allerdings, dass im Veranlagungsjahr 2007 die Spaltung noch nicht erfolgt sei und der gesamte Verlust des Veranlagungsjahres 2007 von 3,632.188,29 EUR durch die X GmbH erzielt worden sei. Auch wenn der X GmbH bzw. der mitbeteiligten Partei als Rechtsnachfolgerin der X GmbH der Verlustvortrag in den Jahren nach 2007 nur in der zuvor dargestellten (mittels objektbezogener Zuordnung zu ermittelnden) Höhe und somit nicht in der im angefochtenen Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts dargestellten Höhe zustehe, erweise sich der Spruch des angefochtenen Erkenntnisses nicht als rechtswidrig. Mit dem Spruch des Erkenntnisses werde nämlich nicht normativ über die Höhe der Verlustvorträge, die vor dem Hintergrund des § 35 UmgrStG der X GmbH verbleiben, abgesprochen. b) Sachverhalt und Verfahrensablauf beim gegenständlichen (partiellen) Rechtsnachfolger ***Firma1***, Str.Nr. ***Bf1StNr1***, BV 24 : Beim gegenständlichen partiellen Rechtsnachfolger ***Firma1*** gab es betreffend dem Veranlagungszeitraum 2010 folgende Verfahrensschritte iZm dem Feststellungsbescheid Gruppenmitglied: 21.12.2011 Erstbescheid Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2010 27.05.2013 Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2010 nach Betriebsprüfung 27.05.2013 neuer Sachbescheid Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2010 20.06.2013 Einbringung Beschwerde gegen Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2010 (Beschwerdepunkte Angemessenheitsprüfung PKW sowie Rückstellungsbildung Rekultivierungskosten) 19.11.2013 Beschwerdevorentscheidung (Abweisung Beschwerdepunkt Angemessenheitsprüfung PKW, teilweise Stattgabe bei Rückstellungsbildung Rekultivierungskosten) 29.11.2013 Vorlageantrag (verbleibender Streitpunkt Angemessenheitsprüfung PKW) 16.12.2013 Vorlage an BFG (damals noch UFS) 17.08.2015 Erkenntnis des BFG RV/5100056/2014 - unbegründete Abweisung (unbegründete Abweisung des Beschwerdepunktes Angemessenheitsprüfung PKW) Betreffend des Rechtsvorgängers ***Firma3*** wurde das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts, Außenstelle Linz, am 27.01.2016 zu GZ RV/5101064/2013 zum Veranlagungsjahr 2007 erlassen. Als Folge dieser stattgebenden BFG-Entscheidung vom 27.01.2016, GZ RV/5101064/2013 beim Rechtsvorgänger für das Jahr 2007, wurde seitens des ***FA*** am 07.03.2016 das Veranlagungsjahr 2010 beim gegenständlichen partiellen Rechtsnachfolger ***Firma1*** hinsichtlich Feststellungsbescheid Gruppenmitglied gem. § 303 Abs. 1 lit b BAO wiederaufgenommen und ein zusätzlicher Verlustvortrag von EUR 665.812,12 gewährt, da gemäß dem stattgebenden BFG-Erkenntnis nach Vornahme des (nach freiem Wahlrecht ausgeübten) innerbetrieblichen Verlustausgleiches kein auf die 11 abgespaltenen Tankstellen entfallender Verlust verblieben ist, und es im Zuge der Abspaltung daher auch nicht zu einem Übergang von derartigen Verlusten auf die übernehmende Gesellschaft kommen kann. Der bei der ***Firma3*** im Jahr 2007 insgesamt entstandene Verlust steht daher - It. Rechtsansicht des BFG und der Beschwerdeführerin - nach Vornahme des nach freiem Wahlrecht ausgeübten innerbetrieblichen Verlustausgleiches ausschließlich im Zusammenhang mit den übrigen bei der ***Firma3*** verbliebenen Tankstellen, sodass dieser Verlust zur Gänze zu negativen Einkünften aus Gewerbebetrieb (und damit zwingend ausschließlich zu vortragsfähigen Verlusten) bei der ***Firma1*** führt. Mit diesen Aussagen hat daher das BFG über die Höhe des vorzutragenden Verlustes im Verlustentstehungsjahr 2007 abgesprochen, wobei das Erkenntnis des BFG für das Jahr 2007 diesbezüglich bindende Tatbestandswirkung für die Folgejahre entfaltet hat. Der diesbezügliche Ausspruch des BFG - nämlich das freie Wahlrecht in Bezug auf den innerbetrieblichen Verlustausgleich zuzulassen - hat auf das spätere Veranlagungsverfahren der Nachfolgejahre derart eingewirkt, dass die Feststellung des BFG für den nachfolgenden Verlustvortrag im Jahr 2010 betragsmäßig verbindlich wird. Begründend wurde deshalb durch das ***FA*** im Sachbescheid Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2010 vom 07.03.2016 daher ausgeführt, dass gemäß der BFG-Entscheidung GZ RV/5101064/2013 vom 27.01.2016 "der Verlustvortrag bei ***Firma1*** als RNF der ***Firma3*** um EUR 665.812,12 zu erhöhen ist, sodass sich ein Verlustvortrag von EUR 1.047.673,40 ergibt. Des Weiteren war die anrechenbare Mikö auf 546,00 zu erhöhen. Die BFG-Entscheidung RV/5101064/2013 vom 27.01.2016 für das Jahr 2007 (Rechtsvorgänger) wurde seitens des ***FA*** mittels Amtsrevision bekämpft. Sollte der VwGH der Amtsrevision stattgeben und demgemäß den Verlust für das Jahr 2007 beim Rechtsvorgänger wieder ändern, so stellt dieser Umstand einen Anwendungsfall des § 295 Abs. 3 BAO für den Rechtsnachfolger für das Jahr 2010 dar." Insgesamt ergaben sich daher bis dato (inklusive dem letzten Wiederaufnahmebescheid vom 07.03.2016) beim gegenständlichen Rechtsnachfolger ***Firma1*** für das Jahr 2010 folgende Veranlagungsschritte: 21.12.2011 Erstbescheid Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2010 27.05.2013 Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2010 nach Betriebsprüfung 27.05.2013 neuer Sachbescheid Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2010 20.06.2013 Einbringung Beschwerde gegen Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2010 (Beschwerdepunkte Angemessenheitsprüfung PKW sowie Rückstellungsbildung Rekultivierungskosten) 19.11.2013 Beschwerdevorentscheidung (Abweisung Beschwerdepunkt Angemessenheitsprüfung PKW, teilweise Stattgabe bei Rückstellungsbildung Rekultivierungskosten) 29.11.2013 Vorlageantrag (verbleibender Streitpunkt Angemessenheitsprüfung PKW) 16.12.2013 Vorlage an BFG (damals noch UFS) 17.08.2015 Erkenntnis des BFG RV/5100056/2014 - unbegründete Abweisung (unbegründete Abweisung des Beschwerdepunktes Angemessenheitsprüfung PKW) 07.03.2016 Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2010 07.03.2016 neuer Sachbescheid Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2010 (Erhöhung des Verlustvortrages infolge BFG-Erkenntnis RV/5101064/2013) Da sowohl der ***Firma1*** als auch dem ***FA*** bewusst war, dass der Ausgang der Amtsrevision bei der ***Firma3*** für das Jahr 2007 Bedeutung für die endgültige Höhe des Verlustvortrages bei der partiellen Rechtsnachfolgerin ***Firma1*** im Jahr 2010 haben kann, wurde mit dem steuerlichen Vertreter vereinbart, Unterbrechungshandlungen bis zum Ausgang der Amtsrevision für das Veranlagungsjahr 2010 zu setzen. Um daher den Eintritt der Verjährung für das Veranlagungsjahr 2010 während der offenen VwGH-Beschwerde hintanzuhalten, wurden am 12.01.2017 sowie 09.01.2018 Vorhalte an die Steuerpflichtige verfasst, mit dem Ersuchen Kontenblätter (Werbe- und Repräsentationsaufwand sowie Leasingaufwand) für das jeweilige Jahr 2010 vorzulegen. Als Folge dieser körperschaftsteuerlichen Unterbrechungshandlungen in den Jahren 2017 und 2018 ist daher im Zeitpunkt der gegenständlichen Bescheiderlassung für das Jahr 2010 noch keine Verjährung eingetreten. Der Sachverhalt wird wie folgt ergänzt: Im Rahmen der VwGH-Entscheidung vom 08.07.2009, ZI 2008/15/0031 hat der VwGH allgemein zur Spaltung ausgeführt, dass nach Eintragung einer Spaltung im Firmenbuch (Spaltungsstichtag im gegenständlichen VwGH-Fall 31.12.1996) der Körperschaftsteuerbescheid 1996 dann rechtswidrig sei, wenn dieser nicht nur die Einkünfte der Beschwerdeführerin sondern auch die Einkünfte aus dem abgespaltenen Betrieb umfasse. In der für diesen Fall gegenständlichen VwGH-Entscheidung vom 13.09.2018 zu Ro 2016/15/0010 ist nunmehr der Verwaltungsgerichtshof von dieser früheren Sichtweise abgewichen. Der VwGH hat in dieser Entscheidung ausgesprochen, dass im Spruch der BFG- Entscheidung zum Körperschaftsteuerbescheid 2007, der an die ***Firma3*** gerichtet ist, zu Recht sowohl die laufenden Einkünfte aus den bei dieser Gesellschaft verbleibenden Tankstellen als auch die laufenden Einkünfte, die den mit 31.12.2007 abgespaltenen Teilbetriebe zuzuordnen sind, gemeinsam in einem Bescheid ausgewiesen wurden. 2. Darlegung Wiederaufnahmegrund / Begründung der Zulässigkeit der Wiederaufnahme des Verfahrens: § 303 Abs. 1 BAO lautet: Ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren kann auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn a) der Bescheid durch eine gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonstwie erschlichen worden ist, oder b) Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, oder c) der Bescheid von Vorfragen (§ 116) abhängig war und nachträglich über die Vorfrage von der Verwaltungsbehörde bzw. dem Gericht in wesentlichen Punkten anders entschieden worden ist, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Die Wiederaufnahme des Verfahrens wird seitens des ***FA*** auf den Vorfragetatbestand gern. § 303 Abs. 1 lit. c BAO gestützt. Im Zuge der VwGH-Entscheidung vom 13.09.2018 zu Ro 2016/15/0010 wurde durch den VwGH als Vorfrage für die Höhe des Verlustvortrages für die Folgejahre nach 2007 ausgeführt, dass entgegen der Rechtsmeinung des BFG kein freies Wahlrecht in Bezug auf den innerbetrieblichen Verlustausgleich im Jahr 2007 vor der Abspaltung existiert und daraus folgend ein Verlustvortrag nur nach der Spezialregelung des § 35 UmgrStG iVm § 21UmgrStG zu gewähren ist (objektbezogener Verlustvortrag) und somit der Verlustvortrag nicht in der im Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes dargestellten Höhe zusteht (vgl. Seite 7 und 8 der VwGH-Entscheidung). Eine Vorfrage ist eine Frage, deren Beantwortung ein unentbehrliches Tatbestandselement für die Entscheidung der Hauptfrage im konkreten Rechtsfall bildet (vgl. Ritz, BAO6, § 116 Tz 1). Es muss ein vorweg zu klärendes rechtliches Moment vorliegen, das für sich allein Gegenstandeiner bindenden Entscheidung einer anderen Behörde (bzw. derselben Behörde in einem anderen Verfahren) ist. Eine Rechtsfrage bildet nur dann eine notwendige Grundlage im genannten Sinn, wenn die Tatbestände einander entsprechen (Tatbestandsgleichheit, Tatbestandskongruenz). Der Verfassungsgerichtshof (vgl. VfGH B 783/89 vom 06.12.1990) hat bereits ausgesprochen, dass eine Vorfrage nicht "klassisch" zu verstehen ist. Der VfGH hat in seinem Erkenntnis eine Entscheidung derselben Behörde, die sich auf einen nachfolgenden Besteuerungszeitraum auswirkt, als Vorfrage gesehen (vgl auch VwGH 3.10.1988, 87/15/75, wonach eine Vorfrage auch eine Entscheidung derselben Abgabenbehörde in einem anderen Verfahren sein kann). Dem genannten VfGH-Erkenntnis lag folgender Sachverhalt zu Grunde: Mit Berufungsentscheidung aus dem Jahr 1984 gab die zuständige FLD der Berufung einer Gesellschafterin gegen die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung in der Form statt, dass die im Erstbescheid bei der Gesellschafterin zur Gänze als Gewinnanteil behandelte Ablösezahlung mit 2/3 zu aktivieren und auf 6 Jahre verteilt abzuschreiben war. In der Zwischenzeit hatte das zuständige erstinstanzliche Finanzamt nach einer Betriebsprüfung die Verfahren zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung für die Jahre 1975 bis 1977 wieder aufgenommen und für diese Jahre Bescheide erlassen, in denen die Sondervergütung (die zum damaligen Zeitpunkt mit Bescheid aus dem Jahr 1974 voll steuerwirksam behandelt wurde) nicht berücksichtigt wurde. Auf Grund der von einer anderen Rechtsauffassung getragenen Berufungsentscheidung betreffend das Jahr 1974 stellte die betroffene Gesellschaft einen Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens wegen anders beurteilter Vorfrage. Der VfGH bejahte die Anwendbarkeit des Vorfragentatbestandes. Er ging somit davon aus, dass im gegebenen Zusammenhang § 303 Abs 1 lit c BAO extensiv auszulegen sei. Zur Begründung führte er aus, dass ein anderes Ergebnis den Abgabepflichtigen in Treu und Glauben verletzen würde, weil die Verweigerung der Wiederaufnahme zu einer Doppelbesteuerung führen würde. Die Wiederaufnahme des Verfahrens war somit durch den Umstand gerechtfertigt, dass sich die für das Jahr 1974 geänderte Rechtsauffassung auf den Gewinn der nachfolgenden Besteuerungszeiträume ausgewirkt hatte. Wörtlich führte der VwGH aus: "Die Wiederaufnahme von Verfahren öffnet den Weg, eine durch Bescheid erledigte Rechtssache in einem neuerlichen Verfahren sachlich zu prüfen, wenn der betreffende Bescheid durch neu hervorgekommene Umstände gewichtiger Art in seinen Grundlagen erschüttert ist. Das dem Institut der Wiederaufnahme zugrundeliegende und dieses rechtfertigende Ziel ist es, ein insgesamt rechtmäßiges Ergebnis zu erreichen und unter den Voraussetzungen des § 20 BAO dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit zum Durchbruch zu verhelfen. Es widerspräche diesen Grundsätzen der Wiederaufnahme und stellte einen unerklärlichen Wertungswiderspruch dar, wollte man annehmen, dass zwar die Tatsache, dass nachträglich über eine Vorfrage von einer anderen (hiefür zuständigen) Behörde anders entschieden wurde, einen Wiederaufnahmegrund darstellt, nicht aber eine Entscheidungen derselben Behörde für einen früheren Steuerzeitraum, die sich in der rechtlichen Würdigung des Sachverhalts direkt auf einen (einen späteren Zeitraum betreffenden) Bescheid auswirkt. Ein derartiger Fall muss daher in gleicher Weise wie der Fall der Vorfrage behandelt werden, soll ein gleichheitswidriges Ergebnis vermieden werden. Eine solche Auslegung findet auch im möglichen Wortsinn der Bestimmung des § 303 Abs. 1 BAO, der die Grenzen der zulässigen Interpretation darstellt, Deckung." Der Verfassungsgerichtshof ist bei der o.a, Entscheidung zum Ergebnis gelangt, dass ein derartiger Fall, nämlich wenn eine Entscheidung derselben Behörde für einen früheren Steuerzeitraum, die sich in der rechtlichen Würdigung des Sachverhaltes direkt auf einen (einen späteren Steuerzeitraum betreffenden) Bescheid auswirkt, in gleicher Weise behandelt werden muss, wie der Fall der Vorfrage; es soll also so ein gleichheitswidriges Ergebnis vermieden werden. Zusammenfassend ergibt sich daher, dass eine Vorfrage iSd § 303 Abs 1 lit c BAO auch dann vorliegen kann, wenn es sich um eine Entscheidung derselben Behörde in einem anderen Verfahren handelt, die unmittelbare Auswirkungen auf das nachfolgende Veranlagungsverfahren hat. Daraus ergibt sich, dass die Sachverhaltsidentität nicht im ganz engen Sinn zu verstehen ist. Im konkreten Fall wurde die Begründung der BFG-Entscheidung RV/5101064/2013 vom 27.01.2016 vom VwGH als rechtswidrig erachtet und das freie Wahlrecht in Bezug auf eine willkürliche Verlustzuordnung definitiv verneint. Inhaltlich musste der VwGH daher jedenfallsüber dieses freie Wahlrecht absprechen, da die Frage des Vorliegens eines freien Wahlrechtes iZm dem innerbetrieblichen Verlustausgleich unstrittig noch eine Frage des Jahres 2007 ist. Die Rechtsmeinung des Richters ***Ri*** in seiner BFG-Entscheidung, nämlich: "Liegen vor der Abspaltung Teilbetriebe mit Gewinnen und Verlusten vor, können die Gewinne frei mit den Verlusten verrechnet werden, da sich die Verlustverrechnung nach den ertragsteuerlichen Prinzipen und nicht nach dem Umgründungssteuergesetz richtet' wurde in der VwGH-Entscheidung richtiggestellt, nämlich dass kein freies Wahlrecht in Bezug auf den innerbetrieblichen Verlustausgleich für 2007 existiert, damit eine willkürliche Verlustzuordnung nicht möglich ist und jedenfalls die Regelungen des UmgrStG für den späteren Verlustvortrag zur Anwendung gelangen. Zudem führte der VwGH auf Seite 9 des Erkenntnisses (Rz. 30) noch aus, dass damit der Verlustvortrag nicht in der im Erkenntnis des BFG dargestellten Höhe zusteht, sondern ausschließlich eine objektbezogene Zuordnung maßgebend ist. Im konkreten Fall war daher für die Frage der endgültigen Höhe des Verlustvortrages im Jahr 2010 im Verfahren vor dem VwGH für das Jahr 2007 vorweg zu klären, ob ein freies Wahlrecht in Bezug auf den innerbetrieblichen Verlustausgleich für 2007 besteht. Erst durch Klärung dieser Rechtsfrage durch den VwGH, dass entgegen der Rechtsansicht des BFG dieses freie Wahlrecht für eine willkürliche Verlustzuordnung im Jahr 2007 nicht besteht, kann nun in weiterer Folge endgültig über die Höhe des Verlustvortrages im Jahr 2010 abgesprochen werden. Die Beantwortung der Hauptfrage für das Jahr 2010 (= endgültige Höhe des Verlustvortrages) ist von der Beurteilung der Vorfrage für 2007 durch den VwGH (=Gibt es ein freies Wahlrecht in Bezug auf den innerbetrieblichen Verlustausgleich und damit eine willkürliche Verlustzuordnung im Jahr 2007?) kausal bedingt gewesen. Die VwGH-Entscheidung vom 13.09.2018 zu Ro 2016/15/0010 wirkt im Hinblick auf den Verlustvortrag unmittelbar und präjudiziell auf die nachfolgenden Veranlagungsjahre ein. Damit liegt auch eine Vorfrage gem. § 303 Abs. 1 lit c BAO vor. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kommt es bei der Frage, ob ein Wiederaufnahmegrund vorliegt auf den Wissensstand der Behörde im Zeitpunkt der Erlassung des Bescheides an, mit welchem jenes Verfahren abgeschlossen worden ist, welches wiederaufgenommen werden soll (VwGH 29.9.2004, 2001/13/0135). Dass für das Jahr 2010 ein gem. § 35 UmgrStG iVm § 21 UmgrStG objektbezogen ermittelter Verlustvortrag maßgebend ist, hat sich erst nachträglich, aufgrund der VwGH-Entscheidung vom 13.09.2018 zu Ro 2016/15/0010, ergeben. Dieser Zeitpunkt lag jedenfalls nach Erlassung des Feststellungsbescheides Gruppenmitglied am 07.03.2016, dessen Verfahren nunmehr wiederaufgenommen worden ist. Zusammenfassend ergibt sich, dass im konkreten Fall alle drei Tatbestandsvoraussetzungen kumulativ für eine Wiederaufnahme wegen abweichender Vorfragenbeurteilung wie folgt gegeben sind: Der wiederaufzunehmende Bescheid muss von der Beantwortung einer Vorfrage abhängig gewesen sein (=Vorfragendependenz): Der Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2010 vom 07.03.2016 ist hinsichtlich der Höhe des Verlustvortrages von der Vorfrage abhängig gewesen, ob ein freies Wahlrecht in Bezug auf den innerbetrieblichen Verlustausgleich im Jahr 2007 existiert oder nicht. Das BFG hat in seiner Entscheidung vom 27.01.2016, GZ RV/5101064/2013 für das Jahr 2007 das freie Wahlrecht bejaht und deshalb in weiterer Folge eine Verlustzuordnung wie folgt festgestellt: (Anm.: es folgt eine graphische, zahlenmäßige Darstellung) Aus der o.a. graphischen Darstellung der BFG-Entscheidung ergibt sich, dass auf Grund des bejahten Wahlrechtes der gesamte Verlust auch bei der ***Firma1*** vortragsfähig ist, da keine Verluste für die abgespaltenen Tankstellen verbleiben, da vorrangig die Gewinne mit den Verlusten aus abgespaltenen Tankstellen ausgeglichen wurden. Nach der Rechtsmeinung des BFG steht daher ein zusätzlicher Verlustvortrag von EUR 665.812,12 zu. Davon abweichend hat der VwGH in seinem Erkenntnis vom 13.09.2018 zu Ro 2016/15/0010 entschieden, dass ausschließlich eine objektbezogene Zuordnung von Verlusten möglich ist und eine willkürliche (sei es eine vorrangige, sei es eine nachrangige) Verrechnung von dem abgespaltenen Vermögen (Teilbetrieben) zuzurechnenden laufenden Verlusten mit laufenden Gewinnen des zurückbehaltenen Vermögens (Teilbetriebe) gesetzlich nicht normiert ist. Nach der nunmehr bindenden Rechtsansicht des VwGH steht der ***Firma1*** kein (zusätzlicher) Verlustvortrag von EUR 665.812,12 zu. Die Vorfragendependenz liegt also vor. Die (Das) zur Entscheidung der Vorfrage zuständige Behörde (Gericht) muss die Vorfrage nach der Bescheiderlassung "in wesentlichen Punkten anders entscheiden" als die bescheiderlassende Behörde die Vorfrage beurteilt hat (= Beurteilungsdivergenz): Das BFG hat in seiner Entscheidung vom 27.01.2016, GZ RV/5101064/2013 für das Jahr 2007 das freie Wahlrecht in Bezug auf den innerbetrieblichen Verlustvortrag bejaht. Gemäß § 282 BAO war das ***FA*** verpflichtet, die Rechtsanschauung des BFG unverzüglich mit den ihr zu Gebote stehenden rechtlichen Mitteln umzusetzen. Da das BFG eindeutig der Beschwerde stattgegeben hat und das freie Wahlrecht bejaht hat, wurde damit durch das BFG in bindender Weise festgestellt, dass der Gesamtverlust von EUR 3.632.188,29 ausschließlich durch bei der ***Firma3*** verbleibende Tankstellen und geschlossene Tankstellen entstanden ist und deshalb in den Nachfolgejahren auch nur bei dieser Gesellschaft (bzw. bei deren Nachfolgegesellschaft) vortragsfähig ist. Der VwGH hat in seiner Entscheidung vom 13.09.2018 zu Ro 2016/15/0010 entschieden, dass kein freies Wahlrecht in Bezug auf den innerbetrieblichen Verlustausgleich im Jahr 2007 existiert und damit der Verlustvortrag nicht in der im BFG-Erkenntnis dargestellten Höhe zusteht, sondern dass der Verlustvortrag in den späteren Jahren ausschließlich nach objektbezogenen Verlusten zu gewähren ist. 3.1.Billigkeit (Bedachtnahme auf die berechtigten Interessen der Partei): Es liegen keine besonderen Umstände vor, die eine Wiederaufnahme als unbillig erscheinen lassen. Weder liegt ein Missverhältnis der steuerlichen Gesamtauswirkung gegenüber der steuerlichen Auswirkung, welche sich allein aus den Wiederaufnahmegründen ergibt, vor, noch liegen besondere Umstände (zB Treu und Glauben, Unverhältnismäßigkeit des Grundes und der Folge der Wiederaufnahme) vor, welche ein derartiges Gewicht hätten, dass sie geeignet wären, einer Verfügung der Wiederaufnahme des Verfahrens im Wege zu stehen. 3.2. Zweckmäßigkeit (öffentliches Interesse): Ziel der Wiederaufnahme des Verfahrens ist ein insgesamt rechtmäßiges Ergebnis (zB VwGH 22.3.2000, 99/13/0253) und demgemäß unter den Voraussetzungen des § 20 BAO dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit zum Durchbruch zu verhelfen. Daneben sind andere öffentliche Interessen (zB Zweckmäßigkeit und Besteuerungsgleichmäßigkeit) zu berücksichtigen. Damit hat das ***FA*** in seinem Bescheid vom 07.03.2016 die Vorfrage gemäß der Rechtsanschauung in der BFG-Entscheidung beurteilt. (Das ***FA*** war zu diesem Zeitpunkt gem. § 282 BAO an die Rechtsanschauung des BFG gebunden. Die zwingende unverzügliche Umsetzung der BFG-Entscheidung ist ebenfalls in § 282 BAO gesetzlich normiert). Durch die eindeutig rechtlich abweichende Beurteilung des VwGH ergibt sich nunmehr die Beurteilungsdivergenz. Diese abweichende Vorfragenbeurteilung durch das zuständige Gericht/die zuständige Behörde muss "einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeiführen" (= Spruchrelevanz): Durch die Entscheidung des VwGH vom 13.09.2018 zu Ro 2016/15/0010 ergibt sich, dass der Verlustvortrag nicht in der vom BFG dargestellten Höhe zusteht, sondern nach objektbezogenen Umständen zu ermitteln ist. Damit ist auch die die Spruchrelevanz gegeben. Die Voraussetzungen der Wiederaufnahme des Verfahrens infolge Vorfragentatbestand gem. § 303 Abs. 1 lit c liegen damit vollständig vor. 3. Ermessen: Im vorliegenden Fall können die steuerlichen Auswirkungen nicht als geringfügig angesehen werden, sodass eine Verfügung der Wiederaufnahme des Verfahrens im Hinblick auf die gebotene Verwaltungsökonomie auch zweckmäßig ist. Ohne die Wiederaufnahme des Verfahrens kommt es im gegenständlichen Fall zu einer Verwertung von Verlusten aus abgespaltenen Tankstellen, die dem objektbezogenen Verlustvortrag widerspricht. Angesichts des Ausmaßes dieser Verluste war bei der Verfügung der Wiederaufnahme dem Gesichtspunkt der Zweckmäßigkeit, der auf die Herstellung der Rechtsrichtigkeit und Sicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gerichtet ist, gegenüber dem Prinzip der Billigkeit, das insbesondere die Partei in ihrem Vertrauen auf die Rechtsbeständigkeit des Bescheides schützen soll, der Vorrang einzuräumen (§ 20 BAO). II. Begründung Sachbescheid Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2010: Vortragsfähige Verluste des unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieds aus der Vorgruppenzeit (Vorgruppenverluste) oder aus einer umgründungsbedingten Übernahme durch ein Gruppenmitglied (Außergruppenverluste) können gemäß § 9 Abs. 6 Z 4 KStG 1988 nur bis Höhe des eigenen Gewinnes des Gruppenmitglieds verrechnet werden und werden daher beim jeweiligen Gruppenmitglied kanalisiert. Bei den aus der ***Firma3*** stammenden Verlustvorträgen handelt es sich um Außergruppenverluste, sodass grundsätzlich nur eine Verrechnung mit positiven Einkünften der ***Firma1*** im Jahr 2010 möglich ist (vgl. E-Mail des steuerlichen Vertreters vom 04.02.2016 betreffend steuerlicher Auswirkung des BFG- Erkenntnisses vom 27.01.2016, GZ RV/5101064/2013 auf das Jahr 2010 bei der ***Firma1***). Als Folge der VwGH-Entscheidung vom 13.09.2018 zu Ro 2016/15/0010 ergibt sich, dass der Verlustvortrag für das Veranlagungsjahr 2010 wiederum um EUR 665.812,12 zu kürzen ist, da jene Verluste, die auf die abgespaltenen 11 Tankstellen entfallen, auf Grund des objektbezogenen Verlustvortragsüberganges nicht bei der gegenständlichen Abgabepflichtigen abziehbar sind. Es ist daher wieder ein Verlustabzug von EUR 381.861,28 (anstatt EUR 1.047.673,40) anzusetzen."